IFRS 적용실무해설 (7) I F R S 적용실무해설 (7 ) 이자료는삼일회계법인 IFRS Group 의각주제별담당자들이해당이슈별로사례를정리한내용이며, 향후 2 3 년간 IFRS 도입시점까지이슈를주제별로소개할계획이다. 편집자註 1. 민간투자사업 - 한국채택국제회계기준

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또한, 실시협약에따르면사업시행자는 8차연도말에고속도로를재포장해야하며, 실시협약은 10차연도에종결된다. 사업시행자는주정한원가는다음과같다. (1) 사업시행자는건설기간동안한국채택국제회계기준제1011호건설계약 에따라진행기준에따른수익과비용을인식한다.

1 I F R S 적용실무해설 (7 ) 이자료는삼일회계법인 IFRS Group 의각주제별담당자들이해당이슈별로사례를정리한내용이며, 향후 2 3 년간 IFRS 도입시점까지이슈를주제별로소개할계획이다. 편집자註 1. 민간투자사업 - 한국채택국제회계기준제2112호 사회기반시설에대한민간투자법 에따른민간투자사업 에적용되는이해석서는민간투자사업에따른사업시행자의회계처리와공시에대해서다루며, 그주요내용은다음과같다. 제2112 호가적용되는구체적인사례를살펴보면다음과같다. 사업시행자는고속도로건설을 2년내에완공하고 8 년동안이를관리하고운영할수있는권리를가진다. 또한, 실시협약에따르면사업시행자는 8차연도말에고속도로를재포장해야하며, 실시협약은 10차연도에종결된다. 사업시행자는주정한원가는다음과같다. (1) 사업시행자는건설기간동안한국채택국제회계기준제1011호건설계약 에따라진행기준에따른수익과비용을인식한다. 이때, 시행대가의회수방식에따라현금또는금융자산을받을무조건부권리를가지는경우에는금융자산을인식하며, 운영기간동안이용자로부터사용료를부가할권리를가지는경우에는무형자산을인식한다. (2) 사업시행자는사회기반시설의통제권을갖지않고, 운영권만갖게되므로사회기반시설은사업시행자의유형자 } 산으로처리하지아니한다. 이와달리기존의기업회계기준의질의회신은민간투자사업중 B T L 사업에대해서는제2112 호와같이건설기간동안수익을인식하나, 또일부의질의회신에서는건설기간동안수익과비용을인식하지않고건설중인자! 산으로인식하고, 기부채납시에무형자산으로인식하도록하고있다. 연도금액 건설서비스 운영서비스 ( 매년 ) 3~10 10 도로재포장 사업시행자자는건설대가를원가 + 5% 로추정하고있다. 실시협약에따르면사업시행가 } 는도로이용자로부터통행료를징수할수있으며, 사업허가자는최소한 700 의수익과 6.18% 의이자수익을보장하고있다. 사업시행자는실시협약이종료될때까지통행대수가일정할것으로예상, 3차연도부터 10차연도까지매년 200 의통행료수익을예상하고있다. 사업시행자는차입원가를자자본화할것이며 (33% 만자본화된다고가정 ), 이겨자율은 6.7% 라고가정한다. 현금흐름은매년도말에발생한다. 이때각회계연도의금융자산과무형겨자산은얼마인가? 한국상장회사협의회 99

18% 22 22 자본화된차입원가 ( 표 4 참조 ) 11-11 사업시행자 가받는대가의총공정가 치 1,083 722 361 표 2 금융자산 2 3 4 5 6 7 8 9 10 기^잔액 350 722 650 573 491 404 312 214 110 건설서비스 350 350 기초이자수익 22 45 40 35 30 25 19 13 7 (6.

2 상장자료실 Β사업시행자의대가를구분사업허가자로부터현금을받을권리와도로이용자로부터통행료를받을권리를제공한서비스의공정가치에따라두개의요소로구분한다. 표 1 금융자산과무형자산의공정가치 금융 무형 합계 자산 자산 1차연도건설서비스로 (500 x (1+5%)) 인한수익 2차연도건설서비스로 (500 x (1+5%)) 인한수익 총건설서비스로인한수익 1, 수취채권에대한유효이자 (6.18% 자본화된차입원가 ( 표 4 참조 ) 사업시행자 가받는대가의총공정가 치 1, 표 2 금융자산 기^잔액 건설서비스 기초이자수익 (6.18%) 현금회수 (117) (117) (117) (117) (117) (117) (117) (117) 기말잔액 Β무형자산의측정도로이용자로부터받을통행료수익에대한권리는무형자산으로분류되며, 6.7% 로차입한차입원가는자본화된다. 또한, 무형자산은정액법으로상각된다. 표 3 무형자산 圓금융자산의측정사업시행자는사업허가자로부터건설서비스를제공함에따라최소한 700을받을권리가발생한다. 2차연도까지건설서비스가완료되므로, 1차연도에 50% 의건설서비스가제공, 2차연도에 50% 건설서비스가제공되며, 700을받을권리도건설서비스의진행정도에따라 1차연도에 350, 2차연도에 350이발생한다. 한국채택기업회계기준제1039호에따르면대여금이나수취채권은유효이자올법을사용하여상각후원가로측정되므로, 건설기간말인 2차연도말의수취채권의장부가액은유효이자올 6.18% 에따라이자수익 22가발생하여 722가된다. 수취채권에대해서 3차연도부터일정금액을회수하여 10차연도에수취채권의기말잔액이 0이라고가정하면, 매년회수하는현금이 117로계산된다. 기^잔액 건설서비스 차입원가 (*) 11 상각 기말잔액 (*) 이때자본화된차입원가는다음과같이계산되며, 이중자본화는 33% 만되었다고가정하므로 34 x 33% = 11 로계산된다. 표 4 자본화된차입원가 2 공사원가지출액 (500) (500) 차입원가 (6.7% - (34) 현금유출액 (500) (534) 작성 : 삼일회계법인 IFRS Group 김인영회계사 100 상장 월호

2. 최초채택 - 연결범위에서제외되는관계기업투자의장부금액결정 K사는 2011년한국채택국제회계기준적용을목표로 2010 년 1월 1일의개시재무상태표를준비중이다. K사는 S사의지분을 31% 소유하고있으면서최다출자자이므로현행기업회계기준에따라서종속기업으로간주하고연결재무제표를작성하여왔다.

반면, 한국채택국제회계기준제1027호에서는지배력이존재하면연결대상에포함하도록규정하고있고, 의결권을 50% 초과소유하고있거나재무및영업정책에대한의결권위임, 이사회구성원의과반수임면권또는이사회에서과반수의의결권을보유하고있다면특별한반증이없는한지배력이존재하는것으로규정하고있다.

전환일시점 에관계기업의장부금액은다른면제조항을적용받지않는다면원칙적으로기준서제1028 호에따른요구사항을소급적으로적용하여야할것이다.

3 2. 최초채택 - 연결범위에서제외되는관계기업투자의장부금액결정 K사는 2011년한국채택국제회계기준적용을목표로 2010 년 1월 1일의개시재무상태표를준비중이다. K사는 S사의지분을 31% 소유하고있으면서최다출자자이므로현행기업회계기준에따라서종속기업으로간주하고연결재무제표를작성하여왔다. K사는한국채택국제회계기준검토를수행하던중은사는종속기업이아닌관계기업으로분류하는것이타당하다고판단하였다. 개시재무상태표에서 K사는은사에대한관계기업투자 ( 지분법적용투자주식 ) 의장부금액을어떻게결정할것인가? 현행기업회계기준에서는피투자회사의지분을 30% 를초과소유하면서최다출자자인경우에는일반적으로종속기업으로간주되어연결대상에포함된다. 반면, 한국채택국제회계기준제1027호에서는지배력이존재하면연결대상에포함하도록규정하고있고, 의결권을 50% 초과소유하고있거나재무및영업정책에대한의결권위임, 이사회구성원의과반수임면권또는이사회에서과반수의의결권을보유하고있다면특별한반증이없는한지배력이존재하는것으로규정하고있다. 따라서, 상기사례와같이의결권을 30% 초과소유한피투자회사에대하여현행기준상에서는종속기업으로간주했다하더라도한국채택국제회계기준하에서는피투자회사에대한실질지배력이없다면연결대상에서제외될것이고, 특별한반증이없는한중대한영향력이있는것으로간주되어관계기업으로분류될것이다. 관계기업투자로분류되면한국채택국제회계기준제 1028 호 관계기업투자 의적용을받는다. 전환일시점 에관계기업의장부금액은다른면제조항을적용받지않는다면원칙적으로기준서제1028 호에따른요구사항을소급적으로적용하여야할것이다. 하지만, 소급적용을위해서는상당기간전에취득한관계기업에대하여취득일시점의순공정가치를재측정하여투자주식과관련된영업권을산정하여야하며, 취득시점이후의지분변동사항을반영하여지분법을적용하였을경우의투가 } 주식장부금액을결정하여야하는데, 이것은실무상거의불가능한경우가대부분일것이다. 이러한최초채택시의작성부담완화및실무적적용을가능하게하기위하여기준서제1101 호 한국채택국제회계기준의최초채택 에서는여러가지면제규정을두고있는데, 이러한면제규정중사업결합면제규정을적용하여전환일시점의관계기업투자의장부금액의간주원가를결정할수있다. 이사업결합의면제조항은사업결합뿐만아니라과거취득한관계기업, 조인트벤처지분에대해서도적용을허용하고있기때문이다 ( 기준서제11이호 B 3). 또한, 사업결합면제규정은관계기업에서종속기업으로의분류또는종속기업에서관계기업으로의분류시에도적용된다. 사업결합면제규정에따르면, 과거사업결합에서취득한자산, 부채를재측정하지않아도되며기존회계기준에따라연결재무제표에계상하였던장부금액을사업결합시점의취득원가로인정받게된다 ( 기준서제1101 호 B 2(5)). 따라 서, 지분취득일시점에연결재무제표에계상된피투자회사의자산에서부채를차감한금액을그시점의관계기업의식별가능한순자산가액으로간주한다. 물론기준서제11이호 B 2⑶ (6) 의요구사항은관계기업의순자산가액결정시에도적용된다. 또한, 영업권의장부금액은전환일에과거회계기준에따른영업권가액에서 B2(7) 의사항을조정한금액이되며, 이부분은지분법투자주식의장부금액중영업권 ( 투자차액 ) 에해당하는부분이될것이다. 한국상장회사협의회 1 〇 1

에서요구하고있는것과같은별도의손상검사는요구되지않을것이나관계기업투자지분가액이전환일시점에손상되지않았다는것을확신할수있는충분한절차를수행하는것은필요할것으로생각된다. ( 자산및부채의사업결합면제조정에대한상세내용은 7월호 한국채택국제회계기준의최초채택 - 사업결합면제규정의적용 을참고 ) 작성자 : 삼일회계법인 IFRS Group 엄경순회계사 3.

4 상장자료실 상기사례에서 K사의전환일시점의은사관계기업투자의장부금액은 1과 2의합계액으로결정될것이다. 1 ( 취득일시점의연결재무제표상피투자회사의순자 } 산가액 + B2(3) (6) 의조정사항반영 )* 투자지분율 (31%) 2 전환일시점의연결재무제표상영업권 + B 2(7) 의조정사항반영전환일시점에관계기업투자지분에포함된영업권에대하여 B 2(7)( 다 ) 에서요구하고있는것과같은별도의손상검사는요구되지않을것이나관계기업투자지분가액이전환일시점에손상되지않았다는것을확신할수있는충분한절차를수행하는것은필요할것으로생각된다. ( 자산및부채의사업결합면제조정에대한상세내용은 7월호 한국채택국제회계기준의최초채택 - 사업결합면제규정의적용 을참고 ) 작성자 : 삼일회계법인 IFRS Group 엄경순회계사 3. 당기손익인식항목의분류변경 2008년 10월 13일국제회계기준위원회 ( 이하 IASB) 는금융상품의분류변경과관련한 IAS 39 및 IFRS 7( 한국채택국제회계기준제1039 호및제1107 호 ) 의개정을발표하였다. 이러한개정사항에대한배경및구체적인개정내용에대해살펴보고자한다. (1) 개정의배경개정내용이반영되기전금융상품의분류변경에대한내용은기준서제1039호단락 50~54에설명되어있으며, 이중단락 50에서는금융상품은보유기간또는발행이후기간중당기손익항목으로분류변경하거나, 당기손익항목에서다른범주로분류변경할수없도록규정하고있다. 개정된내용에의하면아주예외적인 경우에한하여 ( in rare circumstances") 당기손익 인식금융상품중단기매매항목을다른범주로분류변경하는것을허용하고있다. IASB는최근금융시장의어려움으로인해은행및기타금융기관에서현재기준서에서규정하고있는당기손익인식항목의분류변경을금지하고있는내용을제고해줄것을 ( 가능하면그러한규정을삭제해줄것을 ) 요청받았다. 특별히현재미국회계기준 ( 이하 US GAAP) 에서는당기손익인식항목의분류변경이가능한경우도있다는점에서 US 단새모과국제회계기준의차이점을없애기위하여개정이필요하다는주장이있었다. US GAAP(SFAS 115 Accounting fo r ce rta in investm ents in debt and e q uity securities) 에서는아아주예외적인경우에한하여단기매매항목의범주에서다른범주로혹은단기매매항목의범주로의분류변경을허용하고있다. 예외적인경우에대한구체적인설명은없으며, 실무적으로이러한경우는거의없을것으로해석하고있다. 이번개정된내용에서는이와같은 US GAAP의내용을수용하여유사한상황에서즉, 아주예외적인경우에한하여당기손익인식항목중단기매매항목을다른범주로분류변경하는것을허용하고있다. 최근 2008년 3분기동안발생한금융시장의어려운상황이예외적인상황으로가능한경우로볼수있을것이라는점에서 IASB는그사안의급박성을고려하여개정안에대한검토의견수렴등절차를거치지않고위분류변경에대한개정을진행하게되었다. 102 상장 월호

⑵ 개정내용위에서설명한바와같이개정전기준서제39호단락 50에서는당기손익인식항목의분류변경을금지하고있었으나, 금융자산을주로단기간내에매각하거나재매입할목적으로취득하였더라도더이상단기간내에매각하거나재매입할목적으로보유하지않는다면다음사항을충족하는경우에한해다른범주로분류변경할수있다.

((*) 예외적인상황에대한구체적인설명은없으며, 앞서설명된바와같이 2008년 3분기신용위기로인한금융시장의어려운상황을적용가능한경우로고려하고있음 ) 2) 최초인식시점에단기매매항목으로분류되는것이요구되지않았더라면, 대여금및수취채권의정의를충족하였을단기매매항목금융자산의경우에는예측가능한미래또는만기까지보유할의도와능력이있을경우다른범주로분류변경할수있다.

5 ⑵ 개정내용위에서설명한바와같이개정전기준서제39호단락 50에서는당기손익인식항목의분류변경을금지하고있었으나, 금융자산을주로단기간내에매각하거나재매입할목적으로취득하였더라도더이상단기간내에매각하거나재매입할목적으로보유하지않는다면다음사항을충족하는경우에한해다른범주로분류변경할수있다. ( 따라서, 당기손익인식항목중단기매매항목에대해서만요건을충족하는경우에다른범주로분류변경이가능하며, 당기손익인식항목으로지정한금융상품의분류변경은허용되지않음 ) 1) 예외적인상황 (*) 의경우에만당기손익인식항목의범주에서다른범주로분류변경할수있다. ((*) 예외적인상황에대한구체적인설명은없으며, 앞서설명된바와같이 2008년 3분기신용위기로인한금융시장의어려운상황을적용가능한경우로고려하고있음 ) 2) 최초인식시점에단기매매항목으로분류되는것이요구되지않았더라면, 대여금및수취채권의정의를충족하였을단기매매항목금융자산의경우에는예측가능한미래또는만기까지보유할의도와능력이있을경우다른범주로분류변경할수있다. 또한, 최초인식시점에매도가능항목으로지정되지 않았더라면대여금및수취채권의정의를충족하였을매도가능항목으로분류되는금융자산은, 기업이예측가능한미래또는만기까지보유할의도와능력이있다면매도가능항목의범주에서대여금및수취채권의범주로분류변경할수있다. IFRS 7에서는위와같은분류변경에대한상세한내용 ( 금액효과및분류변경이유등 ) 에대한공시요구사항이추가되었으며, 구체적으로다음과같은사항들이추가되었음. 1) 범주별로분류변경된금액및당해보고기간과과거보고기간에분류변경된모든금융자산의장부금액과공정가치 ( 제거되기전까지매보고기간마다공시 ) 2) 예외적인상황으로인한분류변경일경우, 그상황이예외적이라는것을보여주는사실과상황 3) 분류변경된보고기간의경우, 해당금융자산에대해그보고기간및과거보고기간에인식된공정가치손익 ( 당기손익또는기타포괄손익 ) 4) 분류변경되지않았다면인식되었을공정가치손익 ( 당기손익또는기타포괄손익 ) 5) 유효이자자올과금융자산의분류변경일현재회수할것으로예상하는추정현금흐름 Θ 작성 : 삼일회계법인 IFRS Group 김수완회계사 한국상장회사협의회 1 〇 3

IFRS 적용실무해설 (12) 인식금액과회계처리를사례를통해살펴보고자한다. 여상되는일시적차이의회수방식 배당 70 손익계산 서 사례 1 : 가산할일시적차이 처분처분 -10 손익계산 서 -1^ 자본항목 A사는 B사외주식을 100% 소유하고있다. 200X년 12월 31일에 A

IFRS 적용실무해설 (12) 인식금액과회계처리를사례를통해살펴보고자한다. 여상되는일시적차이의회수방식 배당 70 손익계산 서 사례 1 : 가산할일시적차이 처분처분 -10 손익계산 서 -1^ 자본항목 A사는 B사외주식을 100% 소유하고있다. 200X년 12월 31일에 A 상장자료실 IFRS 적용실무해설 (12) 이자료는삼일회계법인 IFRS Group 의각주제별담당자들이해당이슈별로사례를정리한내용이며, 향후 2 3 년간 IFRS 도입시점까지이슈를주제별로소개할계획이다. 편집자註 종속기업및관계기업등에대한투자자산과관련된이연법인세의인식한국채택국제회계기준서제 1012호에서법인세회계의목적은다음항목의현재와미래세효과를회계처리하는방법에관한것이라고규정하고있다.