현행기업회계기준과 한국채택국제회계기준의 주요차이와영향분석 2008. 11. 01. 한국회계기준원
서 문 한국회계기준원은 2007년 3월 15일에발표된 국제회계기준도입로드맵 에따라국제회계기준을한국의기업회계기준으로구성하기위한노력을경주한결과지난 2007년 12월에한국채택국제회계기준 (37개기업회계기준서, 21 개기업회계기준해석서 ) 를공표한바있습니다. 또한, 투자자, 기업, 외부감사인및감독기구등각주체가한국채택국제회계기준의적용에효과적으로준비하는데도움이되도록 2007년 5월에 현행기업회계기준과한국-국제회계기준 ( 가칭 ) 의주요차이와영향분석 을발표하여회계기준간의주요차이, 재무제표또는기업실무에미치는주요영향등을예비적검토자료로서제공한바있습니다. 한국채택국제회계기준의최초공표일 (2007.12.21.) 이후 2008년 10월에제ㆍ개정된국제회계기준에근거하여제ㆍ개정절차가진행중인주요기업회계기준서또는기업회계기준해석서의주요내용및영향을추가하는한편, 회계기준제정과정에서변경된일부용어를반영하고일부오류사항을수정하여보완된검토자료를외부이해관계자에게공개하고자합니다. 이검토자료에대한보완은지속적으로이루어질것이며, 갱신될때마다한국회계기준원웹사이트에공개될것입니다. 전세계적으로고품질의단일한회계기준제정에대한요구에적극대응하고우리나라의회계투명성을제고시키기위한정책에따라제정된한국채택국제회계기준이본래의도하였던목적대로기업회계의국제적공신력을확보하고, 회계투명성을제고하는등국제회계기준도입의긍정적효과를확실히구현시킬수있도록이검토자료가투자자, 기업, 외부감사인및감독기구등각주체가당면과제를해결하고국제회계기준을성공적으로우리나라에정착시키는데도움이되기를기대합니다. 2008 년 11 월 1 일 한국회계기준원원장 서정우
첨부된검토자료에서 현행기업회계기준과한국-국제회계기준 ( 가칭 ) 의주요차이와영향분석 (2007.5.11.) 의내용중일부변경된용어와오류를수정하였으며, 한국채택국제회계기준의최초공표일 (2007.12.21.) 이후제ㆍ개정될예정인기업회계기준서또는기업회계기준해석서중주요기준서ㆍ해석서와 현행의기업회계기준 을비교한자료를부록으로첨부하였습니다. 이부록에서언급하고있는기준서ㆍ해석서에대한정규적인회계기준제ㆍ개정정절차는 2008년중에완료되어공표될것으로예상하고있습니다. 첨부된검토자료 ( 부록포함 ) 는한국회계기준과국제회계기준의주요차이와기업의재무제표또는실무에미치는주요영향에초점을두어작성되었으나, 모든차이나영향을망라한것은아니며, 회계기준의실무적적용과정에서발생될수있는차이는검토대상에포함되지않았습니다. 또한현재까지의검토결과만을반영한것이므로, 새로운내용들이계속보완될수있습니다. 또한이검토자료는회계기준위원회의공식적인의견을표명하기위한목적으로발표되는것이아닙니다. 이검토자료는국제회계기준과한국채택국제회계기준의대응관계에따라별표 1 의순서에따라구성되었으며, 부록의검토내용은별표 2의순서에따라구성되었습니다. 또한이검토결과에는차이가없더라도회계기준자체의이해를위해필요하다고판단되는설명이나배경정보등을추가하여이용자의이해를돕고자하였습니다. 이검토결과는국제회계기준을근거로제정된한국채택국제회계기준을적용하고자하는각주체에게필요한일반적정보 ( 회계기준자체의주요차이와주요영향등 ) 를제공하기위한목적으로작성된것이며, 전문적인자문또는구체적인실무적용의근거로사용되도록작성된것이아니므로, 이에기초하는어떠한판단또는행위의결과에대하여는한국회계기준위원회, 한국회계기준원및동조직의구성원이책임지지아니합니다. 이검토결과는한국회계기준원의소유이며, 동자료의전부또는일부를변형하여또는변형없이개인적인용도와비상업적용도로사용하는것은그원천을공개하는경우에만허용되고, 상업적용도로사용하고자하는경우에는한국회계기준원에사전에요청하여야합니다. 이검토결과에대한의견이있는경우에는한국회계기준원 ( 전화 :02 2259 0150, 전자우편 : webmaster@kasb.or.kr) 으로연락하여주시기바랍니다.
별표 1 국제회계기준의각기준서 해석서에대응하는명칭 < 기준서 > 국제회계기준 한국채택국제회계기준 페이지 Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements 재무제표의작성과표시를위한개념체계 1 IFRS 1 First time Adoption of International 제1101호한국-국제회계기준의최초채택 8 Financial Reporting Standards IFRS 2 Share based Payment 제1102호주식기준보상 9 IFRS 3 Business Combinations 제1103호사업결합 11 IFRS 4 Insurance Contracts 제1104호보험계약 19 IFRS 5 Non current Assets Held for Sale 제1105호매각예정비유동자산과중단영업 34 and Discontinued Operations IFRS 6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources 제1106호광물자원의탐사와평가 39 IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures 제1107호금융상품 : 공시 41 IFRS 8 Operating Segments 제1108호영업부문 42 IAS 1 Presentation of Financial Statements 제1001호재무제표표시 51 IAS 2 Inventories 제1002호재고자산 70 IAS 7 Cash Flow Statements 제1007호현금흐름표 77 IAS 8 Accounting Policies, Changes in 제1008호회계정책, 회계추정의변경과오류 88 Accounting Estimates and Errors IAS 10 Events after the Reporting Period 제1010호보고기간후사건 95 IAS 11 Construction Contracts 제1011호건설계약 98 IAS 12 Income Taxes 제1012호법인세 106 IAS 16 Property, Plant and Equipment 제1016호유형자산 114 IAS 17 Leases 제1017호리스 120 IAS 18 Revenue 제1018호수익 124 IAS 19 Employee Benefits 제1019호종업원급여 127 IAS 20 Accounting for Government Grants 제1020호정부보조금의회계처리와정부지원 131 and Disclosure of Government Assistance 의공시 IAS 21 The Effects of Changes in Foreign 제1021호환율변동효과 133 Exchange Rates IAS 23 Borrowing Costs 제1023호차입원가 141 IAS 24 Related Party Disclosures 제1024호특수관계자공시 144 IAS 26 Accounting and Reporting by 제1026호퇴직급여제도에의한회계처리와보고 147 Retirement Benefit Plans IAS 27 Consolidated and Separate 제1027호연결재무제표와별도재무제표 149 Financial Statements IAS 28 Investments in Associates 제1028호관계회사투자 154 IAS 29 Financial Reporting in 제1029호초인플레이션경제에서의재무보고 157
국제회계기준 한국채택국제회계기준 페이지 Hyperinflationary Economies IAS 31 Interests in Joint Ventures 제1031호조인트벤처투자지분 158 IAS 32 Financial Instruments: Presentation 제1032호금융상품 : 표시 163 IAS 33 Earnings per Share 제1033호주당이익 169 IAS 34 Interim Financial Reporting 제1034호중간재무보고 172 IAS 36 Impairment of Assets 제1036호자산손상 175 IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities 제1037호충당부채, 우발부채및우발자산 181 and Contingent Assets IAS 38 Intangible Assets 제1038호무형자산 186 IAS 39 Financial Instruments: Recognition 제1039호금융상품 : 인식과측정 204 and Measurement IAS 40 Investment Property 제1040호투자부동산 249 IAS 41 Agriculture 제1041호농림어업 253
< 해석서 > 국제회계기준 한국채택국제회계기준 페이지 SIC-7 Introduction of the Euro 해당사항없음 SIC-10 Government Assistance No Specific Relation to Operating Activities 제2010호영업활동과특별한관련이없는정부지원 258 SIC-12 Consolidation Special Purpose Entities 제2012호특수목적회사연결 259 SIC-13 Jointly Controlled Entities 제2013호참여자의공동지배기업에대한비화 261 Non-Monetary Contributions by Venturers 폐성자산출자 SIC-15 Operating Leases Incentives 제2015호운용리스인센티브 262 SIC-21 Income Taxes Recovery of 제2021호법인세 : 재평가된비상각자산의회수 264 Revalued Non-Depreciable Assets SIC-25 Income Taxes Changes in the Tax Status of an Entity or its Shareholders 제2025호법인세 : 기업이나주주의납세지위변동 265 SIC-27 Evaluating the Substance of Transactions 제2027호리스의법적형식을가지고있는거 267 Involving the Legal Form of a Lease 래실질의평가 SIC-29 Service Concession Arrangements: 제2029호민간투자사업의공시 268 Disclosures SIC-31 Revenue Barter Transactions 제2031호수익 : 광고용역의교환거래 270 Involving Advertising Services SIC-32 Intangible Assets Web Site Costs 제2032호무형자산 : 웹사이트원가 272 IFRIC 1 Changes in Existing Decommissioning, 제2101호사후처리및복구관련충당부채의 273 Restoration and Similar Liabilities 변경 IFRIC 2 Members Shares in Co operative 제2102호조합원지분과유사지분 276 Entities and Similar Instruments IFRIC 4 Determining whether an 제2104호약정에리스가포함되어있는지여 278 Arrangement contains a Lease 부의결정 IFRIC 5 Rights to Interests arising from Decommissioning, Restoration and Environmental Rehabilitation Funds 제2105호사후처리, 복구와환경정화를위한기금의지분에대한권리 279 IFRIC 6 Liabilities arising from Participating 제2106호특정시장에참여함에따라발생하 281 in a Specific Market Waste 는부채 : 폐전기 전자제품 Electrical and Electronic Equipment IFRIC 7 Applying the Restatement 제2107호기업회계기준서제1029 호 초인플레이션경제 284 Approach under IAS 29 에서의재무보고 에서의재작성방법의적용 IFRIC 8 Scope of IFRS 2 제2108호기업회계기준서제1102호의적용범위 285 IFRIC 9 Reassessment of Embedded Derivatives 제2109호내재파생상품의재검토 286 IFRIC 10 Interim Financial Reporting and 제2110호중간재무보고와손상 288 Impairment IFRIC 11 IFRS 2 Group and Treasury Share 제2111호주식기준보상 : 연결실체주식거래및자기 290 Transactions 주식거래 IFRIC 12 Service Concession Arrangements 제2112호민간투자사업 292
별표 2 제ㆍ개정예정한국채택국제회계기준과 현행의기업회계기준 과의비교 < 기준서 > 한국채택국제회계기준 페이지 제1102호주식기준보상 1 제1103호사업결합 4 제1107호금융상품 : 공시 10 제1001호재무제표표시 12 제1027호연결재무제표와별도재무제표 14 제1032호금융상품 : 표시 17 제1039호금융상품 : 인식과측정 19 < 해석서 > 한국채택국제회계기준 페이지 제2113호고객충성제도 22 제2114호기업회계기준서제1019호 : 확정급여자산상한, 최소적립요건및그상호작용 24 제2115호부동산건설계약 28 제2116호해외사업장순투자의위험회피 31
한국 - 국제회계기준 재무제표의작성과표시를위한개념체계 1. 현행개념체계와의주요차이 ⑴ 개념체계의범위 현행개념체계 ( 재무회계개념체계 2003. 12) 는개념체계의범위를재무회계전반으로하고재무보고에초점을맞추었으나한국-국제회계기준개념체계 ( 재무제표의작성과표시를위한개념체계 ) 은 IAS의개념체계 Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements 에따라재무제표의작성과표시를위한개념체계를제시하고있음 따라서현행개념체계는문단 1에서재무회계와재무보고에대해정의를내리고있으나한국-국제회계기준개념체계는재무제표의작성과표시에있어기초개념을제시한다고기술함 현행개념체계는문단 6, 문단 9 등에서재무제표외의재무보고수단을통한재무보고를강조하고있으나한국-국제회계기준개념체계의경우재무제표에더초점을맞추어기술함 한국-국제회계기준개념체계 5 이개념체계의주요내용은다음과같다. ⑴ 재무제표의목적 ⑵ 재무제표의정보유용성을결정하는질적특성 ⑶ 재무제표를구성하는요소의정의, 인식및측정 ⑷ 자본과자본유지의개념 현행개념체계 4. 본개념체계의주요내용은다음과같다. 재무보고의목적 회계정보의질적특성 재무제표 재무제표의기본요소 재무제표기본요소의인식 재무제표기본요소의측정 - 1 -
⑵ 재무제표의기본가정 재무제표의기본가정의차이비교 한국 - 국제회계기준개념체계 발생기준 계속기업 현행개념체계 기업실체 계속기업 기간별보고 현행개념체계는발생기준 (accrual basis) 을재무제표의기본가정에포함하지않고발생주의회계를재무제표작성에적용되는별도의원칙으로제시하고발생과이연의개념을정의 ⑶ 질적특성및제약요인 현행개념체계와한국-국제회계기준개념체계는질적특성에있어다음과같은중요한차이를보임 현행개념체계에기초한질적특성은일반적으로정보유용성을정점으로하는계층구조로표현될수있는데한국-국제회계기준개념체계는질적특성을계층구조로표현하는것을목적으로하지않음 질적특성 한국-국제회계기준개념체계 이해가능성 목적적합성 - 예측역할, 확인역할 * - 중요성 ** 신뢰성 - 표현의충실성실질의우선 - 중립성 - 신중성 현행개념체계주요 목적적합성질적특성 신뢰성 목적적합성 - 예측가치와피드백가치 주요질적특성의구성요소 - 적시성 신뢰성 - 표현의충실성 - 중립성 - 검증가능성 - 2 -
한국-국제회계기준개념체계 - 완전성 비교가능성 2차적특성 현행개념체계 비교가능성 ( 기업간, 기간별 ) 제약조건전반적인사항 적시성 효익과비용의균형 질적특성간의균형진실하고공정한 (true and fair view) 보고에초점을둠 비용과효익의균형 중요성이해가능성은질적특성이아니라유용성제고를위한전제조건으로제시 * 별도의제목을두고있지는않음. ** 중요성을목적적합성에대한제약조건으로설명하고있음. 또한정보의유용성을위한임계치나판단기준 (threshold, cut-off point) 으로봄 ⑷ 재무제표의구성요소 대차대조표의구성요소 ( 자산, 부채, 자본 ) 에대해서는현행개념체계와한국-국제회계기준개념체계간에큰차이가없음 현행개념체계는손익계산서의기본요소로서포괄이익과수익, 비용을정의하고있는데비해한국-국제회계기준개념체계는경영성과의측정치로서이익을다소불명확하게언급하고그요소로서수익과비용을정의. 포괄이익의개념은자본유지개념을정의하며설명함 한국-국제회계기준개념체계경영성과 현행개념체계 손익계산서의기본요소 69 이익은흔히성과의측정치로사용되거나투자수익률이나주당이익과같은측정치의기초 111. 기업실체의경영성과에대한재무정보를제공하는손익계산서의기본요소는포괄이익, 수익 - 3 -
한국-국제회계기준개념체계로사용된다. 이익의측정과직접관련된요소는수익과비용이다. 수익과비용, 즉이익의인식과측정은부분적으로는기업의재무제표작성에적용된자본과자본유지개념에의존한다. 그러한개념은문단 102 110에서논의한다. 105 자본유지개념은기업이유지하려고하는자본을어떤개념으로정의하는지와관련된다. 자본유지개념은이익이결정되는준거기준을제공함으로써자본개념과이익개념사이의연결고리를제공한다. 자본유지개념은기업의자본에대한투자수익과투자회수를구분하기위한필수요건이다. 자본유지를위해필요한금액을초과하는자산의유입액만이이익으로간주될수있고결과적으로자본의투자수익이된다. 따라서이익은수익에서비용 ( 필요한경우자본유지조정액을포함 ) 을차감한후의잔여액이다. 만일비용이수익을초과한다면그초과액은손실이다. 현행개념체계및비용이다. 포괄이익 112. 포괄이익은기업실체가일정기간동안소유주와의자본거래를제외한모든거래나사건에서인식한자본의변동을말한다. 즉, 포괄이익에는소유주의투자및소유주에대한분배등자본거래를제외한모든원천에서인식된자본의변동이포함된다. 113. 포괄이익은문단 117 이하에서정의되는수익의합계에서비용의합계를차감하여측정한다. 포괄이익을이와같이측정하는것은거래접근법에의한것이다. 그러나적용되는회계기준에따라포괄이익의정의를만족하는특정항목이손익계산서상당기순이익의계산에반영되지않을경우회계기준에의한당기순이익과문단112에서정의한포괄이익은동일하지않을수있다. 예를들어, 매도가능증권평가차손익, 해외사업환산차손익등이당기순이익에반영되지않고누적기타포괄이익 ( 손실 ) 의항목으로자본에표시되는경우포괄이익과당기순이익은일치하지않는다. 현행개념체계는수익 (revenue) 에서차익 (gains) 을, 비용 (expenses) 에서차손 (losses) 을분리하여표시할가능성을언급하는데비해, 한국-국제회계기준개념체계는광의의수익 (income) 은협의의수 - 4 -
익 (revenue) 과차익 (gains) 을포함하며, (losses) 을포함하는개념으로정의 비용 (expenses) 은차손 한국-국제회계기준개념체계 75 차익은광의의수익의정의를충족하는기타항목으로기업의정상영업활동의일환이나그외의활동에서발생할수있다. 차익도경제적효익을증가시키므로본질적으로협의의수익과차이가없다. 따라서이개념체계에서는차익을별개의요소로보지아니한다. 76 차익은예를들면, 비유동자산의처분에서발생한다. 광의의수익의정의는또한시장성있는유가증권의재평가나장기성자산의장부금액증가로인한미실현이익을포함한다. 차익이손익계산서에표시되는경우일반적으로구분표시하는데별도로알리는것이경제적의사결정목적에유용하기때문이다. 차익은주로관련비용을차감한금액으로보고된다. 79 차손은비용의정의를충족하는그밖의항목으로기업의정상영업활동의일환이나그이외의활동에서발생할수있다. 차손도경제적효익을감소시키므로본질적으로그밖의비용과차이가없다. 따라서이개념체계에서는차손을별개의요소로보지아니한다. 80 차손은예를들면, 화재나홍수와같은자연재해또는비유동 현행개념체계 119. 손익계산서의정보유용성을높이기위해포괄이익을증가시키는요소인수익중에서차익을분리하여표시할수도있다. 여기서차익 ( 이익 또는 이득 이라는용어가동일한의미로사용되어왔음 ) 이란기업실체의주요경영활동을제외한부수적인거래나사건으로서소유주의투자가아닌거래나사건의결과로발생하는순자산의증가로정의된다. 122. 손익계산서의정보유용성을높이기위해포괄이익을감소시키는요소인비용중에서차손을분리하여표시할수도있다. 여기서차손 ( 손실 이라는용어가동일한의미로사용되어왔음 ) 이란기업실체의주요경영활동을제외한부수적인거래나사건으로서소유주에대한분배가아닌거래나사건의결과로발생하는순자산의감소로정의된다. - 5 -
한국-국제회계기준개념체계자산의처분에서발생한다. 비용의정의는또한기업의외화차입금에관련된환율상승의영향으로발생하는미실현손실을포함한다. 차손이손익계산서에표시되는경우일반적으로구분표시하는데이는별도로알리는것이경제적의사결정목적에유용하기때문이다. 차손은주로관련수익을차감한금액으로보고된다. 현행개념체계 현행개념체계는자본변동표와현금흐름표의구성요소도정의하고있으나한국-국제회계기준개념체계는자본변동표와현금흐름표의구성요소를언급하지않음 ⑸ 재무제표구성요소의인식과측정 현행개념체계와한국-국제회계기준개념체계는재무제표구성요소의인식에대해큰차이를보이지않음 현행개념체계와한국-국제회계기준개념체계는재무제표구성요소의측정기준 ( 속성 ) 을다음과같이제시하고설명 한국 - 국제회계기준개념체계현행개념체계 * 역사적원가 현행원가 실현가능 ( 상환 ) 가치 현재가치 취득원가 ( 역사적원가 ) 와역사적현금수취액 공정가치 순실현가능가치와이행가액 * 현행개념체계의경우현재가치를별도의측정속성이아니라공정가치나기업특유가치의측정을위한방법으로제시하고있으며문단 154 내지 157 에서별도의소제목으로현재가치측정을설명 ( 미국 SFAC No. 7 을요약 ) - 6 -
⑹ 용어 유사한의미에대한용어변화 한국-국제회계기준개념체계 유동성 (liquidity) 지급능력 (solvency) 예측역할 (predictive role) 확인역할 (confirmatory role) 수익에원가를대응 (matching of costs with revenues) 효익과원가 (benefit and cost) Income & Revene gain & loss 현행개념체계 유동성 재무건전성 예측가치 피드백가치 수익에비용을대응 효익과비용 수익 (Income, Revenue) 차익 ( 이익 또는 이득 이라는용어가동일한의미로사용되어왔음 ) 차손 (' 손실 이라는용어가동일한의미로사용되어왔음 ) 2 재무제표에의주요영향 ⑴ 개념체계는기업회계기준이아니며기존의기업회계기준의내용에우선하지도않으므로한국-국제회계기준개념체계를 IAS의개념체계에기초하여새로제정한다고하더라도재무제표작성에직접영향을미치지는않음 ⑵ 현행개념체계와접근방법및내용에있어다소차이가있는새로운개념체계를제정하는경우기업회계기준을제 개정할때그차이를반영하여조정할필요가있음. 그러나 K-IFRS 접근방식에의해개념체계뿐아니라기업회계기준자체도 IFRS를따르게될것이므로예견되는문제는없다고보아야함 3 기업실무에의주요영향 기업실무에직접적인영향을미치지는않음 - 7 -
기업회계기준서제 1101 호 한국 - 국제회계기준의최초채택 한국-국제회계기준을최초채택하는경우에적용되는기준서로현행기업회계기준에는대응되는기준이없으므로현행기준과의차이분석은해당사항없음. - 8 -
기업회계기준서제 1102 호 주식기준보상 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 주식결제형주식기준보상거래 - 비상장기업의측정기준 기업회계기준서제1102호비상장기업의기대주가변동성을구할때비슷한상장기업의과거주가변동성을사용할수있는근거규정을두고있으나당해비상장기업이속하는산업주가지수의역사적변동성을사용할수있는지에대해서는명문의규정을두고있지않음.( 문단 B29) 기업회계기준서제22호비상장기업의기대주가변동성을구할때비슷한상장기업의과거주가변동성은물론이고당해비상장기업이속하는산업주가지수의역사적변동성도사용할수있도록근거규정을두고있음.( 문단 B30, B31) ⑵ 현금결제형주식기준보상거래 - 비상장기업의측정기준 기업회계기준서제 1102 호 공정가치 ( 문단 30) 기업회계기준서제22호공정가치가원칙이지만, 비상장기업은내재가치를선택할수도있음.( 문단 30, 34) ⑶ 주식기준보상약정에희석화방지조항이있는경우의회계처리 기업회계기준서제 1102 호 명문규정없음 기업회계기준서제22호희석화방지조항에따른조정이일정한요건을충족할경우회계처리목적상조건변경으로보지않음.( 문단 B47) ⑷ 재부여주식선택권 기업회계기준서제 1102 호 본문에규정을둠.( 문단 22) 기업회계기준서제 22 호 본문에서삭제하고결론도출근거에서만언급함 ( 결60) - 9 -
⑸ 주석사항 기업회계기준서제1102호주가차액보상권에대해서는주식선택권과같은주석사항을요구하고있지않음. 기업회계기준서제22호주가차액보상권에대해서도원칙적으로주식선택권과동일한주석사항을요구함.( 문단 54) 2 재무제표에의주요영향 ⑴ 비상장기업이현금결제형주식기준보상거래를하는경우내재가치선택권 이인정되지않고공정가치로측정하여야하므로부채인식금액이증가함. ⑵ 주가차액보상권에대해서는더이상주식선택권과같은주석사항이 요구되지않으므로주석공시량이감소함. 3 기업실무에의주요영향 적절한산업주가지수의변동성을이용한기대주가변동성추정, 희석화 방지조항에따른조건변경등에관한규정이포함되지않으므로실무 적용에다소어려움이있을것으로예상됨. - 10 -
기업회계기준서제 1103 호 사업결합 1 지분통합법의폐지 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1103호회계처리방법 14 모든사업결합은매수법을적용하여회계처리한다. 기업인수 합병등에관한회계처리준칙 4. 기업결합의구분가. 기업결합은거래의실질에따라매수와지분통합으로구분할수있으며매수기업결합에대해서는매수법, 지분통합기업결합에대해서는지분통합법을적용하여회계처리하여야한다. 나. 결합참여회사중매수회사를파악할수있는기업결합은매수기 업결합으로, 매수회사를파악할수없는기업결합은지분통합기업결합으로한다. 5. 지분통합기업결합다음요건을모두충족하는기업결합은매수회사를파악할수없는지분통합기업결합으로보고지분통합법을적용하여회계처리한다. 가. 결합참여회사중주식발행회사가결합을위하여발행한의결권있는보통주식이상대방결합참여회사의의결권있는보통주식의 90% 이상과교환또는통합되어야한다. 나. 결합참여회사간자산의공정가액에서부채의공정가액을차감한금액 ( 이하 순자산의공정가액 이라한다.) 의차이가중요하지않 - 11 -
기업회계기준서제 1103 호 기업인수 합병등에관한회계처리준칙아야한다. 다. 각결합참여회사주주들간의결합전상대적의결권또는지분율이결합으로인하여변동되어서는아니된다. ⑵ 재무제표에의주요영향 모든사업결합을매수법으로회계처리하도록하여동일한회계사건에대하여기대되는결과가실질적으로다른두가지방법을적용할수없도록하여비교가능성을증진 ⑶ 기업실무에의주요영향 사실상과거지분통합법에의해회계처리하였던사업결합이거의없으므로효과미비 - 2000년부터 2003년까지금감위에합병종료보고서를제출한 103개합병건중조사대상 101건에서지분통합법을적용한합병은단한건도없는것으로나타남.( 신현걸 정재연, 우리나라의합병현황분석을통한합병회계및합병세제의개선방안, 2005, 회계저널제14 권 (105쪽~128쪽)) 국제적정합성달성 - 12 -
2 영업권상각중지 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1103호영업권 51 취득일에취득자는 ⑴ 사업결합으로취득한영업권을자산으로인식하고 ⑵ 사업결합원가가문단 36에따라최초에인식한피취득자의식별가능한자산, 부채및우발부채의공정가치중취득자지분을초과하는금액을원가로측정한다. 54 최초인식후사업결합으로취득한영업권은원가에서손상차손누계액을차감하여측정한다. 기업인수 합병등에관한회계처리준칙 10. 영업권가. 매수원가중매수일현재피매수회사로부터취득한식별가능한자산 부채 ( 순자산 ) 의공정가액에대한매수회사의지분을초과하는부분은영업권으로인식한다. 나. 영업권은그내용연수에걸쳐정액법으로상각한다. 다. 영업권의내용연수는미래에경제적효익이유입될것으로기대되는기간으로하며 20년을초과하지못한다. 라. 매수일에자산으로인식된영업권에대하여매결산기에회수가능가액으로평가한다. 이경우영업권의회수가능가액이장부가액에미달하고그미달액이중요한경우에는이를영업권감액손실로하여당기비용으로처리한다. 감액된영업권은추후에회복할수없다. ⑵ 재무제표에의주요영향 영업권상각을하지아니하고, 매년손상여부를평가하거나손상을나타내는징후가발생하는경우그보다더자주 ( 연 1회이상 ) 손상평가를수행하여야함 - 13 -
⑶ 기업실무에의주요영향 손상평가를위한시스템구축이필요함. 영업권의손상검사는기업회계기준서제1036호에따라수행되어야하며이는실무적으로어려운처리과정을수반함 따라서일부에서는손상평가를포기하고상각을회피하는수단으로악용될우려가있음 3 부의영업권개념삭제 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1103호피취득자의식별가능한자산, 부채및우발부채의공정가치중취득자의지분이사업결합원가를초과하는금액 ( 초과분 ) 56 문단 36에의해인식한피취득자의식별가능한자산, 부채및우발부채의공정가치에대한취득자의지분이사업결합원가를초과하는경우, 다음과같이처리한다. ⑴ 피취득자의식별가능한자산, 부채및우발부채의공정가치에대한식별및측정, 그리고사업결합원가에대한측정을다시평가한다. ⑵ 재평가이후에도계속해서남는초과분은즉시당기손익으로인식한다. 기업인수 합병등에관한회계처리준칙 10. 부의영업권가. 매수일에피매수회사로부터취득한식별가능한자산 부채의공정가액중매수회사의지분이매수원가를초과하는경우에는그초과액을부의영업권으로계상한다. 나. 부의영업권은다음과같이구분한다. 다만 1) 에해당하는부의영업권은그손실이나비용이매수계약서상명시된경우에인정한다. 1) 매수일에식별가능한부채로계상할수는없으나미래에발생할것으로기대되는손실이나비용과관련된부의영업권 2) 기타의부의영업권다. 매수계약서상명시된미래의손실이나비용과관련된부의영업 - 14 -
기업회계기준서제 1103 호 기업인수 합병등에관한회계처리준칙권은그손실이나비용이실제로발생하는시점에서일시에이익으로환입한다. 다만, 당해손실이나비용이매수계약서상명시된기간내에발생하지않은경우에는 라 의규정에따라회계처리한다. 라. 기타의부의영업권은다음과같이회계처리한다. 1) 피매수회사의식별가능한비화폐성자산의공정가액합계액에해당하는금액까지는비화폐성자산중상각가능자산의가중평균내용연수에걸쳐정액법으로환입한다. 2) 식별가능한비화폐성자산의공정가액합계액을초과하는금액은매수일에특별이익으로인식한다. ⑵ 재무제표에의주요영향 공정가치의측정이불합리할경우아직실현되지않은이익을인식하는위험이더욱커짐 이기준서 ( 안 ) 의논리상초과분은염가매수등의이유로발생한것이므로취득일에당기손익에반영 그러나현실에서염가매수의상황이실제로발생할가능성이매우낮다고본다면 (FAS 141의문단 B187에서는공정가치배분이적절히되었다면초과분이발생하는것은매우드문경우라고하고있음 ) 즉, 독립적인제삼자간에공정가치에의해교환거래가일어나는것이일반적이므로초과분의발생은측정의오류를표시하고있을수있음 - 15 -
⑶ 기업실무에의주요영향 기업과감사인이정확한공정가치를측정하여야한다는부담가중 공정가치측정에대한각별한주의가요구됨 4 과거부의영업권잔액을기초이익잉여금으로조정 ⑴ 차이요약 기업인수 합병등에관한회계처리준칙제 1103 호 ( 안 ) 경과조치 국제회계기준 참고 : 미국회계기준 IAS 22( 현행준칙과동일 ) APB 16 1. 자산의과대계상및부채의과 1. 식별가능한자산 부채및사업 소계상확인결합원가에대한재측정 ( 결론도 2. 미래손실대응부분은부의영업권 으로발생시까지이연 2. 해당자산배분 3. 식별가능한비화폐성자산의공정 3. 잔여분부의영업권으로이연 가치에해당하는금액 : 부의영업권으로이연후가중평균내용연수로환입 4. 그외특별이익 출근거에서설명 ) IFRS 3 FAS 141 1. 식별가능한자산 부채및사업 1. 식별가능한자산 부채및사업 결합원가에대한재측정 ( 본문에 결합원가에대한재측정 ( 결론도 서명시적으로요구 ) 출근거에서설명 ) 2. 일시이익인식 2. 해당자산배분 3. 잔여분일시이익인식기초부의영업권은이익잉여금으로회계변경과오류수정의원칙에따 가산함 ( ) 라회계처리하도록함 기존부의영업권잔액을기초의이익잉여금에서일시에조정하고 이것은개별재무제표에부의영업권을인식하지않은경우라하더 - 16 -
라도투자주식의증가형태로개별재무제표에도영향을미침. ⑵ 재무제표에의주요영향 기존의부의영업권으로계상된잔액의이익잉여금환입으로기업의자본비율상승효과예상 2004년말현재증권거래소와코스닥에상장되어있는 1456개기업중개별제무제표에부의영업권을표시하고있는기업은 22개기업뿐이었으나연결재무제표에는 129개의기업이부의영업권잔액을가지고있음. 지분법에의하여부의영업권일시환입이개별재무제표에영향을주는것을고려하면, 연결재무제표에나타난부의영업권잔액을이용하여그영향을대략적으로계산함. 부의영업권을일시에이익잉여금으로환입시킬경우 18개기업이연결자본총액비율이 10% 이상증가하며, 19개기업은 5% 이상증가함. 그러나기타 67개기업은 1% 미만의변동이예상됨. ⑶ 기업실무에의주요영향 : 특이사항없음 5 단계법의적용 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1103호단계적으로이루어지는사업결합 58 주식을연속적으로매입하여사업결합이단계적으로이루어지는경우, 사업결합은둘이상의교환거래를포함할수있다. 이경우취득자는각거래와관련한영업권금액을결정하기위하여 기업인수 합병등에관한회계처리준칙 11. 연속적인주식의매입가. 매수회사가피매수회사의주식을단계적으로취득하여매수하는경우영업권또는부의영업권은매수일에일괄하여인식한다. 나. 단계적으로취득한피매수회사주식의매수원가가매수일현재 - 17 -
기업회계기준서제1103호각교환거래일에거래의원가와공정가치정보를이용함으로써각각의교환거래를별도로다루어야한다. 이것은각단계마다개별투자원가와피취득자의식별가능한자산, 부채및우발부채의공정가치에대한취득자지분을단계적으로비교하는것이다. 기업인수 합병등에관한회계처리준칙피매수회사순자산의공정가액중매수회사지분해당액을초과하는경우그초과액을영업권으로, 미달하는경우에는부의영업권으로계상한다. (11-1) 매수일전에피매수회사주식을단계적으로취득하는경우매수원가는매수일직전매수회사의재무제표에계상된동주식의장부가액과매수일에지급된매수대가의공정가액의합계액으로한다. (11-2) 피매수회사주식과관련된투자유가증권평가손익 ( 자본조정계정 ) 은매수일이속하는회계연도에손익으로인식한다. ⑵ 재무제표에의주요영향 : 특이사항없음 ⑶ 기업실무에의주요영향 이기준서 ( 안 ) 은전진적으로적용되는것임. 그러나이기준서 ( 안 ) 의시행일후둘이상의교환거래에의한사업결합을하기로한경우, 과거이기준서시행일전교환거래시해당일의피취득자의식별가능한자산, 부채및우발부채에대한공정가치정보를이용하여야함. 현실적으로이러한정보를가지고관리하고있다고보기어려우므로적용의혼란이예상됨. 20% 미만취득시단계법을적용하지않는다는실무지침포함 을고려함 - 18 -
기업회계기준서제 1104 호 보험계약 1 기준서의적용범위 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기준서의적용대상 기업회계기준서제1104호 기준서의적용범위 ⑴ 보험자가발행한보험계약 ( 재보험계약포함 ) 및보유하고있는재보험계약 ⑵ 보험자가발행한임의배당요소를가지고있는금융상품 [ 문단 2] 보험업회계처리준칙 보험업을영위하는보험회사에적용함. 보험업법에의해설립된보험회사와유사한영업을영위하는회사에도준용할수있음. 용어의정의 : 보험계약 기업회계기준서제1104호 이기준서는보험계약을 계약당사자일방 ( 보험자 ) 이특정한미래의불확실한사건 ( 보험사건 ) 으로계약상대방 ( 보험계약자 ) 에게불리한영향이발생한경우에보험계약자에게보상하기로약정함으로써보험계약자로부터중요한보험위험을인수하는계약 으로정의하고있음. [ 부록 A] 보험업회계처리준칙 현행준칙에서는보험계약에대한정의는없으며, 보험의정의와특징에대해서만서술하고있음. 보험이란일정한기간동안발생하거나발생될특정한위험으로부터경제적인보호를제공하는것이며, 다음특징에해당되지않는경우에는그명칭이보험이라하더라도보험으로보지않음. 1 보험계약자는가능성있는보험사고의발생또는발견에앞서보험회사에게보험료를지불하거나예탁함. 2 보험계약이성립할때보험 - 19 -
기업회계기준서제 1104 호 보험업회계처리준칙 회사는보험사고에따른보험금등의지급시점이나그금액을알수없음. ⑵ 재무제표에의주요영향 현행준칙에서는보험회사를그적용대상으로하고있으나, 이기준서는동일한거래에대하여보험자와비보험자가서로다른회계처리를적용하는것은바람직하지않다는관점에서기준서의적용대상을 보험계약 으로정함. 이에따라보험회사및비보험회사의보험계약은적용범위에포함되지만보험회사의비보험계약은적용대상에서제외하고있음. 현재보험회사가취급하는모든상품이사실상보험계약으로간주되고있으나, 이기준서를적용한다면중요한보험위험의이전등보험계약으로분류되기위한조건을충족시키지못한계약들은투자계약으로분류되어기준서의적용범위에서제외될것임. 금융겸업화등의추세를고려할때, 이기준서를적용함으로써거래의실질을보다잘반영할수있을것으로판단됨. ⑶ 기업실무에의주요영향 보험계약은중요한보험위험을인수할때에만성립하므로기준서를적용함에있어보험자는우선적으로보험위험의중요성여부를판단해야함. 본문 B22~B28에서는중요한보험위험에대하여언급하고있으며, 결론도출근거와실무지침에서도보험계약의정의에대한적용지침을서술하고있음. 그러나결론도출근거에서계량화된지침은유사한계약에대해임의의경계선을형성하여서로다른회계처리를유발하므로기준서에서는계량화된지침을제공하지않는다고명시함. 따라서보험위험의중요성여부는보험자의판단에의하므로기준서적용초기에는적용범위와관련하여혼란이있을수있음. - 20 -
현재보험회사는보험감독기구에의한관리가이루어지므로이기준서가적용되면일반목적회계와감독목적회계가이원화될가능성이있음. 일반목적회계와감독목적회계가이원화되어운용된다면, 서로다른재무제표를산출함에따라소요되는시간과비용이증가할수있음. 2 내재파생상품의평가 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1104호 특정내재파생상품의경우, 기업회계기준서제1039호에따라내재파생상품을분리하여공정가치로측정하고변동액을당기손익으로인식함. 다만, 기업회계기준서제1039호의예외로서내재파생상품자체가보험계약이거나고정급부금조건으로보험계약을해약할수있는옵션의경우에는공정가치로측정할필요가없음. [ 문단 7~8] 보험업회계처리준칙 해당규정없음. ⑵ 재무제표에의주요영향 기업회계기준서제1039호에서술된일정한조건을충족하는경우, 계약전환, 연금전환과같은옵션및보증등의내재파생상품은보험계약으로부터분리하여공정가치로평가하여야함. 현재국내보험사들은계약자에게부여한옵션등을별도로평가하지않고있으므로공정가치평가가이루어질경우부채가증가할가능성이있음. 한편, 보험사는개념적으로공시이율을적용하여부리할것을결정하는옵션을가질수있으나, 이옵션은계약체결시행사되므로이규정에의한공정가치평가와는무관함. - 21 -
⑶ 기업실무에의주요영향 옵션가치를평가하기위해서는보험요소와자산 부채의변동성을예측해야하는데이를신뢰성있게추정하기위해서는축적된경험이필요함. 국내보험사들은아직이와관련된경험이없어실무적용에어려움이있을수있음. 3 저축요소의분리 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1104호 ⑴ 보험계약에서 보험자가저축요소를분리하여 ( 즉, 보험요소를고려하지않고 ) 측정할수있고, 보험자의회계정책이저축요소에서발생되는모든권리와의무를인식하도록별도로의무화하지않는경우에는저축요소를분리하여야함. ⑵ 분리측정이가능하나, 보험자의회계정책이저축요소에서발생되는모든권리와의무를인식하도록별도로의무화하고있다면, 분리할수있지만반드시분리하여야하는것은아님. ⑶ 저축요소를분리하여측정할수없다면분리해서는안됨. [ 문단 10] 보험업회계처리준칙 해당규정없음. ⑵ 재무제표에의주요영향 저축요소의분리와관련된내용은 2단계에서바뀔수있기때문에이기준서에서는분리하기가쉽고그에따른효과가클것으로기대되는경우에만분리를요구하고있음. 현재저축성보험료는전액보험료수익으로인식되고준비금과비용이동시에인식됨. 저 - 22 -
축요소가분리되면저축요소에기업회계기준서제1039호가적용되면서이를부채로인식하게되어수익규모가감소할것임. ⑶ 기업실무에의주요영향 국내실무의의견으로는, 대부분의국내보험상품의경우보험요소가저축요소의현금흐름에영향을미치는등두요소간의관계가상호의존적이어서저축요소를분리하여측정하는것이용이하지않다고함. 또한분리측정이가능하더라도이기준서에서는중요한계약상권리 의무가대차대조표에완전히누락될위험이있는상황등에대해서만저축요소의분리를강제하고있음. 이로볼때실무에서저축요소를분리할가능성은낮다고판단됨. 4 비상위험준비금등의인식금지 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1104호대차대조표일현재존재하지않는보험계약으로부터미래에발생가능한보험금에대하여충당부채 ( 비상위험준비금, 평준화준비금등 ) 의인식을금지함. [ 문단 14] 보험업회계처리준칙보험료중비상위험에대비할목적으로산정된금액은비상위험준비금과목으로하여매기계속적으로적립하여야하고, 일정규모이상의보험금지급사고가발생하는경우에는비상위험준비금과우선적으로상계함. ⑵ 재무제표에의주요영향 비상위험준비금의경우, 보험료의일정비율을누적하여적립하고계약기간만료후에도이를환입하지않음에따라대차대조표일현재계약의존재유무와관계없이준비금이계상되어있음. 이는결국과거계약의보험료에의한적립금으로미래계약에서발생할보험금을지급함을의미하며, 현재존재하는계약에대해서는이미보험부채를적립하고있으므로추가적인준비금을계상하는 - 23 -
것은이중적립으로볼수있음. 이러한관점에서기준서는비상위험준비금등의충당부채를인정하지않음. 이에따라기존에적립하던준비금은자본의일부인이익잉여금항목으로분류되어부채가감소하게됨. 다만, 대차대조표일현재존재하는계약과관련된충당부채는결과적으로보험부채를측정하는과정에서그영향이반영될것임. 5 재보험회계처리 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1104호 재보험자산과관련보험부채, 재보험계약에서발생한손익과관련보험계약에서발생한손익은상계하지않음. [ 문단 14] 재보험계약자의재보험자산이손상되면당해자산의장부금액을감소시키고, 손상차손을당기손익으로인식함. [ 문단 20] 보험업회계처리준칙 재보험계약으로인하여재보험사로부터회수가능한금액은출재보험준비금의과목으로하여책임준비금에서차감하는방식으로표시함. ⑵ 재무제표에의주요영향 현행준칙상재보험의회계처리는양도거래인경우와결과가유사한데, 기준서에의하면당초보험계약상의무가면제, 취소또는소멸된경우가아니라위험에대한보상을받는재보험의경우라면이를새로운거래로보아별도의자산, 부채를인식함. 이경우재보험계약으로재보험사로부터회수가능한금액은부채차감이아니라재보험자산으로계상되어결산일마다손상평가가이루어지며, 이러한계정분류의변경으로인해지급여력비율이감소할수있음. - 24 -
6 보험부채평가 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 보험료방식 기업회계기준서제1104호 보험자는매대차대조표일에, 보험계약의미래현금흐름에대한현행추정을통하여인식한보험부채 ( 관련이연신계약비와무형자산이차감된금액 ) 가적정한지를평가하고, 보험부채금액이추정된미래현금흐름의관점에서부적정하다고판단되면차액을모두당기손익으로인식함. [ 문단 15] 보험자는부채적정성평가수행시관련된모든현금흐름을고려하고부적정하다고판단되는보험부채에대해차액을모두당기손익으로인식함. 보험자의회계정책이최소한의요구사항을충족하는부채적정성평가를채택하고있지않은경우에는관련된보험부채의장부금액에서관련이연신계약비와무형자산의장부금액을차감한금액이기업회계기준서제 1037호의적용범위에해당된다면인식되었을장부금액에미달하는지의여부를판단하여차액을모두당기손익으로인식함. [ 문단 16~17] 보험업회계처리준칙 보험계약에대해서는보험료적립금 ( 대차대조표일이전에체결된장기보험계약으로인하여, 대차대조표일후에보험계약자에게지불하여야할보험금의현재가치에서대차대조표일후에회수될순보험료의현재가치를차감한금액 ) 을적립하여야함. 보험료결손 ( 보험료적립금기말잔액이미래의보험금부채의현재가치에서미래에유입될순보험료의현재가치를차감한금액보다적은경우동차액 ) 이발생하는경우동차액은신계약비상각, 계약자이익배당준비금또는계약자배당안정화준비금을보험료적립금으로대체, 보험료적립금추가적립을차례로적용함. - 25 -
기초율의적용 기업회계기준서제1104호 보험자는현행시장이자율을반영하여지정된보험부채를재측정하고그변동액을당기손익으로인식하기위하여회계정책을변경할수있음. 지정된부채에대해서는부채가소멸되기전까지현행시장이자율을계속적용하여야함. [ 문단 24] 보험자는다음의회계실무를계속적용할수있으나, 새로도입할수는없음. ⑴ 보험부채를명목금액으로측정하는것 [ 문단 25] 미래투자수익이계약상지급의무에영향을미치지않는경우에보험계약을측정함에있어미래투자수익을반영하는회계정책을도입하면보험자재무제표의목적적합성과신뢰성이낮아질수있음. 다만, 미래투자수익을반영하여보험계약을측정함에따라재무제표의목적적합성과신뢰성이감소하더라도, 회계정책변경의다른요소들로인하여결과적으로재무제표의목적적합성과신뢰성이이전보다더향상되는경우에는미래투자수익을반영하는회계정책을도입할수있음. [ 문단 27~28] 보험업회계처리준칙 책임준비금은보험계약시점에서적용가능한예정이익률, 예정사망률 ( 생존율 ), 예정손해율, 예정상해율, 예정해약률, 예정사업비율등기타많은가정을적용하여계산되며, 이러한가정들은보험료결손이예상되는경우를제외하고는매기계속적으로적용하여야함. ⑵ 재무제표에의주요영향 이기준서는보험부채의측정시관련된모든현금흐름을고려하는영업보험료방식을채택하고있음. 반면, 국내에서는순보험료 - 26 -
방식으로보험료적립금을계상하고있음. 기준서의적용은보험부채의측정방법이순보험료방식에서영업보험료방식으로전환됨을의미함. 이기준서에서는기초율을적용함에있어보험부채를명목가액으로측정하는것이기존관행이라면계속적용이가능하고, 일부보험부채를지정하여현행시장이자율등을반영하는회계정책을도입할수있도록허용하나, 미래투자수익을반영하는회계정책을도입하는데에는제한을두고있음. 다만, 1단계에서는할인율이나위험조정기준에대해다루지않고있음. 한편, 국내의현행보험업감독규정상보험료적립금에적용할이율및위험율은금융감독원장이정하고, 보험계약체결시의적용이율및위험율을전보험기간에걸쳐적용하도록하고있음. 기준서에서할인율이나위험조정기준을구체적으로제시하지않았으므로보험업감독규정에따라기초율을적용하는것은수용가능하다고판단되며, 현재명목가액으로측정되는일부손해보험의경우에도기존관행으로인정될수있음. 단기보험계약의경우현행준칙에서는미경과보험료만계상하며보험료결손을고려하고있지않음. 그러나이기준서는미래현금흐름이대부분 1년이내에발생하는계약의경우에도보험부채평가방법을달리규정하지않고있음. 다만, 단기보험계약에대해장기계약과동일하게보험부채를평가하더라도기존방법에따라계상한부채금액과의차이는미미할것으로예상되므로이러한경우에는중요성의관점에서미경과보험료만큼보험부채를적립하는회계처리가가능할것으로판단됨. ⑶ 기업실무에의주요영향 이기준서에서강제하고있지는않으나현행시장이자율을반영하여매결산일마다지정된보험부채를재측정하는회계정책을도입할경우이러한방식의준비금산출과검증경험이없는국내현실에서는시스템구현과체계적인프로세스정립등에상당한시간과준비가필요할것임. 또한 1990년대말까지시장이자율이 10% - 27 -
를상회했던점을감안하면시장이자율을반영하여보험부채를측정하는회계정책을도입할경우, 도입시점에부채금액이급격하게증가할수있음. 7 그림자회계 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1104호 미실현손익이실현손익과동일하게보험부채 ( 이연신계약비, 무형자산 ) 의측정에영향을미칠수있도록하는회계정책 ( 그림자회계 ) 으로변경이가능함. [ 문단 30] 보험업회계처리준칙 해당규정없음. ⑵ 재무제표에의주요영향 그림자회계는미실현손익의실현을가정하여변동이예상되는재무제표항목을조정하는것임. 이는보험부채등의측정이보유자산의손익에직접적인영향을받는경우에만적용될수있으므로, 국내의경우 7년이내의계약기간동안균등상각하는이연신계약비에는적용될수없음. 보험부채의측면에서보면, 국내에서는매도가능증권평가손익중계약자지분에해당하는금액을계약자지분조정에계상하고있으므로이부분은그림자회계를적용한것과결과가동일함. 8 임의배당요소 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제 1104 호 보험계약에서임의배당요소는보장요소와분리하여인식할수 보험업회계처리준칙 모든보험계약의보험료수입은수익으로인식하고, 대차대조표 - 28 -
기업회계기준서제1104호있으며, 분리하는경우보장요소만부채로분류하고분리하지않는경우전체계약을부채로분류함. 임의배당요소는일관되게부채또는자본으로분류하고, 자본으로분류하는경우자본항목에귀속되는손익은수익이나비용이아닌당기손익의배분으로인식함. [ 문단 34] 보험업회계처리준칙일현재보험계약자에게배당할금액은계약자배당준비금이나계약자이익배당준비금과같은부채로계상하도록규정하고있음. ⑵ 재무제표에의주요영향 임의배당요소는회사의선택에따라부채또는자본으로분류할수있음. 부채로분류하느냐자본으로분류하는냐에따라부채비율이달라지고, 임의배당요소가자본으로분류되는경우자본항목에귀속되는손익은당기손익의배분으로손익계산서에별도표시됨. ⑶ 기업실무에의주요영향 현재국내보험사들은발생한손익에근거하여계약자에게배당으로지급될부분을부채로계상하고있음. 임의배당요소를부채또는자본으로분류하는방법에대해서는 2단계에서규정하기로하였으므로이기준서를적용함에따라실무상변동되는부분은없을것으로판단됨. 임의배당요소에대하여국제회계기준에서요구하는 Fair Value reserve는미래급부금뿐만아니라배당도고려한개념이며, 이를추정하기위해서는미래투자계획과기업의배당정책등에대한가정이필요함. 그러나, 국제회계기준에서공정가치평가와관련된구체적인사항은 2단계에서제시하기로하였으므로 1단계에 - 29 -
서는배당부분을재무제표에반영하지않는방법이허용되는것으로판단됨. 9 수익인식 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제 1104 호 보험업회계처리준칙 해당규정없음. 보험료수익은보험료의회수기일이도래한때수익으로인식함. 보험료의연체등의사유로보험료의납입이유예되거나보험계약이실효된경우와보험료의납입이면제되는경우에는회수기일이도래하더라도수익으로인식하지아니함. ( 사실상현금주의를채택하고있음 ) 미경과보험료상당액은수익의차감이아닌책임준비금으로계상하여비용처리함. ⑵ 재무제표에의주요영향 현행준칙상회수기일도래기준으로수익을인식하고미경과보험료상당액을부채로계상하는것은미경과분을수익차감이아니라비용으로계상하는논리상문제는있으나결과적으로는발생주의와동일함. 그러나, 현행준칙은보험료연체등의사유로보험료납입이유예된경우에는회수기일이도래하더라도수익을인식하지않는다고하여사실상현금주의로수익을인식하고있음. 기준서본문에는수익인식에대하여언급한바가없으나, 기준서의실무지침에서는이기준서가수익인식에관한특정한방법을 - 30 -
규정하지는않으며, 다음과같은다양한모형들이존재한다고서술하고있음. - 회계기간동안획득한 (earned) 보험료를수익으로인식하고, IBNR(Incurred But Not Reported) 의추정치를포함하여회계기간동안발생한보험금을비용으로인식하는방법 - 수령한보험료를수익으로인식함과동시에이에상응하는보험부채의증가분을비용으로인식하는방법 - 수령한보험료를예치금으로보고하는방법 따라서수익인식방법과관련하여이기준서가재무제표에미치는영향은없을것으로판단됨. 10 주석공시사항 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1104호 과거의거래결과보다는미래의위험과관련된공시정보가많이추가됨. 이기준서에추가된주요공시사항은다음과같음. 1) 보험계약과관련하여인식된금액의측정에가장큰영향을미친가정의결정과정 2) 보험자산 부채를측정하는데사용된가정들의변경으로인한영향 3) 보험계약에서발생하는위험을관리하는목적, 정책및과정과그러한위험을관리하기위해사용되는방법 4) 보험위험에대한정보가 ) 보험위험에대한민감도나 ) 경영진이보험위험의집중화 보험업회계처리준칙 중요한회계처리방침과보험종류별책임준비금, 신계약비, 보험료수익의세부내역등과같이재무제표에반영된금액과관련된사항이대부분임. - 31 -
기업회계기준서제 1104 호 보험업회계처리준칙 를판단하는방법과각각의집중화를구분하는공통된특성 ( 예 : 보험사건의유형, 지역또는통화 ) 에대한설명을포함한보험위험의집중에대한정보다 ) 과거추정치와비교한실제보험금 ( 즉, 보험금진전 ) - 10년이내소급공시 5) 보험계약이 1107호의적용범위에속한다면 1107호의문단 31~42에따라공시가요구될신용위험, 유동성위험및시장위험에대한정보 6) 내재파생상품에대하여공정가치측정이강제되지도않고실제로그렇게측정하지도않았다면, 주보험계약에포함된내재파생상품의시장위험노출정도에대한정보 ⑵ 기업실무에의주요영향 기준서의공시사항은크게 1) 보험계약에서발생된재무제표상금액 2) 보험계약에서발생하는위험의성격과정도로구분될수있음. 현행준칙과비교하여미래위험과관련된공시정보가많이추가되었기때문에실무상부담이증가할것으로예상됨. 다만, 이기준서와유사한부분이많은금융상품기준서의공시사항과비교할경우공시사항작성에따른부담은비슷한수준일것으로판단됨. 기준서는구체적인요구사항을제시하지않고있으므로세부내용에대해서는회사가자체적으로판단하여결정해야함. 이와관련하여실무지침에서공시항목을보다세부적으로서술하면서공시 - 32 -
할정보의예시를나열하고있음. 그러나실무지침이추가적인공시사항을요구하는것은아니므로실무지침에서제시된모든정보를공시할필요는없음. - 33 -
기업회계기준서제 1105 호 매각예정비유동자산과중단영업 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 매각예정비유동자산개념의도입 현행기준은국제기준과달리매각예정비유동자산의개념을사용하지않으며, 다음의기업회계기준서등에서처분예정이거나사용을중단한자산에대한별도의회계처리를언급하고있음 - 기업회계기준서제3호 무형자산 - 기업회계기준서제5호 유형자산 - 기업회계기준서제8호 유가증권 - 기업회계기준서제15호 지분법 ' - 기업회계기준서제21호 재무제표의작성과표시 I - 기업회계기준서제25호 연결재무제표 등 ⑵ 매각예정비유동자산관련현행기업회계기준서와의주요차이 무형자산 기업회계기준서제1105호 사용중단여부와관계없이매각예정분류기준을충족하는무형자산은매각예정비유동자산으로분류하고상각을중단하며, 순공정가치와장부금액중작은금액으로측정함 기업회계기준서제3호 사용을중지하고처분을위해보유하는무형자산은사용을중지한시점의장부가액으로유지한다. ( 문단 73) 유형자산 기업회계기준서제 1105 호 기업회계기준서제 3 호 사용중단여부와관계없이매각 내용연수도중사용을중단하 - 34 -
기업회계기준서제1105호예정분류기준을충족하는유형자산은매각예정비유동자산으로분류하고감가상각을중단하며, 순공정가치와장부금액중작은금액으로측정함 기업회계기준서제3호고, 처분또는폐기할예정인유형자산은사용을중단한시점의장부가액으로표시한다. ( 문단 41) 유가증권기업회계기준서제1105호의적용범위에서기업회계기준서제1039 호 금융상품 이적용되는금융자산은제외되므로유가증권은이기준서가적용되지않음 ⑶ 중단영업관련현행기업회계기준서와의주요차이 중단영업의요건 기업회계기준서제1105호 매각목적만으로취득한종속기업이중단영업범위에포함됨 ( 문단 32) 기업회계기준서제 3 호 처분목적만으로취득한종속회사에대한언급이없음 보고기준시점 기업회계기준서제1105호 영업이처분되거나매각예정으로분류되는때 ( 최초공시사건개념의삭제 ) ( 문단 32) 비유동자산을폐기하는경우에사용이중단된날에중단영업으로표시 ( 문단13) 기업회계기준서제 3 호 최초공시사건발생시점 ( 문단 12) - 35 -
영업중단으로인한자산에대한손상차손에관한회계처리 기업회계기준서제1105호 중단영업에서손상차손과관련된언급은없으나, 매각예정자산의일반원칙 ( 문단 20~25) 을적용하면현행과유사할것으로판단됨. ( 단, 매각예정자산은회수가능가액이아닌처분자산집단의순공정가치와장부가액을비교함 ) 공정가치추정시개별자산별로할것인지현금창출단위별로할것인지를규정하고있지않으나, 단일거래로처분되는처분자산집단의공정가치를추정하는것으로보이며, 현행기준과유사함 기업회계기준서제3호 손상차손인식방법을구체적으로규정함 ( 문단18) - 회수가능가액을기준으로함 회수가능가액추정은매각단위에따라개별자산별로할것인지또는현금창출단위별로할것인지를규정함 ( 문단19) 영업중단과직접관련하여발생할것으로예상되는비용의처리 기업회계기준서제1105호 사업중단직접비용관련언급은없으나, 충당부채에대한기준서를적용하면현행과유사할것으로판단됨 기업회계기준서제 3 호 중단사업손익에반영하고충당부채계상 ( 문단 16) 신규취득종속기업에대한공시사항면제 기업회계기준서제1105호 다음사항에대하여공시할필요없음 ( 문단 33) - 중단영업손익의분석에대한공시 - 중단영업의현금흐름 - 처분예정으로분류되는자산과부채의주요유형별공시 기업회계기준서제 3 호 명문규정없음 - 36 -
과거의중단영업처분과관련된당기조정사항 기업회계기준서제 1105 호 중단영업에서별도로분류하여공시 ( 문단 35) 기업회계기준서제 3 호 명문규정없음 영업중단계획을철회한경우 기업회계기준서제1105호 중단영업분류중단시중단영업의성과는모든기간에대해계속영업손익으로재분류함 ( 문단 36) 기업회계기준서제3호 전년도의사업중단직접비용과중단사업자산손상차손을제외한중단사업손익을계속사업손익으로재분류함. 그러나전년도의사업중단직접비용과중단사업자산손상차손은계속해서중단사업손익으로보고하고, 사업중단계획을철회하기로한기간에환입하여중단사업손익으로보고한다. 사업중단을철회하기로한기간의경영성과는계속사업에포함하여보고한다.( 문단 30) ⑷ 기타현행기준과의차이 문단 28에서유형자산과무형자산의재평가와관련하여언급하고있으나, 현행기업회계기준에서는유형자산과무형자산에대해재평가를인정하지않음 적용범위와관련하여문단 5에서투자부동산을공정가치모형으로평가하는경우를언급하고있으나, 현행기업회계기준에서는공정가치모형이인정되지않고있음 문단 5에서보험계약, 농림어업등의기준을언급하고있으나, 현행기업회계기준에서는미비한기준임 - 37 -
2 재무제표에의주요영향 ⑴ 이기준서에따라매각예정비유동자산과처분자산집단은원래의계정에서별도로표시하는데현행기업회계기준서제3호무형자산의문단 73과제5호유형자산의문단 41에의하면매각예정인무형자산과유형자산은더이상무형자산이나유형자산으로볼수없어별도의투자자산으로이미분류하고있었으므로재무제표에미치는영향은미미할것으로판단됨. ⑵ 기업회계기준서제3호와제5호에서처분예정시장부가액으로평가되는투자자산으로분류된경우에감액손실여부를판단해야하고따라서회수가능액으로측정될것임. 한편매각예정비유동자산과처분자산집단은사용가치와순공정가치가비슷한금액으로측정될것이므로결과적으로측정기준의차이로인하여재무제표에미치는영향도미미할것으로예상됨. 3 기업실무에의주요영향 매각예정분류기준을충족해야만매각예정비유동자산으로분류할수있으므로현행기업회계기준의처분예정이나사용중단보다는엄격한적용이요구되며새로운분류기준을적용해야하므로적용판단에있어주의가요구됨. - 38 -
기업회계기준서제 1106 호 광물자원의탐사와평가 1 현행기업회계기준과의주요차이 대응되는현행기업회계기준서는없음. 2 재무제표에의주요영향 ⑴ 탐사와평가관련자산의분류형태에따라기업회계기준서제1016호 유형자산 이나기업회계기준서제1038호 무형자산 에규정된자산재평가를적용하는것이허용되어손익과자산의변동가능성이증가할것으로판단됨. 그러나무형자산으로분류된자산의경우는기업회계기준서제1038호 무형자산 의규정상 1) 정상거래시장이존재할경우에만자산재평가가가능하므로실무적으로적용가능성은낮을것으로판단됨. ⑵ 일반적으로비용처리하는관리원가나일반간접원가의경우도탐사와평가활동과직접적인관련성이있다면기업의회계정책에따라자산화할수있도록허용함. 그러나기존에이러한원가를비용으로처리하는기업의경우에는기업회계기준서제1008호 회계정책, 회계추정의변경과오류 의문단 10의규정을고려하여판단할경우 Prudence 2) 의요건에의해상기와같은회계정책변경의타당성을인정받을가능성은희박하므로재무제표에미치는영향은적을것으로판단됨. ⑶ 탐사와평가관련자산전체를대상으로손상을검토하는것이아닌 1) 75 ( 전략 )For the purpose of revaluations under this Standard, fair value shall be determined by reference to an active market.( 후략 ) 2) Prudence: The inclusion of a degree of caution in the exercise of the judgements needed in making the estimates required under conditions of uncertainty, such that assets or income are not overstated and liabilities or expenses are not understated. - 39 -
개별자산을관련된현금창출단위나현금창출단위집단으로배분하여해당현금창출단위나현금창출단위집단에대해손상을검토하여야함. 이에따라탐사와평가관련자산전체를대상으로하는것에비해손상차손의인식가능성과변동가능성은증가될것으로판단됨. 3 기업실무에의주요영향 ⑴ 기업은탐사와평가활동이전단계, 탐사와평가활동단계, 개발활동단계의지출에대한회계정책을개별적으로수립하여야하며이기준서는탐사및평가관련지출단계에만적용시켜야함. ⑵ 기업이회계정책을개발하면서이기준서의문단 9와 10의규정을준용할경우기업회계기준서제1008호 ' 회계정책, 회계추정의변경과오류 의문단 11과 12를제외하고문단 10만을적용하도록회계정책변경에대한규제를완화하여실무상기존에기업에서수행하던회계실무를계속적으로적용하는것이가능하게되어기업의부담이완화되었으나이는일시적인면제조항으로향후변경될가능성이있음. ⑶ 재평가가허용되어이를적용한기업의경우는재평가에따른추가적인비용과평가방법의수립등에대한업무부담이예상됨. ⑷ 손상에대한평가는기업회계기준서제1036호 자산손상 의규정에따라이루어지나손상에대한검토의수행여부는문단 20의내용이기업회계기준서제1036호의규정보다우선적용된다. 그리고손상검토는기업회계기준서제1108호 영업부문 의영업부문보다크지않은현금창출단위나현금창출단위집단수준에서수행하도록규정하고있다. 이에따라보다실질에맞는회계처리의수행이가능해져회계투명성이높아질것으로예상된다. 다만현금창출단위나현금창출단위집단에대한결정을회사의판단사항으로위임하였으며개발단계로의자산재분류때에도손상검토를요구하는등추가적인업무부담은증가할것으로판단됨. - 40 -
기업회계기준서제 1107 호 금융상품 : 공시 1 주석공시 기업회계기준서제1107호 금융상품과관련된별도의기준서로통합하여규정 원칙중심으로규정 기업의내부보고자료를활용하는접근방법 모든기업을대상으로적용 현행기업회계기준 기업회계기준서, 기업회계기준및업종별회계처리준칙등에서개별적으로규정하고있음 금융상품 / 위험별구체적인사항을규정 기업간비교가능성을강조 산업별적용대상이상이하며, 금융권역별차이도존재 ⑴ 기업실무에의주요영향 기업의내부보고자료를활용하는원칙중심으로규정하고있어실무적용상어려움이예상됨 실무전문가, 재무제표이용자, 규제기관등으로구성되는실무작업반에의한실무지침등의필요성이제기될가능성있음 - 41 -
기업회계기준서제 1108 호 영업부문 1 현행기업회계기준 ( 해석 50-87: 사업부문별정보등의공시 ) 과의주요차이 ⑴ 기본적차이비교 구분기업회계기준서제 1108 호해석 50-87 관점 내부보고기준 부분적내부보고기준 부문의구분 사업별, 지역별외의구분가능 ( 내부적기준에따른구분 ) 사업별및지역별구분 ( 내부적으로구분한사업별및지역별부문 ) 측정 내부보고측정치사용가능 명문규정없음 영향 기업간비교가능성낮음 ( 기업전체수준에서의공시를통해보완함 ) 정보의목적적합성높음 기업간비교가능성높음 정보의목적적합성낮음 ⑵ 적용범위 ( 문단 2 4) 구분 기업회계기준서제1108호 해석 50-87 상장기업 포함 포함 상장예정기업 포함 포함 기타 불포함 부분포함 (*) (*) 기업회계기준서제14호 ( 중소기업회계처리특례 ) 에적용받는기업은사업부문별 정보는주석으로기재하지아니할수있음. 모든비상장기업이이기준서에서적용제외됨 해석 50-87에서는상장기업이나상장예정기업이아니더라도부문정보의공시가요구되지만, 이기준서 ( 안 ) 에서는공개기업과공개예정기업으로만제한하고있음. - 42 -
현행기준에서상장기업이나상장예정기업이아닌경우기업회계기준서제14호 ( 중소기업회계처리특례 ) 에적용받지않는기업만부문정보가요구되어비상장기업간비교가능성이낮았음. 따라서이기준서 ( 안 ) 의도입은기업회계기준서제14호에적용받지않는비상장기업의작성부담을덜어줄뿐아니라비상장기업에대한적용범위의일관성을높임. ⑶ 부문의구분 ( 문단 5 10) 기업회계기준서제 1108 호해석 50-87 기업의영업부문은다음사항을모두충족하는구성단위를말한다. (1) 수익을창출하고비용을발생시키는사업활동을영위한다. (2) 부문에배분될자원에대한의사결정을하고부문의성과를평가하기위하여최고영업의사결정자가영업성과를정기적으로검토한다. (3) 구분된재무정보의이용이가능하다. ( 문단 5) 사업별부문과지역별부문으로구분하여각각공시한다.(2. 부문의구분 ) 정보의목적적합성이높아짐 해석 50-87은기업이내부적으로구분한사업별부문정보와지역별부문정보로구분하여공시하도록하고있음. 하지만내부적으로구분이어려운경우, 사업별부문은한국표준산업분류표의중분류에따라구분하고지역별부문은국가별, 대륙별, 경제공동체별, 문화권별등다른구분기준을사용하여공시하도록하고있어이경우기업별비교가능성은높아질수있으나기업별특성을반영하지못하므로정보의목적적합성이낮았음. - 43 -
이기준서 ( 안 ) 에서는경영관리목적에따라내부적으로구분하는영업부문에따라부문정보를인식하도록하고있음. 따라서기업이사업별이나지역별구분이아닌다른구분방법 ( 예 : 법적실체, 고객유형등 ) 으로내부조직을구분할경우그다른구분방법으로영업부문을구분할수있음. 따라서경영진의시각으로기업을볼수있는정보를제공한다는점에서이용자들에게보다목적적합한정보를제공할것임. ⑷ 보고부문 ( 공시대상부문 ) 의인식 ( 문단 11 19) 기업회계기준서제 1108 호해석 50-87 보고부문 다음조건을모두충족하는각영업부문에대한정보는별도로보고한다. (1) 문단 5~10에따라식별하거나문단 12에따라다수의영업부문을통합한영업부문 (2) 문단 13의양적기준을초과하는영업부문 문단 14~19에는영업부문에대하여별도로정보를보고해야하는상황을설명하고있다. ( 문단 11) 사업별또는지역별각세부부문이다음각각의하나에해당되면사업별또는지역별부문은공시대상부문이되며제4호및작성사례에따라부문별재무정보및관련사항에대해공시하여야한다. (3. 공시대상부문가.) 보고부문 ( 공시대상부문 ) 의정의가명확해짐 해석 50-87에서는 ' 세부부문 ' 에대한정의가명확히규정되어있지않아서보고부문 ( 공시대상부문 ) 에대한인식이자의적임. 이기준서 ( 안 ) 에서는영업부문을정의한후, 영업부문이통합기준과양적기준을충족하면보고부문이되도록하고있어보고부문에대한정의가명확함. 따라서보고부문인식과정의자의성이줄어들것임. - 44 -
⑸ 부문별주요주석공시내용 ( 문단 23, 24 및문단 28) 구분기업회계기준서제 1108 호해석 50-87 자산 부채손익조정사항 보고부문별자산총액 ( 부채금액은최고영업의사결정자에게정기적으로제공될경우에보고함 ) 부문자산에포함되어있거나포함되어있지않더라도최고영업의사결정자에게정기적으로제공되는항목 ( 예 : 관계회사나조인트벤처투자의지분법적용투자지분금액 ) 보고부문별당기손익 부문당기손익에포함되어있거나포함되어있지않더라도최고영업의사결정자에게정기적으로제공되는항목 ( 예 : 이자수익, 이자비용, 감가상각비, 지분법손익등 ) 보고부문들금액의합계와기업전체금액의조정사항 기업전체자산으로의조정 부채를보고할경우에는기업전체부채로의조정 기업전체수익으로의조정 기업전체법인세비용 ( 이익 ) 과중단영업손익가감전당기손익으로의조정 고정자산 매출액, 영업손익, 감가상각비보고부문들금액의합계와기업전체금액의조정사항 기업의전체영업손익으로의조정 기업분석에유용한공시정보제공 - 이기준서 ( 안 ) 에서보고부문별당기손익과자산총액을보고하도록되어있어부문의투자수익률 (ROI) 분석을통한부문성과의평가가가능해질것임. - 45 -
조정사항에대한공시내용의증가 - 해석 50-87에서의조정사항은기업전체영업손익으로의조정만보고하게되어있으나, 이기준서 ( 안 ) 에서의조정사항은기업전체자산, 부채, 수익및당기손익으로의조정에대해모두보고하도록되어있어서, 보고부문의금액이기업전체재무제표상금액과차이나는원인과금액에대한충분한정보를제공하도록하고있음. ⑹ 부문의측정 ( 문단 25 27) 구분기업회계기준서제 1108 호해석 50-87 측정원칙 배분기준 최고영업의사결정자에게보고되는금액을부문항목의측정치로사용 합리적기준에따라배분 최고영업의사결정자가이용하는측정치에포함될경우만배분 명문규정없음 합리적기준에따라배분 내부보고의측정치사용 해석 50-87에서는측정원칙에대한언급이없으나이기준서 ( 안 ) 에서는최고영업의사결정자에게보고되는측정치의사용을원칙으로하며 ( 문단 25), 보고되는측정치가둘이상일경우경영진이판단하여기업전체재무제표를작성하는데사용하는측정원칙과가장일관성있는측정원칙에따른측정치를사용할수있도록하고있음.( 문단 26) 또한이기준서 ( 안 ) 에서는최고영업의사결정자가이용하는측정치에포함될경우만배분하며, 배분하는금액은합리적기준에따라야함.( 문단 25) - 46 -
측정치에대한상세한설명으로측정금액에대한신뢰성제고 이기준서 ( 안 ) 의문단 27에서는보고부문의측정치에대한상세한설명을요구하고있음. 예를들어, 공통비, 공통자산과공통부채에대한배분정책을포함하여부문당기손익, 부문자산과부문부채의기업전체금액으로의조정사항을주석으로기재해야하며, 비대칭배분 ( 감가상각대상자산은부문에배분하지않았지만감가상각비는부분에배분하는경우등 ) 에대해서도설명해야함. 이처럼내부보고금액이부문측정치의측정원칙과배분기준이되고있으나부문의측정치와기업전체금액의조정에대한상세한설명을문단 27에서요구하고있어서측정금액에대한신뢰성이높아짐. ⑺ 기업전체수준에서의공시 ( 문단 31 34) 기업회계기준서제 1108 호해석 50-87 생산물과용역에대한정보 ( 문단 32) 지역에대한정보 ( 문단 33) 주요고객에대한정보 ( 문단 34) 해당사항없음 ( 해석 50-87의사업별, 지역별로구분한부문정보는제1108호 ( 안 ) 의문단 32와 33의정보와유사할수있음 ) 기업간비교가능성저하의단점보완 이기준서 ( 안 ) 의문단 31에서는생산물과용역의차이나지역의차이가아닌다른차이에기초하여보고부문을작성하는기업의경우, 기업전체수준에서이두차이에기초한정보를제공하도록요구하고있음. 따라서이에따른공시는해석 50-87의사업별부문과지역별부문의공시와유사한정보를제공할수있을것임. 보고부문의공시가기업내부의부문구분에따른것이므로그정보의기업간비교가능성이저하될수있기때문에기업전체수준에서공통된기준에따라정보를보고하도록하여기업간비교가능성저하라는단점을보완하고있음. - 47 -
⑻ 조직구조변화에따른재작성 ( 문단 29, 30) 기업회계기준서제 1108 호해석 50-87 내부조직의구조를변경하여보고부문구성이변한경우과거회계기간 ( 중간회계기간포함 ) 의해당하는부문정보를재작성한다. 필요한정보의이용이가능하지않고그정보를산출하는비용이과도한경우에는예외로한다. ( 문단 29) (...) 과거회계기간 ( 중간회계기간포함 ) 의부문정보를재작성하지않았다면, 변경된회계연도의부문정보를부문을구분하는과거기준과새로운기준에따라모두작성하여공시한다. 단, 필요한정보의이용이가능하지않고그정보를산출하는비용이과도한경우에는예외로한다. ( 문단 30) 명문규정없음 기간별비교가능성제고 - 보고부문구성이변한경우부문정보를재작성하거나변경된회계연도의부문정보를과거기준으로도작성하도록요구함으로써, 부문정보의기간별비교가능성을제고함. ⑼ 중단영업의공시 해석 50-87의 6. 중단된사업부문의정보주석공시는기업회계기준서제11호로대체되었음. 중단영업에관해서는이기준서 ( 안 ) 에서다루지않고기업회계기준서제1105호 ( 안 ) 에서다루고있음. - 48 -
2 기업실무에의주요영향 ⑴ 관련규정의통합화로적용의용이성 이기준서 ( 안 ) 은연결재무제표와별도재무제표또는개별재무제표에모두적용되므로해석50-87, 기업회계기준서제25호 연결재무제표 에나뉘어져있는현재의관련규정이통합됨으로써실무적적용이용이해질것임. ⑵ 내부보고회계시스템의중요성증가 해석50-87에서는기업이사업별부문의구분방법을정하지못하는경우에한국표준산업분류표의중분류에따라사업별부문을정할수있었으나, 이기준서 ( 안 ) 에따르면이런표준적인방법을사용할수없게되므로, 내부보고회계시스템이미비한기업 ( 특히상장예정기업 ) 의경우보고부문을구분하고그에대한정보를산출하는것이어려울것으로예상됨. 반면에내부보고회계시스템이잘갖춰진기업의경우는공시정보를작성하는데시간과비용이줄어들것으로예상됨. 특히내부조직을사업별또는지역별부문으로구분하지않는기업의경우, 해석 50-87에따라사업별부문과지역별부문의공시정보를작성하던시간과비용이줄어듬. ⑶ 기업들의내부정보공개에대한거부감 내부보고에따른부문보고가경쟁기업들에게그회사의내부정보를이용할수있게하므로가능한중요한정보는공개하지않으려고할유인이있음 따라서기업들이부문정보를축소하거나조작하는등의행태가우려됨 - 49 -
⑷ 감사인의감사부담의증가 이기준서 ( 안 ) 은보고부문의금액과재무제표상의금액과의조정사항에대해요구하고있으나측정원칙에있어서도내부적인측정치를사용할수있으며앞에서언급한것처럼기업들이내부보고되는정보를조작하거나축소할가능성이있으므로감사수행시간이증가할뿐아니라확인과정에대한부담이증가할것으로예상됨 - 50 -
기업회계기준서제 1001 호 재무제표표시 1 일반사항 ⑴ 재무제표의명칭및구성의변경 기업회계기준서제1001호 전체재무제표는재무상태표, 포괄손익계산서, 별개의손익계산서 ( 표시하는경우 ), 자본변동표, 현금흐름표, 주석및회계정책을소급하여적용하거나재무제표의항목을소급하여재작성또는재분류하는경우에가장이른비교기간의기초재무상태표로구성되며이기준서에서사용하는재무제표의명칭이아닌다른명칭을사용할수있음 ( 문단 10, 12) 기업회계기준서제21호 재무제표는대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서 ( 또는결손금처리계산서 ), 현금흐름표, 자본변동표로구성되며주석을포함함 ( 문단 8) 이기준서는재무제표의명칭으로대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서 ( 또는결손금처리계산서 ), 현금흐름표, 자본변동표를대표적으로사용하고있으나, 전달하고자하는정보의성격을충실히나타내는범위내에서재무상태보고서, 경영성과보고서, 이익잉여금처분보고서 ( 또는결손금처리보고서 ), 현금흐름보고서, 자본변동보고서등의재무제표의명칭을보충적으로사용할수있음 ( 문단 9) 재무제표에의주요영향 현행기준서제21호에따르면포괄손익계산서는전체재무제표의일부는아니며손익계산서의주석으로공시함. 그러나기준서제 1001호에따르면전체재무제표의일부로서포괄손익계산서를공시해야함. 또한회계정책을소급하여적용하거나재무제표의항목을소급하여재작성또는재분류하는경우에가장이른비교기간의기초재무상태표를추가로작성해야함. - 51 -
기업실무에의주요영향 현행기준서제21호에서는기준서에서사용하는보고서의명칭과다른명칭을보충적으로사용하도록하고있음. 그러나기준서제1001 호에서는기준서에서사용하는재무제표의명칭을대체적으로사용할수있게하고있음. 이용자들은현재사용하고있는재무제표명칭에오랫동안익숙해져있으나국제회계기준을도입한후에동일한내용임에도불구하고재무제표의명칭이재무상태표, 재무상태보고서, 대차대조표등여러가지로사용될수있어혼란이예상되며다른기업과의비교가능성저하도우려됨. 따라서재무제표의명칭을기업별로동일하게적용하게하는것을고려할필요가있을것임. ⑵ 포괄손익계산서의공시 기업회계기준서제1001호 총포괄손익은거래나그밖의사건으로인한기간중자본의변동 ( 소유주로서의자격을행사하는소유주와의거래로인한자본의변동제외 ). 총포괄손익은 당기순손익 과 기타포괄손익 의모든구성요소를포함함 ( 문단 7) 해당기간에인식한모든수익과비용항목은다음의두가지방법중한가지로표시함 1 단일포괄손익계산서나 2 두개의보고서, 즉당기순손익의구성요소를배열하는보고서 ( 별개의손익계산서 ) 와당기순손익에서시작하여기타포괄손익의구성요소를배열하는보고서 ( 포괄손익계산서 )( 문단 81) 기타포괄손익의구성요소와관련한법인세비용금액은관련법인세효과를차감한순액이나반영전금액으로포괄손익계산서나주석에공시함 ( 문단 90, 91) 기업회계기준서제21호 포괄손익 은일정기간동안주주와의자본거래를제외한모든거래나사건에서인식한자본의변동을말한다. 포괄손익에는주주의투자및주주에대한분배등자본거래를제외한모든원천에서인식된자본의변동이포함됨 ( 문단 5) 당기순손익은계속사업손익에중단사업손익을가감하여산출하며, 당기순손익에기타포괄손익을가감하여산출한포괄손익의내용을주석으로기재한다. 이경우기타포괄손익의각항목은관련된법인세효과가있다면그금액을차감한후의금액으로표시하고법인세효과에대한내용을별도로기재함 ( 문단 76) - 52 -
재무제표에의주요영향 현행기준서제21호에따르면포괄손익의개념이처음도입됨에따라별도의재무제표를작성하거나손익계산서나자본변동표에서포괄손익을나타내는것은실무적으로혼란이예상되므로포괄손익계산서를손익계산서의주석으로공시하도록함 ( 기준서제 21호부록 A54). 반면기준서제1001호에서는포괄손익계산서를별도의재무제표로서공시해야하며당기에인식한모든수익과비용을단일포괄손익계산서나별개의손익계산서와포괄손익계산서중에서선택하여표시할수있음. 참고로포괄손익을표시하는방법은첫째, 손익및포괄손익계산서 (Statement of income and comprehensive income) 로서기존의손익계산서를확장하여기존의당기순손익뿐만아니라기타포괄손익을가감하여그합계인포괄손익을표시하는방법임. 둘째, 손익계산서 (Statement of income) 와포괄손익계산서 (Statement of comprehensive income) 를별도로작성하는방법인데, 포괄손익계산서에서는손익계산서상의당기순손익에서출발하여기타포괄손익을가산하여포괄손익을산출함. 셋째, 자본변동표 (Statement of changes in equity) 를이용하는방법인데포괄손익을별도의항목으로두고이익잉여금과기타포괄손익으로구분하여기타포괄손익에해당항목의변동내용을집계함. FASB의경우는첫번째와두번째방법을권장하고있음 ( 기준서제21호부록 A52, 53). 현행기준서제21호에따르면기타포괄손익을표시할때관련법인세효과를차감한순액으로표시하는반면기준서제1001호에서는관련법인세효과를반영한순액또는반영전금액으로표시할수있음. - 53 -
기업실무에의주요영향 포괄손익의표시방법을두가지중에서선택할수있게하고 (IASB와 FASB의 Convergence Project 결과로판단됨 ) 자본변동표에총포괄손익을구분하여표시한것은포괄손익을표시하는위의세가지방법을모두포함한것으로판단됨. 현행기준서제21 호가 2007년부터적용되어실무에서포괄손익계산서의주석공시를하고있으며국제회계기준이도입되기전까지충분한적응이예상되므로포괄손익계산서를별도의재무제표로공시하는데는무리가없을것으로판단됨. ⑶ 재무제표표시방법의다양성 ( 재무상태표와포괄손익계산서를중심으로 ) 기업회계기준서제1001호 재무상태표의경우유동성순서에따른표시방법이신뢰성있고더욱목적적합한정보를제공하는경우를제외하고는자산과부채를유동 / 비유동으로구분하여재무상태표에표시하도록하고있음. ( 문단 60) 포괄손익계산서의경우포함되어야할최소한의항목만규정하되, 중단영업손익은구분하여표시하도록하고있음. ( 문단 82) 또한포괄손익계산서에서비용에대한분석을표시할때성격별또는기능별분류기준중하나를선택가능하도록하고있으며이러한표시방법은포괄손익계산서나별개의손익계산서 ( 표시하는경우 ) 에표시하도록권장하고있음. ( 문단 99, 100) 국제회계기준위원회는영업손익에대해정의하지않기로결정을내림. (BC 55, 56) ( 자세한내용은아래 1.3 포괄손익계산서상영업손익의구분여부 참조 ) 기업회계기준서제21호 자산과부채는유동 / 비유동으로구분하되, 유동성이큰항목부터배열하는것을원칙으로하고있음. ( 문단 32, 33) 손익계산서의경우단계별로매출총손익, 영업손익, 계속사업손익, 당기순손익등으로구분하여표시하도록하고있음. ( 문단 60) 대차대조표와손익계산서에대해계정과목별설명과함께계정과목을상세하게열거하고있음. ( 부록 2) 부록에서각재무제표의양식을예시하고있음. ( 부록 3) 특수업종영위기업의재무제표작성과표시에관하여특별한사항은다른기업회계기준에서정할수있도록하고있음. ( 문단 4) 각업종별로기준서제21호와유사한방법으로재무제표의표시방법을언급하고있음. ( 업종별준칙또는재무제표의작성과표시II - 54 -
기업회계기준서제1001호 특수업종의재무제표전반에대해구체적인언급은없음. 그러나일부문단에서는특수업종의상황을고려하고있는데, 예를들어금융회사의경우에는유동성순서에따른표시방법이더욱적절할수있다고예시하고있음. ( 문단 63) 기업회계기준서제 21 호 공개초안 ) 재무제표에의주요영향 기준서제21호에서는대차대조표와손익계산서의표시방법을정형화시킨반면에, 기준서제1001호에서는재무상태표와포괄손익계산서표시방법에대해선택가능한대안을제시함으로써다양성을인정하고있음. 재무상태표의경우특수업종을제외한많은회사들이유동성 / 비유동성구분법을채택할것으로예측되는데, 이러한경우실질적으로현행기업회계기준의방식과중요한차이는없을것으로보임. ( 유동성 / 비유동성구분법과유동성순서에따른표시방법의비교는 3.(1) 유동성 / 비유동성구분법과유동성순서에따른표시방법의비교 참조 ) 금융회사와같은특수업종의재무상태표의경우에는유동성순서에따른표시방법이적절할수있다고언급되어있으며, 금융회사의경우많은부분이금융상품으로구성되어있으므로금융상품관련기준서인기업회계기준서제1032호, 제1039 호, 제1107호의분류방법이많은영향을줄것으로예상됨. 포괄손익계산서의경우어떠한정형화된형식을제시하지않고최소한의항목만을규정하였으며, 비용항목에대해서는성격별분석또는기능별분석중하나를선택하게함. ( 4. 포괄손익계산서 참조 ) 또한, 영업손익에대해정의를내리 - 55 -
지않았으나기업의선택에의해영업손익을포괄손익계산서에표시할수있도록하고있음. ( 1.(3) 포괄손익계산서상영업손익의구분여부 참조 ) 이렇듯기업의선택에따라다양한손익계산서가나타날수있음으로인해기업간비교가능성이예전에비해다소떨어질수있음. 기업실무에의주요영향 재무상태표표에대해서는유동성 / 비유동성구분법을선택하는경우위와같은이유로기업실무에큰부담은되지않을것으로판단됨. 포괄손익계산서의경우에는정형화된예시가없음으로인해이기준서의최초적용시기업별로포괄손익계산서의표시방법에대한의사결정을내리는데시간이소요될수있으며, 기업간비교가능성측면을고려한다면정착하는데몇년이더소요될수있음. IAS 1의실무지침에서예시하는재무제표는매우기본적인요소들만을사용하여제시되어있으므로, 실무적용시그대로사용하기에는부족한면이있음. 그럼에도불구하고, 우리나라회계기준제정기구에서 IAS1의실무지침에서예시된재무제표보다더구체적인예시를제시하는것은재무제표의다양성과기업의자율성을인정하는기준서제1001호의내용과상충될소지가있음. 다만기업이실제적용시에는회계법인등전문가의의견을반영하여산업적요인과해당기업의성격을고려하여그기업에적합한재무제표를도출해낼수있을것임. 감독기관의입장에서는모든재무제표이용자에게공개되는일반목적의재무제표에대해이기준서의내용에제한을가하는방식으로표준화된재무제표를기업에게요구하는것은적절하지않아보임. 다만특수감독목적 ( 예를들어은행감독목적 ) 으로표준화된재무제표양식을기업에게요구하는것은고려해볼수있음. - 56 -
⑷ 이익잉여금처분계산서 ( 또는결손금처리계산서 ) 의처리 기업회계기준서제1001호 재무제표는재무상태표, 포괄손익계산서, 별개의손익계산서 ( 표시하는경우 ), 자본변동표, 현금흐름표, 주석및가장이른비교기간의기 초재무상태표으구성됨. ( 문단 10, 12) 기업회계기준서제21호 재무제표는대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서 ( 또는결손금처리계산서 ), 현금흐름표, 자본변동표및주석으로구성됨. ( 문단 8) 재무제표에의주요영향 국제회계기준의도입으로인해법에서요구되어왔던이익잉여금처분계산서를관련법령에서규정한기본재무제표에서제거할지의여부에따라이익잉여금처분계산서를재무제표에표시할지의여부가결정됨. 기업실무에의주요영향 상동 ⑸ 포괄손익계산서상영업손익의구분여부 기업회계기준서제1001호 기업회계기준서제21호 포괄손익계산서의경우포함되어 손익계산서의경우단계별로매출 야할최소한의항목만규정하되, 총손익, 영업손익, 계속사업손익, 중단영업손익은구분하여표시하도록하고있음. ( 문단 82) 당기순손익등으로구분하여표시하도록하고있음. ( 문단 60) 국제회계기준위원회는 IAS 1에서 Operating Activities" 를정의하지 않기로결정하였음. (BC55, 56) 그러나, 이기준서본문에서정의 하지않았다하더라도결론도출근 거에서는 기업은 "results of - 57 -
기업회계기준서제1001호 operating activities" 를공시하는것을선택할수도있다는것을인정함. 이러한경우에는공시되는금액이반드시영업활동에대한것이어야하며, 영업활동인항목을제외시키는것은부적절하다고언급하고있음. 예를들어비정기적이거나자주발생하지않거나비일상적이라는이유로재고자산감액손실이나구조조정비용을제외할수없음. 또한현금흐름을수반하지않는다는이유로감가상각비등을제외할수없음. (BC56) 기업회계기준서제 21 호 재무제표에의주요영향 전통적으로영업손익은기업에대한재무성과평가시중요한지표중하나로서사용되어왔고, 기준서제1001호에서는정의하지않았다하더라도영업손익의공시를금지하지는않고있으므로기업의정책에따라영업손익을표시할것을선택할수도있음. 각기업별로영업손익의정의를달리하는경우적어도영업손익에대해서는기업간비교가능성이낮아질수있음. 기업실무에의주요영향 영업손익을공시하기로결정한기업의경우기준서상에서영업손익의정의를찾을수없으므로기업의정책으로영업손익의정의에대해규정하여야할것임. 국제회계기준위원회에서정의하지않기로결정한영업손익의정의에대해우리나라제정기구에서영업손익의정의에대한단서를제공하는것은적절하지않음. - 58 -
회계감사의측면에서는기업이영업손익을공시하기로결정한경우라하더라도영업손익과관련된분류에대해서는감사의대상이아니며단지기업의판단에의한참고사항이라는점을명확히하고주석공시사항으로추가할필요도있을것으로판단됨. 2 재무제표작성과표시의일반원칙 ⑴ 중간재무제표에의적용 기업회계기준서제1001호기업회계기준서제21호 이기준서는기업회계기준서제 기준서제21호는중간기간을포함 1034호 중간재무보고 에따라작한모든회계기간에적용이가능성된요약중간재무제표의구조와하나, 특별한사항은다른기업회내용에는적용되지아니하나, 문단계기준에서정할수있도록함. 15내지 35까지의내용 ( 공정한표 ( 문단 3) 시와한국채택국제회계기준의준 중간재무제표는연차재무제표와수, 계속기업, 발생기준회계, 중요동일한양식으로작성함을원칙으성과통합표시, 상계 ) 에대해서는로하지만, 일부계정과목에대해이기준서의재무제표의일반원칙서는요약또는일괄표시할수있을적용하도록하고있음. ( 문단도록하고있음. ( 기준서제2호 중 4) 간재무제표 문단 6) 중간재무제표의작성시에는요약중간재무제표를선택할수있도록하고있으며, 이기준서에따라전체재무제표를작성하는것도금지하지는않고있음. ( 기업회계기준서제1034호문단 6, 7) - 59 -
재무제표에의주요영향 현행기업회계기준에따르면중간재무제표의작성시연차재무제표와동일한양식으로하되계정과목의요약등특별한사항을기준서제2호에서정하고있는반면, 이기준서와기업회계기준서제1034호에서는전체재무제표와요약재무제표둘중하나를선택하도록하고있음. 즉, 현행기업회계기준은기준서제2호와기준서제21호를종합적으로고려하여중간재무제표를작성하여야하나, 이기준서와기업회계기준서제1034호에서는전체재무제표를선택하는경우에는이기준서를따르면되고, 요약재무제표를선택하는경우기업회계기준제1034 호와이기준서의문단 15-35을따르면됨. 그러나, 내용적인면에서는현행기업회계기준과한국채택국제회계기준간에중요한차이는없으므로재무제표에미치는영향은크지않을것으로판단됨. ( 자세한분석은기준서제1034 호 중간재무보고 에서다루어짐.) 기업실무에의주요영향 현행기업회계기준상요약재무제표를허용하고있음에도불구하고우리나라의실무관행에서는실질적으로요약재무제표를거의사용하고있지않음. 기업회계기준서제1034호에따라요약재무제표를선택한다면기업이중간재무제표를작성할때시간과노력을많이절약할수있을것으로보임. - 60 -
⑵ 공정한표시 기업회계기준서제1001호기업회계기준서제21호 한국채택국제회계기준의요구사항을 언급이없음준수하는것이오히려개념체계에서정해진재무제표의목적과상충되어재무제표이용자의오해를유발한다고경영진이결론을내린극히드문상황에대한처리방법을규정하고있음. ( 문단 19-24) 경영진이이러한결론을내린경우기업이기준서또는해석서의요구사항으로부터의일탈을관련감독체계가금지하지않는경우 ( 문단 19) 와금지하는경우 ( 문단 23) 의두가지로나누어처리방법을달리규정하고있음. ( 문단 19-24) 재무제표에의주요영향 문단 19와 24에서언급된바와같이이러한경우는극히드문경우이므로발생가능성은희박해보이나, 혹발생하는경우에는과연우리나라의경우문단 19에해당하는것인지 ( 기준서또는해석서와의요구사항으로부터의일탈을관련감독체계가금지하지않는경우 ), 또는문단 23에해당하는것인지 ( 기준서또는해석서와의요구사항으로부터의일탈을관련감독체계가금지하는경우 ) 를판단할필요가있음. 주식회사의외부감사에관한법률제13조 ( 회계처리의기준 ) 제 3항에따르면, 회사는제1항의규정 ( 회사의회계처리기준은금융감독위원회가증권선물위원회의심의를거쳐정한다.) 에의한회계처리기준에따라재무제표 연결재무제표또는결합재무제표를작성하여야한다. 라고규정하고있음. - 61 -
이규정이 한국채택국제회계기준의요구사항을준수하는것이오히려개념체계에서정해진재무제표의목적과상충되어재무제표이용자의오해를유발한다고경영진이결론을내린극히드문상황 을구체적으로언급하지는않았으나, 요구사항으로부터의일탈을금지하는것으로확대해석할수있다면이규정에근거해우리나라는문단 21의경우에해당한다고볼수있을것임. 그러나, 위와같이확대해석할수없는경우에는경우에따라문단 19와문단 23이모두적용가능할수있을것임. 이런극히드문상황이만약발생한다면그유형에따라재무제표에미치는영향은매우다양할것임. 따라서이문단이재무제표에미치는효과에대해합리적으로예측하는것은무리가있음. 기업실무에의주요영향 이런상황이발생하는경우에는문단 19-24에규정한대로경영진은그렇게결론을내린근거와재무제표에미치는효과등여러가지사항을공시해야하는데이러한공시사항에대한근거를준비하는것은쉽지않을것으로보임. 한편, 이문단은극히드물겠지만재무제표를왜곡하려는기업들에게악용될소지도있음. 이러한상황이발생하지않도록이해관계자들의신중한감시가필요할것임. 또한우리나라감독기관에서문단 19와문단 23 중한가지경우만이적용가능하도록하기를원한다면관련법령에서이런극히드문상황을구체적으로언급하여야할것임. 동시에기본적으로기준서나해석서에서허용한경영자재량사항의금지여부는감독기관이정할사항임. - 62 -
3 재무상태표 ⑴ 유동성 / 비유동성구분법과유동성순서에따른표시방법의비교 기업회계기준서제1001호 유동성순서에따른표시방법이신회성있고더욱목적적합한정보를제공하는경우를제외하고는자산과부채를유동 / 비유동으로구분하여재무상태표에표시하도록하고있음. ( 문단 60) 기업회계기준서제21호 자산과부채는유동성 / 비유동성으로구분하되, 유동성이큰항목부터배열하는것을원칙으로하고있음. ( 문단 32, 33) 재무제표에의주요영향 기준서제21호에서는유동성 / 비유동성구분법과유동성순서에따른표시방법의두가지방법을함께고려하여재무제표를표시하도록하고있으나, 이기준서에서는유동성 / 비유동성구분법과유동성순서에따른표시방법을구분하여두가지의다른재무상태표표시방법으로보고있음. 하지만이기준서에서의유동성 / 비유동성구분법을적용하는경우현행기업회계기준에따라우리가실무적으로적용해오던자산부채의표시방법과실질적으로중요한차이는없는것으로보임. 자산과부채에대한유동과비유동의구분기준은기준서제21 호와이기준서사이에중요한차이는없음. 이기준서문단 60에따라유동성 / 비유동성구분법을선택하는경우, 그구분내의각자산부채의항목별배열에대해서는별도의언급이없음. 또한문단 57에따르면이기준서는재무상태표항목의순서나형식에대해서는규정하고있지않다고언급하고있음. 따라서유동 / 비유동을구분한후에는그유동성자산부채항목과비유동성자산부채항목의배열방법에대해서는기업의자율성을인정하는것으로보임. - 63 -
유동성순서에따른표시방법이적절한회사로서는금융회사를들수있는데, 유동성순서에따른표시방법을선택하더라도계정과목의성격별분류를넘어선유동성순서에따른표시방법은작성하기에무리가있다고판단되며, 결국기존에사용하던업종별특성이반영된재무상태표작성방법이상당히반영될것으로보임. 이미국제회계기준을도입한해외은행들의사례를보아도이러한경향이나타나고있음. 기업실무에의주요영향 기준서제21호와이기준서사이에중요한차이는없으므로기업실무에큰부담은되지않을것으로보임. ⑵ 재무상태표자산부채항목의표시 기업회계기준서제1001호 재무상태표본문에포함할최소한의항목을대분류수준에서예시하고있음. ( 문단 54) 매각예정비유동자산을별도표시하도록하고있음. ( 문단 54) 재무상태표또는주석에표시하는더욱세부적인항목들을예시하고있음. ( 문단 77-80) 기업회계기준서제21호 대차대조표개별항목에대해상세하게예시하고있음. ( 부록 2 실무지침 ) 재무제표에의주요영향 재무상태표본문에는대분류수준의항목들만을요구하고있고, 세부적인분류에대해서는본문또는주석에선택해서표시하도록함으로써, 현행기업회계기준서에서제시하는방법과비교했을때재무상태표본문이좀더요약된형태로표시될수있음. - 64 -
매각예정비유동자산을별도표시하는데주의할필요가있음. ( 상세한분석은기업회계기준서제1105호 매각예정비유동자산과중단영업 참조 ) 기업실무에의주요영향 기존의대차대조표본문의표시방식이지나치게상세하다는점에비추어볼때이기준서에따라기업이최소한의대분류수준의항목들만재무상태표에반영하는것을선택한다면비록세부분류를주석에공시해야한다고하더라도예전에비해더욱알아보기쉽고잘정리된재무제표가제공될수있을것으로보임. ⑶ 재무상태표자본항목의표시 기업회계기준서제1001호 이기준서에서는자본항목에대해서체계적으로예시하고있지는않지만, 관련문단을종합적으로고려했을때자본은크게자본금, 이익잉여금및기타자본구성요소로구분됨. ( 실무지침의재무상태표와자본변동표예시 ) 기업회계기준서제21호 자본을자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액, 이익잉여금 ( 또는결손금 ) 의다섯가지구성요소로구분하고각항목별로더욱세부적인계정과목을예시하고있음. ( 문단 45-49) 자본항목의구분및통합표시에대해구체적으로규정하고있음. ( 문단 52-56) 재무제표에의주요영향 현행기업회계기준은자본의대분류로서위와같이 5가지로구분하고그소분류항목의구분및통합표시에대해서도구체적으로규정하고있는데반해, 이기준서에서는크게자본금, 이익잉여금및기타자본구성요소의 3가지로분류하고있지만자본의개별항목에대해서는구체적으로예시하고있지않음. - 65 -
이기준서에서는자본의개별항목에대해구체적으로예시하지는않았지만 IAS 1의실무지침상의자본변동표의예시를참조하면실질적으로현행기업회계기준과중요한차이는없는것으로보임. 기업실무에의주요영향 현행기업회계기준과이기준서사이에자본항목의표시에대해중요한차이가없으므로기업실무에는큰영향을미치지않을것으로보임. 4 포괄손익계산서 ⑴ 포괄손익계산서의구조 기업회계기준서제1001호기업회계기준서제21호 수익, 금융원가, 지분법관련손익, 손익계산서의경우단계별로매출법인세비용, 중단영업관련손익, 당총손익, 영업손익, 계속사업손익, 기순손익의최소한의항목들을포당기순손익등으로구분하여표시괄손익계산서에포함하도록하고하도록하고있음. ( 문단 60) 있음. ( 문단 82) 국제회계기준위원회에서는영업손익을정의하지않기로결정하였음. ( 1.(3) 포괄손익계산서상영업손익의구분여부 참조 ) 재고자산과유형자산의감액손실및환입등포괄손익계산서본문또는주석에포함할사항을규정하고있음. ( 문단 98) 포괄손익계산서에서비용에대한분석을표시할때성격별또는기능별 ( 또는매출원가법 ) 분류기준중하나를선택할수있도록하고있 - 66 -
기업회계기준서제1001호으며, 이러한표시방법은포괄손익계산서에표시하도록권장하고있음. ( 문단 99, 100) 비용을기능별로분류하는경우비용의성격에대해서도추가로주석에공시해야함. ( 문단 104) 기업회계기준서제 21 호 재무제표에의주요영향 이기준서에서는포괄손익계산서본문에포함할최소한의항목만을규정함에따라기업의정책에따라다양한포괄손익계산서가나타날수있음. 특히 일반사항 1.⑸ 에서언급된바와같이영업손익은국제회계기준위원회에서정의하지않기로했으나, 기업이자신의정책에따라영업손익을표시하는경우는인정하고있음에따라기업마다영업손익을어떻게정의하느냐에따라다양한포괄손익계산서가나타날수있음. 참고로현행기업회계기준과다름없이중단영업손익은구분하여표시하되, 특별손익은구분하여표시하지않도록하고있음. 비용에대한분석을표시할때에는성격별또는기능별 ( 또는매출원가법 ) 분류중하나를선택할수있도록하고있는데우리가기존에사용하던전통적인방법은기능별분류에가깝다고할수있음. 기업이성격별표시를선택하는경우포괄손익계산서의표시방법은아래와같이현행방법과완전히달라지게됨. 물론어느방법을사용하든당기순손익자체가달라지는것은아님. 각방법의예시는다음과같음. - 67 -
성격별표시 ( 문단 102) 기능별표시 ( 문단 103) 수익 X 수익 X 기타수익 X 매출원가 (X) 제품과재공품의변동 X 매출총이익 X 원재료와소모품의사용액 X 기타수익 X 종업원급여비용 X 물류원가 (X) 감가상각비와기타상각비 X 관리비 (X) 기타비용 X 기타비용 (X) 총비용 (X) 법인세비용차감전순이익 X 법인세비용차감전순이익 X 기업실무에의주요영향 이기준서는포괄손익계산서를작성할때다양성을인정하고있으므로, 기업별로가장적합한포괄손익계산서의표시형태를확정하는데시간이소요될수있으며, 기업간비교가능성까지고려하면국제회계기준도입후몇년간조정과정이있을수있음. 새로도입된비용의성격별표시방법은기존의방법과상이하므로처음에는이해하는데시간이소요될수있음. 기능별표시방법을선택한경우에도비용의성격별분류를공시하도록요구함으로써비용의성격별분류는항상파악되어야함. 5 자본변동표 ⑴ 법정적립금의적립, 이익잉여금처분에의한상각등 기업회계기준서제1001호기업회계기준서제21호 명시적인규정이없음. 이익잉여금의처분은이익준비금, 기타법정적립금, 이익잉여금처분에의한상각등, 배당금, 임의적립금으로구분하여표시하도록하도있음. ( 문단 83) - 68 -
주식할인발행차금, 자기주식처분손실, 상환주식상환액등을이익잉여금의처분으로상각하도록하고있음. ( 문단 83) 재무제표에의주요영향 국제회계기준에서는이익잉여금처분계산서를기본재무제표에포함하지않고있으며, 배당이외에는이익잉여금의처분의유형에대해별도로언급하지않고있음. 따라서법정준비금, 임의적립금등을이익잉여금의처분으로적립가능한지의여부가명확하지는않으나이러한형태의이익잉여금의처분을금지하지는않고있으므로중요성에따라재무상태표본문또는주석에표시가능할것으로판단됨. 주식할인발행차금과같은부의자본조정항목을이익잉여금처분의형태로상각가능한지의여부또한이기준서에서는언급된바가없으나, 법정준비금등의적립과는성격이다르므로 ( 법정적립금의적립은실질적으로이익잉여금의일부이므로이익잉여금총합계에는영향을미치지아니하나, 주식할인발행차금의상각은이익잉여금총합계를감소시킴 ) 과연이익잉여금처분의형태로상각가능한것인지국제회계기준위원회와규명할필요가있음. 기업실무에의주요영향 단지표시의문제일뿐이므로정확한표시방법만확정되면기업실무에미치는영향은크지않을것으로보임. - 69 -
기업회계기준서제 1002 호 재고자산 1 적용범위제외 기업회계기준서제1002호 적용제외 : [ 문단 2] ⑴ 건설계약및건설공사와직접적으로관련된용역제공계약에서발생하는진행중인공사 ( 기업회계기준서제1011호 건설계약 참조 ) ⑵ 금융상품 ⑶ 농림어업활동과관련된생물자산과수확시점의농림어업수확물 ( 기업회계기준서제1041호 농림어업 참조 ) 측정부분적용제외 : [ 문단 3] ⑴ 농림어업제품과수확시점이후의농림어업수확물및광물자원과광업제품의생산자가해당산업의합리적인관행에따라재고자산을순실현가능가치로측정하는경우. ⑵ 1차상품중개기업이재고자산을순공정가치 ( 공정가치에서판매원가를차감한금액 ) 로측정하는경우. 기업회계기준서제10호 3. 이기준서는다음을제외한모든재고자산의회계에적용된다. 건설형공사계약에서발생하는진행중인건설공사 금융상품 농업, 임업, 축산업및광업의재고자산 재무제표와기업실무에의주요영향 기준서제10호는적용범위에서농업, 임업, 축산업및광업의재고자산을제외하고있으며결론도출근거 A1에서그이유를 이러한업종에대해서는별도의회계기준서에서다루어야하기때문 이라고설명하고있음. 그러나현재농림어업등에적용될별도의기준서가없는상황임. 기업들은기준서제10호를준용하여재고자산을평가하여왔을가 - 70 -
능성이있음. ( 참고 : 관련기업들의주석사항 3) ) 이기준서는기준서전체의적용제외와측정부분의적용제외를구분하여규정하고있음. ( 문단 2와 3 참조 ) 즉문단 2⑶에따라, a) 생물자산과 b) 수확시점의수확물에대해서는 IAS 2를적용하지않으며, 문단 3에따라, 농림어업및광업의관련분야에서순실현가능가치나순공정가치로측정하는경우에는 IAS 2의측정부분만을적용배제하고있음. 이기준서가적용되는경우, 기업들은기업회계기준서제1041호 농림어업 의측정규정에따라순실현가능가치나순공정가치로측정하면서, 변동분을당기손익에반영하게됨. 따라서손익의변동성이커질수있음. 2 재고자산의취득원가 기업회계기준서제 1002 호 기업회계기준서제 10 호 재고자산의취득원가는매입원가, 재고자산의취득원가는매입원가 3) ( 주 ) 동원 ( 광업 ) 의감사보고서주석사항 2-2. 재고자산의내용과평가 : 제품은원유및금재고이며, 저장품은채탄및굴진자재로구성되어있고, 제품은총평균법, 저장품은이동평균법에의해평가하고있습니다. 재고자산은계속기록법에따라기록한수량을실지재고조사에의해그차이를조정하고있습니다. 다만, 시가가취득원가보다낮은경우에는시가 ( 제품, 상품및재공품의경우에는순실현가능가액, 생산과정에투입될원재료의경우에는현행대체원가 ) 를대차대조표가액으로계상하고있습니다. 또한재고자산의시가가장부가액이하로하락하여발생한평가손실은재고자산에서차감하여매출원가에가산하고있습니다. ( 주 ) 신라교역 ( 수산업 ) 의감사보고서주석사항다. 재고자산 : 회사의재고자산의수량은계속기록법과정기적으로실시하는실지재고조사에의하여확정되며, 선입선출법을적용하여산정한취득원가로평가되고있습니다. 또한, 재고자산의시가가취득원가보다하락한경우에는시가를대차대조표가액으로하고있습니다. 다만, 재고자산의평가손실을초래했던상황이해소되어새로운시가가장부가액보다상승한경우에는최초의장부가액을초과하지않는범위내에서평가손실을환입하고있으며, 재고자산평가손실의환입은매출원가에서차감하여표시하고있습니다. 회사는당기와전기중순실현가능액이취득원가보다하락한재고자산에대하여 147,018 천원및 78,671 천원을각각재고자산평가손실 ( 어획물매출원가 ) 로계상하였습니다. ( 주 ) 마니커 ( 축산업 ) 의감사보고서주석사항 (3) 재고자산의평가 : 회사는재고자산은선입선출법을적용하여산정한취득원가로평가하고있으며, 계속기록법에의하여기록하고실지재고조사를병행하고있습니다. 재고자산의순실현가능가액이취득원가보다하락한경우에는순실현가능가액을대차대조표가액으로하고있으며, 당기와전기중발생한재고자산평가손실은없습니다. - 71 -
기업회계기준서제1002호전환원가및재고자산을현재의장소에현재의상태로이르게하는데발생한기타원가를포함함. [ 문단 10] 기업회계기준서제10호또는제조원가를말하며, 취득과정에서정상적으로발생한부대비용을가산한금액임. [ 문단 6,7] 재무제표와기업실무에의주요영향 기준서제10호가, IAS 2의원칙을수용하여, 취득부대비용을 취득과정에서정상적으로발생하는모든비용 으로정의하고있음. 따라서재고자산의취득원가를구성하는범위에대하여는두기준간에실질적인차이가없음. 3 표준원가법 기업회계기준서제1002호 표준원가법이나소매재고법등의원가측정방법은그러한방법으로평가한결과가실제원가와유사한경우에사용할수있음. 표준원가는정기적으로검토하여야하며, 필요한경우현재상황에맞게조정하여야함. [ 문단 21] 기업회계기준서제 10 호 표준원가제도를채택하고있는경우 에도재고자산의대차대조표가액은실제원가로보고하여야함. [ 문단 20] 재무제표와기업실무에의주요영향 기준서제10호는표준원가제도를채택한기업도실제원가로보고하도록요구하고있으나, 이기준서는표준원가법의적용결과인표준원가가실제원가와유사한경우표준원가법을사용하여재고자산을측정할수있어원가관리회계차원에서표준원가법을사용하는기업이공표용재무제표를작성하면서조정하여야하는부담이줄어들수있음. - 72 -
그러나, 유사한경우에대한판단기준이없으며원가차이의회계처리방법이제시되지않고있고, 표준원가법을사용하는경우에도표준원가가실제원가를반영하고있는지에대하여정기적으로검토하고조정하여야하므로, 실제원가를사용하여재고자산을측정해온현재의회계실무와큰차이는나타나지않아재무제표의기간별비교가능성에미치는영향은적을것으로사료됨. 4 후입선출법 기업회계기준서제 1002 호 후입선출법을허용하지않음. [IAS 2의 IN 13참조 ] 기업회계기준서제 10 호 후입선출법을허용함. [ 문단 15, 18] 재무제표와기업실무에의주요영향 후입선출법은일반적으로실제원가흐름을신뢰성있게반영하지못하고, 흔히절세목적으로사용되며, 기말B/S에표시되는재고자산이오래전에취득한단가를반영함으로서다른방법에비하여영업성과를왜곡시킬가능성이크기때문에, 2003년 IAS 2 개정당시재고자산평가방법에서제외되었음. (BC9-BC21 참조 ) 기업회계기준서제1101호 한국-국제회계기준의최초채택 이이기준서와관련하여선택적면제조항 (exemption) 이나의무적예외조항 (exception) 을두고있지않으므로, 후입선출법을사용해온우리나라기업의경우선입선출법이나가중평균법등으로회계정책을변경하여야함. 현행기업회계기준서제10호문단32 에서는후입선출법을사용하는경우 4), 선입선출법또는평균법을적용하여계산한재고자산평가액과의차이를주석으로기재하도록하고있음. 따라서후입선출법에서다른방법으로회계정책을 4) 후입선출법을채택하고있는기업의현황 : 2006 년 12 월 28 일현재유가증권시장에상장되어있는기업은 732 개임. 그중에금융업등업종의특성상재고자산을보유하지않는기업을제외한 605 개사중 178 개사를조사한결과 ( 모집단 605 개회사중약 30% 를조사함 ), 3 개회사만후입선출법을사용하고있었음. 정유업계의 SK 및 S-Oil( 단, 두회사공히미착품은개별법, 저장품은이동평균법적용 ). 한편자동차관련제조업인삼성공조는미착품에한하여후입선출법적용함. - 73 -
변경함에따른추가적인재무제표작성부담은크지않을것으로사료됨. 5 비용으로인식하는재고자산원가의분류표시 기업회계기준서제1002호 재고자산원가를비용으로인식하는시점은제시하지만분류표시에대해서는일반적으로매출원가로부른다고기술하면서, 분류표시를상세히제시하지는않음. [ 문단 34, 38] 기업회계기준서제10호 매출원가로분류되는항목과영업외비용으로분류되는항목을세분화하여제시하고있음. - 매출원가계정 : 모든재고자산평가손실과환입, 정상적으로발생한감모손실 - 영업외비용계정 : 비정상적으로발생한감모손실 [ 문단 28, 29] 재무제표와기업실무에의주요영향 이기준서는 원가 (cost) 를비용 (expense) 으로인식한다 라고만규정하고상세분류표시는기술하지않고있음. 상세분류표시를기술하지않고있는것은기업회계기준서제1001호가손익계산서양식을 1 성격별표시방법과 2 기능별표시방법으로제시하여기업이선택할수있게하는것과일관성이있음. 기업회계기준서제 1001 호에따른손익계산서양식은다음과같음. - 74 -
성격별표시방법 ( 문단 91) 기능별표시방법 ( 문단 92) 수익 X 수익 X 기타수익 X 매출원가 (X) 제품과재공품의변동 X 매출총이익 X 사용된원재료와소모품 X 기타수익 X 종업원급여비용 X 유통비 (X) 감가상각비와기타상각비용 X 관리비 (X) 기타비용 X 기타비용 (X) 총비용 (X) 당기순이익 X 당기순이익 X 손익계산서양식을성격별표시방법으로할것인가, 기능별표시방법으로할것인가는역사적, 산업적요인과기업의성격에따라결정함. 기능별표시방법을선택한경우에도비용의성격별분류를공시하도록요구함으로써비용의성격별분류는항상파악되어야함 ( 기업회계기준서제1001호문단 94). 새로운손익계산서작성양식과손익분류기준이도입됨에따라 대부분의기업들이재고자산과관련된비용의분류표시가간략 해지고따라서재무제표작성부담이경감될것으로예상됨. 또한어떤손익계산서양식을채택하는지에상관없이, 당기에비용으로인식한재고자산의금액 ( 일반적으로매출원가로분류되는금액 ) 을공시하도록요구하고있으므로 ( 문단 36 d.), 재무제표이용자의입장에서는기존의매출원가에상당하는정보를계속해서이용할수있음. 기능별표시방법의손익계산서에서, 비정상감모손실의회계처리가문제될수있는데, 손실의성격상매출원가보다는기타비용으로처리하는것이타당하다고판단됨. ( 참조 : 개념체계문단 80 5) ) 5) IFRS 개념체계문단 80 Losses include, for example, those resulting from disasters such as fire and flood, as well as those arising on the disposal of non-current assets. The definition of expenses also includes unrealised losses, for example, those arising from the effects of increases in the rate of exchange for a foreign currency in respect of the borrowings of an entity in that currency. When losses are recognised in the income statement, they are usually displayed separately because knowledge of them is useful for the purpose of - 75 -
making economic decisions. Losses are often reported net of related income. - 76 -
기업회계기준서제 1007 호 현금흐름표 1 당좌차월의분류 기업회계기준서제1007호 은행차입은일반적으로재무활동으로간주되지만, 일부국가에서는금융회사의요구에따라즉시상환하여야하는당좌차월의경우기업의현금관리의일부를구성함. 이때당좌차월은현금및현금성자산의구성요소에포함되며, 그러한은행거래약정이있는경우은행잔고는예금과차월사이에서자주변동하는특성이있음. [ 문단 8] 기업회계기준제 6 장 해당규정없음. ⑴ 내용분석 이기준서에서는제시된조건을만족하는특정당좌차월에대하여이를현금및현금성자산의구성요소에포함하도록하고있음. 반면, 현행기업회계기준에서는당좌차월을분류하는기준에대한언급이없으므로당좌차월은단기차입금으로보아재무활동현금흐름으로분류함. ⑵ 재무제표에의주요영향 이기준서를적용할경우, 제시된조건을만족하는당좌차월은현금및현금성자산에포함되어영업활동, 투자활동및재무활동현금흐름에영향을미치지않게됨. ⑶ 기업실무에의주요영향 금융회사의요구에의한수시상환조건의당좌차월은국내에서거의취급하지않으므로실무상영향을미칠가능성은낮다고판단됨. - 77 -
2 단기매매목적으로보유하는유가증권및대출채권 기업회계기준서제1007호 영업활동현금흐름의예는다음과같음. ⑺ 단기매매목적으로보유하는계약에서발생하는현금유입과현금유출 기업은단기매매목적으로유가증권이나대출채권을보유할수있으며, 이때유가증권이나대출채권은판매를목적으로취득한재고자산과유사함. 따라서단기매매목적으로보유하는유가증권의취득과판매에따른현금흐름은영업활동으로분류함. 마찬가지로금융회사의현금선지급이나대출채권은주요수익창출활동과관련되어있으므로일반적으로영업활동으로분류함. [ 문단 14~15] 기업회계기준제6장 유가증권의취득및처분에따른현금흐름은투자활동으로인한현금흐름에포함됨. ⑴ 내용분석 현행기업회계기준에서는유가증권의취득및처분에따른현금흐름을투자활동으로인한현금흐름으로분류하고있으나, 기준서에서는단기매매목적으로보유하는유가증권의경우재고자산과성격이유사하므로이를영업활동현금흐름으로분류하도록함. 이기준서에서는금융회사의주요수익창출활동과관련된자산 부채 ( 예 : 대출채권, 예수금 ) 를영업활동으로분류하도록함. ⑵ 재무제표에의주요영향 현재금융회사의경우단기매매증권은영업활동, 매도가능증권과만기보유증권은투자활동으로분류하고있으므로이기준서를적용하더라도변경될부분이없음. 그러나금융회사가아닌일반기 - 78 -
업이단기간내의매매차익을목적으로유가증권을보유하고있다면, 관련현금흐름은영업활동으로분류됨. 현행기업회계기준에서는대출채권등의분류에대하여규정한바가없으나, 국내금융회사의경우일반적으로대출채권은투자활동, 예수금은재무활동으로분류하고있으므로이기준서를적용하면현금흐름의분류를변경하여야할것임. ⑶ 기업실무에의주요영향 이기준서를적용하면, 대부분의금융회사가대출채권이나예수금의분류를변경하여야할것으로판단됨. 또한, 금융회사가아닌일반기업의경우에는단기매매목적으로유가증권을보유하는일부기업에실무상영향을미칠것으로판단됨. 3 파생상품계약에따른현금흐름 기업회계기준서제1007호 선물계약, 선도계약, 옵션계약및스왑계약에따른현금흐름은투자활동으로분류함. 다만, 단기매매목적으로계약을보유하거나현금흐름이재무활동으로분류되는경우는제외함. 파생상품계약에서식별가능한거래에대하여위험회피회계를적용하는경우, 그계약과관련된현금흐름은위험회피대상거래의현금흐름과동일하게분류함. [ 문단 16] 기업회계기준제 6 장 해당규정없음. - 79 -
⑴ 내용분석 현행기업회계기준에서는파생상품계약에따른현금흐름에대하여규정한바가없으나, 이기준서에서는이를투자활동현금흐름으로분류하고, 단기매매목적으로계약을보유하는경우와현금흐름이재무활동으로분류되는경우에는각각영업활동과재무활동으로분류하도록명시함. 다만, 파생상품계약에대하여위험회피회계를적용하는경우에는위험회피대상거래의현금흐름과동일하게분류하도록함. 4 외화현금흐름 기업회계기준서제1007호 외화로거래된현금흐름은현금흐름이발생한시점의기능통화와외화사이의환율을외화금액에적용하여환산한기능통화금액으로보고함. 외화로표시된현금및현금성자산의환율변동효과는기초와기말의현금및현금성자산의조정에포함하여현금흐름표에보고하되, 그금액은영업활동, 투자활동및재무활동현금흐름과구분하여표시함. [ 문단 25~28] 기업회계기준제 6 장 해당규정없음. ⑴ 내용분석 현행기업회계기준에서는외화현금흐름에관련된규정이없으나, 이기준서에서는현금흐름이발생한시점의환율을적용 ( 가중평균환율을적용하는것도허용 ) 하도록명시하고, 외화로표시된현금및현금성자산의환율변동효과는영업활동, 투자활동및재무활동현금흐름과구분하여현금및현금성자산의조정항목에별도로표시하도록함. - 80 -
⑵ 재무제표에의주요영향 이기준서에따라별도표시되는현금및현금성자산의환율변동효과는기말외화현금의환산손익과연결현금흐름표작성시기중변동에대하여평균환율을적용함에따라발생하는차이를모두포함함. 현재외화현금의환산손익은현금흐름표작성시별도로조정되지않아결과적으로영업활동현금흐름에포함되어있으나, 이기준서를적용하면영업활동, 투자활동및재무활동현금흐름에영향을미치지않게됨. 연결현금흐름표작성시적용환율차이로인한차액의경우에는일반적으로별도의과목으로표시하고있으므로변경될부분이없음. 5 이자와배당금 기업회계기준서제 1007 호기업회계기준제 6 장 이자와배당금의수취및지급에따른현금흐름은각각별도로공시하고, 각현금흐름은매기간일관성있게영업활동, 투자활동또는재무활동으로분류함. 기업회계기준서제1023호 차입원가 에따라회계기간동안지급한이자금액은당기손익의비용항목으로인식하는지또는자본화하는지에관계없이현금흐름표에총지급액을공시함. 금융회사의경우이자지급, 이자수입및배당금수입은일반적으로영업활동현금흐름으로분류하나, 다른업종에서는현금흐름의분류가일치하지않고있음. 이러한현금흐름은당기순손익의결정에영향을미치므로영업활동으로분류할 이자수익, 배당금수익및이자비용은영업활동현금흐름으로분류하고, 배당금의지급은재무활동현금흐름으로분류함. - 81 -
기업회계기준서제1007호기업회계기준제6장수있고, 재무자원을획득하는비용 ( 이자지급 ) 이나투자자산에대한수익 ( 이자수입과배당금수입 ) 으로보아각각재무활동이나투자활동으로분류할수도있음. 배당금의지급은재무자원을획득하는비용이므로재무활동으로분류할수있으며, 재무제표이용자가영업활동현금흐름에서배당금을지급할수있는기업의능력을판단하는데도움을주기위하여영업활동으로분류할수도있음. [ 문단 31~34] ⑴ 내용분석 현행기업회계기준에서는이자수익, 배당금수익및이자비용은영업활동, 배당금의지급은재무활동으로분류하도록하고있어금융회사의경우이기준서의적용에따라변동될부분이거의없음. 반면, 금융회사가아닌일반기업의경우에는이자와배당금의수취및지급에따른현금흐름의분류를기업이선택할수있도록하고있으며, 매기간일관성이있어야한다는최소한의조건만제시하고있음. 현재자본화된차입원가는일반적으로투자활동현금흐름에포함하고있으나, 이기준서를적용하면손익계산서에비용으로인식한차입원가와함께총지급액을표시하여야함. ⑵ 기업실무에의주요영향 이기준서에서이자와배당금의분류에대하여규정한바가없으므로거래의실질에따라현금흐름을분류할수있으나, 기업의판단에의하여분류를결정하므로기업간비교가능성이저해될수있음. - 82 -
6 법인세와관련된현금흐름 기업회계기준서제 1007 호기업회계기준제 6 장 법인세의지급은일반적으로영업활동현금흐름으로분류하나, 그법인세현금흐름이투자활동이나재무활동에명백히관련되는경우에는투자활동이나재무활동으로분류함. [ 문단 35~36] 유형자산의처분에따른특별부가세를제외하고는, 미지급법인세의지급은영업활동현금흐름으로분류함. ⑴ 내용분석 현행기업회계기준에서는법인세현금흐름을영업활동으로분류하지않는예외사항으로서유형자산의처분에따른특별부가세만을언급하고있으나, 이기준서에서는투자활동이나재무활동에명백히관련되는경우라고하여예외사항을보다포괄적으로규정함. ⑵ 기업실무에의주요영향 실무적으로법인세현금흐름은활동별로구분하기가어려울것으로예상되나, 활동별구분이가능한경우라면이를구분표시하는것이바람직하다고판단됨. 7 종속기업등에대한투자회사의현금흐름 기업회계기준서제 1007 호기업회계기준제 6 장 관계기업이나종속기업에대한투자를지분법또는원가법을적용하여회계처리하는경우, 투자회사는배당금이나대여금과같이투자자와피투자자사이에발생한현금흐 해당규정없음. - 83 -
기업회계기준서제1007호 기업회계기준 제6장 름만을현금흐름표에보고함. 지분법을적용하여공동지배기업투자지분을보고하는기업은공동지배기업에대한투자, 분배및그밖의당해기업과공동지배기업사이의지급액이나수취액과관련된현금흐름을현금흐름표에포함함. [ 문단 37~38] ⑴ 내용분석 이기준서에서는종속기업, 관계기업및조인트벤처에투자한경우투자자의현금흐름표에투자자와피투자자사이의현금흐름만을보고하도록하고있으나, 현행기업회계기준에는관련규정이없음. 8 종속기업과기타사업부문의취득과처분 기업회계기준서제 1007 호기업회계기준제 6 장 종속기업과기타사업부문의취득과처분에따른총현금흐름은별도로표시하여투자활동으로분류하고, 총매수대가또는총처분대가등관련사항을주석으로공시함. 종속기업또는기타사업부문의매수대가나처분대가로현금을지급하거나수취한경우에는종속기업또는기타사업부문이취득이나처분당시보유한현금및현금성자산을가감한순액으로현금흐름표에보고함. [ 문단 39~42] 해당규정없음. - 84 -
⑴ 내용분석 현행기업회계기준에는종속기업과기타사업부문의취득과처분에관련된규정이없으나, 이기준서에서는이를투자활동으로별도표시하고관련사항을주석으로공시하도록함. 9 현금및현금성자산의구성요소 기업회계기준서제 1007 호기업회계기준제 6 장 현금및현금성자산의구성요소를공시하고, 현금흐름표상의금액과재무상태표에보고된해당항목의조정내용을공시함. 또한현금및현금성자산의구성요소를결정함에있어채택한정책을공시하고, 이러한정책에변경이있는경우변경에따른효과는기업회계기준서제1008호 회계정책, 회계추정의변경과오류 에따라보고함. [ 문단 45~47] 해당규정없음. ⑴ 재무제표에의주요영향 현행기업회계기준에서는기업의현금분류정책에대하여언급하고있지않으나, 이기준서를적용하면현금성자산의정의를만족하는금융상품이나유가증권등은기업의보유목적에따라분류가달라질수있음. ⑵ 기업실무에의주요영향 기업이현금관리목적에맞게현금및현금성자산의구성요소를결정함으로써거래의실질을보다잘반영할수있으나, 이자등의분류와마찬가지로기업의판단에의하여구성요소를결정하므로기업간비교가능성이저해될수있음. - 85 -
10 주석공시사항 기업회계기준서제 1007 호기업회계기준제 6 장 현행기업회계기준에서는비현금거래와직접법으로현금흐름표작성시당기순손익에가감할항목만을주석사항으로규정하고있으나, 이기준서에서는다음항목에대하여추가로공시할것을요구하거나권장함. - 법인세현금흐름이둘이상의활동에배분되는경우에는법인세의총지급액을공시함. - 회계기간중종속기업이나기타사업부문을취득또는처분한경우에는다음사항을공시함. ⑴ 총매수대가또는총처분대가 ⑵ 매수대가또는처분대가중현금및현금성자산으로지급하거나수취한부분 ⑶ 취득하거나처분한종속기업또는기타사업부문이보유한현금및현금성자산의금액 ⑷ 취득하거나처분한종속기업또는기타사업부문이보유한현금및현금성자산이외의자산 부채금액에대한주요항목별요약정보 현금및현금성자산의구성요소를공시하고, 현금흐름표상의금액과대차대조표에보고된해당항목의조정내용을공시함. 또한현금및현금성자산의구성요소를결정함에있어채택한정책및그러한정책의변경에따른효과를공시함. 현행기업회계기준에는포함되어있으나기준서에서규정하지않은공시사항은다음과같음. ⑴ 영업활동으로인한현금흐름을직접법으로작성한경우당기순이익 ( 당기순손실 ) 과당기순이익 ( 당기순손실 ) 에가감할항목에관한사항 - 86 -
기업회계기준서제1007호 기업회계기준 제6장 기업이보유한현금및현금성자산중중요한금액을연결실체가사용할수없는경우, 경영진의설명과함께그금액을공시함. 다음정보에대하여경영진의설명과함께공시하는것을권장함. ⑴ 미래영업활동과자본약정의결제에사용할수있는차입한도중미사용금액과이러한차입한도의사용에제한이있다면그내용 ⑵ 영업능력의유지를위하여필요한현금흐름과는별도로영업능력의증대를나타내는현금흐름의총액 ⑶ 각보고부문별로영업활동, 투자활동및재무활동에서발생한현금흐름의금액 [ 문단 36, 40, 45~52] ⑴ 기업실무에의주요영향 이기준서에서는하나이상의활동에배분되는법인세의총지급액등을추가로공시하도록요구하고있으며, 영업능력의증대를위한현금흐름이나부문별현금흐름등의공시를권장함. 기준서에서공시를권장하는사항들의경우실무적으로작성하는것이어려울수있으나, 공시가강제되는사항들을작성함에있어서는실무상부담이크지않을것으로판단됨. - 87 -
기업회계기준서제 1008 호 회계정책, 회계추정의변경과오류 1 기업회계기준에서회계처리방법을구체적으로정하지않은거래나회 계사건에대한회계정책을개발하는경우고려사항 기업회계기준서제1008호 11 문단 10의판단 ( 새로운회계정책의개발, 적용을위한판단 ) 을하는경우, 경영자는다음사항을순차적으로참조하여적용가능성을고려한다. ⑴ 내용상유사하고관련되는회계사항을다루는기업회계기준서와기업회계기준해석서의요구사항과지침의내용 ⑵ 자산, 부채, 수익, 비용에대한재무회계개념체계의정의, 인식기준및측정개념 12 문단 10의판단을하는경우, 경영자는유사한재무회계개념체계를사용하여회계기준을개발하는다른회계기준제정기구가가장최근에발표한회계기준, 기타의회계문헌과인정된산업실무를고려할수있다. 다만, 이러한고려사항은문단 11에서기술한고려사항의내용과상충되지않아야한다. 기업회계기준서제21호기업회계기준에서회계처리방법을구체적으로정하지않은거래나회계사건에대한회계정책은경영자가다음사항을고려하여결정한다. ⑴ 유사또는관련거래나회계사건에대한기업회계기준 ⑵ 재무회계개념체계 ⑶ ⑴ 및 ⑵와일관성이있는회계관습및회계실무 ( 문단 18) ⑴ 회계정책을개발ㆍ적용함에있어다른회계제정기구가발표한회계기준 ( 예 :USGAAP, 비상장기업회계기준을포함한 K-GAAP, 실무지침등 ) 을고려할수있도록되어있어한국-국제회계기준 ( 가칭 ) 이명시적으로규정하지않는거래등에대하여다른기준을적용하였을 - 88 -
경우의정당성을부여하는중요한조항을기술하고있음. 반면현행 기업회계기준에는이러한조항을명시적으로표현하지않음. ⑵ 특정거래등에대한기업회계기준이없는경우에현행기업회계기준서제21호는회계관습및회계실무를기업회계기준및재무회계개념체계와동일한수준으로고려하는것으로명시하였으나, 기업회계기준서제1008호에서는유사한기업회계기준서및재무회계개념체계를우선고려사항으로명시하고, 회계관습및회계실무는기업회계기준서및재무회계개념체계의내용에위배되지않는정도로고려하도록하였음. 2 중대한오류개념의삭제와오류수정회계처리의원칙변경 기업회계기준서제1008호 중요한 : 어떠한항목이개별적으로나집합적으로재무제표에기초한재무제표이용자의경제적의사결정에영향을미치는경우그항목의누락이나왜곡표시는중요하다. 중요성은관련상황을고려하여누락이나왜곡표시의크기와성격에따라결정된다. 그항목의크기나성격또는두가지모두결정요소가될수있다. ( 문단 5) 전기오류는특정기간에미치는오류의영향이나오류의누적효과를실무적으로결정할수없는경우를제외하고는소급재작성에의하여수정한다. ( 문단 43) 기업회계기준서제1호 중대한오류는재무제표의신뢰성을심각하게손상할수있는매우중대한오류를말한다 ( 문단 4). 당기에발견한전기또는그이전기간의오류는당기손익계산서에영업외손익중전기오류수정손익으로보고한다. 다만, 전기또는그이전기간에발생한중대한오류의수정은전기이월이익잉여금에반영하고관련계정잔액을수정한다 ( 문단 23) 중요하지않은회계변경과오류수정에대해서는이기준서를적용하지않을수있다 ( 문단 3). ⑴ 중대한오류는재무제표의신뢰성을심각하게손상하는경우의오류 - 89 -
로서일반적인중요성에대한판단기준보다엄격한개념임. 현행기준서의이와같은개념은개정전 IAS 8에근거한것으로서, IASB에서는이러한중대한오류의개념이실무상일관성있게적용되기어려우므로, IAS 8을개정하면서이와같은개념을삭제하였음. 따라서개정된 IAS 8에서는중대한오류와중요한전기오류의구분이폐지되었으므로전기오류가중요한것으로판단된다면소급법에의하여회계처리하는것을원칙으로함. 이경우의중요성의개념은재무제표이용자의의사결정에영향을미칠수있는지의여부에따라판단되며, 이러한개념은재무회계개념체계에서정의한중요성에기초하고있음. ⑵ 현행기준서제1호의문단 2에따르면중요하지않은회계변경및오류수정은이기준서를적용하지않을수있다라는단서조항이있으므로, 실무상중대한오류로판단하지않은당기에발견된과거기간의중요한오류는원칙적으로당기손익에반영되고있음. 따라서이러한중대한오류개념의폐지로인하여원칙적으로당기손익에전기오류로인한영향이반영되지않으므로인해재무제표의표현의충실성이제고되는효과가있음. 3 회계정책변경의회계처리 기업회계기준서제1008호 비교표시되는하나이상의과거기간의비교정보에대해특정기간에미치는회계정책변경의영향을실무적으로결정할수없는경우, 실무적으로소급적용할수있는가장빠른회계기간의자산및부채의기초장부금액에새로운회계정책을적용하고, 그에따라변동하는자본구성요소의기초금액을 기업회계기준서제1호 회계정책변경에따른누적효과를합리적으로결정하기어려운경우에회계변경을전진적으로처리하여그효과가당기와당기이후의기간에반영한다 ( 문단 12). 회계정책변경을전진적으로처리하는경우에는그변경의효과를당해회계연도개시일부터적용한다 ( 문단 13). - 90 -
기업회계기준서제1008호조정한다. 실무적으로적용할수있는가장빠른회계기간은당기일수도있다. ( 문단 24) 당기기초시점에과거기간전체에대한새로운회계정책적용의누적효과를실무적으로결정할수없는경우, 실무적으로적용할수있는가장빠른날부터새로운회계정책을전진적으로적용하여비교정보를재작성한다. ( 문단25) 기업회계기준서제 1 호 기업회계기준서제1호에는예외적인전진법의적용을당기와당기이후의기간으로한정하였으나, 기업회계기준서제1008호에서는소급적용의누적적효과를실무적으로적용가능한최초의회계기간까지소급하여적용하도록함. 최초회계기간은당기일수도있으므로이경우에는당기부터전진적으로적용하는것이됨. 4 회계추정의변경이대차대조표항목에만영향을주는경우의명시적 문구삽입 기업회계기준서제1008호 회계추정의변경이자산및부채의장부금액을변경하거나자본의구성요소에관련되는경우, 회계추정을변경한기간에관련자산, 부채또는자본구성요소의장부금액을조정하여회계추정의변경효과를인식한다. ( 문단 37). 기업회계기준서제1호 현행기업회계기준은손익에영향을미치는효과만을기술하고있으며, 자산, 부채또는자본에만영향을미치는회계추정변경에대한명확한기준이없었음. ⑴ 회계추정변경이자산및부채에만영향을미치는경우, 즉대차대조 표항목에만영향을주는경우, 당기손익에영향을미치지않으므로 이러한예외조항을삽입하였음. - 91 -
⑵ 또한, 다른기업회계기준서나기업회계기준해석서에따라회계추정변 경의효과를자본항목에직접가감하도록하는경우가있을수있으 므로이러한예외조항이필요함. ⑶ 그러나, 위의기업회계기준서제 1008 호의예외조항이실무상현행회계처 리를변경하는것은아니므로이러한규정은명시적규정으로해석됨. 5 오류의누적적영향을결정할수없는경우의회계처리 기업회계기준서제 1008 호기업회계기준서제 1 호 비교표시되는하나이상의과거기간의비교정보에대해특정기간에미치는오류의영향을실무적으로결정할수없는경우, 실무적으로소급하여재작성할수있는가장빠른회계기간의자산, 부채및자본의기초금액을재작성한다. ( 실무적으로소급하여재작성할수있는가장빠른회계기간은당기일수도있다.) ( 문단 44). 당기기초시점에과거기간전체에대한오류의누적효과를실무적으로결정할수없는경우, 실무적으로적용할수있는가장빠른날부터전진적으로오류를수정하여비교정보를재작성한다. ( 문단 45). 현행기업회계기준에명시된기준은없으나, 실무상으로는회계정책변경의소급적용의예외를참조하여중대한오류를전진적으로회계처리할것이므로이는명시적인규정으로해석해야할것임. 회계정책변경의소급적용의경우와마찬가지로전기오류의누적적 효과를결정할수없는경우가있을수있으므로, 이러한경우에대 한회계처리를제시함. - 92 -
6 기업회계기준서제 1008 호에서추가적으로요구하는공시사항 구분 추가공시사항 회계정책의변경 미래기간에영향을미칠수있는경과규정이있는경우그내용 ( 문단28) 실무적으로적용할수있는경우에한하여비교표시된회계기간보다앞선기간에귀속되는조정금액 ( 문단28, 29) 기준서또는해석서가제정ㆍ공표되었으나시행일이도래하지않아적용하지아니한경우의공시사항 ( 문단30, 31) 1) 제정ㆍ공표되었으나시행일이도래하지않아적용하지아니하였다는사실 2) 새로운기업회계기준서나기업회계기준해석서가최초로적용되는회계기간의재무제표에미칠수있는영향을평가하기위하여이미알고있거나합리적으로추정할수있는정보 3) 위의사항을공시하는경우추가적으로고려할다음의공시사항 ⑴ 새로운기업회계기준서나기업회계기준해석서의명칭 ⑵ 회계정책변경이나예정된회계정책변경의성격 ⑶ 새로운기업회계기준서나기업회계기준해석서의시행일 ⑷ 새로운기업회계기준서나기업회계기준해석서에대한기업의최초적용예정일 ⑸ 다음중하나의사항 새로운기업회계기준서나기업회계기준해석서의최초적용이재무제표에미칠것으로기대되는영향에관한내용 그러한영향을알수없거나합리적으로추정할수없는경우, 그러한효과에관한기술회계추정의변경 회계추정변경이당기이후의회계기간에미치는영향의효과를공시, 이경우이러한효과를실무적으로추정할수없는경우에는그러한사실 기업회계기준서제1호문단 27에서는회계추정의변경이당기재무제표에미치는영향에한하여공시를요구 - 93 -
구분 추가공시사항 하며, 또한예외적으로영향의금액을산정하기어려운경우이러한사실만을공시하도록하고있다. 반면에기업회계기준서제 1008호는당기에미치는효과의공시를필수사항으로하였다. 오류수정 비교표시되는가장빠른과거기간의기초금액의조정금액 특정과거기간에대하여실무적으로소급하여재작성할수없는경우, 소급하여재작성할수없는사유및오류수정의적용방법과적용시기에관한내용 7 회계정책의변경의공시사항 기업회계기준서제1008호 실무적으로적용할수있는경우에한하여당기및비교표시된각과거기간의다음항목 회계정책변경의영향을받는재무제표의각항목별조정금액 기업회계기준서제1033호 ' 주당이익 ' 이적용되는경우, 기본주당이익과희석주당이익의조정금액 ( 문단 28, 29) 기업회계기준서제1호 회계변동연도와직전 3년간각연도별로재계산된경상이익, 당기순이익, 주당경상이익, 주당순이익및기타중요변동항목의내역 ( 문단 25) 현행기업회계기준에서는회계정책의변경이발생하였을때직전 3년간의주당이익등의변동항목에대한공시를명시하고있으나, 기업회계기준서제1008호에서는당기및비교표시된각과거기간에대한주당이익등의조정금액만으로규정하고있음. 따라서직전 3개년의기간이재무제표본문에비교표시되지않은경우에도현행기업회계기준에따르면직전 3개년의변동항목을공시하여야하므로기업회계기준서제1008호를적용하는경우실무상부담이줄어들수있음. - 94 -
기업회계기준서제 1010 호 보고기간후사건 1 재무제표 : 발행승인일 vs 재무제표가사실상확정된날 기업회계기준서제 1010 호 발행승인일 기업회계기준서제6호 재무제표가사실상확정된날 - 원칙 : 주총제출용재무제표가이사회에서최종승인된날 ( 문단 3 ) - 예외 : 재무제표가주주총회에서수정 승인된경우에는주주총회일 - 문단5의예시 20x2.2.28. 경영진 20x1년도 F/S초안완성 20x2.3.18. 이사회재무제표발행승인 20x2.3.19. 이익과선별된재무정보발표 20x2.4.1. 주주등이용가능 20x2.5.15. 정기주총승인 20x2.5.17. 감독기관에제출 - 문단6의예시 20x2.3.18. 경영진은감독이사회 ( 비집행이사로만구성 ) 에제출하기위하여재무제표발행승인 20x2.3.26. 감독이사회동의 예시 ) 현행법상재무제표승인절차 20x2. D-6주재무제표초안이사회승인 20x2. D-6주감사및외부감사인에게재무제표제출 20x2. D-4주감사의견제출 20x2. D-1주외부감사보고서제출, 재무제표확정 20x2. D-1주 F/S와감사보고서공시 20x2. D. 정기주총승인 - 95 -
기업회계기준서제 1010 호 기업회계기준서제 6 호 20x2.4.1. 주주등이용가능 20x2.5.15. 정기주총승인 20x2.5.17. 감독기관에제출 참고 : 다음의회계감사기준 (2005.3.30. 제정 ) 은기업회계기준서제1010호의제정으로개정이필요할수있는부분임. 560 대차대조표일후발생한사건 3. ( 감사보고서일후재무제표공표일전에발견한사실 ) 3.1 감사보고서일후재무제표공표일 ( 주식회사의경우정기주주총회승인일 ) 전에감사인이재무제표에중요한영향을미칠수있는사실을알게된경우감사인은재무제표를수정하여야할필요성이있는지를고려하고경영자와논의하여야하며, 해당상황에따라적절한조치를취하여야한다. 감사인이감사한재무제표의중요한부분이주주총회에서수정되어승인되었음을통보받거나알게된경우도같다. 3.2 문단 3.1에따라새로운감사보고서를재발행하게되는경우새로운감사보고서의일자는회사의이사회가수정재무제표를승인한일자보다빨라서는아니된다. 따라서문단 2.1의감사절차는새로운감사보고서일까지확대되어야한다. 3.3 문단 3.1에서감사인이재무제표의수정이필요하다고판단하였으나경영자가이를거부한경우감사인은감사보고서를재발행하여한정의견이나부적정의견을표명하여야한다. 3.4 감사보고서를재발행하는경우재발행감사보고서에는회사가이전에발행된재무제표를수정한구체적인이유와동사항에관한수정재무제표에대한주석을참조하라는내용, 그리고이전에발행한감사보고서에대한언급을특기사항문단에포함하여야한다. 2 용어수정 기업회계기준서제 1010 호 보고기간후사건 기업회계기준서제 6 호 대차대조표일후발생한사건 - 96 -
3 재무제표에의주요영향 재무제표발행승인일과주주총회수정 승인일사이의정보가재무제표에반영되지못함. 4 기업실무에의주요영향 재무제표발행승인일과주주총회수정 승인일사이의정보에대한기업의수정의무나공시의무가단축될수있음. - 97 -
기업회계기준서제 1011 호 건설계약 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 주거용부동산의완성전판매에대한진행기준적용여부 기업회계기준서제1011호건설계약 : 단일자산이나설계, 기술및기능또는그최종적목적이나용도에있어서밀접하게상호연관되거나상호의존적인복수자산을건설하기위해구체적으로협의된계약 ( 문단 3) 기업회계기준서제12호이기준서의목적상건설형공사계약에는다음과같은유형의계약등을포함한다.( 문단 7) ( 중략 ) 청약을받아분양하는아파트등예약매출에의한건설공사계약 2004년 11월 IFRIC AGENDA Committee는 Australian Accounting Standards Board("AASB") 의 Urgent Issues Group이발의한 "Pre-completion contract for the sale of residential development properties" 의건설계약범위의포함여부에대한질의에대하여완성전계약 (pre-completion contract) 은주거용부동산을위해구체적으로협의되지 (specifically negotiated) 않으며, 관련계약은완성을조건으로한주거용부동산의구매와판매에대한합의 (agreement) 일뿐이므로 IAS 11의건설계약의정의를만족하지않는다는것에합의하였음. 따라서이러한계약은 IAS 18의재화의판매에따른수익인식조건에따라회계처리하여야함. 일반적으로부동산의판매수익은법적소유권이이전되는시점에수익을인식함. 호주 'UIG Abstract 53' 의주요논의내용 - 2003년 4월호주의 Urgent Issues Group ("UIG") 에서는주거용부동산의완성전판매계약 (Pre-completion contracts for the sale of residential development properties) 에대하여실무상 - 98 -
다양하게해석될여지가있어 Abstract 53 을공표하여 AAS 11 (IAS 11 에대응되는호주의국제회계기준 ) 에따라진행기 준으로위의판매계약을회계처리하도록하였음. Pre-completion contract 에대한 IFRIC 의최근논의내용 1 IFRIC은 2006년 3월에부동산판매 (real estate sales) 에관한회계기준해석서를제정하기로결정하였음. 이해석서의목적은건설이완료되기이전에부동산판매약정이맺어진경우수익을어느시점에서인식하는지를분명히하는데있음. IAS 11 Construction Contracts와 IAS 18 Revenue 중어느기준서를적용할것인지의문제 2 IFRIC은부동산판매계약이건설계약 (construction contract) 에해당되기위해서는건설용역이 구매자의상세한주문 (buyer's specification) 에따라제공되어야한다고보고, 그의미를좀더명확히할수있는방안들을검토하였음. 그결과 2007년 3 월에부동산판매계약이 IAS 11의적용범위에포함되는지를결정하는데필요한지표 (indicator) 를해석서에서예시하는방식을취하기로결정하였음. 3 2007년 5월에는부동산판매계약에의한건설용역이 구매자의상세한주문 (buyer's specification) 에따른것임을나타내는지표 (indicator) 로서다음두가지를해석서에포함시키기로결정하였음. A 건설이시작되기전에구매자가주요설계내용을지정할수있고, 건설중에도그내용을변경할수있음 ( 실제로이러한권한을행사하는지는관계없음 ). B 구매자가건설중인부동산에대해소유나통제에따른위험과효익을가짐. 하부지표로서, 부동산개발 ( 판매 ) 자가계약을이행하지않을경우구매자가부동산개발 ( 판매 ) 자에게자신의주문대로건설하도록요구하는소송제기권을가지는것도논의되었음. - 99 -
4 IFRIC은추가검토와 IASB의승인을거친후조만간해석서공개초안을발표할예정임 (2007년 7월경 ). ⑵ 계약수익과계약원가의인식에있어진행기준의적용 기업회계기준서제1011호 건설계약의결과를신뢰성있게추정할수있는경우, 건설계약과관련한계약수익과계약원가는재무보고일현재계약활동의진행률을기준으로각각수익과비용으로인식한다. 문단 22 기업회계기준서제12호 공사결과를신뢰성있게추정할수있을때는진행기준을적용하여공사수익을인식한다. 당기공사수익은공사계약금액에대차대조표일현재의공사진행률을적용하여인식한누적공사수익에서전기말까지계상한누적공사수익을차감하여산출한다. 당기공사원가는당기에실제로발생한총공사비용에공사손실충당부채전입액 ( 추정공사손실 ) 을가산하고공사손실충당부채환입액을차감하며다른공사와관련된타계정대체액을가감하여산출한다. 문단 25, 26 원칙적으로계약수익의인식과관련하여서는차이가없으나, 계약원가와관련하여서는현행기업회계기준서제12호에서계약원가를당기에실제발생한원가로인식하도록하고있으며, 이는실무적으로보다많이사용되고측정의객관성을확보할수있다는장점을가지고있어현행기준서제정시채택되었음 (A13). 그러나기업회계기준서제1011호에서는계약원가를진행률을기준으로인식하도록하고있어당기에실제발생한원가와진행률을기준으로인식한원가 ( 총추정계약원가에진행률을곱하여계산 ) 는서로상이할수있음. 일반적으로다음과같은경우에계약원가가 - 100 -
중요하게서로다를수있음. 계약의진행률을기업회계기준서제1011호의문단 30에따라원가대비법 ( 발생누적원가를총추정원가로나누는방법 ) 외의아래와같은방법으로산정한경우 1 수행한공사의측량 2 계약공사의물리적완성비율 따라서계약의진행률을위의방법으로산정하는경우, 실제발생한원가에관계없이총추정계약원가에위의방법으로산정한진행률을곱하여당기에인식할계약원가가계산되므로이는현행기준서에의하여인식하는당기에실제발생한원가와는차이가있음. 그러나수익으로인식되는금액은두기준서간에차이가없음. ⑶ 진행률을누적발생원가기준으로결정하는경우진행률산정을위한원가에서제외되는원가요소 기업회계기준서제 1011 호 토지의취득원가등에관하여특별히언급하지아니함 ( 문단 31) 기업회계기준서제12호문단 35 토지의취득원가 자본화대상금융비용 재개발등의이주대여비관련순이자비용 공사손실충당부채전입액 현행기준서에의해진행률에따라건설기간에걸쳐계약원가로산입되는원가요소 1 토지의취득원가 2 선급공사원가로계상된공사개시전까지발생한이주대여비의순이자비용 - 위의원가요소는기업회계기준서제 1011 호에서진행률계산에 - 101 -
서제외되는원가로예시하지않고있음. 만약위의원가요소가발생하는경우진행률산정을위한원가요소에포함될것이므로진행률자체에영향을미쳐계약수익과계약원가모두현행기준서하에서계산된수익과원가와는다르게결정될것임. 그러나위의원가요소는아파트등예약매출을진행기준으로회계처리하는데있어주로고려되는사항인바, 당해예약매출이기업회계기준서제1011호의적용범위에서제외됨에따라, 진행률산정에관한문제에서논의할실익이없음. 현행기준서에의해당기공사원가 ( 계약원가 ) 로처리하지만진 행률에는산입하지않는원가요소 1 자본화대상금융비용 - 위의원가요소는기업회계기준서제1011호에따라진행률을결정할때누적발생원가에포함될것이므로진행률자체에영향을미침. 따라서계약수익금액이현행기준서제12호에의하여계산한금액과차이가발생함. 그러나진행률을누적발생원가기준으로결정한다면두기준서상비용으로인식되는계약원가금액은동일함. ⑷ 미청구공사와초과청구공사의재무상태표상표시 기업회계기준서제1011호문단 42~44 미청구공사는다음과같이계산하고재무상태표상자산으로표시함. = ( 누적발생원가 + 누적이익 ) - ( 누적손실 + 진행청구액 ) 초과청구공사는다음과같이계산하고재무상태표상부채로표시함. = ( 누적손실 + 진행청구액 ) 기업회계기준서제 12 호 명시적인규정이없음. - 102 -
- ( 누적발생원가 + 누적이익 ) 누적발생원가 + 누적이익 - 누적손실 1 모두발생시미성공사 (contract work in progress) 로회계처리함. 따라서미성공사계정에는실제발생원가뿐만아니라진행기준에따라인식되는손익이포함됨. 즉, 미성공사는원가에이윤을가산한순실현가능액으로평가된다는점에서일반적인재고자산과차이가있음. 2 원가발생시 ( 차 ) 미성공사 xxx ( 대 ) 현금 xxx 3 기말에계약손익을인식시 ( 진행기준에따라 ) ( 차 ) 계약원가 xxx ( 대 ) 계약수익 xxx 미성공사 xxx 진행청구액 공사대금청구를하나의회계사건으로보아다음과같이회계처리함. ( 차 ) 공사미수금 (Billed A/R) xxx ( 대 ) 진행청구액 ( 임시계정 ) xxx 미청구공사또는초과청구공사 1 재무상태표상에서는위의 " " 와 " " 를서로상계하여표시하므로, 위의 " " 의미성공사의잔액이 의진행청구액을초과하는경우에는 " 미청구공사 " 의과목으로자산으로기록하고반대의경우에는 " 초과청구공사 " 의과목으로부채로기록함. 2 따라서현행재무상태표에표시되는공사미수금은위의 " 미청구공사 " 와기말시점현재회수하지못한공사미수금 (Billed A/R) 을더한금액으로표시됨. 따라서총액개념에서는기업회계기준서제12호와차이가없음. - 103 -
⑸ 기업회계기준서제 12 호에서추가적으로요구하는공시사항 구분추가공시사항계약잔액 기초공사계약잔액에신규계약액, 추가계약액및계약변경액을가감한후, 당기중공사수익 ( 계약수익 ) 으로인식된금액을차감하여당기말현재의공사계약잔액을계산하는형식으로표시한공사계약잔액의최근자료 계약결과를신뢰성있게추정할수없는경우의공시 공사결과를신뢰성있게추정하기위한조건을충족시키지못하여진행기준을적용할수없는예외적인경우의공사계약에대한내용 ( 문단 36의적용을받는공사계약에대한주석공시사항 ) 공사원가 ( 계약원가 ) 의회수가능성이낮아관련공사원가 ( 계약원가 ) 를즉시비용으로인식하는공사계약에대한내용 ( 문단 38의적용을받는공사계약에대한주석공시사항 ) 공사손실 진행중인모든공사들로부터공사전기간에걸쳐실현이예상되는총공사손실예상액및중요공사별총공사손실예상액내역특정장기채권 특별한약정에따라장기간에걸쳐회수되는채권은회수계획및방법과이에관련된이자상당액 2 재무제표에의주요영향 ⑴ 공사미수금은실제로청구 (billing) 한채권금액으로표시되며, 누적청구금액과공사진행에따른순실현가능액 ( 누적원가 + 누적손익 ) 간의차이는 " 미청구공사 ( 자산 )" 또는 " 초과청구공사 ( 부채 )" 의과목으로재무상태표에별도표시함. 현행재무상태표상공사미수금은기업회계기준서제1011호에의하면청구된채권 (Billed A/R) 과 " 미청구공사 " 의합계금액과동일함. 총액개념으로는영향이없음. - 104 -
⑵ 아파트분양등을주업으로하는건설회사의경우관련예약매출이기업회계기준서제1011호에서배제됨에따라수익인식을일반적인수익인식기준에따라서실제로관련자산을완성하고법적소유권을이전하는시기에하게될것이므로국제회계기준의최초채택시점에관련누적효과를계산하여이를기초잉여금에반영하게되면재무제표금액이전반적으로변동할수있음. ⑶ 진행기준에의하여계약원가를인식하게되므로, 원가대비법외의방법으로회계처리한경우에는국제회계기준의최초채택시점에비교표시되는재무제표의최초기간의기초잉여금을조정하여관련누적효과를반영하여야함. 3 기업실무에의주요영향 ⑴ 원가대비법외의방법을사용하여진행기준을적용하여계약원가를인식하는경우현재의방법과손익에상당한차이를가져올수있음. 이경우실무적으로당해기업은진행률의산정방법과총추정계약원가의신뢰성을입증하는것이주요회계논제가될수있음. ⑵ 아파트예약매출이적용범위에서제외됨에따라국제회계기준의최초채택시점에관련수익인식방법의변경으로인한누적효과를계산하여소급적용하여야하므로실무상추가적인노력과비용이소요될것임. 그러나최초채택시점이후부터는매기진행기준에따른개별계약관리의부담이없어지므로회계처리가간편하게됨. - 105 -
기업회계기준서제 1012 호 법인세 1 세무가액의정의도입 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1012호 자산의세무가액은자산의장부금액이회수될때기업에유입될과세대상경제적효익에서세무상차감될금액 ( 문단 7) 이며, 부채의세무가액은부채의장부금액에서미래회계기간에당해부채와관련하여세무상공제될금액을차감한금액 ( 문단 8) 으로정의함. 기업회계기준서제16호 자산과부채의세무가액은해당자산과부채가세무상자산또는부채로인정되는금액으로정의함.( 문단 5와 6) 의미전달이쉽게되지않아기준서제정당시제외하였던문단이지 만, 기업회계기준서제 1012 호에서는이를포함함. ⑵ 재무제표에의주요영향 : 특이사항없음 ⑶ 기업실무에의주요영향 세무기준액 ( 세무가액 : 세무상인정되는금액 ) 의정의가명확해짐으로써이해가능성이증진되어실무적용이보다용이해짐 - 106 -
2 타기준서개정 ( 예, 사업결합, 주식기준보상 ) 으로인한법인세부분반영 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1012호 영업권상각을고려한문단수정 ( 문단15⑴, 21A, 21B 등 ) 부의영업권과관련된문단삭제및수정 ( 문단 18⑶, 22⑴, 24, 66, 67, 68 등 ) 주식기준보상거래로부터발생한이연법인세 ( 문단 68A, 68B, 68C) 기업회계기준서제16호 영업권상각 / 부의영업권환입이과세소득을계산할때손금 / 익금으로인정되지않는경우 부의영업권개념사용 없음 IAS 12 는국제회계기준이제 개정될때마다관련문단을조정하 여반영해왔음. ⑵ 재무제표에의주요영향 : 특이사항없음 ⑶ 기업실무에의주요영향 다른기준서의규정에따른법인세회계처리방법을명시하여기준서의적용가능성을높임 - 107 -
3 이연법인세자산의인식조건완화 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1012호사용될차감할일시적차이에대응할수있는미래과세이익이발생할가능성이높은경우 ( 문단 24) 기업회계기준서제16호향후과세소득의발생이거의확실하여, 미래법인세절감효과가실현될수있을것으로기대되는경우 ( 문단 20) probable 의의미개정에따른효과 ⑵ 재무제표에의주요영향 이연법인세자산인식시과세소득이발생가능성판단기준이거의확실 (80%) 에서높은 (50% 초과 ) 으로완화되었으므로자산인식금액증가기대 ⑶ 기업실무에의주요영향 판단시 80% 이상의확률로회계처리하는것보다 50% 초과여부를결정하는것이어렵지않으므로쉽게회계처리할수있음 - 108 -
4 종속회사, 지점및관계회사에대한투자자산과조인트벤처에대한지분과관련한일시적차이의인식예외조건변경 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1012호 가 & 나이연법인세부채미인식가. 소멸시점통제가능하고나. 예측가능한미래에가산할일시적차이가소멸하지않을가능성이높은경우 ( 문단 39) 가 & 나이연법인세자산인식가. 예측가능한미래에가산할일시적차이가소멸할가능성이높고나. 사용될가산할일시적차이에대응할수있는미래과세이익이발생할가능성이높은경우 ( 문단44) 기업회계기준서제16호 가 & 나이연법인세부채미인식가. 소멸시점통제가능하고나. 예측가능한미래에가산할일시적차이가소멸하지않을가능성이거의확실한경우 ( 문단 36) 이연법인세자산인식예측가능한미래에가산할일시적차이가소멸할가능성이거의확실한경우 ( 문단 40) probable 의의미개정에따른효과 결과적으로, 종속회사, 지점 및관계회사에대한투자자산과조인트벤처에대한지분과관련한 이연법인세자산 부채의인식여부에대한비대칭성조정 0% 50% 80% 100% 소멸가능성 현행 부채미인식인식자산미인식인식 제1012호 부채미인식인식자산미인식인식 ⑵ 재무제표에의주요영향 종속회사, 지점, 관계회사등에대한이연법인세자산인식과이연법인세부채인식의비대칭성해소예상 - 109 -
⑶ 기업실무에의주요영향 인식예외에해당하여인식하지않는경우축소될것임 5 평균세율을적용하여측정 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1012호 이연법인세자산또는부채의측정시일시적차이에평균세율을적용하여측정 ( 문단 49) 기업회계기준서제16호 이연법인세자산또는부채의측정시일시적차이에한계세율을적용하여측정 ( 문단 43) ⑵ 재무제표에의주요영향 : 특이사항없음 ⑶ 기업실무에의주요영향 이연법인세자산과부채의측정시한계세율에서평균세율을적용하게되므로일시적차이의소멸이예상되는시점의과세이익을추정해야하는등실무적용에다소어려움이있을것으로예상됨. 6 사업결합의결과취득자의이연법인세자산인식 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1012호 인식조건을충족하지못했던취득자의이연법인세자산이사업결합의결과로인식가능하게된경우, 사업결합회계처리로보지않음 ( 문단 67) 기업회계기준서제16호 인식조건을충족하지못했던취득자의이연법인세자산이사업결합의결과로인식가능하게된경우, 영업권또는부의영업권을조정함 ( 문단 57) - 110 -
⑵ 재무제표에의주요영향 취득자의추가적자산인식이기업회계기준서제1008호에따라회계처리되고, 영업권등을인식하지않으므로취득자의상황에따라영업권등이계상되는가능성작아짐 ⑶ 기업실무에의주요영향 : 특이사항없음 7 사업결합이후실현된피취득자의이연법인세자산 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1012호 별도인식조건을충족하지못했던피취득자의이연법인세자산이향후실현된경우회계처리 ( 문단 68) 그러나, 관련사례는수정되지아니하였음 기업회계기준서제16호 별도인식조건을충족하지못했던피취득자의이연법인세자산을발생가능성이높아짐에따라인식하는경우 ( 문단 58) ⑵ 재무제표에의주요영향 : 특이사항없음 ⑶ 기업실무에의주요영향 표현의문제일뿐실질적으로차이없음 - 111 -
8 이연법인세자산이나부채의표시와상계 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1012호 규정없음 상계의법적권한있음 & 순액결제 ( 실현과동시에상환 ) 의도있을경우상계함 기업회계기준서제16호 유동성 / 비유동성구분표시요구 ( 문단 60) 동일과세당국과관련된이연법인세자산과부채를상계함 ( 문단 61) ⑵ 재무제표에의주요영향 유동성에따라분류하지아니하고모두비유동항목으로분류하게됨에따라유동비율등이다소낮아질것임 ⑶ 기업실무에의주요영향 유동과비유동을구분하지아니하므로회계처리간편화예상 9 연결재무제표관련규정삭제 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제 1012 호 기업회계기준서제 16 호 별도로언급하지아니함. 미실현손익제거등연결재무제표작 성시고려할내용규정 ( 문단 63~66) ⑵ 재무제표에의주요영향 : 특이사항없음 ⑶ 기업실무에의주요영향 다른문단에규정된원칙에따라회계처리가능한부분이므로영향이없을것으로예상됨 - 112 -
10 주석공시사항의추가 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1012호 직전회계기간대비적용세율변경 ( 문단 81⑷) 배당지급과관련한법인세결과 ( 문단 81⑼, 82A, 87A, 87B, 87C) 법인세와관련된우발부채및우발자산 ( 문단 88) 기업회계기준서제 16 호 규정없음 ⑵ 재무제표에의주요영향 : 특이사항없음 ⑶ 기업실무에의주요영향 많은주석공시사항이추가되어실무적으로어려움이있을것으로예상됨 - 113 -
기업회계기준서제 1016 호 유형자산 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 사후적인원가 ( 취득또는완성후의원가 ) 의자산인식조건 기업회계기준서제1016호별도의용어를사용하지않으며, 최초취득시원가를자산으로인식하는경우와동일한인식조건을적용함 ( 문단 10, 12). 1 미래경제적효익이기업에유입될가능성이높을것 2 원가를신뢰성있게측정할수있을것 기업회계기준서제5호 자본적지출 이라는별도의용어를사용하고있으며, 최초취득시원가를자산으로인식하는경우와는다른인식조건을적용함 ( 문단 22). 가장최근에평가된성능수준을초과하여미래경제적효익을증가시키는경우자본적지출 ( 자산 ) 로처리 ⑵ 유형자산의일부를대체하면서대체원가를자산으로인식할때대체되는부분의회계처리 기업회계기준서제1016호대체되는부분이별도의인식단위나감가상각단위로식별되었는지여부에관계없이당해장부금액을결정하여대차대조표에서제거함 ( 문단 13, 14, 70). 기업회계기준서제5호유형자산의일부를별도의자산으로인식한경우당해자산을교체할때교체된자산을대차대조표에서제거함 ( 문단25). 그러나유형자산의일부를별도의자산으로인식하지않은경우의자산대체에대해서는명시적규정이없음. ⑶ 정기적인종합검사원가의회계처리 기업회계기준서제1016호자산인식조건을충족하는경우유형자산의일부가대체되는것으로보아해당유형자산의장부금액에포 기업회계기준서제5호별개의감가상각대상자산으로인식할수있으며, 유형자산의일반적인인식조건을충족할때자본적지출 - 114 -
기업회계기준서제1016호함시킴. 이경우물리적부분과는별개로직전에이루어진종합검사와관련된장부금액을대차대조표에서제거함 ( 문단 14). 기업회계기준서제5호로처리함 ( 문단23). 그러나유형자산의장부금액에포함된종합검사관련장부금액의회계처리에대해서는명시적규정이없음. ⑷ 복구원가의범위와인식 기업회계기준서제1016호 - 복구의무를다음과같이두가지요소로나누고, 두가지각각에관련된복구원가를모두유형자산의원가에포함시킴 ( 문단 16 ⑶). 1 유형자산취득또는설치의결과로서부담하게되는복구의무 2 유형자산을특정기간동안사용한결과로서발생하는복구의무다만, 위 2가제품생산과관련된경우에는제조원가로회계처리함 ( 문단 18). 기업회계기준서제5호 - 복구원가를유형자산의원가에포함시킴. 그러나취득의결과로발생하는복구의무와관련된복구원가만해당됨 ( 문단 12, 13). 사용의결과로발생하는복구의무와관련된복구원가 ( 자산의내용연수에걸쳐발생하는복구원가 ) 는해당기간의비용또는제조원가로처리함 ( 문단 13). - 법규의신설등으로인하여복구책임을부담하게되는경우의회계처리에대해서언급하지않고있음. - 법규의신설, 계약조항의변경등으로인하여자산을사용하는도중에책임을부담하게되는경우에는당해복구비용에대한충당부채를인식하는시점에서해당유형자산의장부금액에반영함 ( 문단13). ⑸ 교환거래의회계처리 기업회계기준서제1016호 - 교환거래에다음과같이원칙과예외의방식으로규정함 ( 문단 24). 1 원칙 : 취득한자산의원가는제공한자산의공정가치로측정 기업회계기준서제5호 - 교환거래를동종자산간교환거래와이종자산간교환거래로나누고각각다음과같이회계처리함. 1 이종교환 : 취득한자산의원가 - 115 -
기업회계기준서제1016호함 ( 문단 24, 26). 다만, 취득한자산의공정가치가더명확한경우취득한자산의공정가치로측정함 ( 문단 26). 2 예외 : 교환거래에상업적실질이결여되어있거나, 교환대상자산의공정가치를모두신뢰성있게측정할수없는경우, 취득한자산의원가는제공한자산의장부금액으로측정함 ( 문단 24). 기업회계기준서제5호는제공한자산의공정가치로측정함. 다만, 제공한자산의공정가치가불확실할경우취득한자산의공정가치로측정할수있음 ( 문단 19) 2 동종교환 : 취득한자산의원가는제공한자산의장부금액으로측정함 ( 문단 21). - 교환거래가상업적실질이갖기위한요건을규정함 ( 문단 25). - 교환거래가동종교환으로인정되기위한요건과이종교환으로간주되는요건을규정함 ( 문단 21). ⑹ 유형자산의평가방법 기업회계기준서제1016호원가모형이나재평가모형중하나를회계정책으로선택하여유형자산분류별로동일하게적용함 ( 문단 29). 기업회계기준서제5호원가모형 ( 취득원가에서감가상각누계액과감액손실누계액을차감 ) 만인정됨 ( 문단 5 ). ⑺ 유형자산의감가상각단위 기업회계기준서제1016호유형자산일부의원가가전체원가와비교하여중요하다면, 별도로감가상각하여야함 ( 문단 43). 기업회계기준서제5호유형자산일부의내용연수나상각방법이달리적용될필요가있는경우개별유형자산으로인식함 ( 문단 10). 그러나중요성에따른감가상각단위구분에대해서는명시적규정이없음. - 116 -
⑻ 잔존가치의정의및회계처리 기업회계기준서제1016호잔존가치와내용연수는적어도매회계연도말에재검토하여회계추정의변경으로처리함 ( 문단 51). 기업회계기준서제5호잔존가치와내용연수의주기적인재검토에대한명시적규정이없음 (A19). ⑼ 감가상각방법변경의회계처리 기업회계기준서제1016호감가상각방법은적어도매회계연도말에재검토하고, 변경되는경우회계추정의변경으로처리함 ( 문단 61). 기업회계기준서제5호감가상각방법에대한주기적인재검토의무는없으며, 감가상각방법의변경은회계정책의변경으로처리함 ( 문단 34, A19) ⑽ 자산손상에대한보상의회계처리 기업회계기준서제1016호관련거래를모두분리하여각각회계처리함 ( 문단 66). 1 자산손상 2 처분되는유형자산의제거 3 손상, 소실또는포기된유형자산에대해제삼자로부터받는보상금 4 복원이나대체목적으로매입또는건설된유형자산의원가 기업회계기준서제 5 호 관련규정없음 2 재무제표에의주요영향 ⑴ 사후적인원가의자산인식조건을규정하는방식에변화가있으나, 실무적으로는기존의 자본적지출 개념이그대로적용될수있을것이므로, 재무제표에미치는영향은거의없음. - 117 -
⑵ 유형자산의일부가별도의인식단위로식별되지않은경우라하더라도, 대체되는부분의장부금액을결정하여대차대조표에서제거하므로, 명시적규정이없는기준서 5호를적용할때보다대차대조표상유형자산금액이감소하고그결과로후속감가상각비도감소함. ⑶ 정기적인종합검사원가의경우에도위 ⑵ 와같은영향이있음. ⑷ 유형자산사용의결과로발생하는복구의무와관련된원가는, 기준서 5호에따르면모두비용이나제조원가로처리하는반면, 기준서 ( 안 ) 1016호에따르면제품생산과관련된경우를제외하고는유형자산의원가에포함시킴. 따라서대차대조표상유형자산금액이증가하고그결과로후속감가상각비도증가함. ⑸ 교환거래의회계처리를규정하는방식에변화가있으나, 실무적으로는기존에동종교환과이종교환으로구분하는방식과크게다르지않을것이므로, 재무제표에미치는영향은거의없음. ⑹ 유형자산을재평가모형으로평가하는경우, 원가모형에비하여순자산이과대 / 과소계상될수있음. ⑺ 유형자산의중요한일부는별도로감가상각하여야하므로기준서 5호를적용할때보다감가상각비가증가하거나감소할수있음. ⑻ 잔존가치와내용연수를주기적으로검토해야함에따라회계추정의변경이자주일어나고그결과로감가상각비가당초보다증가하거나감소할수있음. ⑼ 감가상각방법을주기적으로검토해야함에따라회계추정의변경이자주일어나고그결과로감가상각비가당초보다증가하거나감소할수있음. 또감가상각방법을기준서 5호에서는회계정책의변경으로보는반면, 기준서 ( 안 ) 1016호에서는회계추정의변경으로보므로회계변경누적효과 ( 이익잉여금 ) 금액이증가하거나감소함. - 118 -
⑽ 자산손상에대한보상과관련된일련의거래를모두분리하여각각회계처리하므로수익과비용의총액이증가함. 3 기업실무에의주요영향 ⑴ 유형자산의일부를대체하는경우대체되는부분의장부금액을별도로계산하여야하는부담이있음. 다만, 문단 70에서실무적으로당해장부금액을결정할수없는경우에대해대체적인회계처리방법을제시하고있음. 정기적인종합검사원가의경우에도동일한영향이있음. ⑵ 교환거래의경우, 기준서 5호를적용할때에는동종교환과이종교환을구분하기가상대적으로용이하였으나, 기준서 ( 안 ) 1016호를적용하면더구체적인요건을적용하여상업적실질이있는지를여부를면밀히검토해야하는부담이있음. ⑶ 재평가모형을적용하는기업의경우재평가와관련하여공정가치측정시실무상어려움이있을수있음. ⑷ 유형자산의중요한일부를별도의감가상각단위로식별해야함에따라재무제표작성노력과비용이증가될수있음. ⑸ 잔존가치, 내용연수및감가상각방법을적어도매회계연도말에재검토하여야하므로재무제표작성노력과비용이증가될수있음. ⑹ 감가상각방법의변경을회계정책변경이아니라회계추정변경으로간주하므로정책변경의정당성에관한주석을공시하여야하는수고를덜수있음. 또한회계정책변경의효과에대하여소급하여재무제표를재작성하지않고전진적으로처리하므로재무제표작성노력과비용이감소됨. ⑺ 자산손상에대한보상의회계처리와관련하여명확히규정함으로써재무제표작성실무에편의를제공할수있음. - 119 -
기업회계기준서제 1017 호 리스 1 적용범위 : 적용배제사항 기업회계기준서제1017호 기업회계기준서제1040호 투자부동산 과기업회계기준서제1041호 농림어업활동 의적용대상이되는리스이용자의금융리스자산과리스제공자의운용리스자산의측정기준으로적용하지아니함 [ 문단 2] 기업회계기준서제19호 관련규정없음 기준서제19호제정당시 K-GAAP 에 투자부동산, 농림어업 관련기준서가없었으므로 IAS17 리스 의관련문단을수용할수없었음 2 용어및개념 리스약정일과리스기간개시일 vs 리스실행일 기업회계기준서제1017호 리스약정일 (the inception of the lease) 과리스기간개시일 (the commencement of the lease term) 이라는용어를사용함 리스약정일 : 리스계약일과리스의주요사항에대한계약당사자들의합의일중빠른날 리스의분류결정일, 금융리스의경우채권 채무액의결정기준일 ( 공정가액산정기준일 ) 리스기간개시일 : 리스이용자가리스한자산의사용권을행사할수있게된날 리스의최초인식일즉, 리스에따른자산, 부채, 수익, 비용을최초로인식하는날, 감가상각개시일 [ 문단 4] 기업회계기준서제19호 리스약정일과리스기간개시일의구분이없음 국내의리스는일반적으로리스이용자가먼저결정되고나중에리스자산이취득되는형태로보았음 따라서, 리스약정일과리스기간개시일의구분이별의미가없다고판단하였고, 이에따라기존의개념인리스실행일로단일화하였음. 리스실행일은리스분류, 리스자산공정가액결정일, 리스료기산일, 감가상각의개시일등으로사용함 그런데실무적으로리스약정일과리스기간개시일의구분이의미가있는상황이존재할수있음 - 120 -
기업회계기준서제 1017 호 기업회계기준서제 19 호 [IAS 17 문단 5 참조 ] 염가매수선택권, 염가갱신선택권, 전대리스 기업회계기준서제1017호 용어정의하지않음 전대리스 (sublease) 라는용어는본문에서사용함 [ 문단 4] 기업회계기준서제 19 호 용어정의함 경제적내용연수와내용연수 vs 내용연수 기업회계기준서제1017호 경제적내용연수 (economic life) 와내용연수 (useful life) 를구분하여용어정의함 경제적내용연수 : 여러이용자에의한리스자산의일반적인경제적사용가능기간 리스분류에서만사용됨 내용연수 : 리스제공자또는리스이용자에의한예상사용기간 리스자산의감가상각기간으로사용됨 [ 문단 4] 기업회계기준서제19호 경제적내용연수라는용어는사용하지않았지만, IAS 17의입장은수용하였음 내용연수라는용어만을사용하되, 리스분류에서는그대로사용하고 감가상각기간목적으로는 리스제공자의내용연수 또는 리스이용자의내용연수 등의표현을사용하였음 실무적으로리스분류와관련하여논란이있는사항임 미실현금융수익 기업회계기준서제1017호 리스총투자와리스순투자의차이를미실현금융수익 (Unearned finance income) 으로정의함 [ 문단 4] 기업회계기준서제19호 너무당연한정의이고 3개용어의정의가서로맞물릴수있다는이유로용어정의하지않음 - 121 -
3 측정 : 리스이용자의금융리스이자비용산정방법 기업회계기준서제1017호 금융리스이자비용의기간배분시계산의단순화를위하여일정형태의개산방식 (approximation) 을사용할수있도록허용함 [ 문단 26] 기업회계기준서제 19 호 관련규정없음 4 인식과측정및표시 : 해석 [56-90] 관련 기업회계기준서제 1017 호 기업회계기준서제 19 호 없음 임대주택법에의하여임대주택건설사업자가임대후분양을목적으로건설 공급하는공공건설임대주택의회계처리 ( 하기 3.) 5 재무제표및기업실무에의주요영향 ⑴ 기준서제 19 호가 IAS 17 의규정을거의대부분수용하였음. 따라서 리스회계처리의기본적인틀이변경되는것은아니기때문에인식과 측정및표시와공시에있어서중요한차이는없다고판단함 ⑵ 다만, 일부개념및용어들의수용에서차이가있었으며, 그러한차이 때문에기준의내용및실무적용에서미세한차이가나타날수있음 - 122 -
6 해석 [56-90] 관련 ⑴ 해석 [56-90] 의현재상황 구리스준칙을근거로만들어진해석 [56-90] 임대주택건설사업자의임대후분양주택에관한회계처리 는리스회계의변칙적적용과기업회계기준에배치되는차감표시의문제를안고있음 기준서제19호를제정하면서해석 [56-90] 의폐지가논의되었으나, 업계와정부기관등의요청에따라추후에폐지하기로하였음 당시의판단은 2-3년기간동안관련기관들에서해결방안을찾으라는것이었음 한편기준서제19호가구리스준칙을대체함으로써해석 [56-90] 은근거규정이없는상태에있음 ⑵ 해석 [56-90] 의주요내용 임대개시시점과임대기간중다음의조건을모두충족하는경우금융리스분류요건중염가구매선택권이있는것으로보아금융리스회계처리를인정 사업시행단지별로입주비율 ( 계약체결후실제입주또는임대보증금완납후입주가능상태기준 ) 이 90% 이상일것 당해임대주택의공정가액 ( 감정평가금액또는주위시세 ) 과산정가격 ( 임대주택법시행규칙에서규정 ) 중낮은가격이입주자모집당시의당해주택가격 ( 임대주택법시행규칙에서규정 ) 보다높을것 상기조건을모두충족하는경우당해임대차계약과관련된국민주택기금차입금, 표준임대보증금및전환임대보증금은임대주택채권금액을한도로당해임대주택채권에서차감표시 - 123 -
기업회계기준서제 1018 호 수익 1 적용배제항목의추가 - 기업회계기준서제 1041 호 농림어업 기업회계기준서제1018호 문단 6에서는기업회계기준서제 1041호에관련된다음항목을적용배제. ⑹ 농림어업활동 (agricultural activity) 과관련된생물자산 (biological assets) 의최초인식과공정가치의변동 ⑺ 수확물 (agricultural produce) 의최초인식 기업회계기준서제4호 농산물, 임산물, 가축 6) 의자연적가치증가 에대해서본기준서의적용을배제하고있음 ( 문단 3) ⑴ ⑵ 기업회계기준서제4호에서는농산물, 임산물, 가축의 자연적가치증가 에대해서만적용을배제하고있으나이기준서에서는생물자산과수확물의 최초인식 도적용을배제하고있음 ( 공정가치평가를원칙으로하는기업회계기준서제1041호에따르면생물자산등의최초인식시점에도수익이발생할수있음 ). 기업회계기준서제1041호의적용범위에해당하지않는어로어업이나벌목업등의수익인식은본기준서를적용함 ( 참고 : 양식어업이나영림업은기업회계기준서제1041호의적용대상에해당함 ) 2 거래의주목적식별기준 - 재화와용역을함께제공하는경우 기업회계기준서제 1018 호 거래의식별에대한원칙만규정. ( 문단 13) 기업회계기준서제4호 거래의식별에대한원칙과함께거래의주목적을식별하기위한기준을 3가지경우로나누어사례와함께제시하고있음.( 문단 11) 6) 현행기준서제 4 호에서는 어업 에대한언급이없음. IFRS 는양식어업과어로어업으로구분하여양식어업은 IAS 41 을적용하고어로어업은적용범위에서제외하고있음. - 124 -
IAS 18의부록문단10, 문단11에현행기준서제4호문단11과유사한내용이있음 3 수익인식조건 - 경제적효익의유입가능성 probable 의해석 기업회계기준서제1018호 probable을 가능성이높은 ( 기업회계기준서제1037호, 제1038호, 제 1039호 ) 으로번역하여 highly probable( 기업회계기준서제1039 호, 가능성이매우높은 ) 과구별함. ( 문단14, 20, 29) 기업회계기준서제 4 호 probable을 가능성이매우높은 으로표현해왔음. ( 문단 12, 20, 28) 재무제표에의주요영향 경제적효익의유입가능성에대한판단기준이 매우높은 에서 높은 으로완화된다면수익을조기에인식할가능성이있음. 4 용역제공거래전체에서손실이나는경우 기업회계기준서제 1018 호 기업회계기준서제 4 호 명문규정없음. 총원가의합계액이총수익을초과하는경우에는그초과액과이미인식한이익의합계액을전액당기손실로인식함. ( 문단 24) 이기준서에는명문의규정이없으나기업회계기준서제1011호 건설계약 의문단36에현행기준서제4호와동일한규정이존재함. - 125 -
또한이기준서문단 21에따라기업회계기준서제1011호의문단 36 의규정이적용될여지가있음 5 주석공시사항 - 주요수익항목에대한공시 기업회계기준서제1018호 주석공시 ( 문단 35) - 수익인식에적용한회계정책 - 주요수익항목별금액 - 주요수익항목별금액중교환에서생긴수익금액 기업회계기준서제 4 호 주석공시 ( 문단 35) - 수익인식에적용한회계정책 이기준서에서는 주요수익항목 과관련된사항의주석공시를직접적으로요구하고있음 6 지분증권취득전순이익에서결의된배당금의처리 기업회계기준서제1018호 지분증권의취득전순이익과관련하여결의된배당금은지분증권의취득원가에서차감함. 임의적기준을적용하지않고는지분증권의취득전순이익에서결의된배당금을구분하기어려운경우에는해당배당금이지분증권원가의일부회수라는사실이명백하지않은한수익으로인식함.( 문단 32) 기업회계기준서제 4 호 명문규정없음. - 126 -
기업회계기준서제 1019 호 종업원급여 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 퇴직급여채무의측정 기업회계기준서제1019호 예측급여채무의개념을채택하여, 보험수리적방법으로측정함. 즉, 미래의퇴직급여를추정할때미래의임금상승률등을고려하며, 시장수익률에기초한이자율을적용하여할인함.( 문단 63~91) 기업회계기준제27조 청산가치개념을채택함. 즉, 회계연도말현재전임직원이일시에퇴직할경우지급하여야할퇴직금에상당하는금액으로측정함. 7) ⑵ 1년미만근속자에대한퇴직급여채무기업회계기준서제1019호기업회계기준제27조 인식함.( 문단 67) 기업의퇴직금지급규정에서별도로정하지않는한, 근로자퇴직급여보장법에의해수급권이없으므로인식하지않음. ⑶ 퇴직급여채무와관련된새로운용어와개념기업회계기준서제1019호기업회계기준제27조, 해석 13-27 퇴직급여제도변경에따른퇴직급 과거근무원가와같은별도의용어여채무의변동액을 과거근무원가 는사용하지않지만, 실질적으로로정의함. 또보험수리적가정의는과거근무원가 8) 가당기에일괄변경및실제치와의차이로인한반영되도록함 ( 해석 13-27의 1. 나 ). 퇴직급여채무의변동액을 보험수한편청산가치로측정하기때문에리적손익 으로정의함. 과거근무원보험수리적손익과같은별도의용 7) 적용의견서 05-2 에따르면종업원이퇴직연금에대한수급요건중가입기간요건을갖추고퇴사하였으며퇴직연금의수령을선택한경우, 회사가퇴직연금지급책임을부담한다면퇴직연금미지급금으로회계처리하고보험수리적가정을사용하여측정함. 그러나현행실무에서는거의예외없이회사가퇴직연금제도규약에따라퇴직일시금상당액으로일시납연금상품을구매하여야하기때문에실제로퇴직연금미지급금으로회계처리하는경우를찾아보기어려움. - 127 -
기업회계기준서제1019호기업회계기준제27조, 해석 13-27 가와보험수리적손익은일정한기어나개념은존재하지않음. 준에따라이연상각하도록함.( 문단 7, 92~101) ⑷ 사외적립자산의측정기준기업회계기준서제1019호기업회계기준제27조, 해석 13-27 공정가치 ( 문단 54, 56, 102) 퇴직보험예치금이나단체퇴직보험예치금의측정기준에대해서는명문의구정을두고있지않음 9) ⑸ 사외적립자산수익의회계처리 기업회계기준서제1019호 기업회계기준제27조, 해석 13-27 기대수익 10) 을퇴직급여원가 ( 비용 ) 이자수익과 특별배당금은 별도의 에서차감함 ( 문단 61, 105~107) 영업외수익으로 회계처리함 ( 해석 13-27의 2. 다 ) 11) ⑹ 해고급여의회계처리 기업회계기준서제1019호 명시적용어정의를두고있으며, 인식과측정기준을별도로규정함 ( 문단 7, 133~143) 기업회계기준서제21호와제24호 명시적용어정의나인식과측정기준은없고, 기준서제21호와제24호의실무지침에서판관비에포함되는항목의하나로만제시하고있음 ( 제21호-A93, 제24호-A84) 8) 급여규정의개정과급여의인상으로인한퇴직금소요액의증가 9) 적용의견서 05-2 에따르면확정급여형퇴직연금제도에서운용되는자산은기업이직접보유하고있는것으로보되하나로통합하여 퇴직연금운용자산 으로표시함. 퇴직연금운용자산은그구성자산별로각각에적용되는기업회계기준에따라측정함 ( 예 : 기업회계기준서제 8 호유가증권 ). 10) 기대수익과실제수익의차이는보험수리적손익에포함시킴.( 문단 105) 11) 또예컨대, 퇴직연금운용자산에포함된유가증권의평가손익이나처분손익은기준서제 8 호및제 21 호에따라영업외손익또는기타포괄손익으로회계처리함. - 128 -
2 재무제표에의주요영향 ⑴ 주요보험수리적가정인 미래임금상승률 과 할인율 의차이에따라보험수리적으로측정되는퇴직급여채무가현행퇴직급여충당금보다증가하거나감소할수있음. 즉, 미래임금상승률이할인율보다큰경우퇴직급여채무가현행보다증가하고, 그반대의경우퇴직급여채무가현행보다감소하게됨. ⑵ 보험수리적가정이바뀜에따라퇴직급여채무가변동하고그결과손 익이발생함. 이기준서 ( 안 ) 에서는이를보험수리적손익이라함. ⑶ 과거근무원가의경우현행기준에따르면당기에일괄반영하는바 12), 과거근무원가에대해별도의가득기간이부과되지않는다면이기준서 ( 안 ) 에따르더라도즉시인식되므로별다른영향을주지않음. 다만, 과거근무원가에대해별도의가득기간이부과된다면그기간동안이연상각되는데, 현행기준에서는그러한경우에대해명시적으로언급하고있지않으므로이연상각효과를새회계기준으로인한영향으로보기는어려움. ⑷ 사외적립자산의기대수익이퇴직급여원가 ( 비용 ) 에서차감되므로, 제조 원가나판관비가감소하고영업외수익도감소함. 3 기업실무에의주요영향 ⑴ 퇴직급여채무를보험수리적으로계산하기위해서는일반적으로전문 보험계리인의도움을받을수밖에없을것임. 따라서회계처리비용 12) 기준제 27 조에따른측정방법을고려할때당기에일괄반영하려면별도의가득기간이부과되지않아야할것임. 왜냐하면과거근무원가에대해별도의가득기간이부과되는경우기준제 27 조에따르면가득기간중에는퇴직일시금추계액에포함할수없기때문임. - 129 -
및부담이증가할것으로예상됨. 특히퇴직일시금제도를설정하고있는기업에서체감하는실질비용과부담이더클것으로예상됨. 왜냐하면기업이확정급여형퇴직연금제도를설정하는경우기금재정계산을위해전문가로부터받는보험수리적평가가회계처리에도적절히활용될수있지만, 퇴직일시금제도를설정하게되면별도의비용을들여보험수리적평가를받을수밖에없을것이기때문임. ⑵ 만약회계감사목적으로보험수리적평가에관해전문보험계리인의의견서를받아야한다면확정급여형퇴직연금제도를설정한기업이든퇴직일시금제도를설정한기업이든간에회계감사과정상전문가활용에따른추가비용을부담하여야할것임. ⑶ 중요하고도민감한보험수리적가정이라할수있는할인율과기대수 익률산정에최대한객관성을확보할것이요구됨. ⑷ 해고급여의인식시점 13) 을결정하기위해구조조정등관련절차의경 과를면밀히살필필요가있음. 13) 예 : 기업이공식적인세부계획을갖고있고그계획이현실적으로철회될가능성이없는시점 - 130 -
기업회계기준서제 1020 호 정부보조금의회계처리와정부지원의공시 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 비화폐성정부보조금의측정 기업회계기준서 1020호 일반적으로비화폐성자산의공정가치를평가하여보조금과자산을공정가치로회계처리하나경우에따라서대체적인방법으로명목금액으로기록 ( 문단 23) 현행기업회계기준 공정가액으로측정하나공정가액을알수없는경우에는자산을사용할수있도록준비하는데직접관련되는지출을합한금액 ( 기업회계기준서제3호문단 31, 제5호문단 18) 현행기업회계기준은공정가치로만측정하게되어있으나기업회계기준서제1020호는명목금액으로기록하는것도대안으로허용함 ⑵ 자산관련보조금의표시 기업회계기준서 1020호 재무상태표에이연수익으로표시하거나자산의장부금액에서차감하여표시 ( 문단 24) 현행기업회계기준 관련자산의차감계정으로표시 ( 기업회계기준제71조 ) ⑶ 수익관련보조금의표시 기업회계기준서 1020호 별도의계정이나 기타수익 과같은일반계정으로표시하거나대안으로관련비용에서보조금을차감하여표시 ( 문단 29~ 31) 현행기업회계기준 대응되는비용이없는경우에는영업수익또는영업외수익으로회계처리하고특정의비용을보전할목적으로받는국고보조금은특정의비용과상계처리 - 131 -
현행기업회계기준에서는수익관련보조금의표시방법두가지가서로선택가능하지않고상황에따라강제적으로적용하여야하나기업회계기준서제1020호에서는선택사항임 ⑷ 상환의무가발생하게된정부보조금 기업회계기준서 1020 호 현행기업회계기준 회계추정변경으로회계처리 ( 문단 32) 명시된규정없음 현행기업회계기준에명시된규정은없으나기업회계기준서제1호 회계변경과오류수정 의규정상회계추정의변경으로회계처리하는것이적절하며실무적으로도회계추정의변경으로회계처리하고있어실무적으로는차이점이없음 ⑸ 정부지원의공시 기업회계기준서 1020호 인식된정부지원에부수되는미이행조건과기타우발상황을공시 ( 문단 39) 현행기업회계기준 명시된규정없음 2 재무제표에의주요영향 정부보조금을자산의차감계정이아닌이연수익으로표시할수있어이연수익으로표시할경우자산이감소하고부채가증가하게됨 3 기업실무에의주요영향 정부지원에대한공시사항이외에추가적으로기업실무에미치는영향은없을것으로판단됨 - 132 -
기업회계기준서제 1021 호 환율변동효과 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 은행업에대한예외인정여부 기업회계기준서제1021호 모든업종에동일한방법을적용함 화폐성항목은결산환율로환산하고, 역사적원가로측정하는비화폐성항목은거래일의환율, 공정가치로측정하는비화폐성항목은공정가치가결정된날의환율로환산 (IAS 21 par.23) 해외사업장등의재무제표를보고통화로환산하는방법은대차대조표의자산과부채는해당대차대조표일의결산환율로환산하며손익계산서의수익과비용은해당거래일의환율로환산한다. 그리고위와같은환산에서생기는외환차이는별도의자본항목으로인식 (IAS 21 par.39) 현행기업회계기준 은행업의경우일반기업과상이한환산방법을적용 ( 기업회계기준제90조 ) 외화자산및외화부채는대차대조표일현재의적절한환율로환산한가액을대차대조표가액으로함.( 은행업회계처리준칙 30 가 ) 해외지점등의외화표시재무제표를원화로환산하는경우는대차대조표일현재의적절한환율을적용함.( 은행업회계처리준칙 31 가 ) ⑵ 기능통화개념의도입 기업회계기준서제1021호 기능통화와보고통화개념을구분하여사용하고있으며, 기능통화의결정과관련된구체적인지 현행기업회계기준 기능통화의개념을사용하지않음 - 133 -
기업회계기준서제 1021 호 현행기업회계기준 침을제시하고있음 ( 문단 9~14) ⑶ 해외사업장에대한순투자의일부인화폐성항목의회계처리 기업회계기준서제 1021 호 현행기업회계기준 자본항목으로인식 ( 문단 32) 당기손익으로인식 14) ⑷ 해외사업장의일부처분시외환차이누계액의처리 기업회계기준서제1021호 해외사업장의일부를처분한경우에는관련외환차이의누계액중처분한부분에비례하는금액을당기손익으로인식 ( 문단 49) 현행기업회계기준 해외사업장의전부처분의경우에는관련외환차이를당기손익으로처리하도록하고있으나 ( 기업회계기준제69조제3항 ) 일부처분에대해서는규정하고있지않음 ⑸ 해외사업장의취득으로발생하는영업권과자산 부채의공정가치조정액 기업회계기준서제1021호 해외사업장의취득으로발생하는영업권과자산ㆍ부채의장부금액에대한공정가치조정액은해외사업장의자산ㆍ부채로보고해 현행기업회계기준 명시된규정없음 14) 제목 : 관계회사에대한장기성채권의외화환산사건번호 : 질의회신 03-032, 2003.2.11. 질의 : 지배회사가지분율 100% 의해외종속회사에대하여가지고있는외화장기성채권은지배회사가실질적으로현금또는기타의대가로서회수할의지가없고추후제반상황을고려하여종속회사에출자전환할예정인바, 이경우지배회사는외화장기성채권의외화환산손익을어떻게반영해야하는지. 회신 : 외화장기성채권에대한외화환산손익은기업회계기준제 68 조제 3 항에따라당기손익으로인식함. - 134 -
기업회계기준서제 1021 호 현행기업회계기준 외사업장의기능통화로표시하여결산환율로환산 ( 문단 47) 장부금액과공정가치의차이는명백하게피취득자의식별가능한자산과부채와관련되어있으므로, 결산환율로환산함 (IAS 21 BC28) 영업권을취득자의피취득자에대한순투자의일부로취득자의자산으로취급해환위험이없다는의견이있으나영업권의대부분이별도로인식하지못하는무형자산으로구성되기때문에피취득자의다른자산, 특히무형자산과달리취급될이유가없으며또한, 영업권은해외사업장에대한투자로인하여발생하며, 해외사업장과분리되어존재할수없으므로영업권은해외사업장의자산으로보아결산환율로환산하는것이타당함 (IAS 21 BC29~32) ⑹ 기능통화의변경효과및표시 기업회계기준서제1021호 기능통화의변경한경우전진적용하여회계처리한다. 즉기능통화를변경한날의환율을사용하여모든항목을새로운기능통화로환산 ( 문단 35~37) 현행기업회계기준 명시된규정없음 - 135 -
⑺ 초인플레이션경제의통화일경우재무제표의작성방법 현행기업회계기준에는초인플레이션에대한규정이없으며기업회계기준서제1021호의규정은아래와같이요약할수있음 보고통화 초인플레이션경제가아닌경우 초인플레이션경제인경우 기능통화 초인플레이션경제가아닌경우 초인플레이션경제인경우 자산부채수익비용 자본 자산부채수익비용 자본 당기재무제표비교표시재무제표당기재무제표비교표시재무제표 당기 B/S 결산환율 해당거래일의환율 명시된규정없음 당기 B/S 결산환율 당기 B/S 결산환율 당기 B/S 결산환율 비교표시 B/S 결산환율 해당거래일의환율 명시된규정없음 전기말보고금액 전기말보고금액 전기말보고금액 당기 B/S 결산환율 해당거래일의환율 명시된규정없음 당기 B/S 결산환율 당기 B/S 결산환율 당기 B/S 결산환율 당기 B/S 결산환율 해당거래일의환율 명시된규정없음 당기 B/S 결산환율 당기 B/S 결산환율 당기 B/S 결산환율 보고통화는초인플레이션이아닌경제의통화이며기능통화는초인플레이션경제의통화일경우에비교표시기능통화재무제표를재작성하지않는이유는이론적으로환율이두경제의물가수준의차이를완전히반영하는것이기때문임. ⑻ 보고기업과해외사업장의대차대조표일이다른경우의환율적용 기업회계기준서제1021호 해외사업장의자산과부채는해외사업장의대차대조표일현재의환율로환산하나보고기업의대차대조표일까지환율이중요하게변동된경우에는그영향을반영하도록규정 ( 문단 46) 현행기업회계기준 원칙적으로투자회사의대차대조표일현재의환율을사용하고, 환율의차이가중요하지않은경우에지분법피투자회사의대차대조표일현재의환율을사용할수있도록규정 ( 기업회계기준서제25호 연결재무제표 문단34) - 136 -
⑼ 환율이일시적으로발표되지않을경우적용하는환율 기업회계기준서제1021호 일시적으로두통화의교환이불가능한경우에는그이후에처음으로교환이이루어지는때의환율을사용 ( 문단 26) 현행기업회계기준 현행기업회계기준서에는명시된규정은없음 그러나재무보고에관한실무의견서에는계속성원칙을준수하여이전회계연도에적용한환율을계속하여적용하도록하고있음 ( 재무보고에관한실무의견서 [2003-2] 금융기관이휴무하는경우의결산환율적용 ) 15) ⑽ 외화환산손익과외환차손익의계정과목구분 기업회계기준서제 1021 호 현행기업회계기준 구분하지않음 외화자산의회수나외화부채의상환시에발생하는손익은외환차손익의계정과목으로표시하며화폐성외화자산 ( 또는부채 ) 의대차대조표일현재의적절한환율로환산하는경우에발생하는손익은외화환산손익의과목으로하여표시 ( 기업회계기준제48 조와제68조 ) 15) 제목 : 금융기관이휴무하는경우의결산환율적용사건번호 : 해석사례2003-02, 2003.2.18. 질의 : 결산일을전후하여 ( 예를들면 12월결산의경우 20X1.12.31. 부터 20X2.1.3. 까지 ) 금융기관의외환거래가중단되어동기간에기준환율또는재정환율이고시되지않은경우결산일이 12.31. 인법인의 20X1년결산시적용할환율은. 회신 : 이전회계연도까지회계연도종료일의기준환율을적용하였다면 20X1.12.30. 의기준환율을적용하여야하며, 다음회계연도에최초로고시되는환율을적용하였다면 20X2.1.4. 의기준환율을적용하여야함. 1 외화환산을위한적용환율은계속성원칙을준수하여야한다. 2 20X1.12.31. 부터 20X2.1.3. 까지금융기관이휴무하여외환거래가이루어지지않은경우다음과같이환율을적용하여야한다. 가회계연도의마지막날 (12.31.) 에고시되는기준환율을적용한경우 : 20X1년 12월 30일에고시된기준환율을적용나다음회계연도에최초 ( 일반적으로 1.3.) 로고시되는기준환율을적용한경우 : 20X2년 1월 4일고시된기준환율을적용 - 137 -
2 재무제표에의주요영향 ⑴ 기능통화의변경효과및표시 기능통화를당기에변경하여전진적용하더라도보고통화는변동이없으므로비교표시되는재무제표에기능통화의변경이미치는영향은없을것으로예상됨. 기능통화를모든항목에대하여전진적용한다는의미는자산ㆍ부채와자본항목을변경된기능통화로일괄적으로환산하여새로운기초가액을확정시키는것임. 따라서기능통화 A에서기능통화 B로변경하더라도새롭게확정된비교표시되는금액은다시보고통화로환산하여야하므로기능통화변경전재무제표보고금액과동일하게될것임. ⑵ 해외사업장에대한순투자의일부인화폐성항목의회계처리 예측할수있는미래에결제할계획이없고가능성이높지않은화폐성항목은환산손익을당기손익이아닌자본항목으로분류함에따라당기손익의변동성에미치는영향은감소할것으로예상됨. 그러나 예측할수있는미래에결제할계획이없고가능성이높지않은 이란구체적이지않은표현으로인해기업이자의적으로적용하여재무제표의신뢰성과비교가능성을저해할가능성이있음. ⑶ 해외사업장의취득으로발생하는영업권과자산 부채의공정가치조정액 이기준서를최초로적용하는경우최초로적용하는회계기간개시일이후의해외사업장취득으로발생하는영업권과자산 부채의공정가치조정액에대한회계처리는전진적용한다. 이기준서를최초로적용하기전에해외사업장의취득으로발생하는영업권과자산 부채의공정가치조정액은소급적용할수 - 138 -
있으나비교표시재무정보인별도의자본항목으로계상한기초와기말의변동내역파악등실무적으로소급적용하기어려운경우나실무적편의를위하여전진적용할수도있다. 전진적용하는경우에는이러한영업권과자산 부채의공정가치조정액을보고기업의자산 부채로처리하여보고기업의기능통화로표시하는항목이거나비화폐성외화항목으로본다. ⑷ 환율이일시적으로발표되지않을경우적용하는환율 일반적으로환율이안정적인상황에서는재무제표에미치는영향은거의없을것으로예상됨. 3 기업실무에의주요영향 ⑴ 은행업에대한예외인정여부 기업회계기준서제1021호 ' 환율변동효과 에는현행기업회계기준과달리은행업에대한예외규정이없으나은행의자산과부채항목의대부분이화폐성이고비화폐성항목의비중이크지않았기때문에실무적으로적용의어려움등큰영향은없을것으로예상됨. ⑵ 기능통화개념의도입 기능통화의결정은이기준서의핵심규정으로경영자가판단해야할사항임. 따라서기업은기능통화결정시기준서에제시된주요지표에대한고려사항과주요지표적용이어려워보조지표를적용하였을때에도역시이에대한고려사항에대한검토가필요할것으로판단되며이는지배회사뿐만아니라모든종속회사, 관계회사, 조인트벤처와지점에대하여모두수행하여야함. 해운업등을영위하는일부기업의경우에는경제적실질에따라기능통화를외화로결정할수있어거액의외화환산손익으로인한재무상태와경영실적왜곡현상이감소될것으로예상됨. - 139 -
⑶ 보고기업과해외사업장의대차대조표일이다른경우의환율적용 현행기업회계기준서의원칙과보칙이바뀌는것으로환율이안정되어있다면실무적으로는거의영향이없을것으로예상됨. ⑷ 환율이일시적으로발표되지않을경우적용하는환율 국내세법과상충되며변경으로인한금액적중요성이미미하여실무적으로적용하는기업은소수일것으로예상됨. < 참고자료 > 법인세법기본통칙 42-76 2 외화자산ㆍ부채의기장환율 외화자산ㆍ부채는다음각호의방법에의하여환산한원화금액으로기장한다. (2001.11.1. 번호개정 ) 1 사업연도중에발생된외화자산ㆍ부채는발생일현재외국환거래법에의한기준환율또는재정환율에의하여환산한다. 이경우외화자산ㆍ부채의발생일이공휴일인때에는그직전일의환율에의한다. (2001.11.1. 개정 ) - 140 -
기업회계기준서제 1023 호 차입원가 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 차입원가의즉시비용화삭제 현행기업회계기준서제7호에서원칙적회계처리방법으로인정하고있는차입원가의즉시비용화를삭제하고, 대체적회계처리방법으로허용해오던자본화만을인정함. 기업회계기준서제1023호는자본화만을인정하고있는미국의 SFAS No. 34 Capitalization of Interest Cost의규정과도정합한내용임 기업회계기준서제1023호 8 적격자산의취득, 건설또는제조와직접관련된차입원가는당해자산원가의일부로자본화하여야한다. 기타차입원가는발생기간에비용으로인식하여야한다. 기업회계기준서제7호 6. 금융비용은기간비용으로처리함을원칙으로한다. 다만, 자본화대상자산의취득을위한자금에차입금이포함된다면이러한차입금에대한금융비용은자본화대상자산의취득에소요되는비용으로볼수있다. [ 후략 ] ⑵ 적용범위 기업회계기준서제1023호 자본의실제원가또는내재원가는적용범위에해당되지않는다는사실을명문화함 [ 문단 3] 기업회계기준서제 7 호 해당규정없음 - 141 -
⑶ 적격자산 ( 자본화대상자산 ) 기업회계기준서제1023호 의도된용도로사용하거나가능한상태에이르게하는데상당한기간을필요로하는자산으로정의됨 [ 문단 5] 기업회계기준서제7호 제조, 매입, 건설, 또는개발이개시된날로부터의도된용도로사용하거나판매할수있는상태가될때까지 1년이상의기간이소요되는재고자산과유형자산, 무형자산및투자자산으로정의되어있음 [ 문단 3 ] ⑷ 외환차이 기업회계기준서제1023호 외화차입금과관련되는외환차이중이자원가의조정으로볼수있는부분이차입원가에해당할수있다는내용만규정됨 [ 문단 6⑸] 기업회계기준서제7호 외환차이 ( 환율변동손익 ) 에대한용어정의및외화차입금과관련된외환차이 ( 환율변동손익 ) 중이자비용의조정으로볼수있는부분에대한산정기준이규정되어있음 [ 문단 3, 5] ⑸ 차입원가해당항목기업회계기준서제1023호기업회계기준서제7호 해당예시없음 채권ㆍ채무의현재가치평가및채권ㆍ채무조정에따른현재가치할인차금상각액과차입금등에이자율위험회피회계가적용되는경우위험회피수단의평가손익과거래손익을금융비용에해당하는예시에포함함 [ 문단 4, 4 ] - 142 -
2 재무제표에의주요영향 ⑴ 자본화적격자산에대한단일화된회계처리방법 ( 차입원가자본화 ) 이의무화되므로기업간비교가능성이제고됨 ⑵ 현행기준서제7호의원칙적회계처리방법에따라기간비용으로회계처리해오던기업의총자산및당기순이익이증가함 3 기업실무에의주요영향 ⑴ 현행기준서제7호의원칙적회계처리방법에따라기간비용으로회계처리해오던기업의경우자본화가능차입원가의산정, 특정및일반차입금의구분, 자본화율의산정등을실무에적용시다소어려움이따를것으로예상됨 ⑵ 현행기준서제7호에명시되어있는외환차이 ( 환율변동손익 ) 의정의 [ 문단 3 ] 및외화차입금과관련된외환차이 ( 환율변동손익 ) 중이자비용의조정으로볼수있는부분에대한산정기준 [ 문단 5] 이삭제됨에따라, 외화차입금의존도가상대적으로높은조선업등과같은산업에있어관련회계처리에자의적판단및과도한자본화가능성이있음 - 143 -
기업회계기준서제 1024 호 특수관계자공시 1 중대한영향력과관련된특수관계자의범위 기업회계기준서제1024호 관계기업의범위 ( 기업회계기준서제 1028호에서정의하고있는관계기업 16) )( 문단 9⑵) 기업회계기준서제20호 지분법피투자회사의범위 ( 기업회계기준서제15호에서정의하고있는지분법피투자회사 17) 18) )( 문단 9⑵) 재무제표에의주요영향 기업회계기준서제15호 지분법 과기업회계기준서제1028호 관계기업투자 는피투자자의의결권있는주식의 20% 이상소유로판단하는중대한영향력기준에차이가있음. 따라서 관계기업 과 직 간접적으로중대한영향력을행사할수있는지분소유자 로분류하는특수관계자의범위가달라질수있음. 2 종속기업으로분류하는특수관계자의범위 기업회계기준서제1024호기업회계기준서제20호 지배의정의만제시 ( 문단 9) 지배여부는연결재무제표작성에관한기업회계기준에따라결정 ( 문단 9 ) 재무제표에의주요영향 지배의정의는동일함. 다만, 기업회계기준서제20호에서는연결대상종속회사는연결재무제표작성에관한기업회계기준에따라결 16) 투자자가직접또는간접 ( 예 : 종속기업을통하여 ) 으로피투자자의의결권있는주식의 20% 이상을소유하고있다면중대한영향력이있는것으로본다. 다만, 명백하게중대한영향력이없다는것을제시할수있는경우는제외한다. 17) 투자회사가직접또는지배 종속회사를통하여간접으로피투자회사의의결권있는주식의 20% 이상을소유하고있다면명백한반증이있는경우를제외하고는중대한영향력이있는것으로본다. 18) 종속회사는기준서제 20 호문단 9⑴ 에서별도로구분하고있음. - 144 -
정하도록하므로외감법시행령 ( 의결권있는주식등의 30% 초과소유최다출자의경우등도지배 종속회사에포함, 자산규모 70억미만의회사등은종속회사에서제외 ) 에의한종속회사의범위와기업회계기준서제1027호 연결재무제표와별도재무제표 에서규정하는종속기업의범위가일치하지않아종속기업으로구분하는특수관계자의범위가달라질수있음. 3 주요경영진보상에대한공시의무면제여부 기업회계기준서제 1024 호 일부기업의공시의무면제규정 없음 ( 문단 16) 기업회계기준서제20호 주권을상장하고있는기업이아닌경우에는주요경영진보상에관한주석공시생략가능 ( 문단 15) 기업실무에의주요영향 주권을상장하고있지않은기업이한국채택국제회계기준을적용할때에도주요경영진보상에대해예외없이공시해야함. 4 특수관계자에투자한주식, 채권에관한공시 기업회계기준서제 1024 호 공시대상인특수관계자거래의예 시 ( 문단 20) 기업회계기준서제20호 기업이특수관계자에투자한주식 ( 출자금포함 ) 의수, 주식소유비율, 취득원가, 시가또는순자산가액및장부금액과특수관계자에투자한채권의장부금액공시추가 ( 문단 19) - 145 -
⑴ 내용분석 이기준서문단 20에는특수관계자거래에대한공시사항의예시에특수관계자에투자한주식이나채권에대한자세한내역을포함하고있지않음. 종속기업이나관계기업, 공동지배기업에투자한경우관련기준서에따라기업회계기준서제20호에서요구하는특수관계자에투자한주식이나채권에대한주석공시사항중일부를주석으로기재해야함 19). ⑵ 기업실무에의주요영향 종속기업, 관계기업, 공동지배기업이외의특수관계자가발행한주식이나채권에투자한경우명시적인주석공시요구가없으므로공시부담이일부감소될수있음. 5 연결실체에속하는복수의기업이위험을공유하는확정급 여제도에의참여 기업회계기준서제1024호 연결실체에속하는기업간에위험을공유하는확정급여제도에참여하는것은특수관계자거래에해당함 ( 문단 20) 기업회계기준서제 20 호 명시적인규정없음 ( 문단 19) 기업실무에의주요영향 IAS 24 가개정되어추가된내용임. 19) IAS 27 연결재무제표와별도재무제표 ( 문단 43), IAS 28 관계기업투자 ( 문단 37), IAS 31 조인트벤처투자지분 ( 문단 56) - 146 -
기업회계기준서제 1026 호 퇴직급여제도에의한회계처리와보고 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 현행기업회계기준에는대응되는기준이없고법률상퇴직급여제도의 재무제표작성과공시가요구되지도않으므로해당사항없음. ⑵ 기준서 ( 안 ) 제1026호의주요내용을요약하면다음과같음. 확정기여제도의재무제표는급여지급에이용가능한순자산보고서와기금정책에관한설명을포함한다. 확정급여제도의재무제표는다음중하나를포함한다. 1 다음사항을나타내는보고서 ⅰ. 급여지급에이용가능한순자산 ⅱ. 약정퇴직급여의보험수리적현재가치. 가득급여와비가득급여로구분한다. ⅲ. 초과액또는부족액 2 다음중하나를포함하여급여지급에이용가능한순자산을나타내는보고서 ⅰ. 약정퇴직급여의보험수리적현재가치에관한주석공시. 가득급여와비가득급여로구분한다. ⅱ. 첨부된보험계리인의보고서에있는약정퇴직급여의보험수리적현재가치에관한정보로의참조표시 약정퇴직급여의보험수리적현재가치는현재임금수준이나미래임금수준을사용하여결정할수있으며둘중결정근거로사용된것을주석으로기재한다. 확정급여제도의재무제표에는약정퇴직급여의보험수리적현재가치와급여지급에이용가능한순자산간의관계, 그리고약정급여를위한기금정책에대한설명이있어야한다. 퇴직급여제도의투자자산은공정가치를장부금액으로한다. - 147 -
2 재무제표에의주요영향 현재에는없는새로운형식의재무제표가작성 공시됨. 물론근로자퇴직급여보장법과같은관련법률에서추후재무제표작성과공시를요구할경우에만해당사항이있으며, 관련법률의요구가없는한해당사항이없어이기준서 ( 안 ) 은실제로적용되지않을수도있음. 3 기업실무에의주요영향 ⑴ 새로운형식의재무제표를작성 공시해야하므로시행초기에실무 적용능력이부족한문제가발생할수있음. ⑵ 그러나위에서언급한바와같이관련법률의요구가없는한재무제 표가작성 공시될일이없어기업실무에미치는영향도없을것임. - 148 -
기업회계기준서제 1027 호 연결재무제표와별도재무제표 1 연결재무제표작성자 기업회계기준서제1027호 지배기업. 단, 문단 10에서정한조건을모두충족하는지배기업은연결재무제표를작성하지아니할수있음 ( 문단 9, 10) 기업회계기준서제25호 최상위지배회사 ( 문단 5(1), 문단 7). 단, 지배 종속관계가연속적으로발생하는경우에는외감규정 20) 제6조에서정하는중간지배회사 ( 주권상장법인, 금융회사등 ) 도연결재무제표작성 ( 외감법 21) 시행령제1조의3 제3항 ) 기업실무에의주요영향 현행외감법시행령보다연결재무제표작성자의범위가넓어짐. 2 연결대상종속기업의범위 기업회계기준서제1027호 모든종속기업. 단, 기업회계기준서제 1105호에따라매각예정으로분류되는종속기업은당해기준서에따라회계처리 ( 문단 12, 38) 기업회계기준서제 25 호 외감법시행령 1 조의 3 제 1 항과제 2 항에따라결정 재무제표에의주요영향 기업회계기준서제1101호에따라현행외감법시행령에서규정하는연결대상종속기업에는포함되나이기준서에따라연결대상에 20) 외부감사및회계등에관한규정 21) 주식회사의외부감사에관한법률 - 149 -
서제외되는피투자기업에대해서는과거회계기간에대해소급적용해야함. 이기준서에따라연결대상에새로포함되는종속기업에대한회계처리는기업회계기준서제1101호의사업결합에대한내용을따름. 이기준서를적용하여연결대상에새로포함되거나연결대상에서제외되는피투자기업과관련하여재무상태, 경영성과등에미치는영향을주석으로기재해야함. 3 별도재무제표작성자 기업회계기준서제1027호 연결재무제표작성기업의경우별도재무제표작성의무는없음. 연결재무제표작성의무가면제되는중간지배기업 ( 문단 8), 법규에서별도재무제표작성을규정하거나연결재무제표를작성하는기업이별도재무제표를추가로작성하기로결정하는경우 ( 문단 3) 에는별도재무제표를작성 기업회계기준서제 25 호 별도재무제표작성의무를규정하지 아니함. 기업실무에의주요영향 이기준서의적용이후연결재무제표를작성하는지배기업이지분법을적용한개별재무제표대신별도재무제표를작성하게된다면 22) 기존개별재무제표를중심으로작성된통계자료와의비교가능성은저하될것임. 22) 연결재무제표의주재무제표화로인한지배기업의부담증가등은법령개정의문제와관련이있으므로고려하지아니함. - 150 -
4 회계연도중연결실체변동시손익반영 기업회계기준서제1027호 종속기업의수익과비용은기업회계기준서제1103호에서정의하는취득일부터, 지배기업이종속기업에대해지배를상실하기전까지연결재무제표에포함 ( 문단 30) 기업회계기준서제25호 회계연도중에종속회사를매수하는경우에는종속회사의당해회계기간전체의손익을항목별로연결손익계산서에반영하고종속회사매수일직전까지의기간에해당하는순이익 ( 손실 ) 을일괄하여차감 ( 가산 ) 하는형식으로표시 ( 문단 32) 재무제표에의주요영향 이기준서에서는회계연도중연결실체변동시손익을연결손익계산서에반영하는방식에대하여기업회계기준서제25호와같이구체적으로규정하고있지아니함. 5 해외소재종속기업의재무제표환산 기업회계기준서제 1027 호 기업회계기준서제 1021 호 환율변 동효과 에서규정 기업회계기준서제 25 호 문단 34 에서별도로규정 6 지배력상실시점의잔존보유주식평가 기업회계기준서제 1027 호 공정가치로평가하여장부금액과의 차액을당기손익으로인식 ( 문단 34). 기업회계기준서제 25 호 지배력을상실하게된시점의보유 투자주식의장부금액 ( 문단 29) - 151 -
재무제표에의주요영향 기보유주식을공정가치로평가함에따라순자산및순손익이증감함. 기업실무에의주요영향 지배력취득시점과상실시점에모두공정가치로인식하도록함에따라논리적일관성으로인해이해가능성이증가하는반면공정가치평가를하여야하는부담가중. 7 둘이상의거래 ( 약정 ) 로지배력을상실하는경우, 단일거래로볼수있는지표제시 기업회계기준서제1027호 복수의거래를단일거래로보아회계처리하는다음의지표제시 ( 문단 33) 1 둘이상의거래가동시에체결되거나, 서로고려되어체결된다 2 둘이상의거래가종합적으로상업적효과 (commercial effect) 를위하여계획된단일거래이다 3 하나의거래가발생하기위하여, 적어도또다른하나의거래가발생하여야한다 4 하나의거래가경제적으로정당화되지않으나, 다른거래와함께고려하면경제적으로정당화된다 ( 예 : 한거래에서주식을시장가치이하로처분하였으나후속적인처분가격이시장가치이상이되어보상되는경우 ) 기업회계기준서제 25 호 명시적인규정없음 - 152 -
재무제표에의주요영향 경제적실질에대한표현의충실성을제고함 기업실무에의주요영향 거래의경제적실질을판단할필요가발생함 - 153 -
기업회계기준서제 1028 호 관계회사투자 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 종속기업에대한지분법적용여부 기업회계기준서제1028호 K-IFRS 하에서는연결재무제표가일반재무제표이므로중대한영향력에지배와공동지배를포함하지않음. - 종속기업 : 연결로반영 - 공동지배대상기업 : 비례연결로반영 - 관계기업 : 지분법으로평가 기업회계기준서제15호 K-GAAP 하에서는개별재무제표가일반재무제표이므로지배회사의개별재무제표에관계회사뿐만아니라종속회사에대한투자도지분법으로평가함. 종속회사투자에대한평가규정이별도로있음 ( 문단39). - 종속회사, 공동지배회사, 관계회사 : 지분법으로평가 P( 지배 ) s1( 종속 ) s3( 종속 ) s2( 종속 ) P가작성하는재무제표연결재무제표 (P+s1+s2+s3) 별도재무제표 (P+f.v./cost s1,s2,s3) 없음 s1이작성하는재무제표연결재무제표 (s1+s2) 별도재무제표 (s1+f.v./cost s2) 없음 s2가작성하는재무제표재무제표 s3가작성하는재무제표재무제표 P가작성하는재무제표좌동없음재무제표 (P+ 지분법 s1,s2,s3) s1이작성하는재무제표좌동없음재무제표 (s1+ 지분법 s2) s2가작성하는재무제표좌동 s3가작성하는재무제표좌동 - 154 -
< 참고 > 개별재무제표 - K-IFRS 하에서개별 (individual) 재무제표는 P가 s1, s2, s3의재무제표를지칭할때사용함. 따라서 P 입장에서 s1의연결 별도재무제표, s2 의재무제표, s3의재무제표를개별재무제표라지칭함. - 우리나라는연결재무제표와대칭되는명칭으로개별재무제표를사용하고있어 K-IFRS와개념상차이가큼. ⑵ 의결권있는주식의 20% 산정시합산대상 ( 간접보유범위 ) 기업회계기준서제1028호 투자자가직접또는간접 ( 예 : 종속기업을통하여 ) 으로피투자자의의결권있는주식의 20% 이상을소유 기업회계기준서제15호 투자회사가직접또는지배 종속회사를통하여간접으로피투자회사의의결권있는주식의 20% 이상을보유 ⑶ 중대한영향력획득시투자차액 ( 영업권 ) 산정 기업회계기준서제1028호 종속기업을취득할때사용한회계처리절차의기본개념은관계기업투자자산의취득시회계처리에도적용 ( 문단 20) - 현 IFRS 3 : 단계법 - IFRS 3 ED : 일괄법 일괄법 기업회계기준서제 15 호 ⑷ 관계기업으로부터받는배당금차감시기 기업회계기준서제 1028 호 명확한언급없음 ( 문단 11) < 참고 IAS 28> 기업회계기준서제 15 호 관계회사가배당금지급결의한시점에차감 ( 문단 20) - 155 -
11... Distributions received from an investee reduce the carrying amount of the investment.... 2 재무제표에의주요영향 종속기업투자에지분법적용을하지않으므로회계처리간소화 3 기업실무에의주요영향 지배기업이작성할재무제표의내용이달라짐 P s1 기업회계기준서제1028호의무 - 연결F/S ( 별도F/S 작성가능 ) 의무 - 연결F/S ( 별도F/S 작성가능 ) 기업회계기준서제15호의무 - 연결F/S 재무제표의무 - 재무제표 ( 외감법시행령에의해연결F/S 작성의무가있을수있음 ) s2, s3 의무 - 재무제표의무 - 재무제표 - 156 -
기업회계기준서제 1029 호 초인플레이션경제에서의재무보고 1 현행기업회계기준과의주요차이 현행기업회계기준에는관련규정이없음 2 재무제표에의주요영향 초인플레이션경제국가에피투자회사 ( 그국가의화폐를기능통화로사용하는경우 ) 를가지고있는극히일부기업을제외하고는영향이없음. 3 기업실무에의주요영향 초인플레이션경제국가에피투자회사 ( 그국가의화폐를기능통화로사용하는경우 ) 를가지고있는극히일부기업의경우에는처음도입되는개념에기초하여재무제표를작성하게됨에따라추가적인업무부담이예상됨. 4 기타사항 인플레이션율에관한정보는 IMF에서매월발표하는 International Financial Statistics 에서얻을수있음. 일반적으로초인플레이션상태 (3년동안의누적인플레이션율이 100% 이상 ) 에있다고분류되는국가의예 앙골라, 루마니아, 우즈베키스탄, 벨라루스, 세르비아 / 몬테네그로, 짐바브웨, 콩고, 수리남, 미얀마, 터키 - 157 -
기업회계기준서제 1031 호 조인트벤처투자지분 1 현행기업회계기준과의주요차이 비화폐성자산의출자에따른손익인식 기업회계기준서제1031호, 기업회계기준해석서제2013호 48 참여자가조인트벤처에자산을출자하거나매각하는경우에, 거래에서발생하는손익은거래의실질을반영하여인식한다. 조인트벤처가자산을보유하고참여자가소유에따르는중요한위험과보상을이전하였다면, 참여자는손익중다른참여자의지분에해당되는금액만큼만인식한다. 출자나매각거래가자산의순실현가능가치감소나자산손상의증거를제공하는경우에는참여자는손실을전액인식한다. ( 기업회계기준서제 1031호 ) 5 공동지배기업에대한투자지분을대가로공동지배기업에비화폐성자산을출자하는거래에기업회계기준서제1031호문단 48을적용하는경우, 참여자는다음경우를제외하고는다른참여자의투자지분에귀속되는손익부분을당기손익으로인식한다. ⑴ 출자된비화폐성자산의소유에따른중대한위험과효익 기업회계기준서제18호 29. 참여자가공동지배대상기업에비화폐성자산을출자한경우, 이로부터발생하는손익중당해참여자의지분을제외한부분은당기손익으로인식한다. 다만, 참여자의비화폐성자산의출자가다음중하나에해당하는경우손익은발생되지않은것으로보아인식하지아니한다. (A9, 10, 11, 20, 21) 출자된비화폐성자산의소유에따른중대한위험과효익이공동지배대상기업에이전되지않은경우 비화폐성자산의출자와관련된손익을신뢰성있게측정할수없는경우 비화폐성자산의출자거래에상업적실질이결여되어있는경우 A21. 다음은문단29와관련하여사례를제시한것이다. 비화폐성자산출자의대가로투자주식이외에추가적으로현금등을받았는지, 조인트벤처설립시차입금이발생하였는지에관계없 - 158 -
기업회계기준서제1031호, 기업회계기준해석서제2013호이공동지배기업에이전되지않거나 ⑵ 비화폐성자산의출자와관련된손익을신뢰성있게측정할수없거나 ⑶ 비화폐성자산의출자거래에기업회계기준서제1016호에서설명하고있는상업적실질이결여되어있다. 예외사항 ⑴, ⑵ 또는 ⑶이적용되는경우에는손익은실현되지않은것으로보아손익을당기손익으로인식하지않는다. 다만, 문단 6의사항이또한적용되는경우에는문단 6에따른손익을당기손익으로인식한다. ( 기업회계기준해석서제2013호 ) 6 공동지배기업에대한투자지분에추가하여참여자가화폐성또는비화폐성자산을받는경우에는그거래에서발생하는손익의적절한부분을당기손익으로인식한다. ( 기업회계기준해석서제 2013호 ) 기업회계기준서제18호이비화폐성자산출자에따른처분이익또는손실중당해참여자의지분을제외한부분만을비화폐성자산의출자시점에실현된것으로회계처리한다. ( 문단29) < 사례1> 현물출자대가로조인트벤처주식만을수령한경우 A사가장부금액 50억원, 공정가치 100억원의유형자산을출자하고 B사가현금 100억원을출자하여조인트벤처 X를설립하였다. X사에대한지분율은참여자 A 사와 B사가각각 50% 로하기로하였다. 따라서 A사는현물출자 1) 의대가로 X사주식 100억원만을수령하였다. ( 질문 ) A사가 X사주식에대하여지분법을적용할때, 현물출자에따른처분이익중실현된부분은? ( 풀이 ) A사의현물출자에따른처분이익중 A사의지분을제외한부분만이실현된것으로보아현물출자시점에당기손익으로인식한다. 즉, (100억원-50억원)*50% = 25억원을실현이익으로처리한다. 1) 문단29의단서에해당하는경우실현이익은 0 이다. < 사례 2> 현물출자대가로조인 - 159 -
기업회계기준서제 1031 호, 기업회계기준해석서제 2013 호 기업회계기준서제18호트벤처주식과현금을수령한경우 - 차입금이발생하지않는경우 A사가장부금액 100억원, 공정가치 200억원의유형자산을출자하고 B사가현금 100억원을출자하여조인트벤처 X를설립하였다. X사에대한지분율은참여자 A 사와 B사가각각 50% 로하기로하였다. 따라서 A사는현물출자 2) 의대가로 X사주식 100억원, 현금 100억원을수령하였다. ( 질문 ) A사가 X 주식에대하여지분법을적용할때, 현물출자에따른처분이익중실현된부분은? ( 풀이 ) A사의현물출자에따른처분이익중 A사의지분을제외한부분만이실현된것으로보아현물출자시점에당기손익으로인식한다. 즉, (200억원-100억원 )*50% = 50억원을실현이익으로처리한다. 2) 문단29의단서에해당하는경우실현이익은 0 이다. < 사례3> 현물출자대가로조인트벤처주식과현금을수령한경우 - 차입금이발생한경우 A사가장부금액 100억원, 공정가치 400억원의유형자산을출자하 - 160 -
기업회계기준서제 1031 호, 기업회계기준해석서제 2013 호 기업회계기준서제18호고 B사가현금 100억원을출자하여조인트벤처 X를설립하였다. 설립과정에서 X사는출자된유형자산을담보로 200억을차입하였다. X사에대한지분율은참여자 A사와 B사가각각 50% 로하기로하였다. 따라서 A사는현물출자 3) 의대가로 X사주식 100억원, 현금 300억원을수령하였다. ( 질문 ) A사가 X 투자주식에대하여지분법을적용할때, 현물출자에따른처분이익중실현된부분은? ( 풀이 ) A사의현물출자에따른처분이익중 A사의지분을제외한부분만이실현된것으로보아현물출자시점에당기손익으로인식한다. 즉, (400억원-100억원)*50% = 150억원을실현이익으로처리한다. 3) 문단29의단서에해당하는경우실현이익은 0 이다. ⑴ 기업회계기준서제18호문단 29에의하면, 공동지배기업에비화폐성자산을출자한경우에발생하는손익중당해참여자의지분을제외한부분은당기손익으로인식하도록하고있음 ( 비화폐성자산의출자로인한손익이발생하지않는것으로보는경우를제외 ). ⑵ 결론도출근거에서관련된문단 A10에의하면참여자가출자후에도이전된자산에대하여계속하여관리적참여를하고있다는사실에근거하여회계처리하도록함. 그리고문단 A21에의하면비화폐성자산출자의대가로투자주식외에추가적으로현금을받았는지, 조인 - 161 -
트벤처설립시차입금이발생하였는지에관계없이비화폐성자산의출자에따른처분이익또는처분손실중당해참여자의지분을제외한부분만을비화폐성자산의출자시점에실현된것으로회계처리하고있음. ⑶ 기업회계기준서제1031호본문에는규정하고있지않지만이기준서 ( 안 ) 의관련해석서 ( 기업회계기준해석서제2013호 ) 에의하면공동지배기업에대한비화폐성자산의출자시투자지분외에추가적으로화폐성자산또는다른비화폐성자산을받는경우에, 이러한자산의실현은미래의현금흐름과는관계없으므로획득과정은종료된것으로보고있음. ⑷ 즉기업회계기준해석서제2013호에의하면비화폐성자산의출자로발생한처분손익을공정가액의비율로화폐성자산또는기타비화폐성자산을받은부분과투자지분을받은부분으로나누고, 화폐성자산또는기타비화폐성자산을받은부분과관련된처분손익은전액실현된것으로보아당기손익에반영하고, 투자지분을받은부분과관련된처분손익중당해참여자의지분을제외한부분만을실현된것으로회계처리함. - 162 -
기업회계기준서제 1032 호 금융상품 : 표시 1 상환우선주의회계처리 기업회계기준서제1032호 자본항목 ( 발행자의지분상품 ) 으로분류하려면발행자가계약상의의무를부담하지않아야함 ( 문단 16) 의무적으로상환하여야하거나보유자가상환을청구할수있는권리를보유하는우선주는금융부채로분류함 ( 문단 18⑴) 비용으로분류하는배당은포괄손익계산서나별개의손익계산서 ( 표시되는경우 ) 의손익항목으로표시 ( 문단 40) 현행기업회계기준 이익소각의경우자본금이발행주식의액면총액과일치하지아니하는사유를주석으로공시함 ( 해석 32-77) 현행상법제451조는발행주식의액면총액을자본금으로보고있으며, 자본감소의절차가아닌이익으로상환이이루어지는경우에만예외적으로액면총액과자본금의금액이달라진다는것이상법상의해석임 ⑴ 내용분석 이기준서에서는계약의법적형식보다는계약내용의실질에따라분류 상법제345조에의하여발행되는상환우선주의경우발행자가의무적으로상환하여야하는계약상의의무를부담하거나보유자가상환을청구할수있는권리를보유한다면, 이기준서에따라발행자의지분상품으로분류할수없으며, 금융부채로분류하여야함 금융부채로분류되는상환우선주의배당은포괄손익계산서나별개의손익계산서 ( 표시되는경우 ) 상손익항목으로표시하여야함 2004년중발표된기업회계기준서공개초안제04-23호 자본거래 에대하여금융감독원은자본유지개념에따른상법과의상충문제가있으므로이에대한해소방안의마련이선행되어야한다는의견제시 - 163 -
- 현재진행중인상법의회사편개정과관련하여계약상의무를고려하여상법제451조를개정할것을건의한상태임 ⑵ 기업실무및재무제표에의주요영향 구조조정, 인수합병재원조달등의다양한목적으로발행된상환우선주를자본이아닌부채로분류함에따라예상되는효과는다음과같음 - 부채비율의상승및이에따른차입약정의위반가능성 - 기본자본 (Tier 1) 의감소및보완자본 (Tier 2) 의인정범위축소에따라 BIS 비율이일시하락하는등자기자본비율의감소가예상됨 2 풋가능금융상품 (puttable instrument) 의분류 기업회계기준서제1032호 개방형뮤추얼펀드, 단위형투자신탁등금융상품의보유자가발행자에게당해금융상품의환매를요구하여현금등금융자산을수취할권리가부여된금융상품 ( 풋가능금융상품 ) 은금융부채임 ( 문단 18⑵) 다만, 재무제표에 지분보유자귀속순자산 또는 지분보유자귀속순자산변동액 등의용어사용까지금지하지는않음 현행기업회계기준 간접투자기구의자본은원본, 간접투자기구안정조정금, 이익잉여금으로구성됨 ( 기업회계기준서제103 호 간접투자기구 문단 18) ⑴ 내용분석 이기준서의적용대상기업은주권상장기업이나코스닥상장기업임. 간접투자자산운용업법, 부동산투자회사법및선박투자회사법의적용을받는뮤추얼펀드, 선박펀드, Reits, 수익증권등은환매금지투자회사또는환매금지투자신탁으로서지분보유자가환매를요구 - 164 -
할수없기때문에주주또는수익자의환금성을보장하기위하여관련법령 23) 에따라주식또는수익증권을상장 24) 하는것이므로, 풋가능금융상품으로회계처리할대상이되지않을것으로예상됨 2008년에 IASB가발표한 풋가능금융상품과청산시발생하는의무 에관한개정 IAS 32에의하면, 특정한조건 25) 을충족하는풋가능금융상품을자본으로분류하고있으므로, 기업회계기준서제 1032호도이러한개정을반영하여 2008년내에개정할계획임 ⑵ 기업실무에의주요영향 조합이이기준서의적용대상인경우조합출자금은일반적으로풋가능금융상품에해당하여조합출자금을금융부채로분류해야할것임. 그러나 2008년 IASB가발표한개정 IAS 32에따르면조합출자금이특정조건을충족하면풋가능의특성을갖고있더라도자본으로분류될수있으므로, 조합출자금을자본으로분류할수있는가능성이커짐 3 기업자신의지분상품을통한결제가요구되는금융상품 기업회계기준서제1032호 기업자신의주식등의수량과교환되는대가의금액이모두확정되는경우에만지분상품으로분류하고, 현행기업회계기준 명시적인관련규정이없음 23) 간접투자자산운용업법제 35 조, 제 45 조, 부동산투자회사법제 20 조, 선박투자회사법제 17 조 24) 현재 5 개뮤츄얼펀드, 9 개 Reits, 30 개선박투자펀드및 67 개수익증권이증권선물거래소에서거래되는것으로파악됨 25) 다음의조건을모두충족하는풋가능금융상품 1 청산시순자산의비례적지분에대한권리 2 가장후순위 3 동일한특성공유 4 다른계약상의무가없음 5 존속기간중기대되는현금흐름이실질적으로대상기업의당기손익, 인식된순자산의변동, 순자산의공정가치변동에기초함 6 발행자는 5 의조건을가지고있으며해당금융상품의잔여수익을실질적으로제한하거나고정시키는효과가있는다른금융상품이없다 - 165 -
기업회계기준서제1032호그이외의경우에는기업자신의주식등을결제수단으로사용하는것이므로금융부채로분류함 현행기업회계기준 ⑴ 내용분석 기업회계기준서제1039호 금융상품 : 인식과측정 에서파생상품으로정의하기위한조건중결제조건이금융상품을기초항목으로하는경우에는총액결제도가능한것으로규정하고있으므로, 기업자신의주식등을수취하거나인도하는계약중에는총액결제를통하여기업자신의주식등의실물을수취하거나인도하는경우도포함됨 계약내용과결제조건에따라기업자신의주식등을수취하거나인도하는계약이더라도지분상품이아닌금융부채로분류될수있음. 이러한분류결과의예는다음과같음 - 기초항목인기업자신의주식으로차액결제되는매입한선도등은금융자산이나금융부채이며, 지분상품이될수없음 - 기초항목인기업자신의주식으로총액결제되는매입선도, 매도한풋옵션등에서기업자신의주식을매입할의무가있는경우에는해당금액을자본에서부채로재분류하여야함 ⑵ 재무제표에의주요영향 주식매입선도나주식에대한매도풋옵션이총액기준으로실물결제되는경우, 미래에자기주식재매입에필요한금액의현재가치만큼자본에서부채로재분류하여야하므로, 부채비율이상승하는효과가예상됨 4 결제방법이미래의상황등에따라결정되는금융상품의회계처리 기업회계기준서제 1032 호 현행기업회계기준 - 166 -
기업회계기준서제1032호 불확실한미래의사건의발생여부나불확실한상황의결과에따라결제방법이결정되는경우에도현금등의금융자산의인도를회피할수있는무조건적권리를보유하지않는다면금융부채라는성격이변동하지않음 ( 문단 31) 현행기업회계기준 외화표시전환사채는원칙적으로전환청구기간만료시까지비화폐성외화부채로간주 다만, 전환권의행사가이루어지지않을것이거의확실한외화표시전환사채는화폐성외화부채로간주 기업회계기준서제9호 전환증권 문단 15가관련규정임 ⑴ 내용분석 이기준서에따라지분상품으로전환되기전의전환증권은전환가능성의정도에관계없이외화환산대상임 ⑵ 기업실무에의주요영향 현행기업회계기준에의한회계처리보다다소복잡한회계처리가요구되므로, 실무적용상부담이증가할것이나, 중요한영향을미칠것으로예상되지는않음 - 167 -
5 상계 기업회계기준서제1032호 다음의조건을충족하는경우상계표시 ( 문단 42) - 자산과부채를상계할수있는, 집행가능한상계권리를보유 - 순액으로결제하거나, 자산을실현하는동시에부채를결제할의도가있음 현행기업회계기준 명시적인관련규정없음 ⑴ 내용분석 금융자산과금융부채의상계와관련된명시적인규정이도입되어, 상기조건을충족하는경우단일의현금흐름을창출하는하나의금융상품으로간주하여재무상태표에금융자산또는금융부채로표시함 ⑵ 재무제표에의주요영향 일정한조건을충족하여금융자산과금융부채를상계표시하는경우자기자본에미치는영향은없으나, 부채비율이낮아지는등의효과는발생할것으로기대됨 ⑶ 기업실무에의주요영향 바젤 II에따라자기자본비율을산출하여야하는은행의경우자기자본을필요로하는자산의일부가상계됨에따라자기자본비율이개선되는효과가발생할수있음 - 168 -
기업회계기준서제 1033 호 주당이익 1 현행기업회계기준과의주요차이 현행기업회계기준서제 23 호가 IAS 33 의내용을거의대부분반영하 고있기때문에기본적으로기업회계기준서제 1033 호와기업회계기준 서제 23 호의내용이큰차이는없음. (1) 우선주에대한주식할인발행차금상각의처리방법 기업회계기준서제1033호 이기준서 ( 안 ) 에서는규정이없으므로반영하지않음 관련문단 : 문단14 기업회계기준서제23호 우선주에대한주식할인발행차금을이익잉여금의처분에의하여상각하는경우상각금액을당기순이익에서차감할우선주배당금항목의하나로규정함 ( 문단9) 주식할인발행차금은주식발행가액이액면가액에미달하는경우그미달하는금액을의미함.( 기준제33조 ) 주식할인발행차금은주식발행연도부터또는증자연도부터 3년이내의기간에매기균등액을상각하고동상각액은이익잉여금처분으로함.( 기준제72조 ) 기업회계기준서제23호의우선주에대한주식할인발행차금은 IAS 33의할증배당우선주에대한할인발행차금과개념적으로다른것이지만주당이익을계산할때그상각액을우선주배당금으로본다는것은동일한이론적근거를가진다고할수있음. - 169 -
(2) 할증배당우선주의처리방법 기업회계기준서제1033호 이기준서 ( 안 ) 에서는할증배당우선주의당초할인발행차금이나할증발행차금은유효이자율법을사용한상각액을이익잉여금처분하고주당이익을계산할때우선주배당금으로처리한다고규정하고있음 관련문단 : 문단15 기업회계기준서제23호 할증배당우선주 (increasing rate preference shares) 에대한내용없음 할증배당우선주는우선주를시가보다할인발행한기업에대한보상으로초기에낮은배당을지급하는우선주또는우선주를시가보다할증금액으로매수한투자자에대한보상으로이후기간에시장보다높은배당을지급하는우선주를말함. 할증배당우선주의당초할인발행차금이나할증발행차금은유효이자율법을사용하여상각하여이익잉여금에가감하고주당이익을계산할때우선주배당금으로처리함.( 기업회계기준서제1033호문단15) 주식할인발행차금은주식발행가액을액면가액과비교하는개념이지만할증배당우선주에대한할인발행차금은주식발행가액을공정가치와비교하는개념이라는점에서둘은서로다름. (3) 현금납입의경우유통주식수기산일 기업회계기준서제1033호 현금을받을권리가발생하는시점으로규정하고있음 관련문단 : 문단21 기업회계기준서제 23 호 현금납입의경우에는납입기일로규정 ( 문단15) IAS 33 의 현금을받을권리가발생하는날 (when cash is receivable) 과우리나라의 납입기일 은실질적으로동일한개념으로볼수있음. - 170 -
(4) 발행조건상전환간주일이있는경우의유통주식수기산일 기업회계기준서제1033호 이기준서 ( 안 ) 에서는규정이없으므로반영하지않음 관련문단 : 문단38 기업회계기준서제23호 전환사채, 전환우선주의발행조건상전환간주일이있는경우의유통주식수기산일에대한처리방법을규정함 ( 문단29, B1-B4) (5) 주권을상장하고있지않은종속회사등이자기회사의보통주로 전환할수있는잠재적보통주를발행한경우의처리방법 기업회계기준서제1033호 이기준서 ( 안 ) 에서는에는이에대한예외규정이없으므로반영하지않음 관련문단 : 문단40 기업회계기준서제23호 주권을상장하고있지않은종속회사등이자기회사의보통주로전환할수있는잠재적보통주를발행한경우에는지배회사등의희석주당이익을계산할때그효과를고려하지아니한다는내용을규정함 ( 문단31) 2 재무제표에의주요영향 큰영향은없을것으로예상됨. 그러나일부국내법규와관련하여구 체적인처리방법을실무지침에반영할필요가있음. 3 기업실무에의주요영향 큰영향은없을것으로예상됨. 다만, 주권을상장하고있지않은종속회사등이자기회사의보통주로전환할수있는잠재적보통주를발행한경우에는지배회사등의희석주당이익을계산할때그효과를고려하지아니한다는예외규정을두지않기로함에따라실무적으로다소의부담이될소지는있음. - 171 -
기업회계기준서제 1034 호 중간재무보고 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 연결기준의중간재무보고 기업회계기준서제1034호 14 직전연차재무보고서를연결기준으로작성하였다면중간재무보고서도연결기준으로작성 기업회계기준서제 2 호 관련규정없음 중간재무제표를개별기준으로작성해온우리나라기업에게연결기준으로작성하도록요구하는경우재무제표작성부담이가중될것으로예상됨 ⑵ 계절성이높은사업에대한추가공시 기업회계기준서제1034호 21 계절성이높은사업을영위하는기업의경우중간보고기간말까지 12개월기간및직전회계연도의동일기간에대한재무정보를보고하는것이권장됨 기업회계기준서제 2 호 관련규정없음 계절성이높은사업을영위하는기업의경우재무제표작성부담이증가할수있음 - 172 -
⑶ 최종중간기간에대한공시 기업회계기준서제1034호 26 중간재무보고에서보고된추정이최종중간기간에중요하게변동하였지만최종중간기간에대하여별도의재무보고를하지않는경우, 추정의내용과금액을해당회계연도의연차재무제표에주석으로공시함 기업회계기준서제2호 12 중간재무제표를정기적으로작성하는기업이최종중간기간의재무제표를별도로작성하지않는경우다음사항을주석으로기재함 당회계연도최종중간기간의매출액, 당기순이익및주당순이익등주요경영성과 최종중간기간에회계추정의변경이있는경우그내용과영향 최종중간기간에대하여별도의보고를하지않는경우, 회계추정의변경에대해서만공시하면되므로당회계연도최종중간기간의매출액, 당기순이익및주당순이익등주요경영성과도공시하도록한현재의기준서체계보다재무제표작성부담이경감될것으로예상됨 ⑷ 회계변경의누적효과반영방법 기업회계기준서 ( 안 ) 제1034호 43 회계변경의누적효과를이전의전체회계기간에적용하는것이실무상어려울경우에는실무적으로적용할수있는최초일부터새로운회계정책을전진적으로적용함 기업회계기준서제2호 23 회계정책의변경에따른전기이월이익잉여금의수정금액을합리적으로결정하기어려운경우에는전진적으로처리하여그효과가당기와당기이후의기간에반영함 회계변경의누적효과를이전의전체회계기간에적용하는것이실무상어려울경우에실무적으로적용할수있는최초일부터새로운회계정책을전진적으로그효과를반영하므로, 회계정책을변경한당해회계연도부터전진적으로그효과를반영하도록한기업회계기준서제2호에비하여회계정책을가능한이전기간부터적용하는효과가발생하며, 재무제표작성부담이증가할수있음 - 173 -
⑸ 중간재무제표를최초작성시비교표시재무제표의작성의무 기업회계기준서제1034호 적용의견서 03-6과같은예외를두고있지않으므로중간재무제표를최초작성하는기업도포괄손익계산서, 현금흐름표, 자본변동표를비교표시하여야함 기업회계기준서제2호 중간재무제표를최초작성하는경우직전회계연도의동일기간에대한비교표시손익계산서, 현금흐름표를작성하지않아도됨 중간재무제표를최초작성하는회계연도에도직전회계연도중간재무제표를작성하게되므로투자자의입장에서중간재무제표의이해가능성은제고될수있으나, 작성자의입장에서재무제표작성부담은증가하게됨 ⑹ 중간기간에대한법인세비용산정방법 기업회계기준서제 1034 호기준서제 16 호 A42, KQA 04-026 연간예상유효세율 ( 법인세비용 / 세전이익 26) ) 사용함. 누적중간기간에대해서는세무조정을요구하지않음.( 간편법 )(B12 27) -B13) 연간예상평균세율 ( 법인세부담액 / 과세소득 ) 사용함. 즉누적중간기간에대한세무조정을요구함 ( 연간과동일한방법 ) 중간기간에대한법인세비용산정시누적중간기간에대하여세무조정을요구하지않으므로재무제표작성부담이경감될것으로예상됨 26) The average effective tax rate is the tax expense (income) divided by the accounting profit(ias 12 par. 86) 27) Interim period income tax expense is accrued using the tax rate that would be applicable to expected total annual earnings, that is, the estimated average annual effective income tax rate applied to the pre-tax income of the interim period. - 174 -
기업회계기준서제 1036 호 자산손상 1 자산손상의지표제시 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제 1036 호기업회계기준 * 자산손상을시사하는징후제시 ( 문단 12) < 외부정보 > ⑴ 예상밖의시장가치하락 ⑵ 불리한환경의변화 ⑶ 시장이자율상승 ⑷ 순자산장부금액보다시가총액하락 < 내부정보 > ⑸ 자산의진부화 ⑹ 자산의사용범위및사용방법의변화 ⑺ 기대를밑도는자산의경제적성과 기준서제5호 유형자산 의문단 35 시장가치의현저한하락 사용강도나사용방법에현저한변화가있거나, 심각한물리적변형이초래된경우 법률이나기업환경의변화혹은규제등의영향으로인하여해당유형자산의효용이현저하게감소된경우 해당유형자산으로부터영업손실이나순현금의유출이발생하고, 미래에도지속될것이라고판단된경우 * 기업회계기준제55조제5항~제7항 ; 기업회계기준서제3호 무형자산 문단 5, 57, 67~73, 74 ⑷, 76; 기업회계기준서제5호 유형자산 문단 5, 35와 36, 43 ⑷, 44; 인수 합병준칙 9. 라 ) 현행기준에서는자산손상을여러기준서에서각각규정하고있으며, 기업회계기준서제5호의문단 35에서유형자산의손상과관련된징후를나열하고있음 실무적으로손상징후에해당하는지파악하여손상여부를검토를수행하기보다순실현가능가액이장부가액보다현저히하락한것으로판단될때자산손상여부를검토하였음. ⑵ 재무제표에의주요영향 : 특이사항없음 - 175 -
⑶ 기업실무에의주요영향 문단 12⑷의시가총액기준비교를요구하고있으므로자산재평가법에의한자산재평가등으로순자산장부금액이높은기업의경우손상징후를포착할가능성이큼 이에따라회계처리과정에비용이많이드는손상검사를수행해야만하므로기업의과도한부담예상 2 손상차손측정방법통일 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제 1036 호기업회계기준 * 적용대상이되는모든자산에대해서인식단계와측정단계를구분하지않음. 따라서손상차손은회수가능액이장부금액에미달할때그미달액만큼손상차손이인식됨. 유형자산손상차손에대해서는다음과같이인식단계와측정단계를구분하고있음 ( 기준서제5호문단 36) 1 인식단계 : 장부금액이 할인되지않은미래현금흐름총액 을초과할때인식함 2 측정단계 : 인식단계에서손상차손이인식된다면그측정금액은회수가능액이장부금액에미달하는금액으로함 다른자산에대해서는위와같이인식단계와측정단계가구분되지않음 ⑵ 재무제표에의주요영향 손상차손인식에대하여명확한규정을제시하므로자산의손상과관련하여보다목적접합한정보를제공할수있게됨 - 176 -
⑶ 기업실무에의주요영향 여러가지기준에산재되어있던규정을통합하고일관되게규정함으로써기준의이해가능성과적용가능성을높임 유형자산의경우, 인식단계와측정단계를구분하지아니하므로손상차손을인식할가능성이높아짐 3 현금창출단위개념도입 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제 1036 호기업회계기준 * 현금창출단위 개념을적용함 ( 문단 65~108) : 창출하는현금유입의대부분이다른자산이나자산집단으로부터의현금유입과독립적으로구별되는식별가능한최소자산집단 현금창출단위의손상차손은먼저영업권의장부금액을감소시켜인식하고잔여손상차손은현금창출단위를구성하는다른자산들에각각장부금액비례로배분함 기업회계기준서제11호중단사업에서 현금창출단위 개념을다음과같이저의하고중단사업과관련된회계처리를개별자산또는현금창출단위별로할것을요구함 ( 문단 19) 이때 현금창출단위 는개별자산이포함된최소단위의자산그룹으로서다른자산이나자산그룹의현금흐름과독립된현금흐름을창출하는단위를말한다. ⑵ 재무제표에의주요영향 : 특이사항없음 ⑶ 기업실무에의주요영향 부문별보고관행이정착되지않은현실을감안할때현금창출단위의식별이어려운경우가많을것이므로도입초기의혼란예상 - 177 -
현금창출단위의사용가치등을측정하는데에대하여도입초기기업가치평가전문가의도움이필요할것으로사료됨 4 영업권손상검사의특례 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제 1036 호기업회계기준 * 영업권은손상검사목적상현금창출단위나현금창출단위집단에배분함 ( 문단 80~99) 영업권이배분된현금창출단위에대해서는영업권을포함한현금창출단위의장부금액과회수가능액을비교하여손상검사를함 영업권이배분된현금창출단위에대해서는매년손상검사를함. 손상검사는회계연도중어느때라도할수있으며매년같은시기에실시함. 다만, 당해회계연도중에일어난사업결합에서취득한영업권을포함하는현금창출단위는당해회계연도말이전에최초로손상검사를하고, 그이후에는회계연도중어느때라도할수있으며매년같은시기에실시함. 서로다른현금창출단위에대해서는회계연도중상이한시점에서손상검사를할수있음 별도규정없음 ⑵ 재무제표에의주요영향 기업회계기준서제1103호에따라영업권은더이상상각되지아니하고매년손상검사를실시하게됨. - 178 -
⑶ 기업실무에의주요영향 현금창출단위의식별과더불어현금창출단위에영업권을적절히배분하여평가하여야하는문제가발생함. 손상평가를위한시스템구축이필요함. 따라서일부에서는손상평가를포기하고상각을회피하는수단으로악용될우려가있음 5 주석공시의강화 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제 1036 호기업회계기준 * 특히영업권과비한정내용연수를가진무형자산을포함하는현금창출단위에대해서는회수가능액의측정에사용된추정치에대한정보가재무제표이용자에게제공될수있도록주석공시를강화함 1 영업권과비한정내용연수를가진무형자산의장부금액 2 현금창출단위의회수가능액의측정기준 ( 사용가치또는순공정가치 ) 3 현금창출단위의회수가능액을측정할때사용된주요가정에대한정보 4 주요가정치가합리적으로가능한범위내에서변동함에따라회수가능액이장부금액에미달할수있다면이에관한정보 손상차손및환입의내용과금액을주석으로기재하도록요구하고있으나구체적인기준을제시하고있지않음 - 179 -
⑵ 재무제표에의주요영향 회수가능액의측정시필요한여러가지추정에관한정보를주석으로제시하도록규정하여목적적합하고신뢰성있는정보를제공하는것이가능함 ⑶ 기업실무에의주요영향 주석공시사항의확대로실무부담가중 - 180 -
기업회계기준서제 1037 호 충당부채, 우발부채및우발자산 1 Probable' 에대한해석차이 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1037호 23 부채로인식하기위해서는현재의무가존재하여야할뿐만아니라당해의무의이행을위하여경제적효익이내재된자원의유출가능성이높아야한다. 이기준서에서는특정사건이발생할가능성이발생하지아니할가능성보다높은경우에자원의유출또는기타사건의가능성이높다고본다. 현재의무의존재가능성이높지아니한경우에는우발부채를주석에기재한다. 다만, 당해의무의이행을위하여경제적효익이내재된자원의유출가능성이아주낮은경우에는주석에기재하지아니한다. 기업회계기준서제17호 16. 충당부채로인식하기위해서는현재의무가존재하여야할뿐만아니라그의무의이행을위한자원의유출가능성이매우높아야한다. 이기준서은충당부채의인식요건으로미래자원의유출가능성을기본적으로가능성이 높은 (probable), 높지않은 (not probable) 및 아주낮은 (remote) 경우로구분하고있고, 미래에자원이유출될가능성이유출되지않을가능성보다높을경우충당부채를인식하도록요구함 이기준서의인식요건을확률개념으로표현하면발생확률이 50% 를초과할경우충당부채로인식하고, 발생확률이거의 0에근접하여발생가능성이거의없는경우어떠한회계처리도하지않으 - 181 -
며, 발생확률이 50% 이하이면서거의없는정도보다높을때는재무제표의주석사항으로공시하여야함 한편현행기업회계기준서제17호는이기준서에따라 50% 의발생확률을기준으로회계처리하는것은경영자의자의적판단으로인한부채의과소계상및이익조정의가능성을줄일수있는장점이있다는점을인정하면서도, 우리나라의특수성을감안할때이러한규정이과도하게보수적인회계처리를조장하게될것이라는우려를감안하여미국재무회계기준과같이발생가능성이매우높은경우 ( 대략 80%) 에충당부채를인식하도록함 [ 문단 A13 참조 ] Probable' 에대한해석차이에따른효과는아래와같음 발생가능성 0% 50% 80% 100% 현행미인식우발부채공시 충당부채인식 제 1037 호미인식우발부채공시충당부채인식 ⑵ 재무제표에의주요영향 충당부채의인식요건으로미래자원의유출가능성이 매우높은 (80% 이상 ) 에서 높은 (50% 초과 ) 으로수정됨에따라부채금액증가및부채비율상승이예상됨 ⑶ 기업실무에의주요영향 Probable' 에대한새로운해석으로인한기업실무의어려움은없을것으로예상됨 - 182 -
2 충당부채후속측정시적용할인율 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1037호 재무보고일마다충당부채의잔액을검토하고, 재무보고일현재최선의추정치를반영하여조정한다고규정 [ 문단 59] 하고있을뿐, 후속측정시적용할할인율에관해서는명시적으로규정하고있지않음. 기업회계기준서제17호 충당부채는대차대조표일마다그잔액을검토하고, 대차대조표일현재최선의추정치를반영하여증감조정하며, 이경우당해충당부채의현재가치평가에사용한할인율은변동되지않는것으로보고당초에사용한할인율을계속적용한다고규정함 [ 문단 40] 이기준서은최초인식후재무보고일마다당해일자현재최선의추정치를반영하여충당부채의잔액을조정하도록규정 [ 문단 59] 함과동시에할인율변동효과를주석공시항목으로규정 [ 문단 84⑸] 하고있음. 이는현행할인율을적용한충당부채의공정가치평가를규정하고있는것으로추정됨 반면, 현행기준서제17호에서당초사용한할인율을계속적용하도록규정한내용은공개초안 ED에서부터도입된내용으로서명시적이유로는매기할인율을평가 ( 실질적으로는매기공정가치평가 ) 해야하는등에대한실무부담을줄이고자함. 이와더불어현행기업회계기준에는금융부채를포함하여후속적으로공정가치로평가하는부채항목이없다는점도반영된것으로추정됨 ⑵ 재무제표에의주요영향 매기말현재할인율로재측정 ( 충당부채의공정가치측정 ) 하게됨에따라부채금액및손익의변동성이증가할것으로예상됨 - 183 -
⑶ 기업실무에의주요영향 매기말현재할인율로재측정 ( 충당부채의공정가치측정 ) 하게됨에따라원자력발전소와같이거액의장기복구충당부채등을관리하는기업실무의측정상번거로움이증가할수있음 3 기타차이 ⑴ 용어의정의 기업회계기준서제 1037 호 기업회계기준서제 17 호 부채 의정의가제시됨 [ 문단 10⑵] 해당정의없음 ⑵ 적용범위 기업회계기준서제1037호 기업회계기준서제1039호 금융상품 : 인식과측정 의적용범위에해당하는금융상품 ( 보증포함 ) 은적용범위에해당되지않는다는사실을명시함 [ 문단 2] 해당예시없음 구조조정이중단사업의용어정의를충족하는경우에는기업회계기준서제1105호 매각예정비유동자산과중단영업 에따라추가적인공시사항이요구될수있음을명시함 [ 문단 9] 기업회계기준서제17호 해당규정없음 적용범위에해당되는거래나사건의예를제시함 [ 문단 4] 해당규정없음 - 184 -
⑶ 공시사항 기업회계기준서제 1037 호 기업회계기준서제 17 호 해당규정없음 의무를이행하기위한자원의유출가능성이거의없더라도아래의경우에대한주석공시를요구하고있음 타인에게제공한지급보증또는이와유사한보증 중요한계류중인소송사건 [ 문단 24] - 185 -
기업회계기준서제 1038 호 무형자산 1 일반내용 ⑴ 국제회계기준제 38 호 (IAS 38) 의개요 현행기업회계기준서제3호는국제회계기준서제38호무형자산 (IAS 38 Intangible Assets) 를기초로제정된것임. IASB는사업결합 (business combinations) 에관한프로젝트의일환으로 IAS 38 Intangible Assets를 2004년에개정하였음. 사업결합에관한프로젝트는사업결합의회계처리의개정, 사업결합으로취득한영업권과무형자산의인식과측정, 후속회계처리에대한정립이주요목적임. 왜냐하면사업결합에관한기준서에서영업권은더이상상각대상자산이아니라자산손상평가대상이됨에따라사업결합으로취득하는무형자산을명확히식별하지않을경우상각대상이되는무형자산이영업권에포함되어상각되지않을위험성이있기때문임. 따라서 IASB는기존의 IAS 38을전면수정하지않고상기사안에대한주요변경만을반영하기위한개정을하기로하였음. 2004년에개정한 IAS 38의주요개정내용은무형자산의 식별가능성, 내용연수와상각, 개별취득과사업결합으로취득하는무형자산에대한인식기준의적용, 사업결합으로취득한 진행중인연구 개발프로젝트 등의회계처리를보다명확히하는것임. 2 기준서의적용범위 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1038호 2 이기준서는다음사항을제외한무형자산의회계처리에적용한다. 기업회계기준서제3호 75. 무형자산은사업상비슷한성격과효용을가진종류로분류하여표시한다. 다만, 재무제표이용자 - 186 -
기업회계기준서제1038호 ⑴ 다른기준서의적용범위에 해당하는무형자산 ⑵ 기업회계기준서 제1039호 금융상품 : 인식과측정 에서 정의된금융상품 ⑶ 탐사와평가관련자산의 인식과 측정 ( 기업회계기준 서제1106호 광물자원탐사 와평가 참조 ) ⑷ 광물, 원유, 천연가스, 이와 유사한비재생자원의개발 과추출에대한지출 3 다른기준서에서규정하고있는 특정한유형의무형자산에대해 서는이기준서를적용하지아니 한다. 이기준서를적용하지않는 예는다음과같다. ⑴ 정상적인영업과정에서판매 를위하여보유하고있는무 형자산 ( 기업회계기준서제1002 호 재고자산 과기업회계기준 서제1011호 건설계약 참조 ) ⑵ 이연법인세 자산 ( 기업회계기 준서제1012호 법인세 참조 ) ⑶ 기업회계기준서제1017호 리스 의적용범위에해당하는리스 ⑷ 종업원급여와관련하여발생 하는자산 ( 기업회계기준서제 1019호 종업원급여 참조 ) ⑸ 기업회계기준서 제1039호에 서정의된금융상품. 일부금 융상품의인식과측정은기 업회계기준서제1027호 연결 재무제표와 별도재무제표, 기업회계기준서제1028호 관 기업회계기준서제3호에게보다유용한정보를제공할수있다면무형자산의종류는더큰단위로통합하거나더작은단위로구분할수있다. 무형자산의종류의예는다음과같다. 산업재산권 ( 특허권, 실용신안권, 의장권, 상표권, 상호권및상품명포함 ) 라이선스와프랜차이즈 저작권 컴퓨터소프트웨어 개발비 ( 제조비법, 공식, 모델, 디자인및시작품등의개발 ) 임차권리금 광업권, 어업권등 - 187 -
기업회계기준서제1038호계기업투자 와기업회계기준서제1031호 조인트벤처투자지분 에서다룬다. ⑹ 사업결합으로취득하는영업권 ( 기업회계기준서제1103호 사업결합 참조 ) ⑺ 기업회계기준서제1104호 보험계약 의적용범위에해당하는보험계약에서보험제공자의계약상권리에서발생하는이연취득원가와무형자산. 기업회계기준서제1104호에서는이연취득원가에대한특정공시사항을제시하고있지만, 무형자산에대한공시사항은제시하고있지않다. 따라서이기준서의공시사항은그러한무형자산에적용한다. ⑻ 기업회계기준서제1105호 매각예정비유동자산과중단영업 에따라매각예정으로분류된 ( 또는매각예정으로분류된처분집단에포함되어있는 ) 비유동무형자산 기업회계기준서제 3 호 기업회계기준서제3호는적용범위에대한구체적인언급이없었으며불분명하였음. 그이유는기업회계기준서제3호제정당시에다른기업회계기준서의제정이미비하여국제회계기준과같이적용범위를구체적으로언급하기어려웠기때문임. 우리나라의경우에는추출산업의비중이낮으므로, 기업회계기준서제3호에서는광업권을무형자산에포함시키고있었음. 기업회계기준서제1038호에서는국제회계기준과동일한체계를가지게되므로 IAS 38과동일한적용범위를가지게됨. 따라서기 - 188 -
업회계기준서제1038호는광업권을적용범위에서제외하고있음. 광업권을범위에서제외한이유는그활동이전문화되어추출산업의탐사 개발등에대하여별도의회계기준서 ( 기업회계기준서제1106호 ) 로규정할필요가있기때문임. 그러나기업회계기준서제1106호에서국제회계기준을채택하기전의회계정책을적용하는것을허용하고있기때문에, 종전과마찬가지로광업권을무형자산으로인식할수있음. ⑵ 재무제표에의주요영향 적용범위변경으로인한실질적인재무제표에의영향은없음. ⑶ 기업실무에의주요영향 적용범위변경으로인한기업실무에의영향은없음. 3 무형자산의정의 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1038호기업회계기준서제3호 물리적실체는없지만식별가능한 재화의생산이나용역의제공, 타비화폐성자산인에대한임대또는관리에사용할목적으로기업이보유하고있으며, 물리적형체가없지만식별가능하고, 기업이통제하고있으며, 미래경제적효익이있는비화폐성자산 무형자산의특성은다음과같음 - 무형자산은기업이통제하고있으며, 미래경제적효익이기업에유입되리라고기대되는자산이다 - 무형자산은물리적형체가없다. - 무형자산은식별가능하다. - 189 -
기업이이러한특성을지닌항목을보유하려는목적 ( 재화의생산이나용역의제공, 타인에대한임대또는관리등 ) 이그러한항목을무형자산으로분류하는것과는관련이없음. ⑵ 재무제표에의주요영향 무형자산이개념적으로정의됨으로써과거에는다른자산으로분류되었던항목들이무형자산의특성을가지고있고기업회계기준서제1038호의적용범위에서배제되지않는다면당연히무형자산으로분류되어야함. 따라서대차대조표에서무형자산으로인식되는항목의수가증가할것으로예상됨. ⑶ 기업실무에의주요영향 무형자산으로인식되는항목의수가증가됨에따라각무형자산항목에대하여내용연수, 잔존가치, 상각방법등에대한추정이증가하게될것임. 4 식별가능성 개념의명확화 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1038호 11 무형자산의정의에서는영업권과구별하기위하여무형자산이식별가능하다는것을요구한다. 사업결합으로취득하는영업권은개별적으로식별되지않고분리하여인식될수없는자산에서미래경제적효익을기대하여취득자가지급하는대가를말한다. 그미래경제적효익은취득한식별가능한자산사이의시너지효과에서발생하거나개별적으로인 기업회계기준서제3호 9. 식별가능성은대체로자산의분리가능성여부에의해판단할수 있다. 무형자산이분리가능하면그무형자산은식별가능하다. 자산이분리가능하다는것은그자산과함께동일한수익창출활동에사용되는다른자산의미래경제적효익을희생하지않고그자산을임대, 매각, 교환또는분배할수있는것을말한다. 10. 무형자산이분리가능하지않더라 - 190 -
기업회계기준서제1038호식기준을충족하지는않지만취득자가사업결합에서대가를지급하고자하는자산으로부터발생할수있다. 12 자산은다음중하나에해당하는경우에무형자산정의의식별가능성조건을충족한다. ⑴ 자산이분리가능하다. 즉, 기업에서분리하거나분할할수있고, 개별적으로또는관련된계약, 자산이나부채와함께매각, 이전, 라이선스, 임대, 교환할수있다. ⑵ 자산이계약상권리또는기타법적권리로부터발생한다. 이경우그러한권리가이전가능한지여부, 또는기업이나기타권리와의무에서분리가능한지여부는고려하지아니한다. 기업회계기준서제3호도다른방법으로무형자산을식별할수있는경우가있다. 예를들면, 제조설비를제조공정에대한특허권과함께일괄취득한경우에는그특허권은분리가능하지는않지만식별가능하다. 또한, 어떤자산이다른자산과결합해야만미래경제적효익을창출하는경우에도그자산으로부터유입되는미래경제적효익을확인할수있다면그자산은식별가능한것이다. 기존의사업결합에관한기업회계기준인 기업인수 합병등에관한회계처리준칙 의요구사항과기업회계기준서제3호에도불구하고실무적으로사업결합에서취득하는식별가능한무형자산이자주영업권에포함되었음. 영업권은더이상상각대상자산이아니라자산손상평가대상이됨에따라사업결합으로취득하는무형자산을명확히식별하지않을경우상각대상이되는무형자산이영업권에포함되어상각되지않을위험성이있음. 따라서식별가능성에대한개념을명확히하여식별가능한무형자산을영업권에포함하지않도록함. ⑵ 재무제표에의주요영향 이기준서는사업결합으로취득하는무형자산의공정가치는일반적으로영업권과분리하여인식할수있을정도로충분히신뢰성있게측정할수있는것으로보고있음. 따라서대차대조표에서 - 191 -
영업권과분리하여인식하는식별가능한무형자산의종류가증가할것임. ⑶ 기업실무에의주요영향 무형자산에대한정상거래시장이없는경우에는취득일현재최선의정보에근거하여합리적인판단력과거래의사가있는독립된당사자들의거래조건으로그자산에대하여지급하였을금액을추정하여야하는데, 실무상으로이러한공정가치의추정이어려운경우가있을것으로판단됨. 무형자산으로인식하는항목의수가증가됨에따라각무형자산항목에대하여내용연수, 잔존가치, 상각방법등에대한추정이증가하게될것임. 5 계약에의하지않은고객과의관계 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1038호 16 기업은고객구성이나시장점유율에근거하여고객과의관계와고객의충성도를잘유지함으로써고객이계속하여거래할것이라고기대할수있다. 그러나그러한고객과의관계나고객의충성도를지속할수있는법적권리나그것을통제할기타방법이없다면일반적으로고객과의관계나고객의충성도에서창출될미래경제적효익에대해서는그러한항목 ( 고객구성, 시장점유율, 고객과의관계와고객의충성도 ) 이무형자산의정의를충족하기에기업이충분한통제를가지고있 기업회계기준서제3호 14. 기업은고객과의관계를잘유지함으로써고정고객과시장점유율을확보할수있다. 그러나그러한고객과의관계나고객의충성도를지속시킬수있는법적권리나그것을통제할기타의방법이존재하지않는다면기업이고객과의관계로부터창출될미래경제적효익을충분히통제하고있다고보기어렵다. 따라서고정고객, 시장점유율, 고객과의관계, 고객의충성도등은일반적으로무형자산의정의를충족하지못한다. - 192 -
기업회계기준서제1038호지않다. 그러나고객과의관계를보호할법적권리가없는경우에도, 동일하거나유사한, 계약에의하지않은고객과의관계를교환하는거래 ( 사업결합과정에서발생한것이아닌 ) 는고객과의관계로부터기대되는미래경제적효익을통제할수있다는증거를제공한다. 그러한교환거래는고객과의관계가분리가능하다는증거를제공하므로그러한고객과의관계는무형자산의정의를충족한다. 기업회계기준서제 3 호 기업회계기준서제3호에서는 계약에의하지않은고객관계 가식별가능한지즉, 분리가능한지에대하여명시적으로언급하지않았으며단지통제가어렵기때문에무형자산의정의를충족하지못한다고보고있음. 즉, 계약에의하지않은고객관계 에대한식별가능성과통제와의관계가불분명하였음. 기업회계기준서제1038호문단 16에서는동일하거나유사한 계약에의하지않은고객관계 에대한교환취득거래는그러한항목이분리가능하다는것뿐만아니라기업이그러한고객관계로부터유입되는미래경제적효익을통제할수있다는증거를제공한다고보았음. 이와마찬가지로, 만약기업이 계약에의하지않은고객관계 를개별취득한다면, 계약에의하지않은고객관계 에대한교환취득거래는그러한항목이분리가능하고, 그러한 계약에의하지않은고객관계 로부터유입되는미래경제적효익을통제할수있다는증거를제공한다고보았음. 그러므로그러한 계약에의하지않은고객관계 는무형자산정의를충족하므로고객관련무형자산 (customer-related intangible assets) 으로인식될것임. - 193 -
⑵ 재무제표에의주요영향 과거에는무형자산의정의를충족하지않았던계약에의하지않은고객과의관계도별도의무형자산으로인식하게되므로보고하는무형자산의수가증가하게됨. ⑶ 기업실무에의주요영향 무형자산으로인식하는항목의수가증가됨에따라각무형자산항목에대하여내용연수, 잔존가치, 상각방법등에대한추정이증가하게될것임. 6 무형자산의인식기준 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1038호 21 다음의조건을모두충족하는경우에만무형자산을인식한다. ⑴ 자산에서발생하는미래경제적효익이기업에유입될가능성이높다. ⑵ 자산의취득원가를신뢰성있게측정할수있다. 25 일반적으로무형자산을개별취득하기위하여지급하는금액은그자산에내재된기대미래경제적효익이기업에유입될확률에대한기대를반영한다. 즉, 확률의효과는자산의취득원가에반영된다. 따라서개별취득하는무형자산은문단 21⑴의인식조건을항상충족하는것으로본다. 33 기업회계기준서제1103호 사업결 기업회계기준서제3호 16. 무형자산으로인식하기위해서는문단5 의정의와다음의인식조건을모두충족하여야한다. 자산으로부터발생하는미래경제적효익이기업에유입될가능성이매우높다. 자산의취득원가를신뢰성있게측정할수있다. - 194 -
기업회계기준서제1038호합 에따라사업결합으로취득하는무형자산의취득원가는취득일의공정가치로한다. 무형자산의공정가치는그자산에내재된미래경제적효익이기업에유입될확률에대한시장의기대를반영한다. 즉, 확률의효과는무형자산의공정가치측정에반영한다. 따라서사업결합으로취득하는무형자산은문단 21⑴의인식조건을항상충족하는것으로본다. 기업회계기준서제 3 호 사업결합에의하여무형자산을취득하는경우그무형자산의공정가액은무형자산과관련된미래경제적효익이매수자에게유입될가능성에대한기대를반영한다고봄. 즉, 미래경제적효익의유입가능성은무형자산의공정가액측정에반영된다는것임. 그러므로사업결합으로취득하는무형자산은 자산으로부터발생하는미래경제적효익이유입될가능성이높아야한다 는인식기준을항상충족하는것으로봄. 사업결합에의하여취득하는무형자산의인식기준과일관성이있게개별적으로취득하는무형자산도 자산으로부터발생하는미래경제적효익이유입될가능성이높아야한다 는인식기준은항상충족하는것으로봄. ⑵ 재무제표에의주요영향 사업결합으로인한취득과개별취득하는무형자산의경우에는자산의취득원가를신뢰성있게측정할수만있다면별도의무형자산으로인식하게되므로무형자산의수가증가하게됨. ⑶ 기업실무에의주요영향 무형자산으로인식되는항목의수가증가됨에따라각무형자산 - 195 -
항목에대하여내용연수, 잔존가치, 상각방법등에대한추정이증가하게될것임. 7 내용연수가비한정 (indefinite) 인무형자산 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1038호 88 무형자산의내용연수가유한한지또는비한정인지를평가하고, 만약내용연수가유한하다면자산의내용연수기간이나내용연수를구성하는생산량이나이와유사한단위를평가한다. 관련된모든요소의분석에근거하여, 그자산이순현금유입을창출할것으로기대되는기간에대하여예측가능한제한이없을경우, 무형자산의내용연수는비한정인것으로본다. 기업회계기준서제3호 54. 무형자산의상각대상금액은그자산의추정내용연수동안체계적인방법에의하여비용으로배 분한다. 무형자산의상각기간은독점적 배타적인권리를부여하고있는관계법령이나계약에정해진경우를제외하고는 20년을초과할수없다. 상각은자산이사용가능한때부터시작한다. 현행기준서문단 54에서는 무형자산의상각기간은독점적 배타적인권리를부여하고있는관계법령이나계약에정해진경우를제외하고는 20년을초과할수없다 고하였음. 이러한입장은모든무형자산의내용연수는유한 (finite) 한것으로보는것임. 기업회계기준서제1038호에서는표현의충실성을위하여무형자산의상각기간은일반적으로내용연수와더나아가당해자산과관련된현금흐름을반영하여야한다고봄. 따라서모든관련요소 ( 예를들어, 법적, 규정적, 계약적, 경쟁적, 경제적또는기타요소 ) 를분석한결과, 특정무형자산에대해서는순현금유입을발생할것으로기대되는기간에대한 예측가능한제한 (foreseeable limit) 이없다는결론에도달할수있다고보았음. 이러한경우에는무형자산의내용연수가비한정 (indefinite) 이라고봄. - 196 -
자산에내재된미래경제적효익이소비되리라고기대되는기간에대한 예측가능한제한 이없다면임의적으로결정된최대기간동안의자산의상각은표현의충실성을훼손할것임. 따라서내용연수가비한정인무형자산은상각하지않고정기적인손상평가 (impairment test) 를하여야함. ⑵ 재무제표에의주요영향 내용연수가비한정인무형자산에대하여는상각하는대신에매년또는자산손상의징후가있을때마다손상평가 (impairment test) 를하여야함. 이에따라내용연수가비한정인무형자산에대한회수가능액 (recoverable amount) 를기업회계기준서제1036호에따라최소한매년계산할필요가있음. ⑶ 기업실무에의주요영향 내용연수가비한정인무형자산에대한회수가능금액 (recoverable amount) 의계산이최소한매년요구되는데, 손상차손의인식절차가무형자산의상각보다는훨씬복잡하기때문에실무상부담이될것임. 8 내용연수가유한한무형자산의손상평가 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1038호 111 무형자산의손상여부를결정하기위해서는기업회계기준서제1036 호 자산손상 을적용한다. 기업회계기준서제1036호는자산의장부금액의검토시기와방법, 자산의회수가능액의결정방법과손상차손과손상차손환입의인식시기를설명하고있다. 기업회계기준서제3호 69. 다음중하나에해당하는무형자산은최소한매회계연도말에회수가능가액을반드시추정하여야한다. 아직사용가능하지않은무형자산 추정내용연수가 20년을초과하는무형자산 - 197 -
장기기간동안상각되는무형자산의회수가능액이유사한기간동안상각되는다른자산보다더정기적으로평가되어야한다는개념적인근거를발견할수없었음. 그러므로 20년을초과하는기간동안상각되는내용연수가유한한무형자산의회수가능액은, 자산손상에관한기업회계기준에따라그자산이손상되었다는징후가있는경우에만평가해야한다고보았음. 결과적으로, 추정내용연수가 20년을초과하는무형자산의회수가능액을최소한매회계연도말에추정하도록한기업회계기준서제3호문단 69( 가 ) 의요구사항을삭제하기로하였음. 무형자산의자산손상과관련된모든요구사항을이기준서보다자산손상에관한기업회계기준서에포함하여야할것임. 그러므로매회계연도말에, 손상의징후가있는지여부에관계없이아직사용가능하지않은무형자산의회수가능액을추정하여야한다는기업회계기준서제3호문단 69( 나 ) 의요구사항을자산손상에관한기업회계기준서 ( 기업회계기준서제1036호 ) 에재배치하였음. ⑵ 재무제표에의주요영향 실질상재무제표에미치는영향은없음. ⑶ 기업실무에의주요영향 내용연수가유한한무형자산에대해서는다른자산과마찬가지로손상의징후가있을때에만손상평가를하도록함으로써, 실무상부담이감소하게될것임. 9 사업결합으로취득한진행중인연구 개발프로젝트에대한취득후의지출에대한회계처리 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제 1038 호 기업회계기준서제 3 호 - 198 -
기업회계기준서제1038호 43 문단 54~62의요구사항을적용하면개별취득하거나사업결합으로취득하고무형자산으로인식한진행중인연구 개발프로젝트에대한후속지출을다음과같이회계처리한다. ⑴ 연구관련지출인경우에는발생한때비용으로인식한다. ⑵ 문단 57에서제시된무형자산의인식조건을충족하지않는개발관련지출인경우에는발생한때비용으로인식한다. ⑶ 문단 57에서제시된무형자산의인식조건을충족하는개발관련지출인경우에는취득한진행중인연구 개발프로젝트의장부금액에가산한다. 기업회계기준서제 3 호 기업회계기준서제3호에서는사업결합으로취득하고영업권과분리하여자산으로인식한진행중인연구 개발프로젝트에대한후속지출에대한요구사항이불분명하였음. 즉, 다음과같은두가지의주장이있었음. - 연구, 개발또는내부적인프로젝트단계의연구개발에대한지출과관련된요구사항이적용되어야한다는입장. - 일반적인무형자산에대한취득이나완성후의지출에대한요구사항이적용되어야한다는입장 ( 즉, 관련지출이무형자산의미래경제적효익을실질적으로증가할가능성이높고관련된지출을신뢰성있게측정할수있으며, 무형자산과직접관련되는경우자산화하여야한다는주장 ) 기업회계기준서제1038호에서는진행중인연구 개발프로젝트에대한취득후의지출에대하여연구, 개발또는내부적인프로젝트단계의연구개발에대한지출과관련된요구사항이적용되어야한다는입장임. 이것은프로젝트를외부에서취득하였는지아니면내부적으로시작하였는지에따라연구개발지출이다르게회계처리되는것을막고, 모든연구개발지출이일관성있게회계처리되어야한다는것임. - 199 -
⑵ 재무제표에의주요영향 사업결합으로취득하고영업권과분리하여자산으로인식한진행중인연구 개발프로젝트에대한후속지출에대한회계처리를명확히규정함으로써, 기업간회계처리의비교가능성을제고하게될것임. ⑶ 기업실무에의주요영향 사업결합으로취득하고영업권과분리하여자산으로인식한진행중인연구 개발프로젝트에대한후속지출에대한회계처리를명확히규정함으로써, 기업간회계처리의비교가능성을제고하게될것임. 10 무형자산의교환거래 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1038호 45 하나이상의무형자산을하나이상의비화폐성자산또는화폐성자산과비화폐성자산이결합된대가와교환하여취득하는경우가있다. 다음에제시하는논의는하나의비화폐성자산과기타비화폐성자산의교환에대하여언급하지만, 위에서설명한모든교환에도적용한다. 그러한무형자산의취득원가는다음중하나에해당하는경우를제외하고는공정가치로측정한다. ⑴ 교환거래에상업적실질이결여되어있다. ⑵ 취득한자산과제공한자산의공정가치를둘다신뢰성있게측정할수없다. 기업회계기준서제3호 32. 다른종류의무형자산이나다른자산과의교환으로무형자산을취득하는경우에는무형자산의취득원가는교환으로제공한자산의공정가액으로측정한다. 다만, 교환으로제공한자산의공정가액이불확실한경우에는교환으로취득한자산의공정가액을취득원가로할수있다. 자산의교환에현금수수액이있는경우에는현금수수액을반영하여취득원가를결정한다. 33. 동일한업종내에서유사한용도로사용되고공정가액이비슷한동종자산과의교환으로무형자산을취득하거나, 동종자산에대한지분과의교환으로무형자산 - 200 -
기업회계기준서제1038호교환거래에서제공한자산을즉시재무상태표에서제거할수없더라도취득한자산은위의방법으로측정한다. 취득한자산을공정가치로측정하지않는경우에는취득원가는제공한자산의장부금액으로측정한다. 46 교환거래의결과미래현금흐름이얼마나변동될것인지를고려하여해당교환거래에상업적실질이있는지를결정한다. 다음중하나에해당하는경우에는교환거래는상업적실질이있다. ⑴ 취득한자산과관련된현금흐름의구성 ( 위험, 유출입시기, 금액 ) 이제공한자산과관련된현금흐름의구성과다르다. ⑵ 교환거래의영향을받는영업부분의기업특유가치가교환거래로인하여변동한다. ⑶ ⑴이나 ⑵의차이가교환된자산의공정가치에비하여중요하다. 교환거래에상업적실질이있는지여부를결정할때교환거래의영향을받는영업부분의기업특유가치는세후현금흐름을반영하여야한다. 이러한분석의결과는상세하게계산하지않더라도명백하게알수있는경우도있다. 기업회계기준서제3호을매각할수있다. 이러한경우에는수익창출과정이완료되지않았기때문에교환에따른거래손익을인식하지않아야하며, 교환으로취득한자산의취득원가는교환으로제공한자산의장부가액으로한다. 그러나취득한자산의공정가액에비추어볼때제공한자산에감액손실이발생하였음을알수있는경우에는감액손실을먼저인식하고감액손실차감후의장부가액을취득한자산의취득원가로한다. 기업회계기준서제3호에서는교환거래로취득한자산이제공한자산과성격과가치가다른경우에공정가치로측정하고교환거래에따른손익을인식하도록하였음. 기업회계기준서제 1038 호에서는교환거래의결과로취득한무형 - 201 -
자산의취득원가를공정가치로측정할것인지여부, 즉교환거래의손익을인식할것인지여부를결정할때, 교환되는자산의성격과가치의이질성이아니라교환거래로인하여기업에유입될미래현금흐름의구성이변동하는정도를파악하는데초점을둔다면교환거래의경제적결과를재무제표에충실하게표현할수있을것이라고판단함. ⑵ 재무제표에의주요영향 교환거래의손익인식여부를상업적실질유무에따라결정하게함으로써, 종전보다는개념적으로향상된기준을제시함으로써기업간비교가능성이증대될것임. ⑶ 기업실무에의주요영향 교환거래의손익인식여부를상업적실질유무에따라결정하게함으로써, 종전보다는개념적으로향상된기준을제시함으로써기업간비교가능성이증대될것임. 11 상각방법의변경 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1038호 104 내용연수가유한한무형자산의상각기간과상각방법은적어도매회계연도말에검토한다. 자산의예상내용연수가과거의추정치와다르다면상각기간을변경한다. 자산에내재된미래경제적효익의예상되는소비형태가변동된다면, 변동된소비형태를반영하기위하여상각방법을변경한다. 그러한변경은기업회계기준서제1008호에따 기업회계기준서제3호 65. 상각기간과상각방법은매기계속하여적용하고정당한사유없이이를변경할수없다. 상각기간과상각방법의변경에따른회계처리는기업회계기준서제1호 회계변경과오류수정 을적용한다. - 202 -
기업회계기준서제1038호라회계추정의변경으로회계처리한다. 기업회계기준서제 3 호 기업회계기준서제1호에서는유형자산과무형자산의상각방법변경은회계정책의변경으로회계처리하도록하고있음. 기업회계기준서제1038호에서는무형자산의상각방법변경은회계추정의변경으로회계처리하도록함. ⑵ 재무제표에의주요영향 무형자산상각방법의변경은회계추정의변경에해당하므로, 소급적용하지않고전진적으로회계처리해야함. ⑶ 기업실무에의주요영향 기업이자의적으로무형자산상각방법을변경할가능성에대하여우려가있으나, 무형자산상각방법의변경을정당화하기위해서는예상되는소비형태의변동을입증해야할것이므로실제기업실무에미치는영향은없을것으로판단됨. - 203 -
기업회계기준서제 1039 호 금융상품 : 인식과측정 A. 비파생상품 1 적용범위 ⑴ 적용범위제외항목에적용할기업회계기준비교 내용분석 적용범위제외항목 (*) ⑴ 관계기업및조인트벤처투자지분 ⑵ 리스에따른권리와의무 ⑶ 종업원급여제도에따른사용자의권리와의무 적용할기업회계기준 기업회계기준서제1039호 현행기업회계기준 기업회계기준서제 관계기업투자 : 기업 1027호 연결재무제 회계기준서 제15호, 표와별도재무제표, 제25호 (IAS 27과 28 제1028호 관계기업 에기초함 ) 투자 기업회계기준서 제1031호 조인트벤처투자지분 기업회계기준서제 1017 호 리스 기업회계기준서제 1019 호 종업원급여 조인트벤처투자지분 : 기업회계기준서제 18 호 (IAS 31 에기초함 ) 기업회계기준서제 19 호 : 리스 (IAS 17 에기초함 ) 별도의기업회계기준서는없으며, 기업회계기준등관련문단적용함 회계기준적용의견서 05-2 가있음 비고 관계기업및조인트벤처투자지분중1관련기준서에서이기준서를적용하도록한경우와 2당해지분에대한파생상품중지분상품의정의를충족하지못하는파생상품은이기준서를적용함 리스에따른권리와의무중다음항목은이기준서를적용함 - 리스제공자가인식하는리스채권의제거및손상 - 리스이용자가인식하 는금융리스부채의제거 - 리스에내재된파생상품 N/A - 204 -
적용범위제외항목 (*) ⑷ 옵션과주식매입권을포함한지분상품발행자의회계처리 ⑸보험계약또는임의배당요소를가지고있기때문에보험계약에관한기업회계기준이적용되는계약에따른권리와의무 ⑹ 사업결합에서의우발대가에대한계약 ( 취득자에게만해당 ) ⑺ 미래에피취득대상을매입하거나매도하기로하는취득자와매각자사이의사업결합계약 ⑻ 대출약정 ⑼주식기준보상거래에따른금융상품, 계약및의무 적용할기업회계기준기업회계기준서현행기업회계기준제1039호 기업회계기준서제1032호 금융상품 : 표시 별도의기업회계기준서는없으며, 기업회계기준등관련문단적용함 기업회계기준서 별도의기업회계제1104호 보험계기준서없음약 다만, 관련규정으로보험업회계처리준칙이있음 기업회계기준서제 1103 호 사업결합 파생상품에해당하지만파생상품회계처리를하지않도록함. 즉, 미이행확정계약으로서회계처리없음 기업회계기준서제 1037 호 충당부채, 우발부채및우발자산 기업회계기준서제 1102호 주식기준보상 기업인수 합병등에관한회계처리준칙문단 12 미이행확정계약 ( 파생상품의정의를충족하지못함 ) 으로보아회계처리하지않음 별도기업회계기준서는없으며, 기준서제 17 호 : 충당부채와우발부채 우발자산 (IAS 37 에기초함 ) 이나감독규정에따라부채를인식함 기업회계기준서제 22호 : 주식기준보상 (IFRS 2에기초함 ) 비고 당해지분상품의보유자는 ⑴의적용예외에해당하지아니하면이기준서를적용함 1금융보증계약의정의를충족하는보험계약발행자의권리와의무, 2보험계약에내재된파생상 품에는원칙적으로이기준서를적용함 N/A IASB에서는이문단의적용범위제외대상을명확히하는개정을연차개선의하나로포함하여공개초안을발표한상태임 모든대출약정의제거는이기준서를적용함. 대출약정중다음항목은이기준서를적용함 - 당기손익인식금융부채로지정한대출약정 - 현금으로차액결제할수있거나다른금융상품을인도하거나발행하여차액결제할수있는대출약정 - 시장이자율보다낮은이자율로대출하기로한약정 N/A ⑽ 충당부채의결제에 기업회계기준서제 기업회계기준서제 N/A - 205 -
적용범위제외항목 (*) 필요한지출과관련하여제3자로부터보상받을권리 ⑾ 비금융항목을매입하거나매도하는계약 적용할기업회계기준 기업회계기준서제1039호 현행기업회계기준 1037호 충당부채, 17호 : 충당부채와 우발부채및우발자 우발부채 우발자산 산 (IAS 37에기초함 ) 미이행확정계약으로서회계처리없음 해석 53-70: 파생상품등의회계처리 비고 해석 53-70 은이기준서에의해대체됨 차액결제될수있는계약은이기준서를적용함 * 적용범위제외항목은이기준서의적용범위문단에서이기준서를적용하지않도록열거하고있는항목임 기업실무에의주요영향 이기준서하에서적용범위제외항목에적용할현행기업회계기준을검토한결과, 현행기업회계기준에는종업원급여및보험계약 ( 임의배당요소가있는계약포함 ) 과관련된기준서가없는상태이나, 이기준서는한국채택국제회계기준의일부로서제정되는것이므로, 적용범위제외에따른실무적용상의문제는없음. 2 용어의정의 ⑴ 금융자산의분류 내용분석 기업회계기준서제1039호 당기손익인식금융자산 (FVTPL)(*1) - 당기손익인식항목으로지정한경우 (*2) - 단기매매금융자산 (HFT)(*3) 매도가능금융자산 (AFS) 대여금및수취채권 (loans and receivables)(*4) 만기보유금융자산 (HTM) (*1) 공정가치로평가하여공정가치변동분을 현행기업회계기준 < 기준서제8호 > 단기매매증권 (HFT) 매도가능증권 (AFS) 만기보유증권 (HTM) < 기업회계기준 > 매출채권, 대여금등 ( 기업회계기준 ) - 206 -
기업회계기준서제 1039 호 현행기업회계기준 당기손익에반영하는금융자산 (*2) 공정가치선택권 (Fair Value Option) : 아래 (2) 에서설명 (*3) 파생상품 ( 금융보증계약인파생상품이나위험회피수단으로지정되고위험회피에효과적인파생상품은제외 ) 을포함함 (*4) 매도가능금융자산으로지정할수있음 문단 9 기준서제8호문단 7, 8, 9 등 / 기업회계기준제13조, 제14조등 기준서제8호와이기준서에서는공통적으로후속측정을위하여금융자산을몇가지범주로분류하고있음. 그러나이기준서는그금융자산의범주를용어의정의에포함하고, 대여금및수취채권 (loan and receivable)' 을별도의범주로포함하고있으며, 공정가치선택권 (Fair Value Option) 규정에따라당기손익인식항목으로지정한금융자산을당기손익인식금융자산에포함하고있음. - 207 -
이기준서에서정하고있는금융자산의분류에관한흐름도는다음과같음. 단기간내매각할목적으로취득 No 최근의실제운용형태가단기적이익획득목적이라는증거가있으며공동으로관리되는특정금융상품포트폴리오의일부 No 파생상품 ( 위험회피수단인경우제외 ) Yes Yes Yes 당기손익인식금단기매매금융 ( 단기매매항 No 당기손익인식금융자산으로지정 (*1) Yes 당기손익인식금당기손익지정금 ( 당기손익인식 No 매도가능금융자산으로지정 Yes 매도가능금융 No 지급금액이확정되었거나결정가능한비파생금융자산 & 시장성없음 (*2) No Yes 대여금채권및수취 (*1) 활성거래시장에서공시되는시장가격이없고공정가치를신뢰성있게측정할수없는지분상품 은당기손익인식금융자산으로지정할수없음. 따라서매도가능금융자산으로분류하고취득원가로평가함 (*2) 채무자의신용악화를제외한다른이유로최초투자액의대부분을회수하지못하게될수도있는경우는매도가능금융자산으로분류함 ( 당기손익인식금융자산으로의지정은별개의문제 ) - 208 -
⑵ 공정가치선택권 (Fair Value Option) 등 내용분석 기업회계기준서제1039호 최초인식시점에당기손익인식으로지정됨 지정하는것이다음중하나이상을충족하여더목적적합한정보를제공하는경우에만당기손익인식항목으로지정할수있음 당기손익인식항목으로지정하면, 서로다른기준에따라자산이나부채를측정하거나그에따른손익을인식함으로써발생할수있는인식과측정상의불일치가제거되거나상당히감소됨 문서화된위험관리전략이나투자전략에따라, 금융상품집합 ( 금융자산, 금융부채또는금융자산과금융부채의조합으로구성된집합 ) 을공정가치기준으로관리하고그성과를평가하며그정보를이사회, 대표이사등주요경영진 ( 기업회계기준서제1024호 특수관계자공시 의정의참조 ) 에게공정가치기준에근거하여내부적으로제공함 다만, 보유한지분상품이활성거래시장에서공시되는시장가격이없고, 공정가치를신뢰성있게측정할수없는경우에는당기손익인식항목으로지정할수없음. 따라서매도가능금융자산으로분류하고원가로측정함 지정은개별금융자산각각에대하여이루어지며 ( 회계정책으로볼수없음 ), 사후적으로변경이불가능함 최초인식시점에매도가능금융자산으로지정하는것도가능함. 기업의 현행기업회계기준 신설 - 209 -
기업회계기준서제 1039 호 현행기업회계기준 재량에의해지정할수있으나그지정기준을주석으로공시해야함 문단 9, 46 및 AG4C N/A - 이기준서에서는공정가치선택권등 ( 당기손익인식항목지정및매도가능금융자산지정 ) 을신설하였음. 이기준서의공정가치선택권에의하면, 2 가지조건즉, 1지정을통하여인식과측정상의불일치가제거되거나상당히감소되는경우 28), 2문서화된위험관리전략이나투자전략에따라금융상품집합을공정가치기준으로관리하고그성과를공정가치기준으로평가하는경우 29) 중하나를충족하여더목적적합한정보를제공하는경우에만당기손익인식금융상품 ( 당기손익인식금융자산이나당기손익인식금융부채 ) 으로지정할수있음. 다만, 활성거래시장에서공시되는시장가격이없고, 공정가치를신뢰성있게측정할수없는 ( 보유한 ) 지분상품은당기손익인식항목으로지정할수없음. 한편, 매도가능금융자산지정은특별한조건없이가능함. - 이기준서의공정가치선택권은금융자산이나금융부채각각에대하여적용하므로회계정책의선택은아니며, 경제적실질을더잘반영하여더목적적합한정보를제공하고실무편의를도모하기위한규정임. 최초인식시점에당기손익인식금융상품으로지정하며그이후에분류변경은불가능함. 기업실무에의주요영향 - 공정가치선택권적용에따라금융상품을공정가치로측정하므로더목적적합한정보를제공할수있으며, 금융자산과금융부채의회계처리불일치를해소하거나엄격한위험회피회계적용조건을충족하지않더라도위험회피회계적용효과를얻을수있음. 28) 예를들어, 당기손익인식으로지정되지않으면매도가능금융자산으로분류되는금융자산의성과에따라계약상현금흐름이결정되는부채를보유하고있는경우 ( 문단 AG4E) 29) 예를들어, 이자나배당및공정가치변동등의형태로총수익을얻기위하여금융자산에투자하는사업을영위하는벤처캐피털, 뮤추얼펀드, 단위형펀드또는이와유사한실체인경우 ( 문단 AG4I) - 210 -
- 그러나공정가치선택권을적용할수있음에도불구하고기업의선택에따라지정하거나지정하지않는다면, 기업내비교가능성이나기업간비교가능성훼손문제가존재함. 또한금융자산공정가치평가를위한가치평가시스템등인프라가구축되어야할것임. ⑶ 만기보유금융자산으로의분류제한 (Tainting Rule) 내용분석 기업회계기준서제1039호당회계연도또는직전 2개회계연도에, 만기보유금융자산중중요하지않은금액이상 ( 만기보유금융자산총액과비교하여판단한다 ) 을만기일전에매도하였거나분류변경한사실이있는경우에는금융자산을만기보유금융자산으로분류할수없음 현행기업회계기준당회계연도와직전 2개회계연도중에, 만기보유증권을만기일전에매도하였거나발행자에게중도상환권을행사한사실이있는경우, 또는만기보유증권의분류를매도가능증권으로변경한사실이있다면, 보유중이거나신규로취득하는모든채무증권은만기보유증권으로분류할수없음 문단 9 기준서제 8 호문단 13 - 현행기업회계기준과이기준서에서정하고있는만기보유금융자산으로의분류제한내용은대체로동일하지만이기준서에서 중요하지않은금액이상기준 과 그기준은만기보유금융자산총액과관련하여적용 함을명백히한점은차이가있음. 기업실무에의주요영향 - 현행기업회계기준에의하더라도실무상만기보유금융자산으로의분류제한에관한규정은중요성기준에따라판단하고적용하였을것으로사료되나이기준서에서이에대한내용을보다명백히규정 ( 특히, 중요성여부판단시만기보유금융자산총액과비교함 ) 함으로써실무적용상이해가능성을제고할수있을것임. ⑷ 금융부채의분류 - 211 -
내용분석 기업회계기준서제1039호 당기손익인식금융부채 (FVTPL) - 당기손익인식항목으로지정한경우 - 단기매매금융부채 (HFT) 기타부채문단 9 현행기업회계기준 신설 ( 명시적규정없음 ) 파생상품부채를제외하고공정가치변동분을당기손익에반영하는금융부채는없음 N/A - 현행기업회계기준에의하면, 금융부채의분류에관한명시적규정이없으며파생상품부채를제외한모든금융부채는취득원가또는상각후원가로측정하도록함. 반면에, 이기준서는당기손익인식금융부채를용어의정의에포함하고, 공정가치선택권규정에따라금융부채를당기손익인식항목으로지정할수있도록하고있음. 또한당기손익인식금융부채는최초인식및후속측정시공정가치로측정하도록규정함. 기업실무에의주요영향 - 이기준서에서금융부채의분류및측정에관한규정을신설함으로써이에대한회계처리가명확해짐. 또한이기준서에의하면, 당기손익인식금융부채는공정가치로측정해야하므로그러한금융부채는공정가치평가가가능하게됨. - 금융자산에대한공정가치선택권의적용에따른장점과단점은금융부채의경우에도동일함 ( (2) 공정가치선태권 (Fair value option) 의기업실무에의주요영향참조 ). - 212 -
3 최초인식과측정 ⑴ 금융자산의정형화된매입이나매도 - 매매일회계처리방법 vs. 결제일회계처리방법 내용분석 기업회계기준서제1039호 매매일회계처리방법과결제일회계처리방법중하나를선택적용할수있음 현행기업회계기준 매매일인식방법만을규정함 문단 9, 38, 및 AG53~AG56 기준서제 8 호문단 6 정형화된매입이나매도 는관련시장의규정이나관행에의하여일반적으로설정된기간내에당해금융상품을인도하는계약조건에따라금융자산을매입하거나매도하는것을말함. 금융자산의정형화된매입이나매도는매매일또는결제일에인식하거나제거함. - 매매일은자산을매입하거나매도하기로약정한날을말함. 매매일회계처리방법은 매매일에수취할자산과그자산에대하여지급할부채를인식하는것과 매매일에매도한자산을제거하고처분손익을인식하며매입자가지급할금액에대한채권을인식하는것을의미함. - 결제일은자산을인수하거나인도하는날을말함. 결제일회계처리방법은 자산을인수하는날에자산을인식하는것과 자산을인도하는날에자산을제거하고처분손익을인식하는것을의미함. 후속적으로원가나상각후원가를장부금액으로하는자산에대하여결제일회계처리방법을적용하는경우, 당해자산은최초인식시매매일의공정가치로인식함. 결제일회계처리방법을적용하여금융자산을회계처리한다면 - 213 -
( 문단38, AG53 및 AG56 참조 ), 매매일과결제일사이의당해금융자산의공정가치변동은다음과같이회계처리함. - 원가나상각후원가를장부금액으로하는금융자산의공정가치변동은인식하지아니함. 다만, 발생된손상차손은인식함. - 공정가치로평가하는금융자산의공정가치변동은문단55 에따라당기손익이나기타포괄손익누계액으로인식함. 기업실무에의주요영향 ( 매입자의입장 ) 금융자산의정형화된매입의경우현행기업회계기준과이기준서에서정하고있는금융자산의정형화된매입의최초인식시회계처리규정간에는차이가없음. 재무제표에의주요영향 ( 매도자의입장 ) 금융자산의정형화된매도의경우금융자산의제거와관련된손익의인식시점이상이하므로, 기간손익에영향을미칠수있음. ⑵ 최초측정 내용분석 기업회계기준서제1039호 금융자산이나금융부채는최초인식시공정가치로측정함 다만, 당기손익인식금융자산이나당기손익인식금융부채가아닌경우당해금융자산의취득이나당해금융부채발행과직접관련되는거래원가를포함함 현행기업회계기준 유가증권의취득원가는제공한대가의시장가격에취득부대비용을포함한가액으로측정 유가증권의취득원가는당해유가증권취득시점의유가증권공정가액과취득부대비용의합계금액을초과할수없음 유가증권발행자는발행가액 ( 거래원가차감 ) 을부채로인식함 - 214 -
문단 43 기업회계기준서제 1039 호 현행기업회계기준 기준서제8호문단17 / 기준서제9호 / 기업회계기준제64조, 제65조 내용분석 - 현행기업회계기준에의하면, 최초인식시, 유가증권취득자는취득원가즉, 제공한대가의시장가격에취득부대비용을포함한가격을자산으로인식하며, 유가증권발행자는발행가액 ( 거래원가차감 ) 을부채로인식함. 반면에, 이기준서에의하면, 금융자산이나금융부채모두최초인식시공정가치로측정하도록규정함. - 기준서제8호에는최초인식시공정가치로인식하여야한다는내용의원칙 (principle) 이없음. 다시말해, 제공한대가의시장가격만확인할수있다면최초인식자산의장부금액은적절한것으로간주함. - 물론, 기준서제8호에서는공정가치와취득부대비용의합계를취득원가의한도를규정하여당해한도를초과하는금액이취득원가가될수없도록함. 그러나시장성없는주식을취득하는경우시장가격 ( 공정가치 ) 의측정이어려움을이유로취득대가 ( 예 : 현금 ) 를그대로취득원가로인식할가능성이있음. 재무제표에의주요영향 - 이기준서에의하면, 금융자산이나금융부채의취득원가를공정가치로측정하도록규정하고있으므로취득시점에이익과손실을모두인식할수있음. 반면에, 기준서제8호에의하면, 취득원가의한도만을규정하고있으므로취득시점에손실은인식할수있지만이익을인식할수는없음. - 그러나합리적인판단력과거래의사가있는독립된당사자간의거래를가정한다면, 최초측정에관한현행기업회계기준과 - 215 -
이기준서의규정간에실질적인차이가없을것으로사료됨. 또한, 이기준서에서도공정가치의최선의추정치는수수된대가로보고있으므로, 특별한예외적인상황이아닌경우에는실질적차이가발생되지아니할것임. ⑶ 거래원가회계처리 내용분석 기업회계기준서제1039호 거래원가는금융자산이나금융부채의취득, 발행또는처분과직접관련된증분원가를말하며, 대리인 ( 판매대리인역할을하는종업원을포함 ), 고문, 중개인및판매자에게지급하는수수료와중개수수료, 감독기관과증권거래소의부과금및양도세등이포함되고채무할증액이나채무할인액, 금융원가나내부관리 보유원가는포함되지아니함 당기손익인식금융자산 ( 당기손익인식금융부채 ) 이아닌경우당해금융자산 ( 금융부채 ) 의취득 ( 발행 ) 과직접관련되는거래원가는최초인식하는공정가치에가산 ( 차감 ) 하여측정함문단 9, 43, AG13 현행기업회계기준 취득부대비용은유가증권의대가이외에취득과직접적으로관련하여추가적으로발생하는비용을말하며, 여기에는대리인또는중개인에게지급하는수수료와증권거래소의거래수수료및세금을포함하고금융비용과보유에따른비용은제외함 취득원가 ( 또는발행가액 ) 에포함함기준서제8호문단 4, 17/ 기준서제 9호 / 기업회계기준제64조, 제65조 - 현행기업회계기준과이기준서의거래원가의정의및거래원가 ( 취득부대비용 ) 에포함하는항목의유형은유사함. - 기준서제8호에의하면, 거래원가는항상취득원가에포함함. 반면에, 이기준서에의하면, 당기손익인식금융상품의취득시거래원가는당기비용으로회계처리하도록규정함. 그이유는공정가치로평가시그변동분을당기손익에반영하므로거래 - 216 -
원가를취득원가에포함하더라도보고기간말에비용으로인식될것이기때문임. 재무제표에의주요영향 - 당기손익인식금융상품의취득원가측정시이와관련된거래원가가존재하면, 현행기업회계기준에서는그거래원가를취득원가에포함한반면에이기준서에서는그거래원가를당기비용으로인식함. 그이유는이기준서에서는최초인식과후속측정시당기손익인식금융상품을공정가치로측정하도록규정하고있기때문임. 따라서거래원가가존재하는경우이기준서를적용함에따라동일한당기손익인식금융상품의취득원가가종전과달라짐. - 그러나현행기업회계기준에서도금융자산이단기매매증권으로분류된경우그취득원가에포함된거래원가가보고기간말에당기비용으로인식될것임으로비용인식시기및손익계정분류의문제일뿐실질적으로손익에미치는영향은없음. 4 금융자산과금융부채의제거 ⑴ 제거의고려대상 - 일부인경우 내용분석 기업회계기준서제1039호 다음 3가지조건중하나를충족하면금융자산 ( 또는유사한금융자산의집합 ) 의일부가제거대상임 제거대상이금융자산 ( 또는유사한금융자산의집합 ) 의현금흐름에서식별된특정부분으로만구성 ( 예 : 채무상품의이자나원금 ) 현행기업회계기준 보유중인유가증권과관련된권리의일부만을타인에게양도하고잔여부분을계속보유하는경우 ( 예 : 사채의원금과이자의현금흐름중일부를분할하여매도 ) 에는, 그유가증권의장부가액은양도부분과계속보유부분에대한분할양도일현재의상대적인공정 - 217 -
기업회계기준서제1039호 제거대상이금융자산 ( 또는유사한금융자산의집합 ) 의현금흐름에완전히비례하는부분으로만구성 ( 예 : 채무상품의현금흐름의 90%) 제거대상이금융자산 ( 또는유사한금융자산의집합 ) 의현금흐름에서식별된특정부분중완전히비례하는부분으로만구성 ( 예 : 채무상품의현금흐름중이자의 90%) 현행기업회계기준가치에비례하여나눔 금융자산의양도여부 ( 자산의일부양도포함 ) 는일정한조건을모두충족하여통제권을이전하는지에따라판단함 문단 16 기준서제 8 호문단 55 / 해석 52-14 2. - 금융자산을양도하면, 그양도에적용할제거조건이무엇이냐에관계없이, 그양도가제거조건을충족하는지여부와제거조건충족여부에따른회계처리방법을결정하는것이필요함. 특히, 양도가제거조건을충족하는지여부를결정함에있어서 제거대상 이무엇인지를결정하는것이필요하며, 그러한 제거대상 을파악하는것이금융자산제거에관한회계처리의출발점임. 그이유는제거대상이무엇이냐에따라제거조건의적용결과가달라질수있기때문임. - 금융자산의제거에관한회계처리의적용순서를정리하면다음과같음. 1 금융자산중제거대상의결정 - 전체 vs. 일부 2 제거대상의양도여부결정 3 제거대상중양도된것에제거조건적용 4 제거조건적용결과 ( 충족여부 ) 에따라적절한회계처리 - 일반적으로제거대상은금융자산 ( 또는유사한금융자산의집합 ) 전체이지만금융자산의일부인경우도있음. 기준서제8호및해석52-14에의하면, 제거대상이금융자산의일부인경우에대하여명확한설명없이금융자산의일부양도가발생할수있음을 - 218 -
예시하고있음. 이기준서에의하면, 제거대상이금융자산의일부인경우에대하여명확하고구체적으로규정하고있음. 재무제표에의주요영향 - 제거대상이금융자산전체냐일부냐에따라제거조건적용결과가달라질수있음. 예를들면, 일반적으로자산유동화에서양도자가후순위채권을인수한경우선순위채권발행부분은처분손익을인식하고후순위채권부분은처분손익을인식하지않고있음. 이예에서이기준서의제거대상규정과제거조건적용에따라그결과가달라질수있음. - 따라서제거대상에관한규정을명확히함으로써금융자산의양도를적절하게회계처리할수있을것임. 이결과재무상태와경영성과도거래의실질을반영하여올바르게나타낼수있을것임. ⑵ 제거시점또는제거조건 내용분석 기업회계기준서제1039호 다음중하나에해당하는경우에만금융자산을제거함 ⑴ 금융자산의현금흐름에대한계약상권리가소멸한경우 ⑵ 금융자산을양도하며, 당해양도가제거의조건을충족하는경우 위의 ⑵에서제거조건은위험과보상접근법, 통제접근법, 지속적관여접근법의구분및이러한접근법의순차적적용을말함 금융자산양도에관한구체적이고다양한사례제시 현행기업회계기준 금융자산의통제를상실한때 통제를상실하지않은금융자산의양도는담보부차입거래로처리함 양도자산에대한담보책임은양도의판단기준에영향을미치지않음 자산유동화에관한법률상의자산유동화계획에따른자산유동화는일반적으로매각거래에해당할것 문리적으로는통제접근법만을규정할뿐위험과보상접근법이나지속적관여접근법은규정하고있지않음 문단 17, AG51 기준서제 8 호문단 48, 49 / 해석 52-14 2. - 219 -
- 기준서제8호와해석52-14에의하면, 금융자산은금융자산의통제를상실한때제거되며, 통제를상실한경우의조건과예를제시하고있음. 그러나통제상실여부를판단함에있어서위험과보상개념을사용하는등 통제 와 위험과보상 의개념을혼용하여사용하고있으므로, 실무적으로당해제거조건등을적용하여금융자산의제거여부를판단하기가쉽지않음. - 한편, 통제를상실하지않으면제거대상 ( 금융자산전체또는일부 ) 전체를계속하여인식하고, 수취한금액은담보부차입거래로회계처리하도록규정하고있음. 또한양도자산에대한담보책임은양도의판단기준에영향을미치지않으며, 자산유동화에관한법률상의자산유동화계획에따른자산유동화는일반적으로매각거래에해당할것이라고규정하고있음. - 결국, 기준서제8호와해석52-14에의하면, 통제 와 위험과보상 의개념을혼용하고적용상우선순위가없으며, 제거대상이일부인경우를제외하고는이기준서의지속적관여와같은개념이없으므로금융자산의일부제거의여지가없음. 또한일부금융자산의양도에대해서는실질적으로매각거래간주규정 ( 예 : 받을어음할인, 자산유동화에관한법률에의한자산유동화 ) 을두고있음. - 반면에, 이기준서에의하면, 금융자산의제거시점, 제거조건및그적용방법을명확하게규정하고있음. 즉, 위험과보상접근법, 통제접근법및지속적관여접근법의개념을구분하고, 그적용순서와회계처리방법을명확히규정하고있음. 또한이러한제거조건의적용에관한구체적이고다양한사례를제시하고매각거래간주규정을삭제하였음. - 220 -
- 이기준서의제거조건적용에관한흐름도는다음과같음. 특수목적기업을포함하여모든종속기업을연결한다 [ 문단 15]. 아래의제거원칙을자산 ( 또는유사한자산집합 ) 의일부에적용할것인지전체에적용할것인지를결정한다 [ 문단 16]. 자산의현금흐름에대한권리가소멸되었는가 [ 문단 17⑴]? 예 자산을제거한다. 아니오 자산의현금흐름에대한권리를양도하였는가 [ 문단 18⑴]? 아니오 예 문단 19 의조건을충족시키는계약에따라현금흐름을지급할의무를부담하는가 [ 문단 18⑵]? 아니오 자산을계속하여인식한다. 예 위험과보상의대부분을이전하였는가 [ 문단 20⑴]? 예 자산을제거한다. 아니오 위험과보상의대부분을보유하고있는가 [ 문단 20⑵]? 예 자산을계속하여인식한다. 아니오 자산을통제하고있는가 [ 문단 20⑶]? 아니오 자산을제거한다. 예 지속적으로관여하는정도까지자산을계속하여인식한다. 기업실무에의주요영향 - 개념적으로는기준서제8호나해석52-14의제거조건과실질적으로차이가없음에도불구하고, 이기준서의제거시점및제거조건에관한규정은실무적용측면에서는그이해가능성및적용가능성을크게개선하고, 그에따른제거여부판단은거래의실질을더잘반영할것으로사료됨. - 221 -
- 현행기업회계기준에서도유동화전문회사의경우조건없이연결범위에서제외되는것은아니지만, 이기준서에의하면, 연결재무제표를기준으로제거여부를판단하도록명시적인규정을두고있으므로, 연결재무제표가주재무제표로정착하는상황에서는유동화의실무적유인이감소될것으로예상됨. 재무제표에의주요영향 - 현행기업회계기준에의하면제거되었을양도거래가이기준서에의해제거되지않은경우도있을것임. 이때담보부차입거래로회계처리하여야하므로기업의부채비율의증가를초래할수있을것임. ⑶ 금융부채의계약조건변경 - 재무적어려움으로인한경우 내용분석 기업회계기준서제1039호 기존금융부채 ( 또는금융부채의일부 ) 의조건이실질적으로변경된경우 * ( 채무자의재무적어려움으로인한경우와그렇지아니한경우포함 ) 에최초의금융부채를제거하고새로운금융부채를인식함. * 미래현금흐름의현재가치차이가 10% 이상인경우 현행기업회계기준 재무적어려움으로인한채권 채무조정에서발생한계약조건변경의회계처리를기준서제13호에서별도로규정함 조건변경으로채무가조정되는경우에는채권 채무조정에따른약정상미래현금흐름을채무발생시점의유효이자율로할인하여계산된현재가치와채무의장부금액과의차이를채무에대한현재가치할인차금과채무조정이익으로인식함 문단 40, AG62 기준서제 13 호문단 19, 20 - 기준서제13호에의하면, 재무적어려움으로인한채권 채무조정에서발생한계약조건변경의경우역사적유효이자율을적용하여변경된미래현금흐름을할인하도록규정함. - 222 -
- 이기준서에의하면, 채무자의재무적어려움으로인한경우와그렇지아니한경우구분없이역사적유효이자율을적용하여변경된미래현금흐름을할인하여계약조건의실질적변경여부를판단하고, 1 실질적변경이있는경우 : 기존부채를제거하여관련손익을인식하고, 새로운부채를조건변경시점의유효이자율에의하여인식 2 실질적변경이없는경우 : 기존부채를제거하지아니하며, 관련손익의인식없이잔존기간에유효이자율에따라상각 환입 재무제표에의주요영향 - 채무자의재무적어려움으로인하여채무자의부담을경감하는방향으로발생한계약조건변경이실질적변경인지의여부에따라회계처리와관련손익의방향이다름. 1 실질적변경이있는경우 : 현행기업회계기준은역사적유효이자율을적용하고, 이기준서는조건변경시점의유효이자율을적용함. 현행유효이자율이역사적유효이자율보다더크다면, 채무자의채무면제이익과채권자의대손충당금이증가할것으로예상됨. 2 실질적변경이없는경우 : 현행기업회계기준은역사적유효이자율을적용한현재가치와장부금액의차이를채무면제이익으로인식하지만, 이기준서는기존채무의연장으로보고잔존기간에걸쳐유효이자율로상각 환입하기때문에계약조건변경시점의관련이익과잔존기간의이자비용을현행기업회계기준이더크게인식하는결과가예상됨. - 223 -
⑷ 금융부채의일부재매입 내용분석 기업회계기준서제1039호 금융부채의일부를재매입하는경우, 금융부채의장부금액은계속인식되는부분과제거되는부분에대해재매입일현재각부분의상대적공정가치를기준으로배분함문단42 현행기업회계기준 신설 ( 명시적인규정없음 ) N/A - 현행기업회계기준에서는금융부채의일부재매입에관한명시적인규정이없어이에대한회계처리가명확하지않음. 반면에, 이기준서에의하면, 금융부채의일부재매입에관한회계처리를명시적으로규정하고있음. 즉, 일부재매입시계속인식되는부분과제거되는부분에대해재매입일현재각부분의상대적공정가치를기준으로금융부채의장부금액을배분하도록규정함. 기업실무에의주요영향 - 금융부채의일부재매입에관한회계처리규정을신설함에따라금융부채일부재매입거래에대한회계처리가명확해짐 - 224 -
5 후속측정 ⑴ 금융자산의후속측정 내용분석 기업회계기준서제 1039 호 현행기업회계기준 구분후속측정공정가치변동의반영 FVTPL 공정가치 (**) 당기손익 AFS 공정가치 (**) OCI(***) L&R 상각후원가 - HTM 상각후원가 - ** 예외 : 활성거래시장에서공시되는시장가격이없고공정가치를신뢰성있게측정할수없는지분상품과이러한지분상품과연계되어있으며그지분상품의인도로결제되어야하는파생상품은원가로측정함. 그러나분류변경이이루어지는것은아님 ( 후술하는 6. 분류변경참조 ) *** 예외 : 유효이자율법에의한이자, 손상차손및화폐성외화금융자산의외환손익은당기손익으로인식함 문단 45, 46, 55, 56, 57 구분후속측정공정가치변동의반영 단기매매 공정가치 당기손익 AFS 공정가치 (*) OCI(**) L&R 상각후원가 - HTM 상각후원가 - * 예외 : 시장성없는지분증권의공정가액을신뢰성있게측정할수없는경우에는취득원가로평가 ** 예외 : 유효이자율법에의한이자, 손상차손은당기손익으로인식함 해석 53-70(10-3): 채무증권의외화환산손익도기타포괄손익누계액으로인식함 은행업회계처리준칙문단 30: 모든외화자산과외화부채의외화환산손익을당기손익으로인식함 기준서제8호문단 18, 19, 20 / 해석 53-70(10-3) / 은행업회계처리준칙문단 30 - 금융자산의후속측정에관한현행기업회계기준과이기준서규정간에는거의차이가없음. 다만, 이기준서는현행기업회계기준 ( 은행업회계처리준칙제외 ) 과는달리매도가능금융자산으로분류한화폐성외화금융자산의외환손익을기타포괄손익누계액이아닌당기손익으로인식하도록규정하고있음. - 해석53-70(10-3) 에의하면, 채무증권의외환손익은기타포괄손익누계액으로인식하여야함. 반면에, 은행업회계처리준칙문단30에의하면, 모든외화자산과외화부채의외화환산손익을 - 225 -
당기손익으로인식하여야함. ⑵ 금융부채의후속측정 내용분석 기업회계기준서제1039호 금융부채는원칙적으로상각후원가로측정함 예외 : 괄호안의참조는측정규정임 - 당기손익인식금융부채 ( 공정가치측정 ) - 금융자산의양도가제거조건을충족하지못할때또는지속적관여접근법이적용될때발생하는금융부채 ( 문단29와 31 참조 ) - 금융보증계약 ( 문단47⑶ 참조 ) - 시장이자율보다낮은이자율로대출하기로한약정 ( 문단47⑷ 참조 ) 문단 47 현행기업회계기준 파생상품을제외한모든금융부채는상각후원가로평가함기업회계기준 64-66조 - 금융부채의후속측정에관한현행기업회계기준과이기준서규정간에는거의차이가없음. 다만, 이기준서는현행기업회계기준과는달리, 신설된규정에따라후속적측정에관하여예외규정을두고있음. 기업실무에의주요영향 - 이기준서에의하면, 금융부채중당기손익인식금융부채는공정가치로평가하고그변동분을당기손익으로인식하여야하며, 그이외에도일부항목에대해서는관련문단에따라상각후원가가아닌다른평가방법으로측정하여야함. - 이기준서에의하면당기손익인식금융부채로분류함에있어서당해부채의시장성을요구하지않고있음. 따라서발행자의신용변동으로인한그러한부채의공정가치증가나감소를당기손익으로인식하는것이타당한지의문임. - 226 -
6 분류변경 ⑴ 금융자산의분류변경 내용분석 기업회계기준서제 1039 호 현행기업회계기준 변경전 구분 FVTP L FVTP L 변경후 HT L&R AFS M - X X X HTM X - X O(*) L&R X X - X AFS X O(** ) X - * 보유의도나능력의변경및 tainting rule 변경후구분 HFT HTM L&R AFS HFT - X X O(*) HTM X - X O 변경전 L&R X X - X AFS X O X - * 단기매매증권이시장성을상실한경우에는매도가능증권으로분류함 위반 분류변경은회계변경아님, 전기분재작성불필요 ** tainting period 경과하고분류조건충족한경 우 ( 참고 : 최초인식시점에매도가능금융자산으로지정한금융자산은분류변경할수없음 ) 활성거래시장에서공시되는시장가격이없고공정가치를신뢰성있게측정할수없는지분상품은원가로 측정함 분류 ( 매도가능금융자산 ) 는변경하지않음문단 50~54 대여금및수취채권 (Loan and Receivable) 은기준서제8호가아닌기업회계기준에서규정하고있음기준서제8호문단 45~47 / 기업회계기준제13조, 제14조등 - 금융자산의분류 ( 자체 ) 에관한현행기업회계기준과이기준서의차이는위의 2. ⑴을참조함. 금융자산의분류변경과관련하여, 기준서제8호에서는단기매매증권이시장성을상실한경우에는매도가능증권으로분류변경하는것을인정하는반면에이기준서에서는어떤경우에도당기손익인식금융상품으로분류변경하거나당기손익인식금융상품에서다른분류로변경하는것을인정하지않음. 즉, 이기준서에의하면, 종전기 - 227 -
업회계기준의단기매매증권이시장성을상실한경우에도매도가능금융자산으로분류변경하지아니함. 당해자산이시장성상실로인해공정가치를신뢰성있게측정할수없다면그시점의당해자산의공정가치장부금액을그자산의새로운원가로함. 이이외에는금융자산의분류변경과관련하여현행기업회계기준과이기준서간에실질적인차이가없음. 7 금융자산의손상과대손 ⑴ 상각후원가를장부금액으로 (Loan & Receivables) 하는금융자산 - 대여금및수취채권 내용분석 기업회계기준서제1039호 인식단계 ( 손상사건발생 ) 와측정단계를구분하여손상사건이발생한경우에한하여손상차손을인식함 상각후원가를장부금액으로하는채권에서손상이발생하였다는객관적증거가있는경우, 손상차손은당해자산의장부금액과최초의유효이자율로할인한추정미래현금흐름의현재가치의차이로측정함문단 63~65 현행기업회계기준 인식단계 ( 손상사건발생 ) 와측정단계의구분없음. 따라서손상사건이발생하지않는경우에도손상차손을인식할수있음 회수가불확실한채권은합리적이고객관적인기준에따라산출한대손추산액을대손충당금으로설정함기업회계기준제57조 - 현행기업회계기준에의하면, 상각후원가를장부금액으로하는채권 ( 예 : 매출채권 ) 에대하여인식단계 ( 손상사건의발생 ) 없이도손상차손을인식할수있음. 반면에, 이기준서에의하면, 인식단계 ( 손상사건의발생 ) 가있어야당해금융자산에대하여손상차손을인식할수있음. 기업실무에의주요영향 - 예상손실 (Expected Loss) 에의한대손충당금의인식을유도하 - 228 -
는바젤 II의방향과상이하므로, 금융기관의경우감독목적의대손충당금과재무회계목적의대손충당금을이원화하려는유인이발생될수있음. 재무제표에의주요영향 - 현행기업회계기준에따라손상차손을인식할수있었던대여금및수취채권도이기준서에의하면손상차손을인식하지않을수도있으므로, 대손충당금으로적립할금액이감소될수있음. ⑵ 원가를장부금액으로하는금융자산과매도가능지분상품 - 손상차손회복불가 내용분석 기업회계기준서제1039호 활성거래시장에서공시되는시장가격이없고, 공정가치를신뢰성있게측정할수없어서공정가치를장부금액으로하지않는지분상품이나이러한지분상품과연계되어있으며당해지분상품의인도로결제되어야하는파생상품자산에대하여손상차손환입을인정하지않음 매도가능지분상품에대하여손상차손환입을인정하지않음 매도가능채무상품에대하여는손상차손환입을인정함 현행기업회계기준 매도가능증권중시장성이없고공정가액을신뢰성있게측정할수없어서취득원가로평가한지분증권에대하여그손상차손환입을인정함 공정가치로평가하는모든매도가능증권에대하여손상차손환입을인정함 문단 66, 69 기준서제 8 호문단 38-39, 44 - 현행기업회계기준에의하면, 취득원가로평가하는매도가능지분증권과공정가치로평가하는다른모든매도가능증권에대하여손상차손환입을인정함. 반면에, 이기준서에의하면, 매도가능채무상품에대하여는손상차손환입을인정하지만원가를장부금액으로하는금융자산 ( 지분상품과파생상품자산 ) 과매도가능지분상품의손상차손환입을인정하지않음. - 229 -
- 손상차손환입을인정하지않는이유는감액사유의해소로인한부분과기타의사유로인한부분을합리적으로구분할수없기때문임. 재무제표에의주요영향 - 이기준서에의하면현행기업회계기준과는달리, 원가를장부금액으로하는금융자산 ( 지분상품과파생상품자산 ) 과매도가능지분상품에대하여손상차손환입을인정하지않으므로, 손상차손인식후에손상이회복되더라도당기이익을통하여그손상차손을회복시킬수없음. - 230 -
B. 파생상품 8 적용범위 ⑴ 물리적변수 ( 예 : 기후, 지질 ) 를기초변수로하는계약 내용분석 기업회계기준서제1039호어떤계약은기후, 지질또는기타물리적변수에기초하여지급액이결정됨. 기후변수에기초한계약은때로는 기후 ( 날씨 ) 파생상품 이라고함. 이러한계약은기업회계기준서제1104호의적용범위에포함되지아니하면, 이기준서를적용함문단 AG1 현행기업회계기준기초변수가물리적변수인경우로서거래소에서거래되지않는계약은해석53-70의대상이아님. 물리적변수는온도, 강우량등을의미함해석53-70 3. 마 - 물리적변수 ( 예 : 기후, 지질 ) 를기초변수로하는계약에대해서해석53-70에서는거래소에서거래되지않는한파생상품회계처리를하지않도록하였으나이기준서에서는기업회계기준서제1104호 보험계약 의적용범위에포함되지않는한파생상품회계처리를하도록규정하고있음. - 현재국내 외적으로물리적변수를기초자산으로하는파생상품에대한수요가증가하고있음. 최근이상기온현상에따라기후에영향을받는기업이그이익의변동성을줄이기위하여기후를기초변수로하는파생상품을거래하고있음. 우리나라에서는현재물리적변수를기초변수로하는계약이거의발생하지않을뿐만아니라거래소에서거래되지않고있음. 한편, 날씨파생상품에대한전세계시장은지난 1년간 (3월기준 ) 10% 증가한 46억달러규모임. 온도를기초변수로하는파생상품이일부거래소 ( 예 : 시카고상업거래소 (CME)) 에서거래되며, 대부분은장외에서거래되고있음 ). - 231 -
기업실무에의주요영향 - 물리적변수를기초변수로하는계약이파생상품의정의조건을충족하는경우, 해석53-70에서는파생상품회계처리를하지않았으나이기준서에의하면파생상품회계처리를하여야함. - 이러한파생상품회계처리로인하여실무적부담및재무상태와경영성과에기초한경제적의사결정에영향을미칠수있음. 현재기후 ( 날씨 ) 파생상품은존재하지않으며, 정액형의보험계약이있을뿐이나, 향후관련상품의출시를준비하고있으므로, 이기준서는이를파생상품으로회계처리할수있는기초를제공할것임. ⑵ 금융보증계약 (Financial Guarantee Contract) 과신용관련보증계약 내용분석 기업회계기준서제1039호 특정채무자의채무불이행시보유자에게손실액을지급하는계약 ( 금융보증계약 ) 의경우 - 당기손익인식금융상품지정가능 - 지정이외의경우에는최초에공정가치로인식한후다음중큰금액으로측정 1 기업회계기준서제1037호 충당부채, 우발부채및우발자산 에따라인식한금액 2 최초인식금액에서기업회계기준서제1018호 수익 에따라인식한상각누계액을차감한금액 채무자의지급불이행을지급전제조건으로하지않고신용등급의변동에따라일정금액을지급하는 현행기업회계기준 채무불이행시대지급하기로한보증계약은해석53-70의적용대상이아니며, 신용상태를기초변수로하여현금흐름이결정되는계약은파생상품의조건의충족여부에따라해석53-70의적용범위에포함될수있음 특정거래상대방의신용상태를기초변수로하는신용파생상품의경우 1 신용위험을부담한경우 : 파생상품은이해석에따라처리하고, 파생상품이아닌경우은행업등의지급보증충당금규정에따라처리함 2 신용보증을받은경우 : 파생상 - 232 -
기업회계기준서제 1039 호 계약의경우파생상품으로보아이기준서를적용 현행기업회계기준품은이해석에따라처리하고, 파생상품이아닌경우주석공시 지급보증계약은충당부채에관한기업회계기준에따라충당부채요건충족시충당부채를인식하여야함 문단 9 & 47, AG4 해석 53-70 3. 마,14 / 기준서제 17 호문단 4 - 해석53-70에의하면, 명시적이지는않으나금융보증계약은 1채무불이행시지급하는계약과 2경제적실체가부담하고있는신용위험을제3자에게이전하고신용상태를기초변수로하여현금흐름이결정되지만파생상품의조건을충족하지못하는계약을모두의미함. 반면에, 이기준서에의하면, 금융보증계약이란위의 1만을말하며, 위의 2의경우에는파생상품의요건을충족하는계약은파생상품에해당함 - 해석53-70에서는위의 1을당해해석의적용범위에서제외하고있으며, 현재충당부채에관한기업회계기준을적용하여회계처리하고있음. 반면에, 이기준서에서는 1은금융보증계약으로서이기준서에따라처리하며, 파생상품의요건을충족하는 2의경우에는파생상품으로서이기준서에따라회계처리하도록규정하고있음. 기업실무에의주요영향 - 바젤 II에의한자기자본비율의제고를위하여신용위험의매입또는매도가가능한신용파생상품을적극활용하고자하는실무적유인으로작용할수있음. 재무제표에의주요영향 - 위의 2와관련하여신용상태를기초변수로하여현금흐름이결정되고파생상품의조건을충족하는계약의경우, 해석53-70 과이기준서모두에서파생상품에관한회계처리를하도록 - 233 -
규정하고있으므로실질적으로회계처리에미치는영향은없음. - 이기준서에의하면, 위의 1 즉, 금융보증계약은더이상충 당부채에관한기업회계기준의적용대상이아니며, 이기준서 의적용대상이며, 회계처리의차이는다음과같음. 구분 기업회계기준서제1039호 현행기업회계기준 당기손익인식금융상품지정 충당부채요건충족시충당부 최초인식 여부에관계없이공정가치로측정함 채를인식 당기손익인식금융상품지정 추정의변경으로처리함 - 공정가치측정 당기손익인식금융상품미지정 추정 ( 변경 ) 된미래현금흐름을 - 다음중큰금액으로측정 역사적할인율로할인한금액 1 기업회계기준서 제1037 으로측정함 후속측정 호 충당부채, 우발부채및우발자산 에따라인식 한금액 2 최초인식금액에서기업회 계기준서제1018호 수익 에따라인식한상각누계 액을차감한금액 - 위의 1 즉, 금융보증계약에대해서이기준서에따라회계처리가달라진다고하더라도경제적효과는크지않을것으로사료됨. 그이유는회계처리의차이는실질적으로할인율의차이로인한것인데그할인율이일반적으로크게변동하지않을것이기 ( 특히, 금융기관의경우 ) 때문임. ⑶ 대출약정 (Loan Commitment) - 234 -
내용분석 기업회계기준서제1039호 원칙 : 충당부채인식 ( 기업회계기준서제1037호 ) 예외 : 다음 3가지에는이기준서적용 - 당기손익인식금융부채로지정가능 - 차액결제가가능한대출약정은파생상품으로보아회계처리함 - 시장이자율보다낮은이자율로대출하기로한대출약정은공정가치로최초인식후다음중큰금액으로후속측정 1 기업회계기준서제1037호 충당부채, 우발부채및우발자산 에따라결정된금액 2 최초인식금액에서기업회계기준서제1018호 수익 에따라인식한상각누계액을차감한금액문단 4, 47 현행기업회계기준 명시적인규정이없음 충당부채에관한기업회계기준에따라최초에는인식하지않고, 충당부채요건충족시충당부채를인식하여야함 은행감독규정등금융기관감독규정에서일부약정에대하여충당부채로인식하도록함. ( 은행업 : 미사용약정 / 카드업 : 현금서비스한도등업종마다다름 ) 기준서제17호문단4 / 은행감독규정등 - 해석53-70에의하면, 대출약정에관한명시적인회계처리규정이없음. 실무적으로는충당부채에관한기업회계기준이나은행감독규정등에따라처리하였음. 금융기관감독규정에의하면업종마다회계처리가달라지기도함. 반면에, 이기준서에의하면, 원칙적으로충당부채에관한기업회계기준에따라처리하되, 예외적으로 3가지경우에는이기준서에따라처리하도록규정함. 기업실무에의주요영향 - 이기준서에서는대출약정에관한회계처리를명확히규정함으로써이에대한회계처리가명확해지고실무적으로도일관된회계처리가가능함. - 대출약정중위의 3 가지예외항목의경우는더이상충당부 - 235 -
채에관한기업회계기준의적용대상이아니며, 이기준서의적용대상이므로, 이를계약단계에서식별할수있는내부시스템의정비가필요할것임. 9 용어의정의 ⑴ 파생상품의정의 내용분석 기업회계기준서제1039호파생상품은이기준서의적용범위에해당하면서다음의세가지특성을모두가진금융상품이나기타계약을말함 1. 기초변수의변동에따라가치가변동함. 기초변수는이자율, 금융상품가격, 일반상품가격, 환율, 가격또는비율의지수, 신용등급이나신용지수또는기타변수및계약의당사자에게특정되지아니한비금융변수를말함 2. 최초계약시순투자금액이필요하지않거나시장요소의변동에유사한영향을받을것으로기대되는다른유형의거래보다적은순투자금액이필요함 3. 미래에결제됨 현행기업회계기준파생상품은다음 3가지요건을모두충족하는금융상품또는이와유사한계약을말함 1. 기초변수및계약단위의수량 ( 또는지급규정 ) 이있어야함 2. 최초계약시순투자금액을필요로하지않거나시장가격변동에유사한영향을받는다른유형의거래보다적은순투자금액을필요로해야함 3. 차액결제가가능해야함 문단 9 해석 53-70 3. - 해석53-70과이기준서에서규정하고있는 파생상품의정의 의차이점은 2가지로이해할수있음. 하나는파생상품정의의대상 ( 즉, 모집단 ) 의차이이며, 다른하나는파생상품정의의조건의차이임. - 236 -
- 파생상품정의의대상의경우, 해석53-70은 모든금융상품과이와유사한계약 을대상으로하며, 이기준서는 이기준서의적용범위에해당하는금융상품또는기타계약 을대상으로함. 이러한차이는해석53-70과이기준서의체계의차이에서비롯됨. 해석53-70은용어의정의를먼저규정하고적용범위를나중에규정하는반면에이기준서는적용범위를먼저규정하고용어의정의를나중에규정하고있음. - 파생상품정의의대상을금융상품 30) 과비금융상품 ( 비금융항목 을기초로하는계약 ) 으로구분하여더구체적으로그차이의 의미를살펴보면다음과같음. 구분 기업회계기준서제1039호 현행기업회계기준 금융상품 적용범위제외항목의차이 적용범위제외항목의차이 비금융상품 차액결제의미의차이 차액결제의미의차이 파생상품의정의의대상과관련하여, 금융상품의경우해석 53-70과이기준서의차이는결국 적용범위제외항목의차이 로귀결되며, 그적용범위제외항목의차이는대체로위의 <Ⅰ. 적용범위 > 의분석내용과같음. 반면에비금융상품의경우해석53-70과이기준서의차이는결국 차액결제의미의차이 로귀결되며, 그이유는비금융항목에대해서는이기준서에서도차액결제가능계약만을그적용범위로규정하고있기때문임. 차액결제의의미는해석53-70과이기준서에서실질적인차이가없음. - 파생상품정의의조건의경우, 해석53-70과이기준서모두 3 가지조건을요구하며, 이 3가지조건중하나의조건이서로다름. 즉, 해석53-70은 차액결제가능조건 을요구하며, 이기준서는 미래결제조건 을요구함으로써총액결제조건을인정하고있음. 다만, 비금융상품에대해서는이기준서에서도차액결제가능조건을요구하고있음. 30) 해석 53-70 과이기준서에서금융상품의정의가일치하지는않으나중요한차이는없음 - 237 -
- 파생상품의정의의조건을금융상품과비금융상품으로구분하여더구체적으로그차이의의미를살펴보면다음과같음. 구분기업회계기준서제 1039 호현행기업회계기준 금융상품 원칙 : 기초자산의시장성유무의차이 예외 : 시장성이있다면해당자산의시장가격에중요한영향을미치지않으면서전체자산을일시에매각할수없더라도총액결제요건을충족하므로파생상품에해당함 원칙 : 기초자산의시장성유무의차이 예외 : 시장성이있더라도해당자산의시장가격에중요한영향을미치지않으면서전체자산을일시에매각할수없다면차액결제가능요건을충족하지못하므로파생상품이아님 비금융상품차액결제의미의차이차액결제의미의차이 파생상품의정의의조건과관련하여, 금융상품의경우원칙적으로해석53-70과이기준서의차이는결국 기초자산의시장성유무의차이 로귀결되며, 금융상품중그기초자산이시장성이있는것은해석53-70과이기준서간에차이가없지만 ( 예외있음 : 위의표참조 ), 그기초자산이시장성이없는것 ( 예 : 시장성이없는지분상품과연계되어있으며당해지분상품의인도로결제되어야하는파생상품 ) 은그차이가존재함. 반면에비금융상품의경우해석53-70과이기준서의차이는결국 차액결제의미의차이 로귀결되며, 그이유는비금융항목에대해서는이기준서에서도차액결제가능조건을요구하고있기때문임. 차액결제의의미는해석53-70과이기준서에서실질적인차이가없음. 재무제표에의주요영향 - 파생상품정의의대상의경우, 금융상품에대해서는대체로위의 <Ⅰ. 적용범위 > 의분석내용에따라해석53-70과이기준서간에그차이가존재함. 즉, 파생상품의적용범위에해당하지않던일부항목이이기준서에의하면파생상품의적용 - 238 -
범위에해당함. 반면에비금융상품에대해서는해석53-70과이기준서간에실질적으로그차이가없음. - 파생상품정의의조건의경우, 금융상품에대해서는원칙적으로그기초자산이시장성이있는계약은해석53-70과이기준서간에차이가없지만 ( 예외있음 : 위의표참조 ), 그기초자산이시장성이없는계약은해석53-70에의하면파생상품에해당하지않으나이기준서에의하면파생상품에해당함. 그러나이기준서에서기초자산이시장성이없는금융상품은후속기간에취득원가로측정하도록규정하고있으므로파생상품의회계처리 ( 최초인식시점과후속기간에공정가치평가 ) 에예외만발생시킬뿐회계처리결과는기존과차이가없음. 반면에비금융상품에대해서는해석53-70과이기준서간에실질적으로그차이가없음. - 위의회계적효과이외에경제적효과는해석53-70에서는파생상품회계처리를하지않았던일부항목이이기준서에의하면파생상품회계처리를하여야하므로이로인해실무적부담및재무상태와경영성과에기초한경제적의사결정에영향을미친다는점임. - 239 -
10 내재파생상품 ⑴ 전환사채와신주인수권부사채의보유자의회계처리 내용분석 기업회계기준서제1039호 전환사채와신주인수권부사채 ( 분리형과비분리형구분없음 ) 의보유자는전환권과신주인수권이분리요건을충족하면그권리를전환사채나신주인수권부사채에서분리하여인식하여야함문단11, AG30 현행기업회계기준 해석53-70 4.(4-2) 에의하면, 전환사채와신주인수권부사채의보유자는전환권과신주인수권이분리요건을충족하면그권리를전환사채나신주인수권부사채에서분리하여인식하여야함 기준서제9호문단31( 상충규정 ) 에의하면, 전환사채와신주인수권부사채보유자는해석53-70 4.(4-2) 이아닌기준서제9호에따라회계처리하도록규정하고있음 기준서제9호문단 18에의하면, 보유자는분리형신주인수부사채의경우만신주인수권을분리하여인식하고, 전환사채나비분리형신주인수권부사채는전환권이나신주인수권을분리하여인식하지않도록규정함해석53-70 4.(4-2) / 기준서제9호문단 18, 31 - 해석53-70에의하면, 전환사채와신주인수권부사채의보유자는전환권과신주인수권이분리요건을충족하면그권리를전환사채나신주인수권부사채에서분리하도록규정하고있지만, 기준서제9호문단31( 상충규정 ) 에의하여분리형신주인수부사채의경우만신주인수권을분리하여인식하고, 전환사채나비분리형신주인수권부사채는전환권이나신주인수권을분리하여인식하지않도록규정하고있음. - 반면에, 이기준서에의하면, 전환사채와신주인수권부사채 ( 분리형과비분리형구분없음 ) 의보유자는원칙적으로전환권과 - 240 -
신주인수권이분리요건을충족하면그권리를전환사채나신주인수권부사채에서분리하여인식하여야함. 기업실무에의주요영향 - 이기준서에의하면, 전환사채와비분리형신주인수권부사채의보유자도전환권이나신주인수권이내재파생상품의분리요건을충족하면당해전환권이나신주인수권을전환사채나신주인수권부사채에서분리하여인식하여야하므로, 전환권이나신주인수권의분리및그공정가치평가등에서실무적인부담이발생될수있음. ⑵ 하나또는그이상의내재파생상품을포함하는복합계약 내용분석 기업회계기준서제1039호하나또는그이상의내재파생상품을포함하는계약의경우, 복합계약전체를당기손익인식금융자산이나당기손익인식금융부채로지정할수있음. 다만, 다음의경우를제외함 ⑴ 내재파생상품으로인해변경되는복합계약의현금흐름의변동이중요하지않음 ⑵ 유사한복합계약을고려할때, 별도로상세하게분석하지않아도내재파생상품의분리가금지된것을명백하게알수있음문단11A, AG33A-33B 현행기업회계기준 신설 N/A - 이기준서에의하면, 예외적인경우 (2 가지 ) 를제외하고는하나또는그이상의내재파생상품을포함하는계약의경우, 복합계약전체를당기손익인식금융자산이나당기손익인식금융부채로지정할수있음. 이는해석53-70에없는규정임. - 241 -
기업실무에의주요영향 - 복합계약전체의공정가치를신뢰성있게측정할수있다면, 실무적으로복합계약전체를당기손익인식금융자산이나당기손익인식금융부채로지정함으로써내재파생상품의분리및그회계처리의부담을덜수있음. 11 위험회피회계 ⑴ 매도옵션 내용분석 기업회계기준서제1039호원칙적으로매도옵션은위험회피수단으로지정불가함. 다만, 매입옵션을상쇄하기위해위험회피수단지정가능함문단 72, AG94 현행기업회계기준 신설 N/A - 이기준서에의하면, 원칙적으로매도옵션은위험회피수단으로지정할수없음. 그이유는매도옵션의잠재적손실은관련된위험회피대상항목의잠재적가치변동이익보다상당히클수있기때문임. 즉, 매도옵션은위험회피대상항목의손익변동위험을감소시키는데효과적이지못하기때문임. 이는해석53-70에없는규정임. 기업실무에의주요영향 - 해석53-70에의하면, 명시적인금지규정이없으므로매도옵션을위험회피수단으로지정할수있었다고하더라도, 매도옵션의특성상일반적으로위험회피에효과적이지못하므로실무에서도위험회피수단으로사용하기는어려웠을것임. 따라서이기준서의이신설규정이실무에미치는효과는크지않을것임. - 242 -
⑵ 하나의위험회피수단으로복수의위험회피지정 내용분석 기업회계기준서제1039호다음조건이모두충족되는경우하나의위험회피수단을복수의위험을회피하는데지정할수있음 ⑴ 회피대상위험을명확하게식별할수있음 ⑵ 각위험회피효과를입증할수있음 ⑶ 위험회피수단과각회피대상위험사이의구체적인지정을확인할수있음 현행기업회계기준 신설 문단 76 N/A - 이기준서에의하면, 일정한조건을충족한경우원칙적으로하나의위험회피수단을복수의위험회피에지정할수있음. 기업실무에의주요영향 - 하나의위험회피수단을복수의위험회피에지정할수있도록허용함으로써복수의위험회피를위해그수만큼위험회피수단을거래하지않아도되므로실무편의를도모할수있음. - 243 -
⑷ 간편법 (Shortcut Method) 내용분석 기업회계기준서제 1039 호 간편법을인정하지않고있음 현행기업회계기준공정가치위험회피회계에서이자율스왑의경우만간편법 ( 위험회피수단을별도로평가하지않고위험회피대상항목의변동을위험회피수단의변동으로간주하여완전한위험회피를가정하는방법 ) 인정함 문단 81, AG108 해석 53-70 8.(8-6) - 해석53-70에의하면, 공정가치위험회피회계에서이자율스왑계약금액과위험회피대상항목의원금및만기가일치하고최초스왑계약체결시스왑의공정가치가영 (0) 이라면위험회피가완전한것으로본다고규정하고있음. 반면에, 이기준서에의하면, 간편법을인정하지않고있으며, 금융상품의일부 ( 예 : 이자율위험, 신용위험 ) 에대해서위험회피회계를적용할수있으므로, 금융상품의일부위험은위험회피대상항목과위험회피수단의주요조건이동일하다면효과적인위험회피가되고비효과적인부분은없을가능성이높다고만설명하고있음. 기업실무에의주요영향 - 이기준서에의하면, 실무적으로널리활용하고있는공정가치위험회피회계에서의이자율스왑에대한간편법적용도인정하지않을것이므로, 위험회피효과를별도로평가하여야하는등실무적으로부담이될것임. - 244 -
⑸ 현금흐름위험회피에서위험회피수단 ( 자본 ) 의회계처리 - 장부금액조정법 (Basis Adjustment) 내용분석 기업회계기준서제1039호예상거래의결과비금융자산이나비금융부채가인식되거나비금융자산이나비금융부채에대한예상거래가공정가치위험회피회계가적용되는확정계약이된다면, 장부금액조정법을선택적으로적용가능함 현행기업회계기준예상거래의결과자산 ( 금융과비금융포함 ) 이나부채 ( 금융과비금융포함 ) 가인식되는모든경우에인정함 문단 97~99 해석 53-70 9.(9-7) - 장부금액조정법 (Basis Adjustment) 란자본에인식된관련평가손익을제거하여, 관련자산이나부채의최초취득원가또는장부금액에포함하는것을말함. 장부금액조정법은일반적으로실무편의즉, 위험회피수단의평가손익 ( 자본 ) 관리부담을덜어주기위하여인정하고있음. - 해석53-70에의하면, 예상거래의결과자산 ( 금융과비금융포함 ) 이나부채 ( 금융과비금융포함 ) 가인식되는모든경우에인정함. 반면에, 이기준서에의하면, 예상거래의결과비금융자산이나비금융부채가인식되거나비금융자산이나비금융부채에대한예상거래가공정가치위험회피회계가적용되는확정계약이되는경우에만, 장부금액조정법을선택적으로적용가능함. 기업실무에의주요영향 - 예상거래의결과금융자산이나금융부채가인식되는자산이나부채에대해서장부금액조정법을인정하지않으므로실무부담을줄수있음. 그러나금융자산이나금융부채는비금융자산이나비금융부채와비교할때상대적으로당기손익에영향을미치는기간이짧으며, 최초인식시금융자산이나금융부채를공 - 245 -
정가치로평가할수있다는장점이있으므로그실무부담을일부상쇄할수있을것임. ⑹ 포트폴리오이자율위험회피에대한공정가치위험회피회계 내용분석 기업회계기준서제1039호 회피대상위험을공유하고있는금융자산이나금융부채포트폴리오도위험회피대상항목이될수있음 금융자산이나금융부채의포트폴리오이자율위험에대한공정가치위험회피에한하여, 개별금융자산이나금융부채가아닌화폐금액 ( 예 : 달러, 유로또는파운드금액 ) 을위험회피대상항목으로지정할수있음. 금융자산과금융부채의순액은위험회피대상항목으로지정할수없음. 금융자산이나금융부채의포트폴리오일부의이자율위험에대한공정가치위험회피에한하여, 위험회피대상항목으로인한평가손익은다음중하나로표시함 ⑴ 재조정기간중위험회피대상항목이자산인경우에는하나의별도의항목으로자산에표시 ⑵ 재조정기간중위험회피대상항목이부채인경우에는하나의별도의항목으로부채에표시위의 ⑴과 ⑵에따른별도의항목은금융자산이나금융부채의다음에표시함. 당해별도의항목에포함된금액은관련되는금융자산이나금융부채가제거될때대차대조표에서제거함. 문단78,81A,89A, AG114-132 현행기업회계기준 신설 N/A - 246 -
- 이기준서에의하면, 금융자산이나금융부채의포트폴리오이자율위험도위험회피대상항목으로지정할수있음. 당해포트폴리오는동일한위험을공유하는서로다른자산이나부채로구성되어있는것을말하므로해석53-70에서위험회피대상항목으로지정할수있는유사한항목의집합 ( 실질적인포트폴리오가아님 ) 과는다름. 한편, 미국회계기준에서는포트폴리오의위험회피회계를매크로헤지 (macro hedge) 라고부르며, 실무적용상어려움을고려하여이를인정하지않고있음. - 이기준서에서규정하고있는금융자산이나금융부채의포트폴리오이자율위험회피에대한공정가치위험회피회계의적용조건은다음과같음. 1 위험관리절차의일부로서이자율위험을회피하고자하는포트폴리오를식별함 2 계약상재조정시점이아닌예상재조정시점에기초하여포트폴리오의재조정기간을분석함 3 이러한분석에따라위험회피하려고하는금액을결정함 4 회피하고자하는이자율위험을지정함 5 각재조정기간에대하여하나또는그이상의위험회피수단을지정함 6 위의 3~5에서이루어진지정을이용하여, 위험회피지정기간에높은위험회피효과가기대되는지의여부를지정시점과후속기간에평가함 7 위의 2에서결정한예상재조정시점에기초하여, 위의 3에서지정한위험회피대상항목의공정가치변동중위의 4에서지정한회피대상위험으로인한부분을주기적으로측정함 8 위의 5에서지정한위험회피수단의공정가치변동을측정하여손익계산서에서평가손익으로인식함. 위험회피수단의공정가치는대차대조표에서자산이나부채로인식함. 9 위의 7의공정가치변동과위의 8의공정가치변동의차이는위험회피에비효과적인부분이며, 전액당기손익으로인식함 - EU의경우다음과같은이유에서 IAS 39의포트폴리오위험회피회계와관련된규정을 carved-out' 하였으나, 관련규정을선택적으로적용할수있도록하였음 (Commission Regulation (EC) No 2086/2004 문단 ⑻, ⑼, ⑽) 1 요구불특성이있는핵심예금에대한적용이배제되는등자산부채관리 (ALM) 에필요한실무의적절한요구가충분히반영되지않았음. - 247 -
2 중도상환위험을이자율위험과유사하게취급하여은행감독기구가수용가능한특정위험관리기법의중단이불가피함. 3 포트폴리오위험회피회계와관련된규정이최종적인것이아니며, 가까운장래에변동될가능성이있음. - 영국의 ASB의경우향후에발생할수도있는회계정책의변경문제에대한우려를표명하면서, 제약이많더라도수정되지않은 IAS 39를적용할것을요구함 (ASB Guidance on application of EU-adopted IAS 39 -December 2004). 기업실무에의주요영향 - 이기준서에서포트폴리오위험회피회계에관한규정을명확히하고, 이를인정함으로써실무에서실제로수행하고있는포트폴리오위험회피를회계적으로지원하는효과가있음. - 그러나실무에서포트폴리오위험회피회계를적용하기위해서는전산시스템의지원을필요로하므로이와관련하여큰비용이소요될것임. 따라서대형금융기관등일부기업에서만적용할수있을것으로사료됨. - 248 -
기업회계기준서제 1040 호 투자부동산 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 투자부동산의범위와평가 현행기업회계기준은임대부동산에대하여유형자산또는투자부동산 ( 보험업 ) 으로분류하나, 기업회계기준서제1040호에서는업종과무관하게투자부동산으로분류함. < 투자부동산범위 > 보유목적 기업회계기준서 제 1040 호 기업회계기준 기업회계기준서 보험업준칙 임대 유형자산 시세차익 투자부동산 투자부동산 투자부동산 현행기업회계기준은임대수익을얻기위한목적으로보유한부동산에대하여는상각후원가로, 시세차익목적으로보유하고있는부동산에대해서는취득원가로평가함. 반면, 기업회계기준서제 1040호에서는임대수익이나시세차익의목적으로보유하고있는부동산에대하여원가또는공정가치중선택하여보유한투자부동산모두동일한방법으로평가함. < 투자부동산의평가 > 보유목적 기업회계기준서 제 1040 호 기업회계기준 기업회계기준서 보험업준칙 임대 원가 ( 상각후원가 ) 원가 ( 상각후원가 ) 원가 ( 상각후원가 ) * 기준서제 5 호 시세차익 또는공정가치 취득원가 취득원가 * 기준제 55 조 * 기준제55조 * 준칙에규정이없어기업회계기준적용 - 249 -
⑵ 리스이용자의운용리스부동산에대한권리의회계처리 현행기업회계기준에따르면운용리스이용자는운용리스부동산을자산으로인식할수없으며, 부동산에대한사용권리를얻기위하여지급한선급리스료만을자산으로인식할수있음. 기업회계기준서제1040호에서는다음의 1과 2의요건을충족하면리스이용자도운용리스부동산을자산으로인식할수있도록규정함. 1 당해운용리스부동산이투자부동산의정의 ( 임대수익 시세차익획득목적 ) 에부합 2 당해운용리스부동산을포함한보유하고있는모든투자부동산을공정가치 * 로평가 기업회계기준서제 1040 호 공정가치 * 로평가하여자산으로인식한다면허용 기업회계기준서제19호 - 자산으로인식하지않음 - 선급리스료가있는경우당해금액만자산으로인식 * 운용리스부동산에대한권리중하나라도공정가치로인식하는경우보유한다른모든투자부동산에대하여공정가치평가만허용됨. 평가방법을선택할수없음. ⑶ 주석공시의차이 현행기업회계기준에서는토지 ( 임대, 시세차익 ) 에대하여공시지가를공시하도록요구하고있으며, 기업회계기준서제1040호에서는공정가치로평가하여인식하지않은투자부동산에대하여주석으로공정가치를공시하도록요구하고있음. 기업회계기준서제1040호공정가치로평가하여인식하지않은투자부동산 ( 토지, 건물 ) 에대하여공정가치주석공시 기업회계기준서제19호토지 ( 유형자산의토지, 투자자산의투자부동산 ) 에대하여공시지가 공시 * 기준서제 5 호 - 250 -
2 재무제표에의주요영향 ⑴ 투자부동산의범위확대 보험업이외의업종을영위하는경우, 임대목적으로보유하고있던부동산이유형자산에서투자자산으로재분류됨 ⑵ 공정가치모형선택시영향 표현의충실성제고 손익의변동성증가 : 공정가치변동금액이당기손익으로반영되므로, 부동산가격이불안정할때매회계연도의손익에미치는영향이클수있음 이기준서최초적용시기업의순자산에영향 : 보유하고있던부동산에대하여이기준서최초적용시점의공정가치를간주원가로보므로기업의순자산에영향을미칠수있음 ⑶ 공정가치모형과원가모형의선택허용에따른비교가능성저해 공정가치모형만규정하는경우에비하여, 공정가치모형과원가모형의선택허용에따른기업간재무제표의비교가능성저해 3 기업실무에의주요영향 ⑴ 공정가치평가로인한추가비용발생가능 모든기업은투자부동산의측정 ( 공정가치모형선택한기업 ) 이나공시 ( 원가모형선택한기업 ) 를위하여공정가치를산정하여야함 ⑵ 세법규정으로인한공정가치평가유인감소 - 251 -
GAAP : 부동산의공정가치는감가상각, 손상차손등을모두반영하여평가된금액이므로별도로감가상각비를계상하지않음. TAX : 회사가감가상각비를회계상반영한경우에만손비인정 ( 결산조정사항 ) 하며, 투자부동산에대한임의평가불인정 따라서부동산의공정가치모형을선택한기업은현행세법상감가상각비를손비로인정받지못하는문제가발생 -> 공정가치모형선택유인감소 공정가치평가의세무상수용, 감가상각비의신고조정허용등의방법등을고려해볼수있으며, 세무당국과의협의등이필요함. - 252 -
기업회계기준서제 1041 호 농림어업 1 수익인식시점 기업회계기준서제1041호 농림어업활동과관련되는생물자산, 수확시점의수확물, 정부보조금에적용 ( 문단 1) 기업회계기준서제4호 농산물, 임산물, 가축의자연적가치증가는수익인식기준서의적용범위에서배제 ( 문단 3) 재화의판매로인한수익인식 ( 문단 12) 내용분석 기업회계기준서제1018호 수익 문단 6에서는농림어업활동과관련된생물자산의최초인식과공정가치의변동, 수확물의최초인식에서발생하는수익은적용범위에서배제하고있음. 기업회계기준서제4호 수익인식 에서는농산물, 임산물 31), 가축의자연적가치증가만을적용범위에서배제하고있으므로어업과관련된생물자산의자연적가치증가는적용범위에서제외되어있지않음 기업회계기준서제4호의적용범위배제여부와관계없이현행기업회계기준에는생물자산의자연적가치증가를수익으로인식하도록요구하는규정이별도로존재하지않음. 따라서소비용생물자산과수확물에대해서는일반적으로재화의판매에대한수익인식기준 ( 기업회계기준서제4호문단 12) 을적용하였을것임. 31) 농산물이나임산물을수확물 ( 포도 ) 과소비용생물자산 ( 육우 ) 으로본다면생산용생물자산 ( 포도나무, 빈우나종우 ) 의자연적가치증가는수익인식기준서의적용범위에포함될것임. - 253 -
2 생산용생물자산 기업회계기준서제 1041 호 농림어업활동과관련되는생물자산에적용 ( 문단 1, 44) 기업회계기준서제 4 호 생물자산을적용범위에서배제하고있지않음 ( 문단 3) 내용분석 기업회계기준서제1016호 ' 유형자산 ' 문단 3에서는농림어업활동과관련되는생물자산을적용범위에서배제하고있으므로생산용생물자산도이기준서에따라원칙적으로공정가치에기초하여측정함. 기업회계기준서제5호 유형자산 에서는생물자산을적용범위에서배제하고있지않으므로생산용생물자산은일반적으로상각후원가로측정하고감가상각비와손상차손을당기손익에반영함. 3 소비용생물자산과수확시점의수확물 기업회계기준서제 1041 호 농림어업활동과관련되는생물자산, 수확시점의수확물에적용 ( 문단 1) 기업회계기준서제 4 호 농업, 임업, 축산업의재고자산을적용범위에서배제 ( 문단 3) 내용분석 기업회계기준서제1002호문단 2에서는농림어업활동과관련된생물자산과수확시점의수확물을적용범위에서제외하고있으므로소비용생물자산과수확시점의수확물도이기준서에따라원칙적으로공정가치에기초하여측정함. 기업회계기준서제10호 재고자산 에서는농업, 임업, 축산업의재고자산만을적용범위에서배제하고있으므로어업활동과관련된재고자산은적용범위에서제외되어있지않음. 그러나실무적으로는농 - 254 -
림업활동과관련된소비용생물자산과수확시점의수확물에대하여기업회계기준서제10호를준용하여회계처리하는것이일반적임. 4 생물자산과수확시점수확물의측정과평가손익 기업회계기준서제1041호 - 농림어업활동과관련되는생물자산, 수확시점의수확물, 국고보조금에적용 ( 문단 1) - 공정가치에서추정매각부대원가를차감한금액 ( 이하 순공정가치 ) 으로측정하는생물자산의최초인식시점과순공정가치의변동에서발생하는평가손익은발생한기간의당기손익에반영 ( 문단 26) - 수확물의최초인식시점에순공정가치로인식하여발생하는평가손익은발생한기간의당기손익에반영 ( 문단 28) 기업회계기준서제4호 - 재화의판매로인한수익인식 ( 제4 호문단 12) - 유형자산은최초에취득원가로측정하고감가상각, 손상차손을인식 ( 제 5호문단 12, 26, 36) - 재고자산은취득원가를대차대조표가액으로하되저가법을적용 ( 제10 호문단 5, 24) ⑴ 재무제표에의주요영향 이기준서에따르면원칙적으로생물자산과수확시점의수확물에대하여판매전인재화의보유및생산과정에서도손익을인식해야함. 생산용생물자산은순공정가치의변동으로발생하는평가손익을당기손익에반영하므로공정가치가상승하는경우에기업회계기준서제5호에따른회계처리 ( 상각후원가로측정하고감가상각비와손상차손을당기손익에반영 ) 와는차이가있음. 다만, 공정가치를신뢰성있게측정할수없는생산용생물자산의경우상각후원가로측정하므로현행기업회계기준에따른회계처리와유사할수있음. - 255 -
원칙적으로소비용생물자산의순공정가치의변동도발생한기간의당기손익에반영하므로공정가치가증가하는경우에는현행실무상회계처리 ( 기업회계기준서제10호준용, 저가법적용 ) 와차이가있음. 수확시점의수확물도최초인식시점에순공정가치로인식하고평가손익을발생한기간의당기손익에반영하므로취득원가로인식하는현행실무와는차이가있음. ⑵ 기업실무에의주요영향 공정가치평가로인한추가비용발생가능 세법규정으로인한공정가치평가유인감소 - 세법에서는회사가감가상각비를회계상반영한경우에만손비인정 ( 결산조정사항 ) 하며, 생물자산등에대한임의평가를인정하지아니함. - 순공정가치로생물자산등을평가하는경우현행세법상감가상각비를손비로인정받지못하는문제가발생하여이기준서의선택적용유인이감소 5 정부보조금의회계처리 기업회계기준서제1041호 순공정가치로측정하는생물자산과관련된정부보조금중다른조건이없는경우는받을수있게되는시점에만, 조건이있는경우에는그조건을충족하는시점에만수익으로인식 ( 문단 34, 38) 상각후원가로측정하는생물자산과관련된정부보조금은기업회계기준서제1020호를적용 ( 문단 38) 기업회계기준서제4호 자산취득에사용될국고보조금을받은경우에는자산을취득하는시점에관련자산의차감계정으로처리 자산취득과무관한상환의무가없는국고보조금을받은경우에는당기손익에반영 - 256 -
⑴ 내용분석 순공정가치로측정하는생물자산의경우순공정가치의변동을발생한기간의당기손익에반영하고감가상각을하지않으므로당해생물자산과관련된정부보조금도받을수있게되는시점이나관련조건을충족하는시점의당기손익에반영 상각후원가로측정하는생물자산과관련된정부보조금의경우기업회계기준서제1020호에따라회계처리함. ⑵ 재무제표에의주요영향 순공정가치로측정하는생물자산은자산취득과관련되고그밖의조건없는정부보조금의수익인식시점은현행기업회계기준과차이가있음. 상각후취득원가로측정하는생물자산과관련된정부보조금의경우기업회계기준서제1020호의대체적인회계처리방법 32) 중어떠한방식을선택하느냐에따라현행기업회계기준에따른회계처리와차이가있을수있음. 32) 자산취득에사용될국고보조금은 deferred income 을설정하거나관련자산의차감계정으로회계처리. - 257 -
기업회계기준해석서제 2010 호 영업활동과특별한관련이없는정부지원 현행기업실무에서도이해석서의내용과같이회계처리하고있으므로현행기업실무나재무제표에미치는영향은없을것으로판단됨 - 258 -
기업회계기준해석서제 2012 호 특수목적회사연결 1 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준해석서제2012호 의사결정능력만으로지배여부를입증하기는충분하지않으며그기업의경제활동에서효익을얻는다는목적이수반되어야함을강조. 특수목적기업의지배여부를판단하는지표로서활동, 의사결정능력, 효익, 위험을검토하도록규정 기업회계기준서제25호 외감법시행령제1조의3 제1항에따라연결재무제표작성대상에포함되는종속회사를결정하도록하고있음. 이에따르면의결권있는주식등의소유지분율, 이사회나이에준하는의사결정기구구성원과반수의임면권한등과같이의사결정능력위주로지배여부를판단하고있음. 외감법시행령제1조의3 제2항제 2호에따르면기업구조조정투자회사법에의한기업구조조정투자회사는연결재무제표작성대상종속회사의범위에서제외하고있음. 2 재무제표에의주요영향 연결재무제표작성대상에속하는종속기업의범위가현행외감법시행령에따른범위보다확대될수있음. 3 기업실무에의주요영향 ⑴ 재무보고에관한실무의견서 2000-24( 자산유동화에관한법률에의하여설립된자산유동화전문회사의연결대상포함여부 ) 에서는 [ 자산유동화에관한법률 ] 에의한자산유동화전문회사를통하여금융자 - 259 -
산 ( 주식등지분증권은제외함 ) 을유동화하고, 자산유동화전문회사의활동범위가법령또는정관에의하여자금의회수등수동적활동으로제한되어있다면금융자산의양도자는자산유동화전문회사에대한통제권이없다고인정되므로이러한요건을충족한자산유동화전문회사는금융자산양도자의연결대상에서제외하는것이타당하다는의견을제시하고있음. 그러나이해석서문단 7 에서는자산의이전이양도조건을충족하더라도특수목적기업을연결할수있는상황이있다는점을명시하고있으므로이해석서를적용하면연결대상포함여부에대한판단에있어서현행실무 ( 재무보고에관한실무의견서 2000-24를따르는경우 ) 와는차이가발생할수있음. ⑵ 재무보고에관한실무의견서 2004-7( 간접투자자산운용업법에의하여설립된투자회사의연결대상포함여부 ) 에서는간접투자자산운용업법에의하여설립된투자회사의활동범위가법령또는정관에의하여투자회사재산의운용및배분활동으로제한되어있고, 자산운용회사가투자회사의재산운용업무를단독으로수행한다면, 투자회사의출자지분을 100분의 50을초과하여보유하거나 100분의 30을초과하여소유하고있는최다출자자라하더라도동회사를지배할수없으므로연결재무제표작성시연결대상에서제외하는것이타당하다는의견을제시하고있음. 그러나이해석서를적용하면실질적으로기업이특수목적기업의효익의과반을얻을권리를가지고있어서그특수목적기업의활동에서발생하는위험에노출될수있다면그기업을지배하는것으로볼수있으므로연결대상포함여부에대한판단에있어서현행실무 ( 재무보고에관한실무의견서 2004-7을따르는경우 ) 와는차이가발생할수있음. - 260 -
기업회계기준해석서제 2013 호 참여자의공동지배기업에대한비화폐 성자산출자 기업회계기준서제 1031 호 조인트벤처투자지분 참조 - 261 -
기업회계기준해석서제 2015 호 운용리스인센티브 1 운용리스인센티브 : 개념및예시 기업회계기준해석서제2015호 리스이용자가운용리스계약을체결하도록유인하는수단으로서리스제공자가제공하는것.( 문단 1) 기본적으로운용리스자산의이용을위한대가에해당.( 문단 3) 운용리스인센티브의예시.( 문단 1) - 리스이용자의원가를리스이용자에게현금으로미리지급하는것 - 리스이용자의재배치원가, 리스자산개량원가를리스제공자가보상하는것 - 리스이용자가이미유지하고있는리스약정과관련된원가를리스제공자가부담하는것 - 리스기간초기에리스료를면제하거나줄여주는것 기업회계기준서제 19 호리스 명문규정없음 ⑴ 현행기업회계기준서제19호 리스 에서는규정되어있지않은개념으로, 기본적으로운용리스자산의이용을위한대가의일부로보고있음 ⑵ 운용리스인센티브의예를제시하고있으며, 해석서 ( 안 ) 의부록에서두개의예제를제시하고있음 2 리스개설원가와구별 기업회계기준해석서제2015호 운용리스인센티브 (BC 10) - 리스자산이용을위한대가의일부 - 계약조건과직접관련되어있음 기업회계기준서제19호리스 리스개설직접원가 ( 문단 44) 33) - 계약체결을위한원가 - 계약조건과는직접적으로상관없음 - 262 -
⑴ 현행기업회계기준서제19호에서는리스개설직접원가 (Initial direct cost) 에대하여규정하고있으며, 이해석서에서도이와유사한개념으로리스개설원가 (Initial cost) 를언급하고있음 ⑵ 또 계약체결을위한원가 에해당하는 리스개설원가 (Initial cost)' 와구별하여 리스자산의이용을위한대가의일부 라는점을분명히하고있음 3 운용리스인센티브 : 회계처리방법 기업회계기준해석서제2015호 리스자산효익의기간적형태를보다잘나타내는다른체계적인인식기준이없다면, 리스제공자 ( 이용자 ) 는인센티브의총원가 ( 효익 ) 를리스기간에걸쳐정액기준에따라리스수익 ( 비용 ) 에서차감하여인식.( 문단 4, 문단 5) 기업회계기준서제 19 호리스 명문규정없음. ⑴ 문단 3에서는인센티브의성격, 형식, 지급시점과관계없이리스자산의이용을위하여합의된순대가의일부로인식하도록규정 ⑵ 문단 4와문단 5에서리스제공자와리스이용자의운용리스인센티브의인식방법을구체적으로설명하고있음 33) 현행기업회계기준서제 19 호문단 44 에서는리스개설직접원가와관련하여 운용리스제공자 의경우별도의자산으로인식후리스수익에대응하여리스기간동안비용으로처리하도록하고있음. 운용리스이용자 의경우에는별도의언급이없음. - 263 -
기업회계기준해석서제 2021 호 법인세 : 재평가된비상각자산의회수 1 비상각자산의회수방법및이연법인세인식에대한규정 기업회계기준해석서제2021호 기업회계기준서제1012호에서이연법인세부채의인식예외를규정하지않았고, 이해석서에의해처분으로회수되는것으로봄 기업회계기준서제16호 자산재평가법에의해재평가된토지의경우문단 70의 2에따라당해토지를예측가능한미래에처분하지않을것이거의확실한경우이연법인세부채를인식하지않을수있음 ⑴ 현행기업회계기준제16호에의하여비상각자산의회수방법은처분으로보는것이타당함. 다만, 2005년 6월기준서제16호의문단 70의 2를추가하여처분하지않을토지의경우재평가로인한일시적차이에대하여이연법인세부채를인식하지않을수있도록규정하였으므로실무적으로차이가발생함. ⑵ 그러나위에언급한차이는이해석서 ( 안 ) 를발행함으로써나타난차 이가아니라국제회계기준을수용한기업회계기준서제 1012 호를도입 함으로인하여발생하는것임. 2 재무제표에의주요영향 과거인식하지않았던재평가증된토지에대하여이연법인세부채를 추가적으로인식하여야하므로부채비율이증가할것임. 3 기업실무에의주요영향 회계처리를수행함에있어추정이필요한것도아니고, 복잡한계산 이필요한것도아니므로실무적인어려움은없을것으로사료됨. - 264 -
기업회계기준해석서제 2025 호 법인세 : 기업이나주주의납세지위변동 1 기업이나주주의납세지위변동에대한규정 기업회계기준해석서제 2025 호 당해기간의순손익으로회계처리함. 다만, 자본항목과관련된부분제외. 기업회계기준서제 16 호 별도의규정은없음. ⑴ 기업회계기준서제16호 법인세 는기업이나주주의납세지위변동에대하여별도로규정하지아니함. 이해석서에따르면기업이나주주의납세지위변동에따라당해기업의법인세자산이나부채가변동된경우, 이로인한세효과를당기손익에반영 ( 세효과가동일기간또는다른기간에자본으로인식된금액의변동과관련된경우에는자본에서직접차감 ) 함. ⑵ 다만, 이해석서가없는경우에도동기준서문단 41과문단 42에따라법인세자산이나부채를측정하고측정금액이변경된경우기업회계기준서제1호에따라처리하여야할것임. 이경우, 기업이나주주의납세지위변동은오류수정에해당하지아니하고회계추정의변경으로처리하는것이적절할것임. 이러한방법은이해석서 ( 안 ) 의결론은일반원칙과동일함. ⑶ 회계추정이변경된경우의회계처리원칙은, 인식된법인세금액의변동에대한회계처리방법을설명한기업회계기준서제16호의문단 52에그대로적용되어있음. 즉, 별도규정이없더라도일반원칙에따른회계처리와해석서에따른회계처리, 기업회계기준서제16호문단 52에따른회계처리가모두동일하므로차이없음. 2 재무제표에의주요영향 : 특이사항없음 - 265 -
3 기업실무에의주요영향 ⑴ 우리나라의경우 1980년이전에는기업이일반법인또는공개법인인지여부및대주주보유지분율에따라, 각기법인세를다르게부담하였으며, 1990년대초까지일반법인과공공법인에대하여각각별개의세율체계가적용됨. 현재이러한과세방법을유지하고있지않으나, 외국의경우발생가능한상황임. ⑵ 세법이나세율이변경된경우가아닌납세지위의변경시현행기준체계내에서도회계추정을처리하는원칙에따라동해석서 ( 안 ) 와동일한방법으로회계처리할수있으나, 이해석서 ( 안 ) 을통하여관련사안을명확히설명하고있으므로기준서이용자의이해가능성을높임. - 266 -
기업회계기준해석서제 2027 호 리스의법적형식을가지고있는거래 실질의평가 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 현행기업회계기준은특정목적 ( 예 : 세무상의혜택 ) 을위하여리스의법적형식을가지고있지만기초자산의사용권의이전이실질적으로이루어지지않는약정에대하여구체적으로규정하지않고있음. ⑵ 기준서나해석서에서구체적으로규정하지않더라도, 이러한약정에대해서는기업회계기준서와재무회계개념체계를통하여해결할수있을것임. 그러나이해석서 ( 안 ) 을통하여리스의법적형식을가지고있는가공의리스거래에대하여일관성있는회계처리가이루어질수있을것임. ⑶ 결론적으로이해석서 ( 안 ) 이현행기업회계기준과본질적으로다른회계처리를제시하는것은아님. 2 기업실무에의주요영향 리스의법적형식을가지고있지만거래의실질상리스가아닌경우의회계처리명확화 이해석서 ( 안 ) 은리스의법적형식을가지고있지만거래의실질상리스가아닌경우의회계처리를제시함으로써, 거래의실질에근거하여회계처리하게하는효과가있을것임. 예를들어, 기업이투자자에게자산을리스로제공하고다시그자산을역리스로이용하는경우에, 기업이자산의소유에따르는위험과보상을그대로보유한다면, 자산과관련하여아무런거래가일어나지않은것으로회계처리하고받은수수료에대해서는기업회계기준서제1018호에따라회계처리하여야할것임. 실무에서상당수의계약이실질에따르지않고형식에따라회계처리하는측면을고려한다면, 이해석서의적용으로인하여리스의법적형식을가지고있지만거래의실질상리스가아닌거래에대하여는리스회계를적용할수없음. - 267 -
기업회계기준해석서제 2029 호 민간투자사업의공시 1 일반사항 ⑴ SIC 29에서공시사항을규정하고있는 Service Concession Arrangement 는우리나라의경우 사회기반시설에대한민간투자법 에따른 민간투자사업 에해당함. ⑵ IASB는 2006년 11월에제정된 ( 시행일 : 2008년 1월 1일이후 ) IFRIC12에서 Service Concession Arrangement 의인식과측정의 Issue를다루고있음. ⑶ 현재 K-GAAP에는 SIC29나 IFRIC12에상응하는기준 ( 서 ) 또는해석이없으며, 질의회신 (KQA) 에서는사용수익기부자산 ( 무형자산 ) 의인식등에관한질의는있었으나, 관련된주석공시사항에대한질의는없었음. ⑷ 따라서기업회계기준 ( 서 ) 에서요구하는일반적인주석사항에따라공시가이루어지고있을것으로판단됨. ⑸ 결국이해석서가적용되는경우관련거래의공시에대한최초의기준이될것임. ⑹ 즉해석서문단 6-7에서규정하고있는공시사항 ( 아래규정내용참조 ) 은새롭게요구되는내용이되는데, 이는기업회계기준서제21호 재무제표의작성과표시Ⅰ 의문단 96⑶ 등주석의일반원칙에대한구체적인내용으로볼수있음. 2 주요내용 6 민간투자사업의모든측면을고려하여적절한주석공시사항을결정한다. 사업시행자와사업허가자는매기다음사항을공시한다. ⑴ 계약의내용 ⑵ 미래현금흐름의금액, 시기및확실성에영향을미칠수있는계 - 268 -
약상주요조건 ( 예 : 사업기간, 사용료의가격재산정시점, 가격재산정또는재협상의결정기준 ) ⑶ 다음사항의성격과범위 ( 예 : 수량, 기간또는금액중적절한사항 ) 특정자산을사용할권리 서비스를제공할의무또는제공받을권리 유형자산을취득하거나건설할의무 사업기간말에특정자산을인도할의무또는수령할권리 갱신및해지선택권 기타의권리와의무 ( 예 : 중요한분해수리 ) ⑷ 당기에발생한계약변경의내용 ⑸ 민간투자사업의분류방식 6A 사업시행자는금융자산이나무형자산과건설서비스를교환하면서당기에인식한수익과손익을공시한다. 7 이해석서문단 6의공시사항은각민간투자사업에대하여개별적으로또는민간투자사업의분류별로제공되어야한다. 이경우, 분류란유사한성격의서비스를포함하는민간투자사업의집합을말한다 ( 예 : 통행료징수, 통신및상하수처리서비스 ). - 269 -
기업회계기준해석서제 2031 호 수익 : 광고용역의교환거래 1 수익금액의측정 : 제공하는광고용역의공정가치 기업회계기준해석서제2031호 5 광고용역의교환거래로인한수익은제공받는광고용역의공정가치로신뢰성있게측정할수없다. 그러나판매자가다음을모두충족하는비교환거래를참조하는경우에한하여, 교환거래시제공하는광고용역의공정가치로수익을신뢰성있게측정할수있다. 기업회계기준서제4호수익인식 9 성격과가치가상이한재화나용역간의교환은수익을발생시키는거래로본다. 이때수익은교환으로취득한재화나용역의공정가치로측정하되, 현금또는현금성자산의이전이수반되면이를반영하여조정한다. 만일취득한재화나용역의공정가치를신뢰성있게측정할수없으면그수익은제공한재화나용역의공정가치로측정하고, 현금또는현금성자산의이전이수반되면이를반영하여조정한다. ⑴ 현행기업회계기준서제4호에서는성격이나가치가상이한재화나용역을교환하는경우그수익의측정과관련하여문단 9에서자세히규정하고있으며, 이해석서은기본적으로기준서제4호의규정과상충하지아니함 ⑵ 다만, 광고용역의교환시그수익의측정과관련하여우선적으로고려해야하는제공받은광고용역의공정가치를신뢰성있게측정할수없다고보고있음. 이는광고를제공하는기업의입장에서제공받는광고용역의공정가치에대한신뢰성있는정보를입수할가능성이현실적으로매우낮기때문임 ⑶ 따라서, 상이한광고용역의교환거래에서발생하는수익은제공하는광고용역의공정가치로수익을측정하되몇가지요건을충족하는비교환거래를참조하도록규정하고있음 - 270 -
⑷ 또제공하는광고용역의공정가치도신뢰성있게측정할수없다면기업회계기준서제4호문단 26에따라 발생한비용의범위내에서회수가능한금액 만을수익으로인식하여야할것임 2 기업실무및재무제표에의주요영향 광고용역의 성격과가치의유사성 ( 또는상이성 ) 의판단기준에대하여규정하지않고있으므로실무상이를판단할때어려움이있을수있음 - 271 -
기업회계기준해석서제 2032 호 무형자산 : 웹사이트원가 1 현행기업회계기준과의주요차이 현재 K-GAAP에는이해석서에상응하는기준 ( 서 ) 또는해석이없으며, 질의회신 (KQA) 에서는 KQA 01-065 : ' 판매목적 Web Site 제작비용에관한회계처리 ' 가있었음. 이해석서는현행기업회계기준에는없는웹사이트의개발과운영에대한내부적인지출의회계처리를다루고있으며, 따라서현행기업회계기준과의차이는없음. 2 기업실무및재무제표에의주요영향 웹사이트원가에대한기준이나해석이없는상황에서기업별로웹사이트원가를비용또는자산으로인식하여재무제표에다르게표시되었으나이해석서에서웹사이트원가회계처리에대한구체적지침을제공하여기업간비교가능성이증가할것임. 현행기준서에서언급하지않았던웹사이트원가에대한회계처리를각단계별로구체적으로제시하여실무적용에도움에될것으로판단됨. 한편이해석서의정확한적용을위하여는웹사이트의개발과운영의각단계별활동과지출을관리하여야하므로실무상으로회계처리에소요되는비용과노력이더소요될것으로예상됨. - 272 -
기업회계기준해석서제 2101 호 사후처리및복구관련충당부채의변경 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 할인율변동에의한제거, 복구및유사부채의변동 기업회계기준해석서제2101호 기업회계기준서제1037호의문단 47에서정의한현행시장이자율의변경 ( 현행시장이자율은화폐의시간가치의변화와당해부채에특정된위험을포함한다.)( 문단 3) 기업회계기준서제 17 호 구체적으로언급하지아니함. 기업회계기준해석서제2101호에서는제거, 복구및유사부채가변동할수있는상황을문단 3에서열거하고있으며, 그중시장이자율의변경을제거, 복구및유사부채가변경될수있는상황으로기술하고있다. 현행기업회계기준서제17호에서는충당부채가변경될수있는구체적인상황을언급하고있지아니하나, 문단 40에서충당부채의현재가치계산에사용된할인율은변동하지않고당초에사용한할인율을계속적용한다라고언급하고있으므로현행기업회계기준에의하면할인율변경에의한충당부채의변경은발생할여지가없음. ⑵ 제거, 복구및유사부채의변동의회계처리 - 관련자산을원가법에의하여측정한경우 기업회계기준해석서제2101호 ( 문단 5) 5부채의변경은당기에관련자산의원가에더하거나차감하여회계처리한다. 기업회계기준서제17호문단 41 상황변동으로인하여더이상충당부채의인식요건을충족하지아니하게되면, 관련충당부채는환입 - 273 -
자산의원가에서차감되는금액은그자산의장부금액을초과하지않아야한다. 만약부채의감소가자산의장부금액을초과하는경우, 그초과액은당기손익으로인식한다. 하여당기손익에반영한다. 문단 40 충당부채를현재가치로평가하여표시하는경우에는장부금액을기간경과에따라증가시키고해당증가금액은당기비용으로인식한다.(A53) 제거, 복구및유사부채와관련된자산을원가법으로측정하는경우, 기업회계기준서제2101호에서는제거, 복구및유사부채의변동을관련자산의원가에서조정하도록하고있으나, 현행기업회계기준서제5호및제17호에서는미래복구비용에따른충당부채는자산의원가에포함하도록하고있으나, 이의변동에대한구체적인회계처리를제시하고있지않다. 따라서기준서제17호의문단 40~41에따라부채의증감액을당기손익으로회계처리하여야한다. ⑶ 제거, 복구및유사부채의변동의회계처리 - 관련자산을재평가법에의하여측정한경우 기업회계기준해석서제2101호 부채의변경은당해자산에대하여이전에인식한재평가잉여금이나결손금을변경시켜회계처리한다.( 문단 6) 기업회계기준서제 17 호 구체적으로언급하지아니함. 현행기업회계기준에서는유형자산을재평가법으로평가하는것을인정하지않고있으므로이는기업회계기준서제1016호와기업회계기준서제5호와의본질적인차이임. 기업회계기준서제2101호에서는제거, 복구및유사부채와관련된자산을재평가법으로회계처리하고있는경우, 부채변동의회계처리를예시하고있음. - 274 -
2 재무제표에의주요영향 부채의변동을원칙적으로당기손익으로반영하지않고관련자산을증감시켜처리하므로, 충당부채와특정자산과의연계성을강조하게되며, 해당변동이손익계산서에직접적으로영향을미치지아니함. 3 기업실무에의주요영향 당기손익으로인식하는방법은기본적으로기업실무를간편하게하는이점이있으나, 이를자산의변경으로회계처리한다면, 관련자산가액을변경관리해야하는부담이따르므로실무상으로상당한부담이될가능성이큼. 충당부채를현재가치로평가한경우에는매결산일마다자산가액을증액해야하며, 결과적으로감가상각대상가액의변경을가져오므로당기손익으로처리하는방법보다더많은시간과노력이소요됨. - 275 -
기업회계기준해석서제 2102 호 조합원지분과유사지분 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 조합출자금의분류 기업회계기준해석서제2102호 자본항목 ( 발행자의지분상품 ) 으로분류하려면발행자가상환을거절할수있는무조건적권리가있어야함 ( 문단 7) 법률, 규정또는정관에의하여상환이무조건금지되면조합원의지분은자본으로분류함 ( 문단 8) 현행기업회계기준 자본은기업실체의자산총액에서부채총액을차감한잔여액또는순자산으로서기업실체의자산에대한소유주의잔여청구권임 ( 재무회계개념체계문단 104) 소유주의투자는기업실체에대한소유주의권리를취득또는증가시키기위해기업실체에경제적가치가있는유무형의자원을이전하는것을의미하며, 이에따라자본이증가함 ( 재무회계개념체계문단 108) 상호금융기관의자본은설립근거법률에명시된설립목적에비추어당해기관의법적성격에따라신용사업또는비신용사업으로전액구분하되, 신용사업의대차대조표표시상으로는전액신용사업의자본으로표시함 ( 상호금융기관의신용사업회계처리기준문단 12) 조합출자금을대차대조표자본항목에출자금으로표시함 신용협동조합법제95조에의거신용사업을취급하는기관 ( 신용협동조합, 농업협동조합, 수산업협동조합, 산림조합등을말한다 ) 의신용사업에관한회계처리와재무보고에통일성과객관성을부여하기위하여기업회계기준에서정하지아니하였거나, 상호금융기관신용사업의특수성으로인하여달리적용할필요가있는사항등을정함을목적으로한다.( 상호금융기관의신용사업회계처리기준문단 1) - 276 -
위와같은협동조합은현행기업회계기준과신용사업회계처리기준에의할경우조합원출자금을자본으로분류함. ⑵ 공시사항 : 상환금지대상의변동에따른금융부채와자본사이의분류변경 기업회계기준해석서제2102호 상환금지대상의변동이금융부채와자본사이의분류변경을가져오는경우분류변경의금액, 시기및이유를별도로공시함 ( 문단 13) 규정없음 현행기업회계기준 기업회계기준서제1001호 재무제표표시 의문단 41의비교정보관련공시에서 재무제표항목의표시나분류를변경하는경우실무적으로적용할수없는것이아니라면비교금액도재분류해야한다. 비교금액을재분류할때기업은다음사항을공시해야한다. 1 재분류의성격, 2 재분류된개별항목이나항목군의금액, 3 재분류의이유 로규정하고있음. 기업회계기준서제1107호 금융상품 : 공시 에서는상환금지의변화에따른금융부채와자본의이전에대하여언급하지아니하고있음. 기준서제1001호에서는비교정보에대한분류변경시의공시만을포괄적으로설명하고있으며, 기준서제1107호문단12에서는분류변경에대하여금융자산의측정기준변경에대하여만언급하고있음. 따라서 상환금지대상의변동에따른금융부채와자본사이의분류변경 을공시사항으로추가함. 2 기업실무및재무제표에의주요영향 조합출자금이자본에서부채로분류되어조합의자기자본비율이감소하여기업에부담을줄수있음. - 277 -
기업회계기준해석서제 2104 호 약정에리스가포함되어있는지여부의결 정 1 현행기업회계기준과의주요차이 이미기업회계기준서제19호 리스 가시행중이므로, 현행기업회계기준과의차이는없다고판단됨. 2 기업실무에의주요영향 거래의실질상리스인경우의회계처리명확화 실무상상당수의계약이형식적으로는 리스 의법적형식을가지고있지않지만실질적으로는리스거래의성격을가지고있는점을고려한다면, 이해석서 ( 안 ) 이거래의실질에근거하여회계처리하게하는효과가있을것임. 실무에서상당수의계약이실질에따르지않고형식에따라회계처리하는측면을고려한다면, 이해석서 ( 안 ) 의적용으로인하여기업이공급약정및이와유사한명칭을사용하고있는많은거래에대하여리스로회계처리해야할것임. 공급약정 (supply arrangement) 이리스거래의실질을가지고있어서이해석서 ( 안 ) 의적용범위에포함되는경우에, 공급자는기업회계기준서제1017호에따른리스제공자의회계처리를적용하여야하고구매자는리스이용자의회계처리를적용해야함. - 278 -
기업회계기준해석서제 2105 호 사후처리, 복구와환경정화를위한기 금의지분에대한권리 1 현행기업회계기준과의주요차이 현재사후처리, 복구와환경정화를위한기금의지분에대한회계기 준은존재하지않음 2 재무제표와기업실무에의주요영향 ⑴ 원전사후처리충당금 : 한국수력원자력발전 ( 주 ) 는원전사후처리충당금을설정하여사내에유보하고있음. 그러나정당과환경단체등에서이러한충당금이원전건설등에전용되어실제잔고는없다고주장하며원전사후처리충당금을기금화하여국가가관리할것을주장하고있어향후기금제도가도입될경우이해석서이적용될여지는있음 ⑵ 광해방지사업금 : 광산피해의방지및복구에관한법률에따라광해방지의무자는광해방지사업금을부담하고있으며해당부담금은 에너지및자원사업특별회계법 에따른에너지및자원사업특별회계에귀속됨. 광해방지의무자는이러한부담금을세금과공과등의비용으로처리하고있음. 이해석서이적용되면상기부담금중사실상거의확실하게보상받을수있는것은자산으로회계처리할수있음 ⑶ 환경개선특별회계 : 환경개선비용부담법제9조의규정에의한환경개선부담금, 동법제13조의규정에의한환경오염방지사업비용부담금 ( 시행자가국가인환경오염방지사업의경우에한하되, 동법제14조제2항각호의 1에해당하는자에게위탁하여실시하는경우를제외한다 ) 및동법제20조의규정에의한가산금과폐기물관리법제43조의2 제48조 - 279 -
및제49조의규정에의한처리이행보증금 사후관리이행보증금및사전적립금등각종법률에의한보증금, 부담금, 가산금으로이루어져있음. 상기내역중부담의무자가사실상거의확실하게보상받을수있을경우별도의자산으로회계처리할수있음 ⑷ 그러나위 ⑶의경우실질적으로준조세의성격이강하며산정및부과기준이명확하기않고부당한징수에대한사후구제절차규정이미흡하여환급이사실상불가능하거나많은시일소요되며징수실적및사용내역에대한비공개를원칙으로하여사용내역을알수없는등의이유로자산화의가능성은희박하다고판단함 - 280 -
기업회계기준해석서제 2106 호 특정시장에참여함에따라발생하는 부채 : 폐전기 전자제품 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 폐전기 전자제품에관한유럽연합지침 에따른부채 현행기준서에서는명시되지않은 전기 전자제품시장의참여에따라발생하는부채 가등장하게되었음. 이는 폐전기 전자제품에관한유럽연합의지침 (EU Directive on WEEE) 에따른것으로이해석서을적용하는기업은지침에대한이해및분석이선행되어야할것임 유럽연합지침은폐전기 전자제품의발생억제 ( 사전예방 ) 및재사용등을통한폐기물의최종처리량감축 ( 사후처리 ) 을규정하는것으로궁극적인목적은전기 전자제품의전과정 (life-cycle) 에서의 환경성과의개선및환경의보전 에있음 이해석서은기업이유럽연합의회원국 (25개국가 ) 내특정시장 ( 전기 전자제품시장 ) 에참여하는경우에적용되는것으로유럽과의교역이증대되고있는상황에서국내기업의회계처리에대한지침을제공하고있음 ⑵ 유럽연합회원국별측정의상이성 유럽연합지침을토대로유럽연합의각 25개회원국은자국법을제정 시행하게됨. 따라서, 이해석서에서언급하는 측정기간 및 시장점유율 과같은용어는개별회원국마다그기간이나측정이상이하게나타날수있음 또폐기물의처리비용에대한청구방식도시장점유율기준, 판매수량기준, 판매중량기준등회원국별로달리규정하고있으므로 - 281 -
어떤국가의시장에참여하는지에따라기업이부담하게될충당부채의측정금액도달라지게됨 ⑶ 적용대상기업및적용범위 이해석서의주요적용대상기업은유럽연합의 25개회원국에전기 전자제품을판매하는기업이될것임. 즉, 국내에서는가전 3 사를비롯한주요전기 전자회사가그대상이되며주로부품을공급하는역할을하는관련회사는적용의가능성이높지아니함 이해석서은 2005. 8. 13 후에유럽연합각회원국의전기 전자제품시장에참여하고있는기업의경우 2005. 8. 13 이전판매된제품에대하여도충당부채를인식하는경우를다루고있음. 즉, 2005. 8. 13 후에관련시장에참여하고있는국내기업은자신이판매하지아니하였더라도 2005. 8. 13일이전의최종소비용전기 전자제품의사후처리와관련하여그폐기물관리원가의일부를부담하게될수있다는것임 ⑷ 유럽연합의지침과유사한국내의환경관련법률 국내에서도유럽연합의지침과거의유사한 전기 전자제품및자동차의자원순환에관한법률 을환경부 산업자원부 건설교통부에서공동으로입법을추진하여 2006년 10월에법제처에서심사를완료하였음 제정이유로는전기 전자제품과자동차의재활용을촉진하기위하여유해물질의사용을억제하고재활용이쉽게제조하며그폐기물을적정하게재활용하도록하여자원을효율적으로이용함으로써국내의환경을보호하고국제적으로강화되고있는환경규제에능동적으로대응하기위함임을밝히고있음 - 282 -
이법률이시행될경우 ( 시행일은 2008. 1. 1) 관련제품을생산 판매하는기업은법률에따른의무를부담하게되고이와관련하여충당부채등을추가로설정하게될가능성이높음 2 기업실무및재무제표에의주요영향 ⑴ 유럽연합의각회원국에관련제품을판매하는기업이해석서의적용대상에해당할경우충당부채를인식하여야함. 그러나, 회원국별로법규의제정및시행시기가다르며, 또처리비용의측정기준이상이하므로부채금액의측정이어려울수있음 ⑵ 부채금액측정의어려움등의사유로발생시비용처리하였던기업이이해석서에따라충당부채를인식하게될경우부채비율의상승및관련비용에대한인식시점의차이로기간손익에영향을받음 - 283 -
기업회계기준해석서제 2107 호 기업회계기준서제 1029 호 초인플레이 션경제에서의재무보고 에서의재작성방법의적용 1 현행기업회계기준과의주요차이 현행기업회계기준에는관련규정이없음 2 재무제표에의주요영향 초인플레이션경제국가에피투자회사 ( 그국가의화폐를기능통화로사용하는경우 ) 를가지고있는극히일부기업을제외하고는영향이없음. 3 기업실무에의주요영향 초인플레이션경제국가에피투자회사 ( 그국가의화폐를기능통화로사용하는경우 ) 를가지고있는극히일부기업의경우에는처음도입되는개념에기초하여재무제표를작성하게됨에따라추가적인업무부담이예상됨. 4 기타사항 인플레이션율에관한정보는 IMF에서매월발표하는 International Financial Statistics 에서얻을수있음. 일반적으로초인플레이션상태 (3년동안의누적인플레이션율이 100% 이상 ) 에있다고분류되는국가의예 앙골라, 루마니아, 우즈베키스탄, 벨라루스, 세르비아 / 몬테네그로, 짐바브웨, 콩고, 수리남, 미얀마, 터키 - 284 -
기업회계기준해석서제 2108 호 기업회계기준서제 1102 호의적용범위 1 현행기업회계기준과의주요차이 제공받는재화나용역의전부나일부를특정해서식별할수없는거래 기업회계기준해석서제2108호 정황에비추어재화나용역이이미제공되었거나앞으로제공될것으로보인다면기업회계기준서제1102호를적용함.( 문단 9) 기업회계기준서제 22 호 명문규정없음. 2 재무제표에의주요영향 제공받는재화나용역의전부나일부를특정해서식별할수없는거래 ( 예 : 기업이미지제고를위해지역사회의특정계층에게주식을부여하는거래 ) 의경우에도주식보상비용을인식하므로당기순이익이감소하며그에상응하여자본이증가함. 3 기업실무에의주요영향 지분상품부여에관한회계처리를하기전에대가로재공받는재화나 용역을특정해서식별할수있는지를먼저결정하여야함. - 285 -
기업회계기준해석서제 2109 호 내재파생상품의재검토 1 주계약과의분리여부검토의시점 기업회계기준해석서제2109호 최초계약시 계약조건변경으로현금흐름이중요하게수정된경우 최초계약시 현행기업회계기준 ⑴ 현행해석 [53-70] 파생상품등의회계처리 는 4. 에서최초인식시내재파생상품을주계약과분리하여회계처리하는조건만을제시하고있고, 그러한분리여부에대한재검토여부등에대하여는언급이없음. 또한그동안질의회신에서재검토의필요여부에대한질의는없었음. ⑵ 이에대하여다음과같은두가지의설명이가능하다고판단됨. 기업들이계약조건의변경을경험하지않았음. 기업들이계약조건이변경되었을때기존계약을지우고새로운계약을인식하면서, 분리여부를검토하였음. ⑶ 결국이해석서가적용되어도, 기존의회계관행과달라질것은없다 고판단됨. 2 최초적용기업의경우분리여부검토의기준시점 기업회계기준서제 1101 호해석 [53-70] 최초계약시점과계약조건변경으로현금흐름이중요하게수정된시점중나중시점 명시적언급없음 기업회계기준서제 1101 호의부록 IG55 에의하면, 최초적용기업은기 업회계기준서제 1039 호의관련내용을소급적용하여야함. 그러나최 - 286 -
초인식후조건변경이있다면이해석서에의하여분리여부에대한 재검토가필요함. 따라서어차피재검토되어야하는상황이라면최 초적용기업이최초계약시점까지소급할필요가없을것임. - 287 -
기업회계기준해석서제 2110 호 중간재무보고와손상 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 누적중간기간의예외인정 기업회계기준해석서제2110호손상차손환입이인정되지않는다음항목에대해서는누적중간기간기준이적용되지아니함 영업권 ( 기준서제1036호 ) 원가로장부금액으로하는금융자산 ( 기준서제1039호 ) 매도가능지분상품 ( 기준서제1039호 ) 적용의견서 03-6 및질의회신채권등의평가시누적중간재무보고일을기준으로평가하고중간기간에당해결과에맞추어 Plug-in 분개수행 ⑵ 이해석서에서는기업회계기준서제1034호 중간재무보고 의문단 28 의 연차재무제표의결과가보고빈도 ( 연차보고, 반기보고, 분기보고등 ) 에따라달라지지않아야한다. 이러한목적을달성하기위하여중간재무보고를취한측정은당해회계연도누적기간을기준으로하여야한다 는규정보다기업회계기준서제1036호와제1039호의손상차손환입의금지규정이우선되어야한다고결론내림 ⑶ 현행실무상적용의견서와질의회신에근거하여모든평가는누적중간기간을기준으로수행되고있음. 현행손상차손환입이인정되지않는영업권에대하여한정된질의회신은없었으나실무적으로다른자산들과다르게회계처리하지않음 - 288 -
2 재무제표에의주요영향 ⑴ 법에따라중간보고를수행하는빈도가다르며, 이것이연차재무제표 의측정에영향을미치게됨. ⑵ 이에따라동일한환경에있는기업들간의비교가능성이저해될수있음. 그러나실무적으로영업권이나원가로평가되는금융자산및지분상품에대하여손상차손을인식할수있는조건은일시적인변동성에영향을받지않는경우가대부분이므로이러한결론이재무제표의비교가능성을저해할가능성은매우낮을것으로사료됨. 3 기업실무에의주요영향 ⑴ 사실상기업회계기준서제 1034 호와제 1036 호 제 1039 호사이에존재 하는상충을명확하게설명한것이므로이규정을적용하는데혼란이 줄어들것으로사료됨. - 289 -
기업회계기준해석서제 2111 호 주식기준보상 : 연결실체주식거래및 자기주식거래 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 기업의자기지분상품을대상으로하는주식기준보상약정 기업회계기준해석서제2111호 기업이자기지분상품에대한대가로용역을제공받는주식기준보상거래는주식결제형으로회계처리한다는원칙은, 기업이종업원에대한의무를이행하기위해제3자로부터자신의지분상품을매입하기로결정하는상황인지또는의무적으로매입하여야하는상황인지에관계없이적용함.( 문단 7) 기업회계기준서제22호 명문규정없음. 다만해석상동일한회계처리가요구될것으로보임. ⑵ 지배회사가종속회사의종업원에게자기지분상품에대한권리를 부여하는경우 ( 차이가없음 ) 기업회계기준해석서제2111호 주식기준보상약정을지배회사의연결재무제표에서주식결제형으로회계처리하는경우, 종속회사는주식결제형주식기준보상에관한규정에따라종업원에게서제공받는근무용역을측정하여그금액만큼지배회사에게서자본을불입받은것으로보아자본의증가를인식함.( 문단 8) 기업회계기준서제22호 지배회사가종속회사를위해종속회사의종업원과주식기준보상거래를하는경우, 종속회사는보상원가전액을인식하고동일한금액에대해지배회사에서자본 ( 자본잉여금 ) 을불입받은것으로보아회계처리함.( 문단 B49) - 290 -
⑶ 종속회사가자체의종업원에게지배회사지분상품에대한권리를 부여하는경우 기업회계기준해석서제2111호 종속회사는종업원과의거래를현금결제형으로회계처리함. 이원칙은종속회사가종업원에대한의무를이행하기위해필요한지분상품을어떻게획득하는지에관계없이적용함.( 문단 11) 기업회계기준서제 22 호 명문규정없음. 2 재무제표에의주요영향 종속회사가자체의종업원에게지배회사지분상품에대한권리를부 여하는경우, 종속회사는종업원과의거래를무조건현금결제형으로 회계처리함에따라, 인식하는부채가증가하게됨. 3 기업실무에의주요영향 지배회사가종속회사의종업원에게자기지분상품에대한권리를부여하는경우와종속회사가자체의종업원에게지배회사지분상품에대한권리를부여하는경우를엄밀히구분할수있도록, 지분상품부여와관련된계약조항을명확히규정할필요성이증대함. - 291 -
기업회계기준해석서제 2112 호 민간투자사업 1 적용범위 기업회계기준해석서제 2112 호현행기업회계기준 ( 질의회신포함 ) 사업시행자의회계만다룸 다음을모두충족하는경우 ⑴ 민간투자사업을사업허가자 (grantor) 가통제또는감독. ⑵ 사업허가자가사업의시행기간말에사회기반시설의중요한잔여지분을통제. [ 문단 5] 사업시행자의회계만있음 ( 질의회신 ) 회계기준은없으나, 사회기반시설에대한민간투자법 에서이해석서문단 5의요구를충족하는규정을가지고있음 [ 민간투자법제3장 ( 감독 ) 등 ] 2 사회기반시설에대한사업시행자권리의회계처리 기업회계기준해석서제 2112 호현행기업회계기준 ( 질의회신포함 ) - 사회기반시설은사업시행자의유형자산으로회계처리하지아니한다. 왜냐하면사업시행자에게사회기반시설의통제권이없기때문이다. 사업시행자는운영권을가진다. [ 문단 11] 직접적인규정은없으나, 현재에도공공부문이소유권을가지는사회기반시설을사업시행자가유형자산으로인식하지않음. 시설의사용권 ( 운영권 ) 을무형자산으로인식. 다만, 사업시행자가건설하는경우건설기간의회계처리등세부적인내용에서는차이가있음. (3. 참조 ) 사업시행자는민간투자사업의 실시협약 에따라사용권 ( 운영권 ) 을가짐. 현재실무에서사회기반시설에대한건설이완료되고운영이시작될 때사업시행자는사회기반시설을유형자산으로인식하지않고, 그운 영권을무형자산으로인식함. 따라서이해석서가실무에미치는영 - 292 -
향은없음. 다만건설기간중의회계처리등세부적인회계처리는현 행실무와이해석서의요구사항이차이가있음. (3. 참조 ) 3 민간투자사업시행대가의인식과측정 기업회계기준해석서제 2112 호현행기업회계기준 ( 질의회신포함 ) 사업시행자는기업회계기준서제1011 호 건설계약 과기업회계기준서제 1018호 수익인식 에따라수익을인식하고측정한다. 건설기간중에진행기준에따라수익과비용을인식함. 단일의실시협약을통하여하나이상의서비스를수행한다면, 그대가는제공된서비스의공정가치에기초하여배분함. 대가의회수방식에따라회계처리가달라짐. - 금융자산 : 현금또는다른금융자산을받을무조건부권리 - 무형자산 : 사용료부과권리 [ 문단 13] 등 사업시행자가건설과운영을담당하는경우건설기간에는수익과비용을인식하지않음. 건설중인자산 으로회계처리함. 건설과운영에따른대가를구분하지않음. 사업시행자는운영기간에비로소수익을인식함. 일반적으로시설의이용자로부터사용료를징수함. 따라서무형자산이일반적임. 사업시행자의건설을지원하기위하여사업허가자가지급하는금액을사업시행에대한대가로보지않음. 건설중인자산의국고보조금으로처리하고있음. (3-2. 참조 ) ⑴ 현재우리나라의실무에서는사업시행자가건설과운영을담당하는경우건설기간에는수익과비용을인식하지않음. 또한건설과운영에따른대가를구분하지않는것으로판단됨. 공공부문이지급한금액 ( 만약있다면 ) 을건설중인자산의국고보조금으로처리하고있음. ⑵ 그러나이해석서에서는건설기간에진행기준에따라수익과비용을인식하고있으며, 수익으로인식되는대가 (consideration) 는공정가치로측정하도록요구하고있음.[ 문단 15] 그리고, 건설서비스에대한대가의공정가치로는건설서비스의공정가치가가장적합한것으로판단하고있음.(BC30 참조 ) 34) - 293 -
⑶ 한편운영서비스와관련된수익의인식은기업회계기준서제1018 호 수익 을따르도록하고있음. 이해석서은건설서비스의대가로무형자산 ( 건설서비스의공정가치에해당함 ) 을취득하였고, 해당무형자산이운영서비스에서의수익창출에사용되는것으로봄. (BC32, 34 참조 ) 35) 34) BC30 The accounting requirements for construction and service contracts are addressed in IAS 11 Construction Contracts and IAS 18. They require revenue to be recognised by reference to the stage of completion of the contract activity. IAS 18 states the general principle that revenue is measured at the fair value of the consideration received or receivable. However, the IFRIC observed that the fair value of the construction services delivered may in practice be the most appropriate method of establishing the fair value of the consideration received or receivable for the construction services. This will be the case in service concession arrangements, because the consideration attributable to the construction activity often has to be apportioned from a total sum receivable on the contract as a whole and, if it consists of an intangible asset, may also be subject to uncertainty in measurement. 35) BC32 In some circumstances, the grantor makes a non-cash payment for the construction services, ie it gives the operator an intangible asset (a right to charge users of the public service) in exchange for the operator providing construction services. The operator then uses the intangible asset to generate further revenues from users of the public service. BC34 The IFRIC noted that total revenue does not equal total cash inflows. The reason for this outcome is that, when the operator receives an intangible asset in exchange for its construction services, there are two sets of inflows and outflows rather than one. In the first set, the construction services are exchanged for the intangible asset in a barter transaction with the grantor. In the second set, the intangible asset received from the grantor is used up to generate cash flows from users of the public service. This result is not unique to service arrangements within the scope of the Interpretation. Any situation in which an entity provides goods or services in exchange for another dissimilar asset that is subsequently used to generate cash revenues would lead to a similar result. - 294 -
3.1 건설또는개량서비스에따른수익과비용의인식 기업회계기준해석서제 2112 호현행기업회계기준 ( 질의회신포함 ) 기업회계기준서제1011호 건설계약 에따라회계처리. 진행기준에따라수익과비용을인식함. [ 문단 14] 건설서비스또는개량서비스를제공시, 사업시행자가받거나받을수있는대가 ( 금융자산 or 무형자산에대한권리 ) 는공정가치로측정. [ 문단 15-19] 건설또는기존시설물의개량기간에는수익을인식하지않음. 따라서, 건설등에소요된원가를무형자산의취득원가로함. ⑴ 이해석서에서는사업시행자가건설기간중에진행기준으로수익을 인식하도록하고있는데, 이때사업시행자가직접건설하느냐, 아니면 별도의시공자가건설하느냐를구분하지않고있음. ⑵ 일반적으로우리나라민자사업의경우, 사업시행자에게건설기간중의이익은인정하지않고 ( 기부채납이이루어지는시점에건설원가 ( 취득원가 ) 를기부채납액으로인정하여줌 ), 취득원가금액 ( 기부채납인정액 ) 에대한일정한이익률을운영기간중에보장하는형태를가지고있음. ⑶ 우리나라의경우사업시행자대신건설시공업자 ( 일반적으로사업시행자 (SPC) 의주주회사 ) 가도급공사에따른건설수익과비용 ( 및건설이익 ) 을인식하게되는경우가일반적이겠지만, 사업시행자의경우에도, 건설기간중에비용 ( 건설소요원가 ) 과수익 ( 비용과동일금액 ) 을인식하는것이요구됨. ⑷ 형식상, 건설기간중의이익이인정되지않으므로, 국내에서는건설후 기부채납시인식하게되는무형자산을자가창설무형자산으로보고있 음. 따라서아무런수익을인식하지않음. - 295 -
⑸ 그러나이해석서는건설기간중진행기준에따른수익을인식하도록하고있으며, 건설의대가가무형자산인경우에도마찬가지임. 즉, 건설서비스와무형자산간의교환거래로보고있으며, 기업회계기준서제1018호에따라수령한대가또는지급한대가의공정가치로인식하도록요구하고있음. 36) 다만일반적으로건설서비스에대한대가의공정가치로는건설서비스의공정가치가가장적합한것으로판단하고있는것임. 3.2 사업시행자에대한건설지원금 기업회계기준해석서제 2112 호현행기업회계기준 ( 질의회신포함 ) 공공부문이사업시행자의의도대로보관하거나처리할수있는기타항목을제공할수도있다. 만일해당자산들이서비스와관련하여공공부문이지급할대가의일부에해당한다면, 해당자산들은 IAS 20 에서정의하고있는국고보조금이아니다.[ 문단 27] 실시협약에따라사업허가자가사업시행자의 Financing을돕기위하여일정금액을지급하는경우, 해당금액을건설중인자산의국고보조금으로처리후, 향후무형자산을인식할때국고보조금이무형자산의차감항목으로회계처리됨. ⑴ 민간투자법에서정부가사업시행자에게건설자금을지원하는경우가있음. 이 경우현행실무에서는건설중인자산에대한국고보조금으로처리하고있음. ⑵ 그러나, 이해석서에따르면, 해당지원은사업시행에따른대가의선 지급에해당함. 따라서진행률에따라인식한수익의누적금액을초 과한대가수령이있었다면, 그부분을부채로인식함. ⑶ 결국, 민간투자사업의경제적실질이무엇이냐에대한관점의차이가되 는데, 이해석서의관점이보다타당한것으로판단됨. 즉, 사업시행자의 36) IFRIC 12 의부록에있는사례 (Illustrative Examples) 참조 - 296 -
모든서비스 ( 건설서비스와운영서비스 ) 가수익창출활동이된다는것임. 3.3 운영서비스 기업회계기준해석서제 2112 호현행기업회계기준 ( 질의회신포함 ) 운영서비스에따른수익과원가를 기업회계기준서제 1018 호에따라 회계처리 [ 문단 20] 현행실무도운영기간의수익인식 기준으로기준서제 4 호 수익인식 을따르고있음 이해석서와현행기업회계기준에차이는없음 4 사회기반시설의복구의무 기업회계기준해석서제 2112 호현행기업회계기준 ( 질의회신포함 ) 계약상의무에대하여기업회계기준 서제 1037 호에따라인식및측정 [ 문단 21] 만약실시협약에서복구를요구하고있다면기준서제17호 충당부채와우발부채 우발자산 에따라인식하여야할것임. 이해석서와현행기업회계기준에차이는없음 - 297 -
5 사업시행자의차입원가 기업회계기준해석서제 2112 호현행기업회계기준 ( 질의회신포함 ) 사업시행자가금융자산을받을계약상권리를가지는경우에는, 건설단계에서발생한차입원가를당기비용으로처리함. 사업시행자가무형자산을받을계약상권리를가지는경우에는, 건설단계에서발생한차입원가를자본화함. [ 문단 22] 차입원가를건설중인자산의취득원가로회계처리가능 당기비용으로처리도가능하지만, 건설중에는아무런수익을인식하지않기때문에특별한사정이없다면당기비용으로처리할유인이없을것임. ⑴ 기업회계기준서제 1023 호 차입원가 에따라 Qualyfying Asset 에대하 여차입원가를자본화함. 금융자산은자본화대상자산이아니고, 무형 자산은자본화대상자산임. ⑵ 우리나라의경우기준서제 7 호에따라당기비용과자본화중선택할수있 으나, 특별한사정이없다면당기비용으로회계처리할유인은없을것임. 6 금융자산의회계처리 기업회계기준해석서제 2112 호현행기업회계기준 ( 질의회신포함 ) 금융자산은 ⑴ 대여금또는수취채권, ⑵ 매도가능금융자산, 또는 ⑶ 당기손익인식금융자산으로인식 [ 문단 24] 정부가현금흐름을보장하는경우 라면 ( 예, BTL 방식 ) 금융자산 ( 금융 리스채권 ) 을인식하게됨. ⑴ 기업회계기준서제 1039 호 금융자산 : 인식과측정 에따르면, 금융자 산이대여금및수취채권의정의를충족하는경우에는만기보유증권 으로분류할수없음 - 298 -
⑵ 또한대여금및수취채권은 상환금액이확정되었거나확정할수있는비파생금융자산중정상거래시장에서거래되지않는것. 다만, 다음의금융자산은제외한다. 고하면서 즉시또는단기간내에매각할의도가있는금융자산 ( 이경우단기매매로분류한다 ) 과최초인식시점에당기손익인식항목으로지정한금융자산 최초인식시점에매도가능금융자산으로지정한금융자산 채무자의신용악화를제외한다른이유때문에최초투자액의대부분을회수하지못할수도있는금융자산. 이경우에는매도가능금융자산으로분류하여야한다. 고규정하고있음. ⑶ 따라서일반적으로민간투자사업에서의대가는정상거래시장에서거래 되지않을것이며 ( 대여금및수취채권으로분류 ), 만기보유증권으로는 분류되지않을것임. ⑷ 그러나정상거래시장에서거래된다면, 기업의선택에따라매도가능금 융자산또는당기손익인식금융자산으로분류될것임. 7 무형자산의후속적회계처리 기업회계기준해석서제 2112 호현행기업회계기준 ( 질의회신포함 ) 무형자산에대하여기업회계기준서제 1038 호 무형자산 을적용 [ 문단 26] 무형자산에대하여기준서제 3 호를 적용 이해석서와현행기업회계기준에차이는없음 - 299 -
부록 : 제 개정예정한국채택국제회계기준과 현행의기업회 계기준 과의비교
기업회계기준서제 1102 호 주식기준보상 1 개정내용 37) ⑴ 가득조건을용역제공조건과성과조건에한정하도록가득조건의정의를개정함. IASB가가득조건을 용역제공조건 과 성과조건 으로한정한이유는이두조건만이거래상대방의용역제공을보증한다고보았기때문임. 주식기준보상약정에서거래상대방이제공하는용역은 용역의양 (quantity)' 와 용역의질 (quality)' 의두가지측면에서이해될수있음. 용역의양 과관련된 용역제공조건 은기업이부여한주식기준보상에대한대가로거래상대방이일정기간동안용역을제공하는것을보증하는조건이며, 용역의질 과관련된 성과조건 은성과목표를사용하여거래상대방이일정수준이상의용역을제공하는것을보증하는조건임 ⑵ 비가득조건미충족은가득조건미충족과다르게취급되도록규정을정비함. 즉, 비가득조건의미충족을 상실 (forfeiture)' 로보지않고 취소 (cancellation)' 으로봄. 가득조건과비가득조건미충족시회계처리의차이점은다음과같이요약될수있음. 가득조건 미 충족 비가득조건 미 충족 취소로보아잔여가득기간에인 식할비용을즉시인식함. 상실 (forfeiture) 로보아기인식주식보상비용을환입함. 단시장조건은제외함. ( 예외 ) 기업이나거래상대방모두조건의충족여부를선택할수없는경우별도의회계처리 없음. 이는부여일공정가치평 가에포함됨. 37) IFRS 2 의개정후에는 K-GAAP 과주요한차이는없는것으로판단됨 - 1 -
2 개정에따른영향분석 ⑴ 재무제표에의영향 비가득조건이충족되지않더라도보상원가는변함없이인식해야하므로, 궁극적으로인식되는보상원가가종전보다증가할가능성이있음. 기업이나거래상대방이비가득조건의충족여부를선택할수있는경우비가득조건이충족되지않는다면 취소 로보므로, 종전보다보상원가가더일찍인식됨. ⑵ 기업실무에의영향 가득조건과비가득조건의구분을위해주식기준보상약정을더면밀히분석할필요있음. 3 개정내용의요약 ⑴ 가득조건과비가득조건의구분 거래상대방이주식기준보상을무조건받을자격이있게하는근무용역을기업이제공받는지를결정하는조건인가? 아니오 예 비가득조건특정용역제공기간만을채울것을요구하는조건인가? 예 아니오 용역제공조건 성과조건 - 2 -
⑵ 거래상대방이부여된지분상품을받는지를결정하는조건의요약 가득조건성과조건 비가득조건 시장조건인 그밖의 기업이나 거래상대방이 기업이 성과조건성과조건거래상대방조건의충족조건의충족용역제공어느누구도여부를여부를조건조건의충족선택할수선택할수 여부를선택할수없는경우 있는경우 있는경우 조건예시 3년동안계속 기업 성공적인 일반상품지수 주식기준보상의기업이제도를 근무해야하는 지분상품의 기업공개에 에근거한 행사가격 지속시키는것 조건 시장가격에근거한목표 근거한목표 ( 특정용역제공포함 ) 목표 지급을위한기여금의납부 부여일 아니오 예 아니오 예 예 예 (a) 공정가치에포함되는지여부 부여일후 상실. 회계처리에 상실. 회계처리에 취소. 취소. 가득기간에기업은가득될어떠한변화도기업은가득될어떠한변화도기업은조건이기업은조건이 조건이충족되지않을경우의회계처리 것으로예상되는지분상품수량에대하여이용가능한최선추정치를반영하여비용을수정한다. ( 문단 19) 없음. 기업은잔여가득기간에계속해서비용을인식한다. ( 문단 21) 것으로예상되는지분상품수량에대하여이용가능한최선추정치를반영하여비용을수정한다. ( 문단 19) 없음. 기업은잔여가득기간에계속해서비용을인식한다. ( 문단 21A) 충족된다면잔여가득기간에인식될비용금액을즉시인식한다. ( 문단 28A) 충족된다면잔여가득기간에인식될비용금액을즉시인식한다. ( 문단 28A) (a) 주식기준보상의공정가치를계산할때기업에의해제도가지속될가능성은 100% 라고가정한다. - 3 -
기업회계기준서제 1103 호 사업결합 1 기업회계기준서제 1103 호 (2007 년제정 ) 와전면개정공개초안 기업회계기준서제 1103 호와의주요차이 ⑴ 용어변경 제1103호 (2007년제정 ) 의 소수주주지분 (minority interests) 의용어를전면개정안은 비지배지분 (non-controlling interests) 으로변경함. 소수주주지분의소유주가피투자기업을지배할수있고반대로대주주지분의소유주가피투자기업을지배할수없는경우도있으므로, 피투자기업을지배하지않는소유주의지분을기술할때 소수주주지분 보다는 비지배지분 이라고표현하는것이더정확하다고본것임 이외에몇가지용어변경이있는데이를비교하면다음표와같음 기업회계기준서제1103호 (2008년전면개정공개초안 ) Non-Controlling Interests 비지배지분 38) Acquisition method, 취득법 (Acquirer: 취득자, Acquiree: 피취득자 ) Transferred Consideration 이전대가 gain from Bargain purchase 염가매수차익 기업회계기준서제1103호 (2007년제정 ) Minority Interest 소수주주지분 Purchase method, 매수법 (Acquirer: 취득자, Acquiree: 피취득자 ) Cost of Business Combination 사업결합원가 Excess of acquirere's interest in the net fair value of acquiree's Identifiable assets, Liabilities and contingent liabilities over cost 피취득자의식별가능한자산, 부채및우발부채의공정가치순액에대한취득자의지분이사업결합원가를초과하는금액 38) 기존 minority 의소수주주에대응하여 Non-controlling 을비지배 ( 주주 ) 로번역할수도있으나, 개정기준서전반에걸쳐주주의개념보다는지분의성격별로지배, 비지배로분류하고있으므로 ( 주주 ) 를삭제하는것이더적절하다고판단됨. 즉, Non-controlling interest 를 비지배지분 으로번역하였음. - 4 -
⑵ 적용범위확대 전면개정안에서는조인트벤처의형성과동일지배하의사업결합만을제외함. 이에따라제1103호 (2007년제정 ) 의적용범위에서제외되었던상호실체간사업결합과지분취득없이계약만으로이루어지는사업결합도전면개정안의적용범위에해당함 기업회계기준서제1103호 (2008년전면개정공개초안 ) < 적용범위제외 > 조인트벤처의형성 동일지배하의사업결합 기업회계기준서제1103호 (2007년제정 ) < 적용범위제외 > 조인트벤처의형성 동일지배하의사업결합 둘이상의상호실체간사업결합 지분취득없이계약만으로이루어지는사업결합 ( 예 : 이중상장목적 ) 전면개정안의적용범위에해당하는예를들면다음과같음 1 취득자와피취득자가지분만을교환하여이루어지는사업결합 2 투자자 ( 취득자 ) 가지배력을획득할정도로피취득자가자기주식을충분히매입하는경우 3 취득자의지배를가로막고있던소수거부권이소멸한경우 4 단일화약정으로두개의사업을통합하거나이중상장기업을구성할목적으로취득자와피취득자가계약만으로사업결합을하는경우 5 상호실체간이루어지는사업결합 ⑶ 비지배지분의측정방법선택허용 제1103호 (2007년제정 ) 에서는비지배지분을피취득자의식별가능한순자산중비지배기업소유주지분의비례적몫으로측정하도록하였으나, 전면개정안은이방법과함께지분의공정가치측정을허용함. 즉두가지방법중선택가능함. 각방법에따라영업권은각각달리산정됨 ( 다음 4의 < 사례 : Partial Goodwill, Full Goodwill 산정 > 참조 ) - 5 -
기업회계기준서제1103호 (2008년전면개정공개초안 ) 다음두방법중선택 (*) 피취득자의식별가능한순자산중비례적몫 지분의공정가치 기업회계기준서제1103호 (2007년제정 ) 피취득자의식별가능한순자산중비례적몫 (*) SFAS 141(R) 에서는공정가치측정만허용 ⑷ 영업권측정 영업권측정에대하여제1103호 (2007년제정 ) 는 partial goodwill 만허용하였으나, 전면개정안은 partial goodwill과 Full goodwill 을선택하여측정하도록허용함 기업회계기준서제1103호 (2008년전면개정공개초안 ) Partial goodwill Full goodwill ( 엄격한의미의 Full Goodwill) 39) 기업회계기준서제1103호 (2007년제정 ) partial goodwill 앞 3. 의비지배지분의측정방법에따라 Partial goodwill과 Full goodwill이측정됨. 즉, partial goodwill은피취득자의식별가능한순자산중비지배지분의비례적몫으로비지배지분을산정함으로써비지배지분에서는영업권이발생되지않고지배지분에서만영업권이발생됨. Full Goodwill은지배지분뿐만아니라비지배지분에대해서공정가치로측정하므로, 지배지분과비지배지분모두에서영업권이발생됨 39) 엄격한의미의 Full goodwill 은영업권의전체가치측정에초점을맞추어, 사업의공정가치와취득한자산과인수한부채의개별적인합의차이로측정함. IFRS 3 의경우는비지배지분을공정가치로평가하여영업권을산정하므로엄격한의미의 Full goodwill 과는차이가있음 (IASB 의 Business Combinations Phase II Project summary and feedback statement 참조 ) 그러나그동안비지배지분에대하여영업권을인식하느냐안하느냐를기준으로 Full goodwill, Partial goodwill 이라는용어를사용하여왔으므로본주요논점에서는편의상기존관점에서용어를사용함 - 6 -
사례를통해각경우의영업권및비지배지분의측정치를살펴보면다음과같음 < 사례 : Partial Goodwill, Full Goodwill 산정 > - B사의공정가치는 11,000원으로추정된다. - A사는현금 6,600을지급하고, B사지분 60% 를취득하여지배력을취득하였다. - 취득일현재 B사의식별가능한취득자산, 인수부채의합은 9,000원이다. - B사발행주식수는 100주이며, 취득일현재주당공정가치는 @100원이다. - 각방법에따라산정된영업권및비지배지분은다음과같다. ⑴ Partial Goodwill [6,600+(9,000 40%)] - 9,000 = 1,200 비지배지분 : 3,600 영업권 : 1,200 ⑵ Full Goodwill [6,600+(40주 @100)] - 9,000 = 1,600 비지배지분 : 4,000 영업권 : 1,600, < 참고 > 엄격한의미의 Full Goodwill (11,000-9,000) = 2,000 ⑸ 단계적으로이루어지는사업결합의경우영업권산정 단계적으로이루어지는사업결합의경우, 영업권을산정할때제1103 호 (2007년제정 ) 는지분의취득시점별로영업권을측정하여합산하지만, 전면개정안은지배권획득시점에일괄하여영업권을산정함 - 7 -
기업회계기준서제1103호 (2008년전면개정공개초안 ) 기업회계기준서제1103호 (2007년제정 ) 일괄법 단계법 또한, 전면개정안은이전대가에대한공정가치측정원칙에따라단계적으로이루어지는사업결합의경우이미보유하고있던지분이기업회계기준서제1039호또는제1028호에따라공정가치또는지분법등으로평가되었더라도취득일현재공정가치로재측정하여관련손익을차손익으로인식함 < 참고 > 지배력획득 ( 전면개정안제1103호참조 ) 과지배력상실 ( 제1027호개정안참조 ) 은중요한경제적사건으로보아, 각시점에공정가치로평가하고장부금액과의차이는당기손익으로인식 중대한영향력 ( 지분법 ) 공동지배력 ( 지분법, 비례연결 ) 지배력 ( 연결 ) 획득 FV 측정 상실 FV 측정 ⑹ 이전대가가현물일경우해당현물이결합기업에남아있다면장 부금액으로측정 현물출자에대하여제1103호 (2007년제정 ) 는명시적인언급이없는반면, 전면개정안은현물출자로당해현물이결합기업이계속남아있을경우장부금액으로측정하도록명시함. 즉, 이전대가에대하여공정가치측정이원칙인데, 이전대가에포함된자산 부채가결합기업즉지배기업이나종속기업에계속남아있다면취득자가해당자산 부채에대하여여전히통제하고있기때문에예외를둔것임. - 8 -
기업회계기준서제1103호 (2008년전면개정공개초안 ) 현물출자로당해현물이결합기업 ( 지배기업또는종속기업 ) 에남아있을경우, 장부금액으로측정 기업회계기준서제1103호 (2007년제정 ) 언급없음 (*) (*) 제 2013 호에서공동지배기업에대한현물출자시공정가치와장부금액과의차액중자신의지분에해당하는몫은미실현손익으로제거하도록함. 한편최근 IASB ED 9 을보면 SIC 13 을폐지하려고함 ⑺ 취득관련원가 취득관련원가중회계전문가, 법률고문, 가치평가전문가수수료를제1103호 (2007년제정 ) 에서는사업결합에직접귀속된다고여겨자산으로인식하였으나, 전면개정안에서는그러한용역에대한효익은받는순간소모된것으로보아자산으로인식하지않고비용으로인식함. 그외는동일함 기업회계기준서제1103호 (2008년전면개정공개초안 ) 중개수수료 ( 자문, 법, 회계, 가치평가, 상담등 ): 비용으로인식 기업회계기준서제1103호 (2007년제정 ) 수수료 ( 회계전문가, 법률고문, 가치평가전문가 ) : 사업결합원가에귀속 내부사업결합담당부서를유지하는데소요되는원가를포함한일반관리원가 : 비용으로인식 좌동 금융부채발행원가, 지분상품발행원가 : 제1032호, 제1039호에따라인식 좌동 - 9 -
기업회계기준서제 1107 호 금융상품 : 공시 1 기업회계기준서제 1107 호 (2007 년제정 ) 과공개초안기업회계 기준서제 1107 호 (2008 년개정 40) ) 의주요차이 ⑴ IAS 39 개정에따른공시사항의추가 ( 문단 12A) 제1107호 (2008년개정안 ) 금융상품 : 공시 개정 IAS 39에따라분류변경한경우다음을공시해야함 제1107호 (2007년제정 ) 금융상품 : 공시 (1) 범주별분류변경된금액 (2) 당해보고기간과과거보고기간에분류변경된모든금융자산의장부금액과공정가치 ( 제거되기전까지매보고기간마다공시 ) (3) 문단 50B에따라금융자산을분류변경한경우, 그예외적상황과그러한상황이예외적이라는것을나타내는사실과상황 신설내용임 (4) 금융자산이분류변경된보고기간의경우, 그보고기간과과거보고기간에당해금융자산에대한당기손익이나기타포괄손익에인식된공정가치손익 (5) 당해금융자산이분류변경되지않았더라면당기손익이나기타포 40) IAS 39 개정에따른공시사항의추가 - 10 -
괄손익에인식되었을공정가치손익그리고당기손익에인식된이익, 손실, 수익및비용 ( 금융자산이분류변경된보고기간을포함하여분류변경이후금융자산이제거되기전까지매보고기간마다공시 ) (6) 유효이자율과금융자산의분류변경일현재회수할것으로예상하는추정현금흐름금액 ⑵ 재무제표에의주요영향 ( 해당사항없음 ) ⑶ 기업실무에의주요영향 분류변경되지않았더라면당기손익이나기타포괄손익에인식되었을금액을해당금융자산이제거되기까지계속산출하여공시해야하므로부담이있을것임 예를들어단기매매항목에서만기보유항목으로분류변경한경우에분류변경하지않은경우와마찬가지로공정가치를산출해야하므로어려움이있을수있음 - 11 -
기업회계기준서제 1001 호 재무제표표시 1 기업회계기준서제 1001 호 (2007 년제정 ) 과공개초안기업회계 기준서제 1001 호 (2008 년개정 41) ) 주요차이 ⑴ IAS 32 의개정에따른용어의정의추가 ( 문단 8A) 제1001호 (2008년개정공개초안 ) 재무제표표시 용어의정의추가 1 지분상품으로분류되는풋가능금융상품 2 발행자가청산되는경우에만거래상대방에게지분비율에따라발행자순자산을인도해야하는의무를발행자에게부과한금융상품으로서지분상품으로분류되는금융상품 제1001호 (2007년제정 ) 재무제표표시 명시적언급없음 ⑵ IAS 32 개정에따른공시사항의추가 ( 문단 80A, 136A, 138) 제1001호 (2008년개정공개초안 ) 재무제표표시 재무상태표또는주석에표시되는정보 ( 문단 80A) 기업이다음의금융상품을금융부채나자본간에재분류하는경우에는, 각범주 ( 금융부채나자본 ) 간에재분류된금액, 재분류의시기와이유를공시 1 지분상품으로분류되는풋가능금융상품이나 2 발행자가청산되는경우에만거래상대방에게지분비율에따라발행자순자산을인도해야하는의무를발행자에게부과한금융상품으로서지분상품으로분류되는금융상품 제1001호 (2007년제정 ) 재무제표표시 명시적언급없음 41) IAS 32 개정에따른용어의정의및공시사항의추가 - 12 -
자본으로분류되는풋가능금융상품 ( 문단 136A) 지분상품으로분류되는풋가능금융상품에대하여다음사항을공시 ( 단, 다른곳에서공시되지않은사항 ) 1 자본으로분류되는금액에대한양적요약자료 2 금융상품보유자가요구할때재매입해야하거나상환해야하는의무를관리하는목적, 정책및절차 ( 전기이후의변경사항포함 ) 3 이러한종류의금융상품의상환이나재매입시기대되는현금유출액 4 상환이나재매입시기대되는현금유출액의결정방법에관한정보 기타공시 ( 문단 138) 존속기간이정해진기업의경우그존속기간에대한정보 ⑶ 재무제표에의주요영향 해당사항없음 ⑷ 기업실무에의주요영향 해당사항없음 - 13 -
기업회계기준서제 1027 호 연결재무제표와별도재무제표 1 기업회계기준서제25호와기업회계기준서제1027호 (2008년 1 월개정 ) 의주요차이 종속기업에대한지배권을상실하지않는소유지분변동회계처리 비지배지분이부 (-) 가되는경우지배력상실시점의잔존보유주식평가 기타설명보강 자본거래 제1027호 2008년개정안 부 (-) 의비지배지분으로하여자본에서차감 공정가치평가 : 장부금액과의차액은당기손익으로인식 복수의거래를단일거래로보아회계처리하는지표제시 제1027호 (2007년제정 ) 명시적규정없음 cf) 실무에서다양하게회계처리 지배기업지분에배분 기존장부금액유지 명시적규정없음 ⑴ 재무제표에의주요영향 명시적규정이없을경우다양한회계처리가예상되었으나, 개정안으로기업간비교가능성증대 자본내배분과관련된사항으로순자산및순손익에미치는영향없음 논리적일관성제고, 기보유주식의공정가치평가로인한순자산및순손익증감 논리적일관성제고 경제적실질에대한표현충실성제고 ⑵ 기업실무에의주요영향 회계처리에대한규정제시로혼란방지 자본내배분조정필요 논리적일관성으로인한이해가능성증가, 공정가치평가에대한부담가중 거래의경제적실질판단필요 - 14 -
2 기업회계기준서제 25 호와기업회계기준서제 1027 호 (2008 년 5 월개정 ) 의주요차이와영향분석 종속기업, 공동지배기업및관계기업으로부터받은배당금새로운지배기업 (NP) 을설립하여연결실체의구조를재편성하는경우 NP의별도재무제표에인식될투자금액 제1027호 2008년 (5월) 개정안수익으로인식하고 IAS 36( 개정 ) 에따라손상검사를실시함. OP의별도재무제표에있는지분항목에대한 NP의몫의회계처리방법제시 제1027호 (2007년제정및 2008년 1월개정 ) 취득전이익잉여금에서발생한부분은투자자산의원가를감소시킴. 명시적규정없음 ⑴ 기업실무에의주요영향 종속기업, 공동지배기업또는관계기업으로부터의배당금을취득전과취득후로구분할필요가없어진반면, IAS 36에따라손상검사를실시해야함. 구체적인규정이제시됨으로써실무적용시혼란을방지할것으로예상됨. - 15 -
기업회계기준서제 1032 호 금융상품 : 표시 1 기업회계기준서제 1032 호 (2007 년제정 ) 과공개초안기업회계 기준서제 1032 호 (2008 년개정 ) 의주요차이 제1032호 (2008년개정 ) 금융상품 : 표시 1풋가능금융상품이나 2청산시에만현금등 금융자산을인도할계약상의무가있는금융상 품이다음의조건을만족하면자본으로분류함 청산시에만 특정조건 풋가능계약상의금융상품무있는금 융상품 청산시순자산의비례적지분에대한권리 가장후순위 동일한특성공유 다른계약상의무없음 해당사항없음 존속기간중기대되는현금흐 름이실질적으로대상기업의해당사항당기손익, 인식된순자산의변 없음동, 순자산의공정가치변동에 기초함 ( 배타적조건 ) 발행자가다음에해당하는그 밖의금융상품이없어야함 - 위배타적조건을가지고 있으며 - 해당금융상품의잔여수익 을실질적으로제한하거나 고정시키는효과가있다 제1032호 (2007년제정 ) 금융상품 : 표시 금융상품의보유자가발행자에게당해금융상품의환매를요구하여현금등금융자산을수취할권리가부여된금융상품 ( 풋가능금융상품 ) 은금융부채로분류함 ( 문단 18) ⑴ 내용분석 풋가능금융상품이나청산시에만계약상의무가있는금융상품은금융부채의정의에해당되지만특정조건을만족하는경우에는예외적으로자본으로분류하는것임 - 16 -
계약상의무가있다는점을제외하면대체로보통주와동등한특성을가진금융상품을자본으로분류할수있게됨 ⑵ 기업실무에의주요영향 조합의출자금이나존속기간이정해진기업에대한지분투자금액등이자본으로분류될수있는가능성이더커질것임 기술된특정조건을모두만족하는지에대한검토에따라자본으로분류할수있는지를판단해야하는부담이있을것임 2 타기준서 해석서 제2102호 (2008년개정 ) 조합원지분과유사지분 개정전기준의조건 ( 발행자가상환을거절할수있는무조건적권리를보유하였는지여부 ) 을만족하거나, IAS 32의특정조건 ( 상기 1. 참조 ) 을만족하면자본으로분류함 제2102호 (2007년제정 ) 조합원지분과유사지분 조합원지분의경우상환을요구할수있는권리를부여하는데, 조합이상환을거절할수있는무조건적권리를보유하는경우에는자본으로분류함 ⑴ 내용분석 조합이상환을거절할수있는무조건적인권리를보유하고있지않더라도, 개정후기업회계기준서제1032호의특정조건을만족하면조합의출자금을자본으로분류할수있음 ⑵ 기업실무에의주요영향 개정에따라조합의출자금을자본으로분류할수있는가능성이커졌으나, 개별조건을모두충족하는지를검토해야하는부담이있으며또한분류의판단이어려운경우도있을것이라고생각됨 - 17 -
기업회계기준서제 1039 호 금융상품 : 인식과측정 1 기업회계기준서제 1039 호 (2007 년제정 ) 과공개초안기업회계 기준서제 1039 호 (2008 년개정 ) 의주요차이 ⑴ 개정의배경 기존 IAS 39에서는당기손익인식항목의금융상품은다른범주로의분류변경이허용되지않는반면, 미국 GAAP(SFAS 115와 SFAS 65) 에서는분류변경이가능함 은행등관계자들은 IAS 39와미국 GAAP의이러한차이를없애줄것을요청하였으며이에따라 IASB는미국 GAAP에서허용되는것과동일한상황에서분류변경이가능하도록 IAS 39를개정함 ⑵ 기업회계기준서제 1039 호의주요차이와영향분석 제 1039 호 (2008 년개정안 ) 제 1039 호 (2007 년제정 ) 금융상품 : 인식과측정 금융상품 : 인식과측정 변경전 변경후구분 FV HTM L&R AFS TPL 파생 - X X X FVT 비파생 PL O O O (*) AFS X O O(**) - 변경전 변경후 구분 FVT HTM L&R AFS PL FVTPL - X X X AFS X O X - (*) 단기매매항목 ( 즉당기손익항목으로지정된경우는분류변경불가능 ) 의금융자산이조건을만족하는경우분류변경가능 금융상품은보유기간또는발행이후기간중당기손익인식항목으로분류변경하거나, 당기손익인식항목에서다른범주로분류변경할수 - 18 -
제1039호 (2008년개정안 ) 금융상품 : 인식과측정 (**) 매도가능항목으로지정되지않았더라면대여금및수취채권의정의를충족하였을매도가능항목의금융자산이조건을만족하는경우분류변경가능 제 1039 호 (2007 년제정 ) 금융상품 : 인식과측정 없다 ( 문단 50). 내용분석 당기손익인식항목의단기매매항목인경우 ( 파생상품은제외 ) 다음에해당하면다른범주로분류변경할수있음 단기매매항목으로분류되지않았더라면대여금및수취채권의정의를충족하는금융자산이아닌자산으로서다음에해당해야함 - 더이상단기간내에매각하거나재매입할목적으로보유하지않음 ( 문단 50(3)) - 예외적인상황에서만가능 ( 문단 50B) 단기매매항목으로분류되지않았더라면대여금및수취채권의정의를충족하는금융자산으로서다음에해당해야함 - 더이상단기간내에매각하거나재매입할목적으로보유하지않음 ( 문단 50(3)) - 예측가능한미래또는만기까지보유할의도와능력이있는경우 ( 문단 50D) 당도가능항목으로지정된금융자산은다음에해당하면대여금및수취채권으로분류변경할수있음 - 19 -
매도가능항목으로지정되지않았더라면대여금및수취채권의정의를충족하는금융자산으로서다음에해당해야함 - 예측가능한미래또는만기까지보유할의도와능력이있는경우 ( 문단 50E) 기업실무에의주요영향 금융자산의보유목적과의도가변경된경우분류변경이가능해짐에따라, 특정한상황에서는기업의재무상태를더적절히반영할수있다고판단됨 그러나동일한상황에서기업의판단에따라기업간서로다른회계처리가될수있기때문에그러한판단이합리적이고타당한지에대한검증필요성이증가할것임 ⑶ 타기준서 해석서의주요차이와영향분석 ( 해당사항없음 ) - 20 -
기업회계기준해석서제 2113 호 고객충성제도 1 현행기업회계기준과기업회계기준해석서제 2113 호의주요 차이 ⑴ 개요 기업회계기준해석서 ( 안 ) 제2113호 고객충성제도 는고객충성제도에따라서보상점수를부여하는기업의회계문제즉, 수익인식방법및측정을다루고있음. 현행기업회계기준서제17호 충당부채와우발부채 우발자산 은 고객충성제도 와유사한포인트적립 마일리지제도를적용범위에포함하고있음 ( 문단4). 하지만현행기업회계기준서는 고객충성제도 에관하여본해석서처럼별도의기준서나의견서등을제시하지않음. 기업회계기준해석서제 2113 호 고객충성제도에서발생하는거래에대한회계처리를제시하고있음. 현행기업회계기준 고객충성제도에관하여별도의기준서나의견서등은없음. 현행기업회계기준서제 17 호문단 4 (2) 현행기업회계기준과의회계처리비교 기업회계기준해석서 ( 안 ) 제2113호에서는기업회계기준서제1018호의문단 13을적용하여, 일반매출거래와보상점수를부여한매출거래를구분하여수익인식기준을각각적용하여회계처리하도록함. - 21 -
현행기업회계기준은매출한시점에미래에지출될원가를판매비와부채성충당금으로계상함 ( 기준서제17호문단 ( 나 ), KQA05-032, KQA01-133, KQA01-080). < 현행기업회계기준과의회계처리비교요약 > 구분회계처리측정수익인식시점 기업회계기준해석서제2113호 현행기업회계기준 최초매출과관련하여수취한대기업회계기준제17호에따라 가중일부를보상점수에배분 최초매출이발생하는시점에 하고고객에게보상을제공할그러한 의무이행에 필요한 금액을의무를이행할때까지부채로 측정하여 비용으로 인식함. 인식함. 부채는고객에게주어진보 의무이행에 필요한 금액을 상점수의 가치 ( 보상점수에 충당부채로인식함. 대한원가가아님 ) 에기초하 여측정하고, 수익 ( 비용이아 님 ) 의배분으로인식함. 최초매출을각부분별로나최초매출이발생하는시점 ( 대누고인식기준을각부분에가전액을수익으로인식함 ) 개별적으로인식함. - 22 -
기업회계기준해석서제 2114 호 기업회계기준서제 1019 호 : 확정급여자 산상한, 최소적립요건및그상호작용 1 현행기업회계기준과기업회계기준해석서제 2114 호의주요차이 42) ⑴ 배경설명 기업회계기준서제1019호문단 58에따르면확정급여자산의측정한도는 제도로부터환급받거나미래기여금이절감되는방식으로이용가능한경제적효익의현재가치 와미인식손익의합계 환급과미래기여금절감은언제이용가능한것으로간주되어야하는지, 특히최소적립요건이존재할경우는어떻게되는지가문제가됨 최소적립요건은종업원급여제도의가입자에게약속된퇴직급여의보장성을높이기위해많은국가에서도입 최소적립요건에서는일반적으로일정기간에제도에납부해야하는기여금의최소금액이나최소수준을명문화 따라서최소적립요건에의해기업이미래기여금을절감할수있는능력이제한 확정급여자산의측정에한도가있으면최소적립요건이손실부담을야기하게될수있음. 즉, 요구되는기여금을납부한후기업이그러한기여금을이용할수없다면최소적립요건으로인해부채가발생 42) 대응되는현행기업회계기준이없음. 대신기업회계기준해석서제 2114 호의주요내용을소개함 - 23 -
⑵ 사례 확정급여자산의측정에한도가있으면최소적립요건이손실을야기하 게될수있음. 자산의시가 1,000 기업회계기준서제 1019 에따른확정급여채무의현재가치 (1,100) 과소적립액 (100) 확정급여부채 ( 최소적립요건을고려하기전 ) (100) 최소적립요건에관한조정 43) (80) 재무상태표상순부채 (180) ⑶ 환급은기업이다음중하나의경우에무조건부환급권을가질때에만이용가능함. 제도가존속하는동안, 환급을받기위해제도부채가청산되어야한다고가정하지않는경우 모든가입자가제도를탈퇴할때까지의기간에제도부채가점진적으로결제된다고가정하는경우 단일사건으로제도부채가전부청산된다고가정하는경우 ( 예 : 제도해산 ) ⑷ 최소적립요건이없는경우, 미래기여금절감으로이용가능한경제적효익은다음중작은금액으로결정 제도의초과적립액 제도의기대존속기간과기업의기대존속기간중짧은기간동안매년기업이부담할미래근무원가의현재가치 43) - 최소적립요건에의하여추가기여금 300 원을납부해야한다고가정 - 그결과적립상태는과소적립액 100 에서초과적립액 200 으로전환됨 - 초과적립액 200 원중 40%(80 원 ) 는기업에게이용가능하지않다고가정 1019 호의문단 58 에따른한도에서제외됨 - 따라서기업은확정급여부채를 80 원만큼증가시키고그만큼손실을인식해야함 - 24 -
⑸ 미래발생급여에관련된기여금에대해최소적립요건이있다면미래기여금절감으로이용가능한경제적효익은다음 에서 를차감한금액의현재가치로결정 기업회계기준서제1019호에따른각연도의추정미래근무원가 각연도의미래발생급여와관련하여요구되는추정최소적립기여금 ⑹ 최소적립요건하에서, 기업이이미제공받은근무용역과관련하여최소적립기준상존재하는과소적립액을보전하기위해기여금을납부할의무를부담하는경우, 납부해야할기여금이제도에납부된후이용가능하지않게되면납부의무가발생하는시점에그금액만큼을부채로인식 2 재무제표에의주요영향 ⑴ 미래발생급여에관련된기여금에대해최소적립요건이있다면미래기여금절감으로이용가능한경제적효익은각연도의미래발생급여와관련하여요구되는추정최소적립기여금의현재가치만큼감소. 따라서대차대조표에인식되는자산금액이감소 ⑵ 최소적립요건하에서, 기업이이미제공받은근무용역과관련하여최소적립기준상존재하는과소적립액을보전하기위해기여금을납부할의무를부담하는경우, 납부해야할기여금이제도에납부된후이용가능하지않게되면납부의무가발생하는시점에그금액만큼을부채로인식따라서대차대조표에인식되는부채금액이증가 3 기업실무에의주요영향 ⑴ 최소적립요건이자산인식상한과상호작용을일으켜대차대조표상자산과부채에어떤영향을미칠지가늠하기위해서는매우면밀한분석이필요한바, 이를위해서는확정급여채무의현재가치를계산할때처럼보험계리인의도움이필요할수있음 - 25 -
기업회계기준해석서제 2115 호 부동산건설계약 1 현행기업회계기준과기업회계기준해석서제 2115 호의주요차이 ⑴ 본해석서의제정목적및취지 기업회계기준해석서 ( 안 ) 제2115호 부동산건설계약 은직접또는하도급을통해부동산건설을수행하는기업의회계처리를보여주고있음. 현재각국의회계실무를보면, 부동산개발업자 (real estate developer) 가부동산건설계약 ( 예 : 아파트분양 ) 을회계처리하는방법이일치하지않음 44) 인도기준 45) 에따른회계처리와 진행기준 46) 에따른회계처리가병존 한국의경우 진행기준 에따라회계처리하는것이오랜관행 이에구체적지침을제시하는해석을마련하여회계관행을통일할필요성이부각되어본해석서가공표됨. 44) 호주의경우 2003 년에 Urgent Issues Group(UIG) 이 Abstract 53 'Pre-Completion Contracts for the Sale of Residential Development Properties' 라는의견서를발표하여부동산개발사업에대해서도진행기준을적용하도록한적이있음. 그러나국제회계기준을전면도입한뒤로는동의견서도폐기되었음. 한편 2004 년 11 월 IFRIC 의의제채택위원회 (AGENDA Committee) 는호주에서발표된의견서에주목하여부동산개발사업에대한진행기준적용문제를의제로채택할지를논의하였음. 그결과사전분양형식의부동산개발사업은 IAS 11 에서말하는건설계약 (construction contract) 의정의를만족하지않는다 ( 즉진행기준을적용하지않고인도기준을적용한다 ) 는데의견을같이하고이문제를별도의의제로채택하지는않기로하였음. 따라서 D21 이나오기전에이미국제회계기준에따르면부동산개발사업에대해서는진행기준을적용할수없는것으로해석되었음. 그러다가이문제가다시거론되자 IFRIC 은상세한지침을제시할필요가있다고판단하여 INTERPRETATION 을제정하기로하고사전의견수렴을위해 D21 을발표하고이것의결과물인 IFRIC 15 가 2008 년 7 월에발표되었음. 45) IAS 18 Revenue 에따라인도기준적용, 즉분양계약자에게부동산이인도되었을때수익을인식 한국의경우기업회계기준서제 4 호 수익인식 중재화의판매에관한규정 ( 문단 12~19, A33) 이있음. 46) IAS 11 Construction Contracts 에따라진행기준 (the stage of completion) 적용, 즉건설기간중에진행률에비례하여수익을점진적으로인식 한국의경우기업회계기준서제 12 호 건설형공사계약 의문단 7 에규정되어있음. - 26 -
⑵ 현행기업회계기준과의회계처리비교 기업회계기준해석서제2115호 13. 계약이기업회계기준서제1011 호의적용범위에속하고그결과를신뢰성있게추정할수있는경우기업은기업회계기준서제1011호에따라계약활동의진행률에따라수익을인식한다. 14. 계약이건설계약의정의를충족하지못하여기업회계기준서제 1018 호의적용범위에포함될수가있다. 이경우기업은당해계약이용역제공을위한것인지아니면재화판매를위한것인지를결정한다. 현행기업회계기준서제 12 호 7. 이기준서의목적상건설형공사계약에는다음과같은유형의계약등을포함한다. 공사감리나설계용역의계약과같이자산의건설공사와직접적으로관련된용역제공계약 자산의철거나원상회복, 그리고자산의철거에따르는환경의복구에관한계약 청약을받아분양하는아파트등예약매출에의한건설공사계약 기업회계기준해석서 ( 안 ) 제2115호에서는건설계약의정의를충족하는경우에기업회계기준서제1011호를적용하도록하고있음. 이때부동산건설계약의정의를충족하려면매수자가건설시작전에부동산의주요설계구조요소를지정할수있거나건설진행중에주요구조변경을지정할수있어야함. 그러나한국의부동산건설계약은주요설계구조요소를매수자가결정하는경우가매우드물며구매자의상세한주문을나타내는특성이없음. 오히려완성부동산판매를나타내는특성이뚜렷함. 결론적으로현재한국의부동산건설계약의상황에서는더이상진행기준을적용할수없고인도기준을적용하여야함. 이러한사항은적용사례2 47) 에서적절하게나타내고있음. 현행기업회계기준서제12호 건설형공사계약 문단 7에서는분양아파트와같은예약매출에의한건설공사계약을포함하여진행기준을적용하도록하고있음. 하지만본해석서가적용되면건설계약의정의를충족하지못하므로진행기준을적용할수없게됨. 47) IE6, IE7 에서한국의상황을반영하는회계처리를보여주고있음. - 27 -
기업회계기준해석서제 2116 호 해외사업장순투자의위험회피 1 현행기업회계기준과기업회계기준해석서제 2116 호의주요 차이 기업회계기준해석서제2116호 해외사업장순투자에대한위험회피관계에서지정될수있는회피대상위험의성격과위험회피대상항목의금액을분명히함 위험회피회계는해외사업장의기능통화와어느지배기업이든그기업의기능통화간의차이에서발생하는외화환산차이에대해서만적용함 위험회피대상항목의금액 : 지배기업의연결재무제표상해외사업장의순자산의장부금액과같거나더작은순자산금액임 해외사업장순투자에서발생하는외화위험의노출정도는연결재무제표상단한번만위험회피회계를적용할수있음 해외사업장순투자에대한위험회피수단을보유할수있는기업을정함 파생상품이나비파생금융상품 ( 또는파생상품과비파생상품의조합 ) 은해외사업장순투자의위험회피수단으로지정될수있음 연결실체내어느기업이나기업들은위험회피수단을보유할수있음 위험회피효과의평가는위험회피수단이나연결방법에영향받지않음 해외사업장의처분시점에당기손익으로재분류되는금액은무엇인지명확히함 위험회피수단과관련해지배기업의 현행기업회계기준 명시적인관련규정없음 - 28 -
연결재무제표상의외화환산적립금에서재분류조정을통해당기손익으로재분류해야하는금액은효과적인위험회피로결정되었던위험회피수단의누적손익임 ⑴ 내용분석 기업회계기준서제1039호의해외사업장순투자의외화위험에대한위험회피회계에서회피대상위험으로지정할수있는위험을구체적으로명시함 해외사업장순투자에대한위험회피활동시위험회피수단을소유할수있는기업과해외사업장의처분시당기손익으로재분류되는금액을명확히함 ⑵ 기업실무에의주요영향 위험회피회계를다루고있는현행해석 (53-70) 파생상품등의회계처리에서는지분법적용대상외화표시투자주식에대하여외화공정가액위험회피회계를적용할수있도록하고있으며그회계처리방법은기업회계기준서제1039호의해외사업장순투자에대한위험회피와유사함. 따라서이해석서는국내실무적으로이미적용은되고있으나회피대상위험에대한해석에있어이견이있을수있었던지분법적용대상외화표시투자주식의외화위험에대해서도명확히할수있을것으로판단됨 또한, 연결재무제표상해외사업장순투자의위험회피와관련하여명확한해석을제공함으로써실무상적용이용이해질것으로판단됨 - 29 -