IFRS- Brief

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은찬 안
6 years ago
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1 삼정 KPMG DPP IFRS Brief IFRS Newsletters 2014 July ㆍ August Contents IFRS 뉴스레터 2014 년 7 8 월호 최근국제회계기준정보 [IFRS 11 개정 ] 공동영업지분취득의회계처리 [IAS 16/IAS 38 개정 ] 상각방법의명확화 [IFRS 15] 고객과의계약에서발생하는수익 [IAS 16/IAS 41 개정 ] 생물자산 : 생산용식물 [ 공개초안 ] 투자기업 : 예외조항의적용 [ 토론서 ] 동적위험관리의회계처리 : 매크로위험회피의포트폴리오재평가접근법 IASB 주요프로젝트진행상황 Global 동향 2014 년 4월, 5월 IASB meeting 기타논의사항 2014 년 5월 IFRS IC meeting 주요내용요약 IFRS 실무적용해설 No.39 중간재무제표작성시유의사항 최근국제회계기준정보 2014 년 4 월 21 일부터 2014 년 6 월 30 일까지 IASB 가발표한 IFRS 기준서제개정사항, 공개초안 (Exposure Draft, ED ), 토론서 (Discussion Paper, DP ) 의주요내용은다음과같습니다. [IFRS 11 개정 ] 공동영업지분취득의회계처리 IASB는 2014년 5월, IFRS 11의개정 공동영업지분의취득회계처리 (Amendments to IFRS 11 Accounting for Acquisitions of Interests in Joint Operations ) 를발표하여, 공동영업에대한지분을취득하는취득자의회계처리를명확히하였다. 배경에너지및천연자원등에서사업의정의를충족하는공동영업의지분을취득할때 IFRS 3에따른회계처리를적용하여야하는지에대해논란이지속되었고, 이에따라영업권의인식, 식별가능한자산및부채의최초인식에서발생한이연법인세및취득관련원가의회계처리가실무적으로다양하게이루어지고있었다. IASB에서는실무상의다양성을해결하기위하여 IFRS 11을개정하였다. 주요내용사업의정의를충족하는공동영업의지분을취득할때 IFRS 3에따른회계처리를적용한다는것을명확히하였다. 또한, 공동영업자가공동영업의지분을추가취득하나공동지배력을유지하는경우, 추가취득하는지분은일반적으로공정가치로측정되나이전보유지분은재측정하지않는다는것을명확히하였다. 그러나여전히취득하는지분이사업의정의를충족하는지에대해서는판단이필요하다. 동개정사항은 2016년 1월 1일이후개시하는회계연도부터전진적용되며조기적용이허용된다.

2 최근국제회계기준정보 [IAS 16/IAS 38 개정 ] 상각방법의명확화 2014년 5월, IASB는수익비례상각및감가상각방법적용의범위를명확히하고자 IAS 16과 IAS 38의개정사항, 허용되는감가상각과상각방법의명확화 (Amendments to IAS 16 and IAS 38 Clarification of Acceptable Methods of Depreciation and Amortisation ) 를발표하였다. 배경무형자산의경우, 무형자산에서산출되는수익에비례하여상각하는경우가있다. 예를들어영화나, 비디오게임의경우, 출시초기에무형자산수명주기전체의수익중대다수의수익을창출하는경우가많은바, 미디어산업의회사들은종종수익의발생패턴에따라무형자산을상각하며, 이러한경우비용의인식은가속되는경향을보인다. 이러한상각방법이타당한지에대한논란이있었으며, IASB는수익비례상각법을적용하는것은일반적으로타당하지않다는것을명확히하였다. 주요내용수익비례상각법은일반적으로무형자산과유형자산의상각또는감가상각방법으로는타당하지않다. 수익비례상각법은자산에내재된경제적효익의소비이외에다른투입, 프로세스, 판매활동과판매량및가격의변동에영향을받기때문이다. 그러나무형자산의경우, 수익과무형자산의경제적효익의소비가 높은수준의연관관계 를가지거나무형자산이수익의측정치로결정될때 ( 예를들어, 특정금액이회수될때까지톨게이트의운영권을갖는경우등 ) 수익비례상각법을적용할수있다. 높은수준의연관관계 는다른 IFRS에서사용되지않았던새로운개념이다. 이러한개념은수익비례상각법의사용을제한하기위해도입되었으며, 기업은 높은수준의연관관계 를갖기때문에수익비례상각법을적용하기로결정한다면수익의발생과효익의소비간의연관에대하여추가적으로공시해야한다. 동개정사항은 2016년 1월 1일이후시작하는회계연도부터전진적으로적용되며, 조기적용이허용된다. [IAS 16/IAS 41 개정 ] 생물자산 : 생산용식물 2014 년 6 월, IASB 는생산용식물을상각후원가로측정하는것을허용하는 IAS 16 과 IAS 41 의개정사항 농림어업 : 생산용식물 (Amendments to IAS 16 and IAS 41 Agriculture : Bearer Plants ) 을발표하였다. 배경생산용식물은수확물의공급에사용되며, 한회계기간을초과하여생산물을생산할것으로기대되고, 수확물로서매각될가능성이희박한식물을의미한다. 현행기준상생산용식물도생물자산에포함되므로 IAS 41에따라순공정가치로측정해야한다. 그러나생산용식물은더이상생물적변환을하지않으므로공정가치모형을적용하는것이적절하지않다는의견이지속적으로제기되어왔다. 생산용식물들은이미성숙되어수명이종료될때까지는수년동안수확물을생산하는수단으로만사용되기때문이다. 이러한의견에대응하여 IASB는 IAS 16과 IAS 41의개정을발표하였다. 주요내용개정기준에따르면, 생산용식물은이제 IAS 16 유형자산 의적용범위에포함된다. 따라서, 생산용식물을원가모형으로측정하는것을선택할수있다. 그러나생산용식물에서자라는생산물은 IAS 41 생물자산 에따라순공정가치로측정해야한다. 성숙되기이전의생산용식물은건설중인유형자산항목과동일한방식으로처리한다. 이번개정으로생산용식물에대한공정가치측정은면제되었으나, 생산용식물의손상징후가있을경우회수가능액의결정을위한미래현금흐름정보는여전히필요할것이다. 개정사항은 2016년 1월 1일이후개시하는회계연도부터적용되며, 조기적용이가능하다. 개정사항최초적용시, 비교표시되는가장이른기간의기초시점공정가치를간주원가로사용할수있다. 이옵션은긴수명의생산용식물을보유한기업들과같이원가를재계산하는것이어려운기업들이개정사항을쉽게적용하도록하기위한규정이다. 2 IFRS Brief 2014 July August

3 [IFRS 15] 고객과의계약에서발생하는수익 2014년 5월, IASB는새로운수익인식기준서 IFRS 15 고객과의계약에서발생하는수익 ( Revenue from Contracts with Customers ) 을발표하였다. 이기준서는 IFRS 뿐만아니라 US GAAP의기존수익인식기준을대체하게된다. 주요내용 단일모델 - 5단계접근법현행 IFRS에서는수익의원천에따라서별도의수익인식기준을적용하였다. 예를들어, 기초거래가용역의제공인지, 재화의공급인지, 이자, 배당, 로열티수익인지등에따라서각각다른수익인식기준이적용되었다. 이와는달리 IFRS 15 에서는수익의원천이된거래의종류에관계없이단일의접근법이적용되며, 다음과같이 5단계의접근법으로수익인식의시기및금액을결정하도록하고있다. 1. 고객과의계약식별 2. 이행의무식별 3. 거래가격의결정 4. 거래가격배분 5. 수익인식 위의단계적접근법을적용함에있어, 현행수익인식기준과의주된차이점은다음과같이요약된다. 고객과의계약식별 (1단계) IFRS 15는고객과의계약에적용되며, 계약 은다음의요건을충족해야한다. - 계약이승인되어야함. 문서또는구두, 사업관행에서인정되는다른방법에의한승인을포함 - 계약의당사자들은각자의의무를이행할것을확약이행의무의식별 (2단계) 이행의무란, 고객에게재화또는용역을제공할의무로서, 하나의계약에포함된여러이행의무를분리하여각각수익인식기준을적용하게된다. 이행의무를분리하기위한요건은다음과같다. - 해당재화또는용역이독자적으로 ( 또는다른자원과결합하여 ) 고객에게효익을제공 - 해당재화또는용역을제공하는약속이다른약속과별개로식별거래가격의결정 (3단계) 계약상거래가격이특정조건에따라달라지는변동금액인경우, 거래가격을공정가치로측정하는것이아니라, 기업이약속된재화나용역을이전하는것과교환하여수령할자격이있을것으로예상되는금액을추정하여결정한다. 거래가격의배분 (4단계) 현행 IFRS에서는거래가격의배분방법을명확히정하지않고있었으나, IFRS 15에서는상대적인개별판매가격비율로각이행의무에거래가격을배분할것을요구하고있다. 이때개별판매가격은관측가능한가격을근거로산출하여야하며, 정보가부족할경우에는적절한추정치를사용한다. 수익인식 (5단계) 현행기준서가 위험과보상의이전여부 로수익인식시기를결정하는모델인반면 IFRS 15의모델은 통제의이전여부 로수익인식시기를결정한다. 한편, IFRS 15에서는통제의이전이 일정기간에걸쳐 일어나는경우그기간동안수익을인식하도록하고있는데, 다음중하나의요건을충족하면진행기준에따라수익을인식한다. - 기업이의무를이행하는동시에고객은관련효익을얻게됨 ( 예 : 일반적인서비스계약 ) - 기업이의무를이행한결과, 고객이통제하는자산이생기거나증가 ( 예 : 고객의토지에건설 ) - 기업의의무이행결과, 기업에게대체적용도가없는자산이생기며기업은고객에게이행한의무에상응하는대가의지급을요구할권리를얻게됨 ( 예 : 특수자산의건설 ) IFRS Brief 2014 July August 3

4 새로운수익인식기준의영향 KPMG Global 에서는새로운수익인식기준이통신, 소프트웨어, 부동산, 건설업, 항공방위산업등에미치는영향이클것으로전망하고있다. 이러한산업의수익모형이다음과같은특징들을가지고있기때문이다. * 재화나용역의공급계약에다수의재화또는서비스가포함 * 고객과의계약기간이 1년이상임 * 거래의대가중일정부분이확정되어있지않고변동가능 * 수익이라이선스또는로열티계약에서발생 * 계약획득을위하여원가가발생 * 계약이주기적으로변경 시행일 IFRS 15는 2017년 1월 1일이후최초로개시하는회계연도부터적용되며, 조기적용도가능하다. 기준서는다음중하나의방법을선택하여소급적용한다. IAS 8에따라비교표시되는모든회계기간에소급하여적용 누적효과를기준서를최초로적용하는회계기간의기초이익잉여금에반영 [ 공개초안 ] 투자기업 : 예외조항의적용 배경투자기업의요건을충족하면종속기업을연결하지않고 IAS 39에따라공정가치로평가한다는예외조항의실무적용에있어몇가지이슈가있으며, 이와관련하여 IASB는 2014년 6월에공개초안 투자기업 : 예외조항의적용 (ED/2014/2 Investment Entities : Applying the Consolidation Exception ) 을발표하였다. 이공개초안에대하여 9월 15일까지 IASB로의견을제출할수있다. 주요내용투자관련용역을제공하는종속기업공개초안에서는투자기업은종속기업이투자관련용역을제공하는경우를포함하여모든종속기업을공정가치로평가할것을제안하고있다. 현행기준에서는투자기업이투자관련용역을제공하는종속기업을연결해야한다고규정하고있는데, 이규정은투자관련용역을제공하는종속기업이투자기업이아니며, 주요한목적이지배기업의투자활동을위한용역을제공하는경우로국한되는것이다. 투자기업연결실체의중간지배기업현행기준에서는투자기업이아닌중간지배기업이관련요건을충족하는경우연결재무제표를작성하지않는것을선택할수있다. 그요건중의하나는최상위또는다른중간지배기업이정보이용자들이이용할수있도록 IFRS에따라연결재무제표를작성하는것이다. 그렇다면, 지배기업이투자기업에해당하여연결재무제표를작성하지않는경우에도그연결실체내의중간지배기업이연결재무제표를작성하지않을수있는것인지에대한실무상의이슈가있다. 공개초안은이러한투자기업연결실체내의중간지배기업도예외규정을적용할수있도록할것을제안하고있다. 투자기업이관계기업또는공동기업인경우현행기준에따르면투자기업의지배기업은자신이투자기업이아니라면, 투자기업인종속기업을통해지배하는종속기업을포함하여모든종속기업을연결해야한다. 그러나이규정을투자기업이아닌투자자의관계기업 ( 투자기업 ) 과공동기업 ( 투자기업 ) 에도적용해야하는지명확하지않다. 공개초안에따르면, 투자기업이아닌투자자가지분법을적용할때다음과같은처리가요구된다. 4 IFRS Brief 2014 July August

5 투자기업인공동기업에의해적용되었던공정가치평가는취소 투자기업인관계기업에의해적용되었던공정가치평가는유지이는투자자의지분법적용을위해관계기업이연결기준의재무정보를작성하는것은실무상적용이용이하지않다는이유에따른것이다. [ 토론서 ] 동적위험관리의회계처리 : 매크로위험회피의포트폴리오재평가접근법 배경 IASB는 2014년 4월, 동적위험관리에대한토론서, 동적위험관리의회계처리 : 매크로위험회피의포트폴리오재평가접근법 (DP/2014/1 Accounting for Dynamic Risk Management : a Portfolio Revaluation Approach to Macro Hedging ) 를발행하였다. 이토론서는 2013년 11월에발표된일반적인위험회피회계모형에대한기준서와동일하게기업의위험관리활동을더잘반영하는것을목표로하고있다. 동적위험관리 (Dynamic risk management) 란 개방형포트폴리오 의위험을완화시킬것인지를식별, 분석및결정하는일련의과정을의미한다. 이러한활동은개방형포트폴리오의가치와위험에대한잦은변동을반영해야하며, 포트폴리오내의항목에대한추정을요구한다. 또한, 이러한위험은순액기준으로관리되는경우가많다. 현행 IFRS 기준서가매크로위험회피회계 ( 포트폴리오이자율위험회피회계 ) 에대한모형을제공하고있기는하지만, 이모형은일반적인위험관리활동에만제한적으로적용할수있다. 다수의동적위험관리활동을반영할수있는회계모형없이는기업의위험상황을재무제표에신뢰성있게표시하기어렵다. 따라서일부기업들은실제위험관리활동을재무제표에신뢰성있게반영하는것보다는손익의발생시기를일치시켜손익의변동성을감소시키는데에만집중하고있다. 최초논의시, IASB는은행들이수행하는이자율위험의동적위험관리를회계처리하는데사용할수있는모형을개발하는데집중하였다. 이러한동적위험관리활동에대한매크로위험회피회계는은행의재무상태표, 성과및활동에포괄적인영향을미칠것이다. 하지만, 동적위험관리활동이은행의이자율위험관리에만제한되는것은아니다. 다양한산업의회사들이동적위험관리활동을수행할수있고, 이러한활동들을통해이자율위험, 상품가격위험및환율위험과같은위험들을관리할수있다. 현재회계처리요구사항의문제점현행 IFRS 기준서는동일하거나유사한위험을가지고있는항목들에대해다른측정및인식을요구하고있다. 예를들어, 은행들은대여금및수취채권에서발생하는이자율위험을감소시키기위해이자율파생상품을사용한다. 대여금및수취채권은일반적으로상각후원가로측정되지만이자율파생상품은당기손익인식금융상품으로회계처리된다. 이러한회계처리의차이로인해서손익의변동성이발생한다. 이와같은회계불일치를해결하기위해, 현행 IFRS 기준서에서는공정가치위험회피혹은현금흐름위험회피회계를선택할수있도록하고있다. 그러나이러한모형들은동적위험관리를나타내지는않으며, 위험회피대상항목과위험회피수단사이에일대일관계를요구하고, 위험회피관계에대한추적을요구하고, 개방형포트폴리오의동적성격과일치시키기위해자주조정을해주어야하기때문에실무적으로적용이어려울수있다. 포트폴리오재평가접근법 (Portfolio Revaluation Approach) 논의를돕기위해토론서는포트폴리오재평가접근법 (Portfolio Revaluation Approach, PRA ) 라는매크로위험회피회계에적용가능한방법에대한개요를제공하고있다. IFRS Brief 2014 July August 5

포트폴리오재평가접근법에따른회계처리 관리대상위험노출 (Managed exposures) 을식별하고, 관리대상위험의변동을재측정하여당기손익으로반영해야한다. 재측정은현재가치기법에근거해야한다. 위험관리파생상품, 즉위험회피수단은공정가치로측정하고, 공정가치변동이당기손익으로반영되어야한다. 당기손익으로인식되는위의측정치들이상쇄됨으로써기업의동적위험관리활동이순액으로측정된다.

6 포트폴리오재평가접근법에따른회계처리 관리대상위험노출 (Managed exposures) 을식별하고, 관리대상위험의변동을재측정하여당기손익으로반영해야한다. 재측정은현재가치기법에근거해야한다. 위험관리파생상품, 즉위험회피수단은공정가치로측정하고, 공정가치변동이당기손익으로반영되어야한다. 당기손익으로인식되는위의측정치들이상쇄됨으로써기업의동적위험관리활동이순액으로측정된다. 관리대상위험만을재평가하는것으로전체를공정가치로평가하는것은아니다. IASB는포트폴리오재평가접근법이다음과같은이유때문에현행위험회피회계모형보다더적용하기쉽다고판단했다. 현행 IAS 39 또는 IFRS 9하에서는위험회피회계의여러제약조건으로인하여동적위험관리를재무제표에적절하게표현하기어려웠으나, 포트폴리오재평가접근법회계처리결과는위험관리활동과일관될수있다. 관리대상위험과위험관리파생상품간에특정한관계를요구하고있지않다. 위험관리와의일관성토론서는현행위험회피회계모형과비교하여포트폴리오재평가접근법의범위를넓힐수있는다수의항목에대해논의했다. 특히, 다음의항목들이관리대상위험인이자율위험에대한관리대상위험노출에포함될수있는지여부에대해질문하고있다. 고정이율대출상품의예상발행 : 즉, 고정이자율상품의발행에따라발생할것으로예상되는이자율위험. Equity model book : 자기자본에대해서이자와유사한최소목표수익을얻기위해관리하는경우, 기업의자기지분예금및조기상환과관련된행동방식을포트폴리오전체의예상현금흐름에반영적용범위를넓히면위험회피회계가동적위험관리활동을일관되게반영할수있겠으나, 범위가넓어질수록전통적인회계의개념과는멀어지게될것이다. 의무적용여부토론서는포트폴리오재평가접근법의적용이의무적이어야하는지아니면선택적이어야하는지여부에대해의견을요청하였다. 위험회피회계는자율적으로적용하는것이었기때문에, 동적위험관리활동에대해 PRA를의무적으로적용한다면유의적인변동이될것이다. 의견제출기간 IASB 는토론서에대하여 2014 년 10 월 17 일까지의견을제출받는다. 6 IFRS Brief 2014 July August

7 IASB 주요프로젝트진행현황 IASB 가현재진행중인주요프로젝트와기타기준서개정작업의진행계획은다음과같습니다. 요율규제활동 금융상품 : 분류와측정 지분법내부거래손익의제거 미실현손익 : 이연법인세 금융상품 : 손상 IAS 1 : 부채의분류 보험계약 기준서 공정가치측정 : 측정단위 별도재무제표상의지분법 주식기준보상의분류와측정 리스 공개초안 연차개선 2013~2015 관계 / 공동기업에대한자산의매각 개념체계 Macrohedging 토론서 Q Q TBD 위의프로젝트중, IASB 의 4, 5 월회의에서논의된내용은다음과같습니다. I. 리스 IASB 와 FASB 는 4 월과 5 월회의에서 2013 년에발표한공개초안 리스 에대한논의를계속하였다. 리스의정의등여 러이슈에대하여논의를하였으며, 두위원회는많은이슈에대하여동일한결론을내렸다. 4월과 5월에논의된주요이슈에대한결론은아래와같다. 리스의정의리스를 용역계약 과구분하기위하여두위원회는리스의정의를명확하게하고, 실무에서적용할수있는지침을추가하기로결정하였다. 2013년공개초안에서리스계약은 자산의사용권을합의된기간동안이전하고대가를지급하는계약 으로정의하였다. 이정의를충족하기위해서는, 계약의이행이특정자산을사용해야만가능해야하며, 합의된기간동안특정자산의사용을통제할수있는권리를이전해야한다. IASB와 FASB는이러한정의를유지하는것에동의하였으며, 다음의지침을추가하기로결정하였다. 특정자산을사용해야만계약을이행한다는조건은, 공급자가다른자산으로이를대체할수있는실질적인능력이없거나, 공급자가다른자산으로대체함으로써효익이없을때에충족공급자가다른자산으로대체할실질적인능력이있거나, 대체함으로써효익이있다는것을고객이결정할수없다면, 고객은계약이특정자산을사용함에따라서이행된다고가정또한, 실무적으로이정의가적용되는방법을명확히할것이다. 이평가는자산의사용으로부터발생하는경제적효익에가장유의적으로영향을미치는의사결정을내릴수있는능력을어느당사자가갖는지에기초한다는것을명시두당사자가의사결정권한을나누어가질경우, 어떤의사결정이자산의사용으로부터발생하는경제적효익에가장유의적으로영향을미치는지를명시 2013 공개초안에서용역에부수적으로제공되는자산에대한지침을삭제특정약정이리스인지를판단하는것은특정계약을재무상태표에반영해야할지를결정하는새로운기준을제시하게될것이다. 최종리스기준서가도입될때모든기업들은기존의리스계약이나용역계약이리스에해당하는지에대해서재검토해야할것이다. IFRS Brief 2014 July August 7

8 리스요소의분리 2013년공개초안에서는다음의조건을충족하는경우, 계약에서별도의리스요소를분리해야한다고제안하고있었다. 리스이용자가리스자산의사용에서효익을얻을수있음. 리스자산이계약의다른기초자산에의존하거나, 밀접한연관을갖지않음. 최근의회의에서 IASB와 FASB 는리스제공자의입장에서리스요소의분리에대한 2013년공개초안의내용을유지하고, 리스이용자의경우에는수정된지침을제공하기로결정하였다. 리스제공자의경우, 2013 공개초안에서제안된바와같이리스요소를별도로분리하며, 계약요소의상대적공정가치에기초하여대가를배분할것이다. 또한, 계약이수정될경우에는대가를재배분해야한다는것을명확히하였다. 리스이용자의경우, 리스요소를비리스요소에서분리하고대가는상대적인독립판매가격에근거하여배분할것을결정하였으며, 리스이용자는리스기간이나구매선택권이재평가되거나, 계약이수정될경우에대가를재배분해야한다. IASB와 FASB는실무적인편의를위해, 리스이용자가리스요소를비리스요소에서분리하지않고, 계약전체를리스계약으로처리하는회계정책을선택할수있도록하였다. 리스계약의수정리스이용자와리스제공자는계약조건이수정되어기존계약에는없었던리스계약이있고, 독립판매가격에상응하는가격으로결정되었다면별도의리스로처리해야한다고결정하였다. 그외의리스계약수정의경우에는다음과같이처리한다. 리스이용자는계약수정일의할인율을사용하여리스부채를재측정하면서, 리스범위가증가하는경우에는이에따라사용권자산을증가시키고, 리스범위가감소하는경우에는사용권자산의장부금액을감소시키고, 부채의감소금액과사용권자산의감소금액의차이는당기손익으로인식함. 리스이용자는 Type A리스의조정을금융상품기준서에따라제거하고, Type B 리스의수정은계약의수정일에새로운리스로처리하면서, 수정된리스료를잔여리스기간동안전진적으로인식함. II. 보험계약 IASB 는 4 월과 5 월회의에서 2013 년에발표한공개초안 보험계약 에대한논의를계속하였다. 보험계약수익 IASB는 2013 공개초안의내용을다음과같이확정하기로잠정결정하였다. 공개초안의제안내용과같이포괄손익계산서에보험계약수익과비용을표시 - 보험계약수익은보험계약에서발생한약속된용역의이전을통해기업이받을것으로기대하는대가금액을잘나타내는금액으로인식 - 발행한보험계약과관련하여발생한보험금청구액과다른비용을표시해야함. - 보험계약수익과발생한보험금청구액은투자요소를반영하지않아야함. 다음사항을공시 - 보험계약자산과부채구성요소 ( 미래현금흐름의예상현재가치, 위험조정, 계약서비스마진 ) 의변동내역을각각별도로공시 - 당기중수령한보험료와당기중인식한보험계약수익의조정내역 - 당기중인식한보험계약수익을결정할때에사용한투입변수 ( 투자요소를제외한해당기간의현금유출액예상액, 해당기간에배분된신계약비, 해당기간의위험조정의변동, 해당기간의계약서비스마진상각액 ) - 당기중최초로인식된보험계약이재무상태표에인식된금액에미치는영향에대한세부내역 ( 신계약비를별도로구분한미래현금유출액의기대현재가치, 미래현금흐름의기대현재가치, 위험조정, 계약서비스마진 ) 또한보험료정보가일반적인수익의개념과일관되지않는다면, 포괄손익계산서에이러한정보를표시하지않아야한다고잠정결정하였다. 8 IFRS Brief 2014 July August

9 계약서비스마진을당기손익으로인식 IASB는다음사항을잠정결정하였다. 기업은잔여계약서비스마진을보험계약하에서제공된용역의잔여부분을가장잘나타내는체계적인방법에따라보장기간동안당기손익으로인식함. 임의배당요소가없는계약의경우계약서비스마진이나타내는용역은시간의경과에따라결정되고, 유효한계약의수를반영한다는것을명확히함. 고정수수료서비스계약, 유의적인보험위험, 포트폴리오이전과사업결합 IASB는다음사항을잠정결정하였다. 기업들은 2013 공개초안의적용대상에서제외되는고정수수료서비스계약이문단 7(e) 요건을충족하면수익인식기준을적용할수있음. 유의적인보험위험은발행자가현재가치기준으로손실을부담할가능성이있을때에만발생한다는것을명확히함. 포트폴리오이전또는사업결합을통하여취득한계약은포트폴리오이전일또는사업결합일에보험계약이발행된것처럼회계처리해야한다는것을명확히함. III. 개념체계 부채와자본 IASB는토론서에대해접수된의견을바탕으로부채와자본의정의를개발할것이며, 지분상품과채무상품을구분하기위한지침을개념체계에포함하지는않기로잠정결정하였다. 당기손익과기타포괄손익 IASB는기업의성과에대한주된지표인당기손익의역할을강조하고, 기타포괄손익을어떻게사용해야하는지에대한원칙을제공할수있도록당기손익과기타포괄손익의구분기준을개발할것이다. 자산과부채의정의 IASB는자산과부채의정의에대하여다음을잠정결정하였다. 자산은물리적인실체가아니라, 권리또는권리의집합이며, 미래경제적효익에대한언급은자산과부채의정의에포함하지않고추가적인정의에포함되는것이타당함. 부채의정의에서 현재 의무를언급하는것을유지하고, 자산에도 현재 의권리라는것을추가해야함. 과거사건의결과 라는표현을자산과부채의정의에유지해야함. 또한자산과부채의정의에서불확실성에대하여다음과같이논의하였다. 자산과부채의정의에서경제적효익의유입또는유출이 기대 된다는표현을사용하지않음경제적자원의정의에서는경제적효익을창출할수있어야한다 (capable) 는내용이포함되어야함. capable 은최소한의가능성에대한기준을제시하는것이아니며, 경제적자원에내재된특성에서경제적효익이발생해야한다는의미임. 가능하다 (capable) 는것이부채의정의에명시적으로포함되어서는안되며, 현재의의무에는기업이경제적자원의이전을요구받을수있는특성이존재해야함인식 IASB는개념체계에서는자산또는부채의인식을결정하는기준을제시하지않고, 인식여부를결정할때에고려해야하는요소를포함해야한다고잠정결정하였다. 이러한요소에는인식의결과, 정보가목적적합하고신뢰성있는표현이될 IFRS Brief 2014 July August 9

10 것인지, 비용과효익에대한고려가포함될것이다. 자산과부채가존재하는지가불확실하거나, 경제적효익의발생가능성이높지않고나, 측정에유의적인불확실성이있는경우에도목적적합한정보가될수있다. 자산과부채의정의를재검토하는것은인식기준을더명확히하기위함이며, 자산과부채의인식범위를변경하고자하는것은아니다. 보고기업 - 일반 IASB는다음사항을잠정결정하였다. 보고기업은일반목적재무제표를작성하기로선택하거나, 작성해야하는의무가있는기업이다. 보고기업은반드시법적기업이어야하는것은아니며, 비법인회사, 기업의일부분또는둘이상의기업일수도있다. 연결재무제표는비연결재무제표보다더유용한정보를제공하며, 연결재무제표외에비연결재무제표를작성하는기업은정보이용자가연결재무제표를이용할수있는방법을공시해야한다. 개념체계에서는유의적영향력, 공동지배를정의하거나, 결합재무제표를작성할수있는기업의결합에대해서정의하지않을것이다. 계속기업가정계속기업은재무제표작성의기본가정이며, 현행의계속기업가정에대한서술중 경영활동을중요하게축소한다 는내용을 IAS 1이나 IAS 10과같이 경영활동을중단 한다는것으로대체할것이다. 경영진의수탁책임재무보고의목적과관련된내용중경영진의수탁책임에대한중요성을강조하기로잠정결정하였다. 경영진의수탁책임을평가하기위해필요한정보와기업의미래순현금흐름을예측하기위하여필요한정보가중복되지않도록구분할것이다. 신뢰성 IASB는충실한표현의질적특성을신뢰성으로대체하지않을것이며, 신뢰성을보강적질적특성이나목적적합성또는충실한표현의측면으로도포함하지않을것이다. 또한, 추정치에불확실성의수준이충분히크다면그추정치가별로유용하지못할것 이라는표현을더욱강조하는것이가능한지에대하여논의할것이다. 신중성개념체계에신중성의개념을다시도입하고, 불확실성하에서판단을내릴때에주의를기울이는것으로정의할것이다. 신중성은중립성과일관되며, 자산, 부채, 수익및비용을과대또는과소계상하지않는것이다. 제1장 ( 일반목적재무보고의목적 ) 과제3장 ( 유용한재무정보의질적특성 ) 개념체계의제3장을개정하여, 어떤항목의법적형식이경제적실질과다를경우이항목을법적형식에따라서보고하는것은충실한표현이아니라는것을설명하고, 이해가능성을보강적질적특성에서근본적질적특성으로변경하지않을것이다. IV. 공시프로젝트 (Disclosure Initiative) IASB는공시프로젝트의일부로, 공시원칙에대한연구프로젝트를진행하고있으며, 이프로젝트의범위를다음과같이하기로결정하였다. * 주석공시의목표, 구성, 형태, 정보의연관성에관련된원칙 * IFRS 에따라작성되지않은재무정보의표시및공시, 비교정보의표시 * 재무제표작성자의형태나개별항목의중요성에따라공시사항을달리정하는것 * 현금흐름정보의보고 * 중간재무보고에서의공시사항연구프로젝트는우선적으로주석공시사항의원칙, IFRS 전체재무제표에서표시되는정보에중점을두고진행할것이다. 10 IFRS Brief 2014 July August

11 Global 동향 I. 2014년 4, 5월 IASB meeting 기타논의사항 IASB 의주요프로젝트외에, 2014 년 4, 5 월의 IASB 회의에서논의된주요사항은다음과같습니다. 1. [IAS 27] 별도재무제표상지분법적용 IASB는별도재무제표상지분법적용에대한공개초안에대하여수령한의견서에대하여다음사항을논의하였다. 제출된의견에서는다음과같은내용을요청함. - 추가적인경과규정에대한요청 - 한종류의투자자산에하나의방법을적용하기보다는자유롭게선택할수있는선택권을부여 - 별도재무제표의정의변경 - 배당에대한추가적인지침요구그러나 IASB는최초제안된내용대로개정사항을완료하기로잠정적으로결정했으며, 개정사항에대한재공표가필요하지않다고결정했다. 개정사항의의무시행일은 2016년 1월 1일이될것이며, 개정사항은 2014년 3분기에발표될것으로예상된다. 2. [IAS 28] 지분법 : 기타의순자산변동 3월에진행된 IASB Meeting 이후에 3명의 IASB 위원이해당내용에대해반대의사를표시했다. 이에따라 IASB 위원들에게투표내용에대한확인을진행하였고 9명의 IASB 위원만이해당개정사항에대해찬성의사를표명했기때문에, IASB는현재제안된개정사항을진행하지않기로결정했다. 3. [IAS 12] 미실현손실에대한이연법인세자산 IASB는 IFRS 해석위원회에서제안한채무증권의공정가치측정에따른미실현손실의이연법인세자산인식과관련한회계처리에대하여논의하였다. IASB는이해를돕기위해아래의상황에대한예제를 IAS 12에포함시켜야한다는해석위원회의입장에일차적으로동의하였다. 채무증권의보유자가만기까지동증권을보유하여계약상현금흐름을회수하더라도, 채무증권의공정가치평가손실은차감할일시적차이를발생시킴. 채무증권의공정가치평가로인한미실현손실과관련된차감할일시적차이의자산성을평가할때, 다른차감할일시적차이와함께고려해야함. 미래세무상이익을추정할때, 채무증권이장부금액이상으로회복되는것이가능하다면, 동자산이장부금액이상으로회복되는것을가정하여평가함. 미래과세소득이충분하지아니할때, 기업이기타포괄손익과당기손익으로인식할이연법인세자산을배분하는방안이포함되어야함. 해석위원회는세무상다른배분을요구하지않았다면합리적인방법으로비례배분하여야한다고판단함. II. 2014년 5월 IFRS IC meeting 주요내용요약 2014 년 5 월의 IFRS IC 회의에서논의된주요사항은다음과같습니다. 1. IFRS 개정진행중인사항관련논의 (1) [IFRS 11] 공동약정실무적용이슈의분석 기타사실과상황 의평가 해석위원회는공동약정과관련된실무적용이슈중 기타사실과상황 을평가할때 형식보다실질의우선 개념을 IFRS Brief 2014 July August 11

12 어떻게적용하여야할지 IASB 위원들에게자문을받았으며, IASB 위원들은 기타사실과상황 에대한평가는공동약정이실질적으로당사자들에게자산에대한권리와부채에대한의무를부여하는지를평가하여야한다는해석위원회의견해에동의하였다. 별도기구로구성된공동영업의회계처리해석위원회는 IFRS 11은별도기구로구성된공동영업이아닌, 공동영업자의회계처리에적용되어야한다는원칙을확인하였다. 따라서별도기구의재무제표는다른기준서들에따라작성되어야하며, 별도기구가재무제표를작성할때보고실체의성격에초점을맞추는것이중요하다고인지하였다. 즉, 별도기구로구성된공동영업의재무제표를작성할때에는공동영업자의권리와의무를이해하고, 그권리와의무가별도기구의자산과부채에미치는반영하여회계처리할필요가있다. 해석위원회는이문제에대한후속논의를진행하기전에 IASB 위원들에게자문을구하기로결정하였다. (2) [IAS 19] 제도의개정또는축소시의재측정해석위원회는회계기간중확정급여제도가개정되거나제도가축소되어과거근무원가또는축소손익을결정하기위해확정급여채무의재측정이요구되는경우에, 재측정일에재측정금액을재무제표에반영해야하는지여부및후속기간의비용인식시보험수리적가정을갱신해야하는지에대하여논의하였다. IAS 19의 BC64에서는현행근무원가와순이자의계산에포함되는가정은이전회계연도말의가정에근거해야한다고설명하고있는반면, IAS 34의문단 B9에서는중간기간의연금원가율은과거연차보고기간말후의유의적인시장변동과제도개정, 축소및정산과같은일회성사건을조정하여사용해야한다고정하고있어두기준간의상충이있는것으로이해되고있다. 해석위원회는두기준간의일관성을높이고, 근무원가와순이자에대하여유용한정보를정보를제공하는방향으로기준서의개정을고려하기로잠정결정하였다. 2. IFRS IC Agenda decisions (1) [IFRS 3/IFRS 10] IFRS 3의취득자와 IFRS 10의지배기업해석위원회는계약에의해사업결합이이루어져, 결합참여기업중누구도다른기업에대한지배력을획득하지못하는사업결합에서, IFRS 3에서식별된취득자가 IFRS 10의지배기업인지여부에대해논의하였다. 해석위원회는다음과같은사실에주목하였다. IFRS 3에서는사업결합을 취득자가하나이상의사업에대한지배력을획득하는거래나그밖의사건 으로정의하고있으며, 취득자를식별하기위해 IFRS 10의지침을사용할것을언급함. IFRS 10에서지배력은 피투자자에대한관여로변동이익에노출되거나변동이익에대한권리가있고, 피투자자에대하여자신의힘으로그러한이익에영향을미칠능력이있는경우 로정의하고있으므로, 한기업이다른기업을지배하기위해반드시투자 (investment) 가요구되는것은아님누구도다른결합기업을지배하지못하는대등합병 (mergers of equals) 과같은경우도사업결합거래에해당하며, IFRS 3에따르면이러한경우에도결합참여기업중하나는취득자로식별되어야함 IASB는 IFRS 3에서식별된취득자는 IAS 27 관점에서지배기업을의미한다고결정하였고, 그후개정된기준서 취득자 의개념에변동이없으며, IFRS 3(2008 년개정 ) 과 IFRS 10에서 지배 라는용어는동일하게사용됨. 상기에근거하여해석위원회는계약에의해개별기업이나사업을결합하는거래도사업결합에해당하므로이거래에서도취득자를식별하여야하며, 여기서식별된취득자는 IFRS 10에따른지배기업으로연결재무제표를작성해야한다고결정하였다. 해석위원회는이이슈를공식적인안건으로논의하지는않기로하였다. 12 IFRS Brief 2014 July August

(2) [IAS 12] 조직개편시영업권과관련된이연법인세해석위원회는다음의재편성상황에서연결재무제표상영업권과관련된이연법인세의인식에대하여논의하였다. H사는 IFRS 3 사업의정의를충족하는 C사업을인수하여영업권을인식하였고, 후속적으로세무상차감되는영업권과관련하여이연법인세부채를인식함.

13 (2) [IAS 12] 조직개편시영업권과관련된이연법인세해석위원회는다음의재편성상황에서연결재무제표상영업권과관련된이연법인세의인식에대하여논의하였다. H사는 IFRS 3 사업의정의를충족하는 C사업을인수하여영업권을인식하였고, 후속적으로세무상차감되는영업권과관련하여이연법인세부채를인식함. H사는지분 100% 를소유하는종속기업 A사를설립하고, C사업과관련된영업권을 A사로이전하였으나, 세무목적상으로는영업권이 H사에남아있음. 해석위원회는동일한연결실체에속해있는기업들이각각세무신고를할경우, IAS 12의문단11에따라각회사별로별도의일시적차이가발생한다는점에주목하였다. 결과적으로연결재무제표를작성할때이연법인세는각기업에적용되는세율을고려하여결정되는것이타당하다. 해석위원회는연결재무제표에서자산또는부채를수령한회사의장부금액 ( 상기예에서는영업권을받은 A사 ) 은연결재무제표의장부금액으로결정되며, 종속기업 A사로영업권을이전하는것은연결재무제표관점에서최초인식면제규정의적용대상이아니라는것에주목하였다. 결과적으로개별기업의일시적차이에대해연결재무제표상이연법인세가인식되어야한다. 또한, 연결재무제표에 outside basis difference( 종속기업 A사투자지분의장부금액과세무상투자금액의차이 ) 가존재할경우, 이에대한이연법인세자산및부채도인식한도및면제규정에따라인식해야한다. 연결실체내의기업간에자산을이전하는것이자산의세무기준액이나세율에영향을준다면연결재무제표상이연법인세의인식, 측정및표시에영향을줄수있을것이다. 해석위원회는이러한이전이다음과같은상황에도영향을줄수있다고보았다. 차감할일시적차이의회수가능성및이연법인세자산의인식연결재무제표상연결실체내의기업들간이연법인세자산및부채의상계범위해석위원회는이러한분석을고려할때, 현행 IFRS의규정과지침이충분하며별도의해석이불필요하므로, 이이슈를공식안건에포함하지않기로결정했다. IFRS Brief 2014 July August 13

14 IFRS 실무적용해설 < 실무적용이슈 No.39> 중간재무제표작성시유의사항 지방소득세법개정과 부담금 해석서의적용으로 2014년중간재무제표에유의적인영향이발생할수있으므로재무제표작성시에특히유의해야한다. 구체적인내용을사례와함께검토해보면다음과같다. 지방소득세개정 종전국세 ( 소득세ㆍ법인세 ) 의부가세형태로운영하던지방소득세를국세와분리하여지방의독자적인과세체계로개편하는방식으로지방소득세개정이있었고, 개정규정은 2014년 1월 1일이후소득발생분부터적용된다. 법인지방소득세의주요개정내용을살펴보면다음과같다. 구 분 종 전 개 정 과세표준 법인세결정세액 법인세과세표준액 세 율 법인세결정세액의 10% 과세표준구간 표준세율 2 억원이하 1.0% 2 억원 ~ 200 억원 2.0% 200 억초과 2.2% 세액공제ㆍ감면 납부할세액 법인세공제ㆍ감면사항자동감면 법인세결정세액 x 10% 지방세특례제한법에서규정 ( 법령상법인에대한공제ㆍ감면배제 ) 산출세액 - 세액공제ㆍ감면 + 가산세 + 토지등양도소득에대한법인지방소득세 관련법령개정시지방세특례제한법에서법인지방소득세에대한각종세액공제ㆍ감면을배제함에따라세액공제ㆍ감면을적용받는기업의경우세부담이증가하고, 이연법인세산정에영향을미칠수있을것으로예상되므로기업은중간재무제표작성시지방소득세의개정규정에대한고려가필요하다. 지방소득세의개정이중간재무제표상법인세와관련된비용및자산ㆍ부채에미치는영향을사례를통하여살펴보면다음과같다. [ 사례 1] 12월말법인인 A사는 6월말현재로중간재무제표를작성하여공시할의무가있다. A사의 6개월간법인세비용차감전순이익은 100억원이다. 법인세산출세액은 20억원이고, 세액공제 5억원이발생하였으나 3억원은공제되고 2억원은이월공제된다. A사에적용되는법인세율 ( 지방소득세고려전 ) 은 20% 이다. 구 분 종 전 개 정 법인세결정세액 산출세액 20 억 - 세액공제 3 억원 = 17 억원 지방소득세 이연법인세자산 관련분개 결정세액의 10% = 1.7 억 이월세액공제액 2 억에지방소득세 10% 공제효과를반영하여 2.2 억 ( 차 ) 법인세비용 16.5 억이연법인세자산 2.2 억 ( 대 ) 당기법인세부채 18.7 억 법인세과세표준 (100 억 ) x 2% = 2 억 지방소득세상공제ㆍ감면이배제되므로 2 억 ( 차 ) 법인세비용 17 억이연법인세자산 2 억 ( 대 ) 당기법인세부채 19 억 14 IFRS Brief 2014 July August

15 만약전기에이월세액공제에대한이연법인세자산측정시지방소득세의 10% 공제효과를반영하였다면, 기업은개정된지방세특례제한법에서법인지방소득세에대한각종세액공제ㆍ감면을배제함에따라감소하는이연법인세자산의효과를중간재무제표작성시전액반영하여야할것이다. 국제회계기준해석서 부담금 적용기업회계기준해석서제2121호 부담금 은정부가기업에부과하는각종부담금을인식하는시기를정하고있는해석서이며, 2014년부터소급하여적용된다. 이해석서가적용되는 부담금 이란법규에따라정부가기업에부과하여경제적효익을갖는자원이유출되는것으로정의된다. 정부란지방자치단체, 중앙정부, 국제기구, 정부기관및이와유사한단체를모두포괄하는것이므로부담금의범위에는법인세를포함하여각종세금, 부과금등이모두포함된다. 다만, 법인세와벌금, 과태료는이해석서의범위에서제외된다. 해석서에서는부담금부채는 의무발생사건 이발생하는시점에인식해야한다고결론을내리고있다. 법규에명시된부담금납부를유발하는활동이의무발생사건이며, 만약의무발생사건이일정기간에걸쳐발생한다면부담금부채를점진적으로인식하고, 최소활동임계치에이르는것이의무발생사건이라면대응하는부채는그러한최소활동임계치에이르렀을때인식하여야한다. 또한, 부담금부채의인식과관련하여서연차재무제표에적용하는것과같은인식원칙을중간재무제표작성시에도적용하여야한다. 예를들어설명하면다음과같다. [ 사례 2] 12월말법인인 A사는 6월말현재로중간재무제표를작성하여공시할의무가있다. A사는보유중인토지및건물에대한재산세를납부시점인 7월 ( 건물 ) 및 9월 ( 토지 ) 에각각비용으로처리하고있다. 제정된기업회계기준해석서제2121호 부담금 을적용하면, 재산세는소유권의대상이되는재산을과세대상으로하여과세기준일인매년 6월 1일현재사실상소유하고있는자를대상으로하므로, 동과세기준일에과세대상재산을보유하고있는것이 법규에명시된부담금납부를유발하는활동 이다. 따라서 A사는 6월말현재중간재무제표를작성할때, 6월 1일현재보유하고있던과세대상자산에대한재산세전액을부담금부채및당기비용으로인식하여야한다. 실무상많은기업들이일정시점에자산을보유함에따라부과되는재산세등을연중고르게배분하여인식하거나, 납부시점에인식하는회계처리를하고있는것으로파악된다. 따라서중간재무제표작성시부담금부채의인식시점을재평가하여야할것이다. 해석서는부담금부채의인식이자산과비용중어떤것을발생시키는지에대해서는다루지않았다. 부채를인식하면서발생하는원가는다른 K-IFRS 기준서에따라서자산의취득원가에포함하거나비용으로인식해야할것이다. 예를들어, 건물을취득함에따라부과되는취ㆍ등록세의경우 K-IFRS 제1016호 유형자산 에따라유형자산의취득원가를구성할것이다. IFRS Brief 2014 July August 15

16 Contact us KPMG 삼정회계법인 Department of Professional Practice / IFRS COE DPP 허세봉전무 T. (02) E. sebonghur@kr.kpmg.com 노원상무 T. (02) E. wroh@kr.kpmg.com 현승임이사 T. (02) E. shyun@kr.kpmg.com 박은숙이사 T. (02) E. eunsukpark@kr.kpmg.com 한진희 S.Manager T. (02) E. jinheehan@kr.kpmg.com 이지원 S.Manager T. (02) E. jeewonlee@kr.kpmg.com 한상현 Manager T. (02) E. shan1@kr.kpmg.com 장재준 Manager T. (02) E. jaejoonjang@kr.kpmg.com 보험계약내용을검토해주신양진혁 S.Mgr 께감사드립니다. The information contained herein is of a general nature and is not intended to address the circumstances of any particular individual or entity. Although we endeavor to provide accurate and timely information, there can be no guarantee that such information is accurate as of the date it is received or that it will continue to be accurate in the future. No one should act on such information without appropriate professional advice after a thorough examination of the particular situation. c 2014 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korea memberfirm of the KPMG network of independent, a Swiss cooperative. All rights reserved. Printed in Korea. KPMG and the KPMG logo are registered trademarks of KPMG International, a Swiss cooperative.

IFRS 적용실무해설 (12) 인식금액과회계처리를사례를통해살펴보고자한다. 여상되는일시적차이의회수방식 배당 70 손익계산 서 사례 1 : 가산할일시적차이 처분처분 -10 손익계산 서 -1^ 자본항목 A사는 B사외주식을 100% 소유하고있다. 200X년 12월 31일에 A

IFRS 적용실무해설 (12) 인식금액과회계처리를사례를통해살펴보고자한다. 여상되는일시적차이의회수방식 배당 70 손익계산 서 사례 1 : 가산할일시적차이 처분처분 -10 손익계산 서 -1^ 자본항목 A사는 B사외주식을 100% 소유하고있다. 200X년 12월 31일에 A 상장자료실 IFRS 적용실무해설 (12) 이자료는삼일회계법인 IFRS Group 의각주제별담당자들이해당이슈별로사례를정리한내용이며, 향후 2 3 년간 IFRS 도입시점까지이슈를주제별로소개할계획이다. 편집자註 종속기업및관계기업등에대한투자자산과관련된이연법인세의인식한국채택국제회계기준서제 1012호에서법인세회계의목적은다음항목의현재와미래세효과를회계처리하는방법에관한것이라고규정하고있다.