K-IFRS 에의한 테마별회계세무실무해설 Vol.1 한국상장회사협의회
주식회사의외부감사에관한법률 의적용대상기업중 자본시장과금융투자업에관한법률 에따른주권상장법인은 2011년도이후개시하는사업연도부터의무적으로 한국채택국제회계기준 ( 이하 K-IFRS) 을적용하여작성한재무제표를공시해야합니다. 테마별회계세무실무해설 은 K-IFRS에따라재무제표를작성할경우회계처리방법과 K-IFRS와 K-GAAP 간의회계기준차이에대한설명및필요한세무조정의사례를그내용으로하여실무자가이해하기쉽게요해하였습니다. 본실무해설은본회조사2팀에서작성한것으로회원사의회계ㆍ세무업무담당자가 K-IFRS 적용재무제표를이용하여과세표준을신고하는데많은도움이되기를기대합니다. 일러두기 K-IFRS 는 2012.1.31. 현재유효한기준서를기준으로하였으며, 법인세법은 2012.1.31. 공포된법인세법시행령의내용까지반영한것입니다. 테마별회계세무실무해설 : 은기준서제 1016 호 유형자산 의내용중유형자산의인식, 장부금액과감가상각액의결정및손상차손의인식에관한회계처리와그에관한세무조정을그주요내용으로포함하였습니다. K-IFRS 는자산을유동자산과비유동자산으로분류하고, 비유동자산중 재화나용역의생산이나제공, 타인에대한임대또는관리활동에사용할목적으로보유하는물리적형태가있는자산으로서한회계기간을초과하여사용할것이예상되는자산 을유형자산으로분류하고있습니다. 그러나, 법인세법은자산을유동자산과고정자산으로분류하고있으며, 고정자산의하부항목으로유형고정자산과무형고정자산을분류하고있습니다. 따라서, 본실무해설에서는 K-IFRS 에따른회계처리를하고자할때에는 유형자산 을, 법인세법상의세무조정및이에대한해설을하고자할때에는 유형고정자산 으로언급하였습니다. 편의상단위는생략하였으나, 단위가기재되어있지않은금액은그단위가 원 인것으로가정하여도됩니다. 본해설자료에의문이있는경우에는본회조사 2 팀회계제도파트 (Tel 2087-7193, 7195) 로문의해주시기바랍니다.
목 차 Ⅰ. K-IFRS의최초채택과유형고정자산에대한세무조정 1. 비상각자산의 K-IFRS 최초적용 2. 상각자산의 K-IFRS 최초적용 Ⅱ. 유형고정자산에대한 K-IFRS 및 K-GAAP 의차이및세무조정 1. 차입원가의자본화 2. 유형자산의평가방법 3. 정부보조금으로취득한유형자산 4. 교환으로취득한유형자산 5. 복구충당부채 6. 토지 7. 유형고정자산의인식단위 8. 유형고정자산취득시점이후의지출 9. 유형고정자산의감가상각단위및잔존가치ㆍ내용연수ㆍ감가상각방법의변경 한국채택국제회계기준 (K-IFRS) 의관련기준 제1016호유형자산 제1023호차입원가 제1020호정부보조금의회계처리와정부지원의공시 제1036호자산손상 법인세법및동법시행령의관련규정 법인세법제18조평가이익등의익금불산입 법인세법제22조자산의평가손실의손금불산입 법인세법제23조감가상각비의손금불산입 법인세법제27조업무와관련없는비용의손금불산입 법인세법제28조지급이자의손금불산입 법인세법시행령제12조재평가적립금의자본전입 법인세법시행령제14조재산가액의평가등 법인세법시행령제24조감가상각자산의범위 법인세법시행령제25조감가상각비의손금계상방법 법인세법시행령제26조상각범위액의계산 법인세법시행령제26조의2 종전감가상각비의계산등 법인세법시행령제26조의3 기준감가상각비의계산 법인세법시행령제27조감가상각방법의변경 법인세법시행령제28조내용연수와상각률 법인세법시행령제29조내용연수의특례및변경 법인세법시행령제29조의2 중고자산등의상각범위액 법인세법시행령제30조감가상각의의제 법인세법시행령제31조즉시상각의의제 법인세법시행령제32조상각부인액등의처리 법인세법시행령제33조감가상각비에관한명세서 법인세법시행령제34조감가상각비에관한세칙 법인세법시행령제52조건설자금에충당한차입금의이자의범위 법인세법시행령제64조국고보조금등의손금산입 법인세법시행령제65조공사부담금의손금산입 법인세법시행령제66조보험차익의손금산입 법인세법시행령제72조자산의취득가액등 법인세법시행령제73조평가대상자산및부채의범위
Ⅰ. K-IFRS 의최초채택과유형고정자산에대한세무조정 K-IFRS 를적용하는기업이작성한최초 K-IFRS 재무제표에서 K-IFRS 를적용해서완전하게비교정보로표시되는가장빠른기간의개시일을 'K-IFRS 전환일 ' 이라고합니다. 따라서, 2011년에 K-IFRS를의무도입한 12월결산법인은 2010.1.1. 이전환일이됩니다. 또, K-GAAP 에따라재무제표를작성하던기업이 K-IFRS 에따른재무제표를작성하기위해서는모든자산과부채에 K-IFRS를소급적용하는것이원칙입니다. 그러나, 재무제표의적시성과재무제표작성에대한효익과비용을고려한관점에서소급적용에대해일부면제규정을두고선택할수있도록하고있습니다. 따라서기업은특정일 ( 즉, 전환일 ) 에자산 ( 또는부채 ) 을최초로인식한것으로가정하고취득원가 ( 또는감가상각후원가 ) 의대용치로사용할수있도록간주원가를정해놓았습니다. 이후에는전환일에취득한것으로보고감가상각 ( 또는상각 ) 해야하는것입니다. 그러나, 실제회계전표를입력하게되는시점은 K-IFRS 를적용하는 2011.1.1. 이라는사실에유의하면서회계처리및세무조정을해야합니다. K-IFRS 에서유형자산의간주원가로기업이선택할수있는대용치로는 1 K-IFRS 전환일의공정가치, 2 과거회계기준전환일의공정가치주1), 3 K-IFRS 전환일현재 K-IFRS 에따라추정한감가상각방법및내용연수를취득일까지소급적용해서수정한금액주2) 을열거해놓고있으며 ( 기준서제1101 호문단 D5 및 D6), 이세가지항목중하나를선택주3) 함에따라나와야할세무조정사항은다음과같습니다. 주1) ➀ 또는 ➁와유사한경우에만재평가일의간주원가로사용하는것이가능 ➀ 재평가일의공정가치 ➁ 일반물가지수또는개별물가지수변동등을반영해서조정한 K-IFRS 에따른원가ㆍ감가상각후원가주2) K-IFRS 최초적용시에는모든자산과부채에 K-IFRS를소급해서적용하는것이원칙임. 주3) K-IFRS 전환일에 K-IFRS를적용한재무제표를작성하기위해과거회계기준에서적용한회계정책과개시 K-IFRS 재무상태표에적용하는회계정책의차이를조정하기위한금액은이익잉여금 ( 또는적절하다면자본의다른분류 ) 으로직접인식해야함 ( 기준서제1101호문단 11). - 1 -
1. 비상각자산의 K-IFRS 최초적용 기업은 2008 년중토지를 800,000 원에취득하여보유하고있었으며, 연도별토지의공정 가액은다음과같음. 시기 2008 년중취득시 2008 년말 2009 년말 2010 년말 2011 년말공정가액 800,000 원 820,000 원 850,000 원 900,000 원 920,000 원 (1) 토지에대해 K-GAAP 적용시원가모형을선택해서회계처리한경우 [ 원가모형의선택을가정한 K-GAAP 하의회계처리 ] 2008 년중취득시토지 800,000 현금등 800,000 (1)-➀ K-IFRS 적용후에도당해토지에대해원가모형을선택한경우 [ K-IFRS 최초도입시적용한비상각자산의간주원가 ] 회사는 K-IFRS 전환일의공정가치를간주원가로적용한것으로가정함. [K-IFRS 하의회계처리 ] 전환분개 2011. 1. 1. 토지 50,000 전기이월이익잉여금 50,000 법인세법은 보험업법 에따른고정자산의평가주1) 등일부대통령령으로정하는자산및부채를제 외하고는법인의각사업연도과세소득을계산함에있어평가로인한장부가액의증가나감소는인정하 지않고있으므로, 이를부인하는세무조정이필요함. 익금산입 전기이월이익잉여금 50,000 기타 손금산입 토지 50,000 유보 주1) 장부가액의증액에한함. (1)-➁ K-IFRS 적용후에는당해토지에대해재평가모형을선택해서회계처리한경우 [ K-IFRS 최초도입시적용한비상각자산의간주원가 ] 회사는 K-IFRS 전환일의공정가치를간주원가로적용한것으로가정함. [K-IFRS 하의회계처리 ] 전환분개 2011. 1. 1. 토지 100,000 전기이월이익잉여금 100,000 2011.12.31. 토지 20,000 재평가잉여금 20,000 법인세법은일부대통령령으로정하는자산및부채를제외하고는법인의각사업연도과세소득을계산 함에있어평가로인해장부가액을증액또는감액하는것을인정하지않으므로, 이를부인하는세무조 정이필요함. 익금산입 전기이월이익잉여금 100,000 기타 손금산입 토지 100,000 유보 익금산입 재평가잉여금 20,000 기타 손금산입 토지 20,000 유보 - 2 -
(2) 토지에대해 K-GAAP 적용시재평가모형을선택해서회계처리한경우 [ 재평가모형의선택을가정한 K-GAAP 하의회계처리 ] 2008년중취득시 토지 800,000 현금등 800,000 2008년말 토지 20,000 재평가잉여금 (OCI) 20,000 2009년말 토지 30,000 재평가잉여금 (OCI) 30,000 2010년말 토지 50,000 재평가잉여금 (OCI) 50,000 (2)-➀ K-IFRS 적용후에는당해토지에대해원가모형을선택해서회계처리한경우 [ K-IFRS 최초도입시적용한비상각자산의간주원가 ] 회사는 K-IFRS 전환일의공정가치를간주원가로적용한것으로가정함. [K-IFRS 하의회계처리 ] 전환분개 2011. 1. 1. 재평가잉여금 50,000 토지 50,000 익금산입 재평가잉여금 50,000 기타 손금불산입 토지 50,000 유보 (2)-➁ K-IFRS 적용후에는당해토지에대해재평가모형을선택해서회계처리한경우 [ K-IFRS 최초도입시적용한비상각자산의간주원가 ] (1) 회사는 K-IFRS 전환일의공정가치를간주원가로적용한것으로가정함. [K-IFRS 하의회계처리 ] 전환분개 2011. 1. 1. 재평가잉여금 50,000 토지 50,000 2011.12.31. 토지 70,000 재평가잉여금 70,000 익금산입 재평가잉여금 50,000 기타 손금불산입 토지 50,000 유보 익금산입 재평가잉여금 70,000 기타 손금산입 토지 70,000 유보 (2) 회사는과거회계기준에따른유형자산의재평가액을간주원가로적용한것으로가정함. [K-IFRS 하의회계처리 ] 전환분개 2011. 1. 1. 2011.12.31. 토지 20,000 재평가잉여금 20,000 익금산입 재평가잉여금 20,000 기타 손금산입 토지 20,000 유보 - 3 -
2. 상각자산의 K-IFRS 최초적용 기업은 2009.1.1. 기계장치를 120,000 원에취득하였으며, 다음에따라감가상각한결과 연도별기계장치의장부금액은아래와같음. ( 내용연수 : 6 년, 감가상각방법 : 정률법 ) 시 기 2009.1.1 2009.12.31. 2010.12.31 2011.12.31 취득원가 120,000 120,000 120,000 120,000 감가상각비 (47,280) (28,652) (17,363) 감가상각누계액 (47,280) (75,932) (93,295) 장부금액 120,000 72,720 44,068 26,705 기업이 K-IFRS 를도입하기위해전환일에 K-IFRS 에따라재추정한결과, 추정치를다음과 같이변경하였으며, 취득시로소급적용하면기계장치의연도별장부금액은다음과같다. ( 내용연수 : 6 년 10 년, 감가상각방법 : 정률법 정액법 ) 시 기 2009.1.1 2009.12.31. 2010.12.31 2011.12.31 취득원가 120,000 120,000 120,000 120,000 감가상각비 (12,000) (12,000) (12,000) 감가상각누계액 (12,000) (24,000) (36,000) 장부금액 120,000 108,000 96,000 84,000 [ 기계장치의간주원가로 K-IFRS 전환일현재 K-IFRS에따라감가상각방법및내용연수를추정하여기계장치의취득시점까지소급적용한금액을사용한경우 ] [K-IFRS 하의회계처리 ] 전환분개 2011. 1. 1. 감가상각누계액 51,932 전기이월이익잉여금 51,932 2011.12.31. 감가상각비 12,000 감가상각누계액 12,000 법인세법은 보험업법 에따른고정자산의평가등일부대통령령으로정하는자산및부채를제외하고는법인의각사업연도과세소득을계산함에있어평가로인한장부가액의증가나감소는인정하지않고있으므로, 이를부인하는세무조정이필요함. 익금산입전기이월이익잉여금 51,932 기타손금산입기계장치감가상각비 51,932 유보주1) 주1-1) 감가상각방법의변경으로인해자산또는부채에미치는누적효과를기업회계기준에따라전기이월이익잉여금에반영한경우는 법인세집행기준 23-27-5 및 제도 46012-12166 에따라전기이월이익잉여금의증가로회계처리한금액은이를세무조정에따라익금산입 기타 처분하고, 동금액을손금산입 유보 처분해야함. 또한, 이경우상각범위액을계산함에있어이금액은이미감가상각비로손금에산입한금액으로보는것임. 주1-2) 신고조정으로손금산입하기위한감가상각비한도액계산방법 : 종전감가상각비 K-IFRS 를적용하는법인의경우에는 2013.12.31. 이전에취득한유형고정자산과내용연수가비한정인무형자산에한해서는 K-IFRS 를적용하지않고종전방식에따라감가상각비를손금으로계상한경우에는결산상계상하지않은감가상각비에대해서도일정산식에따라계산한금액을한도로해서추가로세무조정에의한손금산입이가능하도록하고있음. - 4 -
[ 참고사항 ] 법인세법상감가상각제도의특징 (1) 결산조정사항주1) : 결산시장부에비용으로계상하지않은금액은 1 법인세법상각사업연도소득금액을계산함에있어손금으로산입할수없으며, 2 따라서이후사업연도에경정청구할수없음. (2) 임의상각제도주2) : 상각범위액안에서법인이임의로한도에미달하게감가상각을한경우에도세무계산상손금으로추인하지않으며, 시인부족액이소멸되는것도아니므로, 내용연수연장의효과로이어짐. 주1) 예외 : 신고조정허용 - K-IFRS 적용법인이 2013.12.31. 이전에취득해서보유하는유형고정자산과세법에서정하는내용연수가비한정인무형고정자산의감가상각비주2) 예외 : 감가상각의제 - 법인세법시행령제30 조및개정전조세특례제한법제30 조에서감가상각의제대상인자산을열거 비교 : 즉시상각의제 ( 법인세법시행령제31 조 ) 고정자산을내용연수에따른상각률에의해감가상각하지않고취득또는폐기시에비용계상한경우에법인세법상이를감가상각한것으로보아상각범위액을계산하는것을의미함. 1 법인이감가상각자산을취득하기위해지출한금액과감가상각자산에대한자본적지출에해당하는금액을비용계상한경우에법인세법상감가상각한것으로보아상각범위액계산 2 장식ㆍ환경미화용소액미술품의취득가액을그취득한날이속하는사업연도의비용계상한경우에그취득가액을법인세법상손금으로산입 3 고유업무의성질상대량보유하는자산또는사업개시또는확장을위해취득하는자산을제외한개당 100 만원이하의감가상각대상인소액자산의취득 4 시설개체또는기술낙후로인해생산설비의일부를폐기한경우에해당자산의장부가액에서 1,000 원을공제한금액을폐기일이속하는사업연도의손금에산입가능 - 5 -
Ⅱ. 유형고정자산에대한 K-IFRS 및 K-GAAP 의차이및세무조정 이하에서는유형고정자산에대해 K-IFRS 와 K-GAAP 의내용중차이가있는사항에대해비 교하고 K-GAAP 을적용한회계처리, K-IFRS 를적용하기위한전환분개및세무조정사항을검 토해보고자함. 1. 차입원가의자본화 [ 차입원가의자본화대상자산, 금융비용및회계처리의비교와세무조정 ] [ K-IFRS ] 제 1023 호문단 5 및문단 7 [ K-GAAP ] 제 7 호문단 3 - 타인자본에대한차입원가의자본화는강제사항 자본화대상자산 : 적격자산, 즉의도된용도로사용하거나판매가능상태까지상당한기간을필요로하는아래의자산 제조설비자산 전력생산설비 무형자산 투자부동산 재고자산 ( 단, 단기간내에제조되거나다른방법으로생산되는재고자산은제외 ) - 타인자본에대한이자비용의자본화는선택사항 자본화대상인자산 : 유형자산 무형자산 투자자산 판매가능상태가될때까지제조등에 1년이상소요되는재고자산 특정차입금에대한차입원가 : 자본화가능차입 특정차입금에대한금융비용 : 자본화대상인원가에포함이자비용에포함 일반차입금에대한차입원가 : 자본화가능차입 일반차입금에대한금융비용 : 자본화대상인원가에포함이자비용에포함 [ 법인세법 ] - 타인자본에대한차입원가의자본화는강제사항 자본화대상자산 : 사업용고정자산으로한정 특정차입금에대한지급이자 : 자본화를강제 일반차입금에대한지급이자 : 자본화여부를법인이선택 특정차입금에대한지급이자등은자본적지출로보아손금불산입, 일반차입금에대한지급이자등은일정한산식에따라계산한금액은손금불산입즉, 자본화여부를법인이선택할수있도록하고있음. 건설자금이자를과다하게계상한자산이비상각자산인경우에는과다하게계상한금액을손금으로산입하고 유보처분하며, 양도시에손금불산입유보로추인함. 상각자산인경우에는과다하게계상한금액을손금산입하고 유보처분한후, 감가상각시에일정금액을손금불산입유보로추인하도록함. - 6 -
2. 유형자산의평가방법 [ 유형자산의평가방법 ] [ K-IFRS ] 제 1016 호문단 29~31, 35 [ K-GAAP ] 제 5 호문단 25 의 2~25 의 4, 25 의 7 - 원가모형이나재평가모형중하나를회계정책으로 선택하여유형자산분류별로동일하게적용. - 원가모형이나재평가모형중하나를회계정책으로 선택하여유형자산분류별로동일하게적용. 원가모형의장부금액 : ( 원가 ) - ( 감가상각누계액 ) - ( 손상차손누계액 ) 재평가모형의장부금액 : ( 재평가일의공정가치 ) - ( 이후의감가상각누계액 ) - ( 손상차손누계액 ) - 유형자산의재평가시감가상각누계액의회계처리방법 : ➀ 방법1: 재평가후자산의장부금액이재평가금액과일치하도록감가상각누계액과총장부금액을비례적으로수정 ➁ 방법2: 총장부금액에서기존의감가상각누계액을제거하여자산의순장부금액이재평가금액이되도록수정 [ 법인세법 ] 원가모형의장부금액 : ( 취득원가 ) - ( 감가상각누계액 ) - ( 감액손실누계액 ) 재평가모형의장부금액 : ( 재평가일의공정가액 ) - ( 이후의감가상각누계액 ) - ( 감액손실누계액 ) - 유형자산의재평가시감가상각누계액의회계처리방법 : 재평가시점의총장부가액에서기존의감가상각누계액을제거하여자산의순장부가액이재평가금액이되도록수정 - 다음을제외하고는자산및부채에대해평가증또는평가감을인정하지않음. 보험업법 에따른고정자산의평가 ( 장부가액의증액에한함 ) 파손이나부패등의사유로정상가격으로판매할수없는재고자산 천재지변이나화재등으로파손이나멸실된고정자산 - K-IFRS에따라장부에계상한손상차손은법인세법상즉시상각의제로보아 ( 장부에감가상각비로계상한것으로보고 ), 감가상각비시부인대상에포함시킴. - K-IFRS에따라 ( 재평가모형의선택결과 ) 장부에계상한재평가손실은법인세법상으로는임의적인평가감으로보아이를부인하는세무조정이필요함. 즉, 즉시상각의제의대상으로보지않음. - 마찬가지로, K-IFRS에따라 ( 재평가모형의선택결과 ) 장부금액을증액하기위해재평가잉여금을계상한경우에도법인세법은임의적인평가증으로보기때문에부인하는세무조정이필요함. 그런데감가상각자산인경우에는세무조정과정에서이를감가상각시부인과정을통해추인할것인지, 매년장부상계상하는감가상각비중 유보로부인한금액의비율만큼감가상각비에서제외해서추인해야할것인지판단해야하는문제가발생하게됨. - 국세청의유권해석 ( 법인세과-1111) 에따르면, 유보로부인한금액의비율만큼감가상각비에서제외해야할것으로판단됨. [ 자산손상에대한보상의회계처리 ] [ K-IFRS ] 제1016호문단 66 [ K-GAAP ] 제5호 - 유형자산의손상징후를검토해서손상에대한회계처리를하도록하고있음. - 관련거래각각을모두분리해서회계처리 1 자산손상 2 처분되는유형자산의제거 3 손상, 소실또는포기된유형자산에대해제삼자로부터받는보상금 4 복원이나대체목적으로매입또는건설된유형자산의원가 - 관련규정없음. - 7 -
[ 법인세법 ] - 감가상각자산의진부화, 물리적손상등에따라시장가치가급격히하락하여법인이기업회계기준에따 라손상차손을계상한경우에는해당금액을감가상각비로서손금계상한것으로보아감가상각비에대 한세무조정을함. [ 사례 ] 회사는다음과같은건물을취득해서보유하고있으며, 2011 년부터 K-IFRS 에따라건물에대해재평가모형을적용하기로함. 취득가액 : 100 억원 감가상각방법 : 정액법 내용연수 : 20 년 (2011.12.31. 현재 10 년경과 ) 잔존가치 : 0 2011 년도말공정가치 : 60 억원 [ 회계처리 1 : 감가상각누계액을비례조정법을이용하여조정하는방법 ] 2011.12.31.( 감가상각 ) 감가상각비 5 억감가상각누계액 5 억 ( 재평가 ) 건물 20 억주 1) 감가상각누계액 10 억 주 1) ( 재평가후공정가치 ) / ( 재평가전장부금액 ) = 60 억 / 50 억 = 1.2 건물조정액 = 100 억 * (1.2-1) = 20 억 감가상각누계액조정액 = 50 억 * (1.2-1) = 10 억 자 산 건 물 120억 감가상각누계액 (60억) 재무상태표 2011.12.31. 재평가잉여금 10 억 자본재평가잉여금 10 억 [ 회계처리 2 : 감가상각누계액의제거법을이용하여조정하는방법 ] 2011.12.31.( 감가상각 ) 감가상각비 5 억감가상각누계액 5 억 ( 재평가 ) 감가상각누계액 50 억건물 50 억 건물 10 억재평가잉여금 10 억 자 산 건 물 60억 재무상태표 2011.12.31. 자본재평가잉여금 10 억 재평가잉여금 10억 익금산입 기타 건물 10억 손금산입 유보 건물에대해재평가모형을선택하고감가상각누계액에대해비례조정법을통해조정하는방법으로공정가치를장 부금액에반영하든감가상각누계액을제거하는방법을통해장부금액에반영하든, 필요한세무조정은동일함. - 8 -
3. 정부보조금으로취득한유형자산 정부보조금으로취득한유형자산 [ K-IFRS ] 제1016호문단 28 [ K-GAAP ] 제5호문단 18 자산관련정부보조금은재무상태표에다음과같은 - 국고보조금을취득원가에서차감하는형식으로표시 2가지방법으로표시할수있음. ( 자산의내용연수에걸쳐감가상각비와상계 ) - 유형자산의장부금액은정부보조금만큼차감해서 표시. - 이연수익 ( 비유동부채 ) 으로표시해서자산의내용 연수동안합리적이고체계적인기준에따라수익 을인식함. [ 법인세법 ] - 사업용고정자산을취득ㆍ개량하고국고보조금등을사후에지급받은경우에는일시상각충당금의설정대상임. - 해당사업용자산의가액중그사업용자산의취득또는개량에사용된국고보조금등에상당하는금액은 그사업연도의소득금액을계산할때손금으로산입함. ( 국고보조금등으로취득한고정자산의손금산입은 보조금의예산및관리에관한법률 또는 지방재 정법 등의규정에의한보조금을지급받아고정자산을취득하는경우로한정함.) [K-GAAP 하의회계처리 ] 2010. 1. 1. 국고보조금수령시 현금등 600 국고보조금 ( 현금차감 ) 600 4. 1. 사업용고정자산취득시 차량운반구 2,000 현금등 2,000 국고보조금 ( 현금차감 ) 600 국고보조금 ( 차량운반구차감 ) 600 2010.12.31. 결산시 감가상각비 300 주1) 감가상각누계액 300 국고보조금 ( 차량운반구차감 ) 90 주2) 감가상각비 90 주1) 감가상각비 = ( 취득원가 잔존가액 ) 내용연수 ( 당해사업연도중해당월수 / 12) = (2,000 0) 5 (9/12) = 300 주2) 해당사업연도에환입되어야하는국고보조금 = 자산취득에사용한국고보조금 ( 당해연도손금산입감가상각비 해당자산장부가액 ) = 600 (300 2,000) = 90 [K-IFRS 하의회계처리 ] 전환분개 2011.1.1. 전환분개없음. < 국고보조금수령시 > 국고보조금 ( 현금차감 ) 600 익금산입 유보 < 사업용고정자산취득시 > 국고보조금 ( 현금차감 ) 600 손금산입 유보 국고보조금 ( 차량운반구차감 ) 600 익금산입 유보 일시상각충당금 600 손금산입 유보 < 결산시 > 일시상각충당금 90 손금불산입 유보 국고보조금 90 손금산입 유보 - 9 -
4. 교환으로취득한유형고정자산 교환으로취득한유형고정자산 [ K-IFRS ] 제1016호문단 24~26 [ K-GAAP ] 제5호문단 19 및문단 21 - 교환거래의상업적실질존재여부에따라달리측정 - 교환거래가동종자산또는이종자산간의교환인지의여부에따라달리측정 - 교환거래에대한상업적실질의존재여부를판단하기위한요건이규정되어있음. - 동종자산과이종자산간의교환을구분하기위한요건이규정되어있음. - 취득한자산의장부금액 : 상업적실질이존재하는경우 : - 취득한자산의장부금액제공한자산의공정가치로측정 동종자산간의교환인경우 : ( 단, 취득한자산의공정가치가더명확한경제공한자산의장부금액으로측정우에만, 취득한자산의공정가치 ) 이종자산간의교환인경우 : 상업적실질이존재하지않는경우 : 제공한자산의공정가치로측정제공한자산의장부금액으로측정 ( 단, 제공한자산의공정가치가불확실한경우에는, 취득한자산의공정가치 ) 교환대상인자산모두의공정가치를신뢰성있게측정할수없는경우에는제공한자산의장부금액으로측정 [ 법인세법 ] - 교환으로취득한자산의취득가액 : 당해자산의취득당시의시가에의함. 관련유권해석 : 서면2팀-264, 2006.2.2. 이경우시가는법인세법제52조및같은법시행령제89조의규정에의하는것이며, 해당시가에서교환으로양도하는자산의장부가액을차감하여계산한양도차익또는양도차손을양도일이속하는사업연도의익금또는손금에산입함. 5. 복구충당부채 특정기간동안유형자산을사용한결과, 그기간에발생한유형자산을해체, 제거하거나부지를복구할의무로인한원가 [ K-IFRS ] 제1016호문단 16(3), 18 [ K-GAAP ] 제5호문단 12( 아 ), 13 - 복구의무를다음의두가지로나누고, 두가지각각 - 유형자산취득의결과로발생하는복구의무와관련과관련된복구원가를모두유형자산의원가로포함된원가만유형자산의원가에포함시킴. (K-IFRS 제1037호 충당부채, 우발부채및우발자 해당유형자산의사용결과로발생하는복구의무와관산에따라인식및측정 ) 련된원가는해당기간의비용또는제조원가처리. ➀ 유형자산의취득또는설치의결과로서부담 자산의사용도중, 법규의신설, 계약조항의변경하게되는복구의무등으로부담하게되는책임으로인한복구비용에 ➁ 해당유형자산을특정기간동안재고자산생산이외대한충당부채는인식하는시점에해당유형자산의의목적으로사용한결과로발생하는복구의무장부금액에반영함. 법규의신설등으로인하여복구책임을부담하게 복구충당부채는인식시점의이자율로할인되는경우의회계처리에대해서는언급없음. - 10 -
[ 법인세법 ] 미확정된미래의추정복구원가를취득원가로인정하지않으며, 그감가상각액또한손금으로인정하지않음 ( 서이 46012-11425, 2003.7.29.). [ 사례 ] 해양구조물의취득원가 : 400,000 감가상각방법 : 정액법내용연수 : 10년복구충당부채 : 194,879( 유효이자율 8.5%) [ 회계처리 ] 취득시구축물 594,879 미지급금 400,000 복구충당부채 194,879 결산시점감가상각비 59,488 감가상각누계액 59,488 복구충당부채전입액 16,565 복구충당부채 16,565 취득연도이후 해양구조물의내용연수종료시까지각사업연도의회계처리는생략다만, 손실발생시점의회계처리및세무조정을이해하기위해하나의분개로표현하면다음과같음. 해당유형자산취득이후감가상각비 535,392 감가상각누계액 535,392 내용연수종료시까지복구충당부채전입액 424,054 복구충당부채 424,054 ( 손실발생 ) 복구공사시점 복구충당부채 440,619 미지급금 500,000 복구공사손실 59,381 ( 이익발생 ) 복구충당부채 440,619 미지급금 400,000 복구공사시점 복구공사이익 40,619 - 취득시점복구충당부채 94,879 익금산입 유보 구축물 194,879 손금산입 유보 - 결산시점감가상삭누계액 19,488 손금불산입 유보 복구충당부채 16,565 손금불산입 유보 - 취득한다음사업연도 ~ 내용연수종료시까지 감가상각누계액 175,392 손금불산입 유보 복구충당부채 424,054 손금불산입 유보 - 복구공사시점 1) 손실발생복구공사시점복구충당부채 440,619 손금산입 2) 이익발생복구공사시점복구충당부채 440,619 손금산입 유보 유보 - 11 -
6. 토지 토지에대한감가상각 [ K-IFRS ] 제 1016 호문단 59 [ K-GAAP ] 제 5 호문단 30 - 토지의원가에해체, 제거및복구원가가포함된 경우에는관련경제적효익이유입되는기간에감가 상각. 관련경제적효익이유입되는형태를반영하 는방법으로토지를감가상각함. [ 법인세법 ] - 토지는내용연수가무한하므로감가상각대상자산 에해당하지않음. 해체, 제거및복구를위해지출된금액은토지의원가에포함시키지않고있으며, 법인세법은어떠한경우에도토지는감가상각하지않는자산으로하고있음. 토지의원가에해체, 제거및복구를위해지출한금액이포함되어있으면이를부인하는세무조정과장부상계상해놓은토지에대한감가상각비를부인하는세무조정이필요함. 회계처리및세무조정은 '5. 복구충당부채 ' 와동일 참고 : 관련유권해석서이 46012-11425 2003.7.29. 7. 유형고정자산의인식단위 유형자산의인식단위 [ K-IFRS ] 제1016호문단 9 [ K-GAAP ] 제5호문단 9 - 인식의단위를정하고있지는않음 ( 단, 개별적으 - 기업의상황과업종의특성을고려해서기업이판로경미한항목은통합하여그전체가치에대해인단할것을규정 ( 단, 개별적으로중요하지않은항식기준을적용하는것이적절 ). 목은통합하는것이적절 ). [ 법인세법 ] 유형고정자산을구분하는종류를법인세법시행령에서규정하고있음. 8. 자산의취득시점이후의지출 사후적인원가 ( 취득또는완성후의지출 ) 를자산으로인식하기위한조건 [ K-IFRS ] 제1016호문단 10 및문단 12 [ K-GAAP ] 제5호문단 22 - 유형자산과관련된모든원가에동일한자산인식기준을 - 다음요건을충족하는경우에만자산 ( 자본적지출 ) 으로인적용해서조건을충족하는경우에자산으로인식식 가장최근에평가된성능수준을초과해서미래경제적효익을증가시키는지출 최초취득시와자산으로인식하기위한요건이동일 K-GAAP 상지출즉시당기비용으로인식하는 자산으로인식하기위한요건이최초취득시와상이수익적지출항목으로분류되던사항이 K-IFRS 에따르면자본적지출로분류되어자산으로인식해야하는경우가있음. - 12 -
참고 : 기준서상 발생가능성 에대한표현과발생확률 K-IFRS 와 K-GAAP 의발생가능성에대한인식 구 분 K-IFRS K-GAAP 미래경제적효익이유입될가능성 발생가능성 무형자산, 유형자산, 수익등으로의인식시점 매우높은 80% 이상 인식 높은 50% 초과 인식 - 종전 K-GAAP에따르면지출시당기비용으로인식하였으나, K-IFRS상으로자본적지출즉, 장부금액에가산 하는항목으로분류되는경우가발생하게됨. 정기적인교체가필요한주요부품ㆍ구성요소 / 유형자산의일부대체시 대체되는부분에대한회계처리 [ K-IFRS ] 제1016호문단 13, 14, 70 [ K-GAAP ] 제5호문단 25 - 유형자산의일부대체때발생하는원가가인식기준을충족하는경우에는유형자산의장부금액에포함해서인식 - 주요부품이나구성요소의내용연수가관련유형자산의내용연수와상이한경우에는별도의자산으로처리 - 대체되는부분이별도로분리되어상각되었는지 - 부품이나구성요소의교체를위한지출이자산의인식 여부와관계없이대체된부분의장부금액은제거함. 만약, 대체된부분의장부금액을결정하는것 기준을충족하는경우에는별도의유형자산으로인식하고, 교체된자산은재무상태표에서제거 이실무적으로어려운경우에는대체된부분을취 득하거나건설한시점의원가를추정하기위한지 표로그대체원가를사용하는것도가능함. 대체되는부분이별도의인식단위나감가상각단 위로식별되었는지의여부와는관계없이대체되는 부분의장부금액을결정해서제거함. 별도의유형자산으로인식하지않은경우에대한 명시적인규정이없음. 정기적인종합검사 [ K-IFRS ] 제1016호문단 14 [ K-GAAP ] 제5호문단 23 - 인식기준을충족하는경우에는유형자산의장부 - 정기적인종합검사와관련된지출을금액에포함해서인식하며, 직전의종합검사와 1 별개의감가상각대상자산으로인식할수있고, 관련된원가는제거함 ( 해당유형자산을매입하거 2 자산의인식요건을충족할수있는경우에만나건설할때종합검사와관련된원가를분리해자본적지출로처리함. 서인식하였는지여부와는관계가없음.). 유형자산의장부금액에포함된직전종합검사와관 유형자산의장부금액에포함된직전의종합검련된원가를제거할지의여부에대한명시적인규사와관련된원가는제거함. 정은없음. [ 법인세법 ] - 원상회복또는능률유지를위해지출한수선비는수익적지출로보아손금에산입함. - 내용연수를연장시키거나가치를현실적으로증가시키는수선비는자본적지출로보아취득가액에포함시킨후감가상각하여손금에산입함. 자본적지출의사례를시행령제31조 2 및 3에열거하고있음. 1 본래의용도를변경하기위한개조 2 엘리베이터또는냉난방장치설치 3 빌딩등의피난시설등설치 4 재해등으로인해건축물, 기계, 설비등이멸실또는훼손되어본래용도로이용가치가없는것의복구 - 13 -
참고 [ 관련집행기준 23-31-4 5호 ] 토지만을사용할목적으로건축물이있는토지를취득하여그건축물을철거하거나, 자기소유의토지상에있는임차인의건출물을취득하여철거한경우철거한건축물의취득가액과철거비용은당해토지에대한자본적지출로한다. 그러나그외의사유로서기존건축물을철거하는경우기존건축물의장부가액과철거비용은수익적지출로함. [ 관련유권해석법인세과-1536, 2008.7.11.] 토지및건물을매각하기위해토지위에소재한기존건축물을철거하는경우기존건축물의철거비용은수익적지출로함. [K-GAAP 하의회계처리 ] 2010년중기계장치에대한수선비지출시 수선비 800,000 현금등 800,000 [K-IFRS 하의회계처리 ] 전환분개 2011. 1. 1. 기계장치 800,000 감가상각누계액 100,000 이월이익잉여금 700,000 이월이익잉여금 300,000 익금산입 기타 유형자산 300,000 손금산입 유보 9. 유형고정자산의감가상각단위, 잔존가치ㆍ내용연수ㆍ감가상각방법변경 유형자산의감가상각단위 [ K-IFRS ] 제1016호문단 43 [ K-GAAP ] 제5호문단 10 - 유형자산을구성하는일부원가가전체원가에비해 - 특정유형자산을구성하는개별자산의내용연수유의적인경우에는별도로구분해서감가상각나경제적효익의제공형태가다른경우에는상각률과상각방법을달리적용하여감가상각 - 유형자산일부의내용연수나상각방법이달리적용될필요가있는경우개별유형자산으로인식함. 그러나중요성에따른감가상각단위구분에대해서는명시적인규정이없음. 감가상각의구분단위에대한명시적인규정이없음. 잔존가치및내용연수변경의회계처리 [ K-IFRS ] 제1016호문단 51 [ K-GAAP ] 제5호문단 A19 - 잔존가치와내용연수는적어도매회계연도말에 - 주기적인재검토의무에대한명시적인규정없음. 재검토 - 변경되는경우에는회계추정의변경으로처리 - 변경되는경우에는회계추정의변경으로처리 - 14 -
[ 법인세법 ] [ 참고 1] 내용연수 법인세법은유형자산의내용연수를법정화하고있는데, 법인세법시행규칙별표 2, 3, 5, 6 에두고있음. [ 참고 2] 내용연수의변경신청 K-IFRS 를최초로적용하는사업연도에시험연구용자산을제외한유형고정자산에대해결산내용연수를변경하는경우에는변경을신청할수있음. 단, 결산내용연수가단축된경우에는결산내용연수보다짧은내용연수로변경할수는없음. 내용연수를변경한법인이내용연수를다시변경하고자하는경우에는변경한사업연도를최초로적용한사업연 도부터 3 년이경과해야함. 내용연수의승인또는변경승인을얻고자할때는변경할내용연수를적용하고자하는사업연도의종료일까지 신청하고, 접수를받은납세지관할세무서장은사업연도종료일부터 1 개월이내에관할지방국세청장으로부터 통보받은승인여부에관한사항을통지하여야함. [ 유형자산내용연수의변경 ] K-IFRS 도입시상당수의기업이종전의 K-GAAP 상내용연수를재검토하여내용연수를변경하였음. K-IFRS 를적용 하기위해, 유형자산의간주원가로 K-IFRS 전환일현재 K-IFRS 에따라추정한감가상각방법및내용연수를취득일까지 소급적용해서수정한금액으로하는경우에대다수의기업은내용연수가연장되어종전의감가상각비가감소하며소수 의기업은내용연수가단축되어종전의감가상각비가증가하는영향을가지고왔음. [K-IFRS 하의회계처리 ] 내용연수가연장된경우 전환분개 2011. 1. 1. 감가상각누계액 200,000 이월이익잉여금 200,000 [K-IFRS 하의회계처리 ] 내용연수가감소된경우 이월이익잉여금 100,000 감가상각누계액 100,000 내용연수가연장된경우 익금산입 이월이익잉여금 200,000 기타 손금산입 감가상각비 200,000 유보 내용연수가감소된경우 손금산입 이월이익잉여금 100,000 기타 [ 사례 ] 회사는 12월결산법인으로 2011년도에 K-IFRS를도입하였으며, 보유하고있는기계장치는다음과같 음. 회사는 2010년귀속과세소득까지기계장치에대한감가상각비의시부인계산을위해기준내용연 수 10년을적용해왔으나, 2011.12.25. 현재변경하고자변경신청서를작성해서적법하게제출하였음. - 15 -
구분 기계1 기계2 기계3 기계4 합 계 취득일 2004.1.20. 2008.4.15. 2009.9.10 2010.10.16. 취득가액 10억 20억 30억 40억 100억 감가상각방법 정 액 법 감가상각비 2008년 1억 1.48억 2.48억 2009년 1억 2억 1억 4억 2010년 1억 1.9억 3억 1.2억 7.1억 2011 년회사계상액 40,000,000 119,346,938 190,243,902 263,050,847 612,641,687 [ 세무조정을위한금액계산 ] 1. 기준상각률의계산 (1) 연도별취득가액 2008 년 : 10 억 + 20 억 * 9/12 = 25 억 2009 년 : 10 억 + 20 억 + 30 억 * 4/12 = 40 억 2010 년 : 10 억 + 20 억 + 30 억 + 40 억 * 3/12 = 70 억 (2) 연도별평균상각률 2008 년 : 2.48 억 / 25 억 = 0.99 2009 년 : 4 억 / 40 억 = 0.1 2010 년 : (7.1 억 -0.2 억 ) / 70 억 = 0.98 2010 년 ' 기계 4' 의상각범위액이 1 억이기때문. (3) 3 년평균상각률 : 0.99 2. 동종자산신고조정한도 (1) 취득가액 : 100 억 (2) 종전상각비합계 : 100 억 * 0.99 = 9.9 억 ( 취득가액 * 기준상각률 ) (3) 법인세법제 23 조제 1 항에따라손금산입한감가상각비합계 : 612,641,487 2011 년도결산상손금에산입한감가상각비의동종자산합계액 (4) 신고조정한도합계 : 612,641,487-990,000,000 = 377,358,313 (5) 신고조정한도합계 : 377,358,313 (6) 추가손금산입대상액합계 : 유형ㆍ무형고정자산감가상각비조정명세서 ( 정액법 [ 별지 20(2)] 의32추가손금산입대상액의동종자산별합계액 (7) 동종자산신고조정손금산입액계 : 377,358,313 구분 기계1 기계2 기계3 기계4 합 계 2011년 1억 1.9억 3억 1.2억 7.1억 기준상각률 0.99 0.99 0.99 0.99 종전상각비 99,000,000 198,000,000 297,000,000 396,000,000 종전감가상각비한도주1) 59,000,000 78,653,062 106,756,098 132,949,153 추가손금산입대상액주2) 59,000,000 78,653,062 106,756,098 132,949,153 377,358,313 2011 년회사계상액 40,000,000 119,346,938 190,243,902 263,050,847 612,641,687 주 1) 개별자산별감가상각비신고조정한도 주 2) 추가손금산입대상액의동종자산별합계액 ; 동종자산별감가상각비신고조정한도 손금산입전기감가상각부인액 20,000,000 유보 손금산입감가상각비 357,358,313 유보 - 16 -
감가상각방법변경의회계처리 [ K-IFRS ] 제 1016 호문단 61 [ K-GAAP ] 제 5 호문단 34, A19 - 감가상각방법은매회계연도말에재검토 - 변경되는경우에는회계추정의변경으로처리 - 감가상각방법에대한주기적인재검토의무는없음. - 변경되는경우에는회계정책의변경으로처리 [ 법인세법 ] 감가상각방법의변경종전의 K-GAAP상정률법을적용하여유형자산을상각하던상당수기업은 K-IFRS 도입시정액법으로상각방법을변경하였음. 변경에따른차이금액은전부전기이월이익잉여금의증가로처리되며, 차후사업연도감가상각비가증가하게됨. 참고 [ 법인세법상상각방법의변경신고 ] 법인이신고한감가상각방법은임의로변경할수없음. 그후에도신고한상각방법을계속적용해야함. 상각방법의변경을신고할수있는예외적인사유 K-IFRS를최초로적용한사업연도에결산상각방법을변경한경우결산상상각방법과동일한방법으로변경신고하는경우에만해당함. 상각방법이서로다른법인이합병등을한때등 상각방법을변경하고자하는법인은상각방법을최초로적용하고자하는사업연도의종료일까지감가상각방법변경신청서를납세지관할세무서장에게제출해야하며, 납세지관할세무서장은신청서접수일이속하는사업연도종료일부터 1개월이내에승인여부를결정해서신청인에게통보해야함 (2011.1.1. 이후개시하는사업연도부터적용되는개정사항 ). 변경사유에해당하지않는경우의사례 자산재평가및내용연수증가등 [K-IFRS 하의회계처리 ] 감가상각방법변경 전환분개 2011. 1. 1. 감가상각누계액 600,000 이월이익잉여금 600,000 감가상각방법변경에따라전기이월이익잉여금에반영한경우에는법인세집행기준 23-27-5 에따라 다음과같이세무조정해야함. 익금산입이월이익잉여금 600,000 기타 손금산입감가상각비 600,000 유보 - 17 -