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1 현행기업회계기준과 한국채택국제회계기준의 주요차이와영향분석 한국회계기준원

2 서 문 한국회계기준원은 2007년 3월 15일에발표된 국제회계기준도입로드맵 에따라국제회계기준을한국의기업회계기준으로구성하기위한노력을경주한결과지난 2007년 12월에한국채택국제회계기준 (37개기업회계기준서, 21 개기업회계기준해석서 ) 를공표한바있습니다. 또한, 투자자, 기업, 외부감사인및감독기구등각주체가한국채택국제회계기준의적용에효과적으로준비하는데도움이되도록 2007년 5월에 현행기업회계기준과한국-국제회계기준 ( 가칭 ) 의주요차이와영향분석 을발표하여회계기준간의주요차이, 재무제표또는기업실무에미치는주요영향등을예비적검토자료로서제공한바있습니다. 한국채택국제회계기준의최초공표일 ( ) 이후 2008년 10월에제ㆍ개정된국제회계기준에근거하여제ㆍ개정절차가진행중인주요기업회계기준서또는기업회계기준해석서의주요내용및영향을추가하는한편, 회계기준제정과정에서변경된일부용어를반영하고일부오류사항을수정하여보완된검토자료를외부이해관계자에게공개하고자합니다. 이검토자료에대한보완은지속적으로이루어질것이며, 갱신될때마다한국회계기준원웹사이트에공개될것입니다. 전세계적으로고품질의단일한회계기준제정에대한요구에적극대응하고우리나라의회계투명성을제고시키기위한정책에따라제정된한국채택국제회계기준이본래의도하였던목적대로기업회계의국제적공신력을확보하고, 회계투명성을제고하는등국제회계기준도입의긍정적효과를확실히구현시킬수있도록이검토자료가투자자, 기업, 외부감사인및감독기구등각주체가당면과제를해결하고국제회계기준을성공적으로우리나라에정착시키는데도움이되기를기대합니다 년 11 월 1 일 한국회계기준원원장 서정우

3 첨부된검토자료에서 현행기업회계기준과한국-국제회계기준 ( 가칭 ) 의주요차이와영향분석 ( ) 의내용중일부변경된용어와오류를수정하였으며, 한국채택국제회계기준의최초공표일 ( ) 이후제ㆍ개정될예정인기업회계기준서또는기업회계기준해석서중주요기준서ㆍ해석서와 현행의기업회계기준 을비교한자료를부록으로첨부하였습니다. 이부록에서언급하고있는기준서ㆍ해석서에대한정규적인회계기준제ㆍ개정정절차는 2008년중에완료되어공표될것으로예상하고있습니다. 첨부된검토자료 ( 부록포함 ) 는한국회계기준과국제회계기준의주요차이와기업의재무제표또는실무에미치는주요영향에초점을두어작성되었으나, 모든차이나영향을망라한것은아니며, 회계기준의실무적적용과정에서발생될수있는차이는검토대상에포함되지않았습니다. 또한현재까지의검토결과만을반영한것이므로, 새로운내용들이계속보완될수있습니다. 또한이검토자료는회계기준위원회의공식적인의견을표명하기위한목적으로발표되는것이아닙니다. 이검토자료는국제회계기준과한국채택국제회계기준의대응관계에따라별표 1 의순서에따라구성되었으며, 부록의검토내용은별표 2의순서에따라구성되었습니다. 또한이검토결과에는차이가없더라도회계기준자체의이해를위해필요하다고판단되는설명이나배경정보등을추가하여이용자의이해를돕고자하였습니다. 이검토결과는국제회계기준을근거로제정된한국채택국제회계기준을적용하고자하는각주체에게필요한일반적정보 ( 회계기준자체의주요차이와주요영향등 ) 를제공하기위한목적으로작성된것이며, 전문적인자문또는구체적인실무적용의근거로사용되도록작성된것이아니므로, 이에기초하는어떠한판단또는행위의결과에대하여는한국회계기준위원회, 한국회계기준원및동조직의구성원이책임지지아니합니다. 이검토결과는한국회계기준원의소유이며, 동자료의전부또는일부를변형하여또는변형없이개인적인용도와비상업적용도로사용하는것은그원천을공개하는경우에만허용되고, 상업적용도로사용하고자하는경우에는한국회계기준원에사전에요청하여야합니다. 이검토결과에대한의견이있는경우에는한국회계기준원 ( 전화 : , 전자우편 : webmaster@kasb.or.kr) 으로연락하여주시기바랍니다.

4 별표 1 국제회계기준의각기준서 해석서에대응하는명칭 < 기준서 > 국제회계기준 한국채택국제회계기준 페이지 Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements 재무제표의작성과표시를위한개념체계 1 IFRS 1 First time Adoption of International 제1101호한국-국제회계기준의최초채택 8 Financial Reporting Standards IFRS 2 Share based Payment 제1102호주식기준보상 9 IFRS 3 Business Combinations 제1103호사업결합 11 IFRS 4 Insurance Contracts 제1104호보험계약 19 IFRS 5 Non current Assets Held for Sale 제1105호매각예정비유동자산과중단영업 34 and Discontinued Operations IFRS 6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources 제1106호광물자원의탐사와평가 39 IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures 제1107호금융상품 : 공시 41 IFRS 8 Operating Segments 제1108호영업부문 42 IAS 1 Presentation of Financial Statements 제1001호재무제표표시 51 IAS 2 Inventories 제1002호재고자산 70 IAS 7 Cash Flow Statements 제1007호현금흐름표 77 IAS 8 Accounting Policies, Changes in 제1008호회계정책, 회계추정의변경과오류 88 Accounting Estimates and Errors IAS 10 Events after the Reporting Period 제1010호보고기간후사건 95 IAS 11 Construction Contracts 제1011호건설계약 98 IAS 12 Income Taxes 제1012호법인세 106 IAS 16 Property, Plant and Equipment 제1016호유형자산 114 IAS 17 Leases 제1017호리스 120 IAS 18 Revenue 제1018호수익 124 IAS 19 Employee Benefits 제1019호종업원급여 127 IAS 20 Accounting for Government Grants 제1020호정부보조금의회계처리와정부지원 131 and Disclosure of Government Assistance 의공시 IAS 21 The Effects of Changes in Foreign 제1021호환율변동효과 133 Exchange Rates IAS 23 Borrowing Costs 제1023호차입원가 141 IAS 24 Related Party Disclosures 제1024호특수관계자공시 144 IAS 26 Accounting and Reporting by 제1026호퇴직급여제도에의한회계처리와보고 147 Retirement Benefit Plans IAS 27 Consolidated and Separate 제1027호연결재무제표와별도재무제표 149 Financial Statements IAS 28 Investments in Associates 제1028호관계회사투자 154 IAS 29 Financial Reporting in 제1029호초인플레이션경제에서의재무보고 157

5 국제회계기준 한국채택국제회계기준 페이지 Hyperinflationary Economies IAS 31 Interests in Joint Ventures 제1031호조인트벤처투자지분 158 IAS 32 Financial Instruments: Presentation 제1032호금융상품 : 표시 163 IAS 33 Earnings per Share 제1033호주당이익 169 IAS 34 Interim Financial Reporting 제1034호중간재무보고 172 IAS 36 Impairment of Assets 제1036호자산손상 175 IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities 제1037호충당부채, 우발부채및우발자산 181 and Contingent Assets IAS 38 Intangible Assets 제1038호무형자산 186 IAS 39 Financial Instruments: Recognition 제1039호금융상품 : 인식과측정 204 and Measurement IAS 40 Investment Property 제1040호투자부동산 249 IAS 41 Agriculture 제1041호농림어업 253

6 < 해석서 > 국제회계기준 한국채택국제회계기준 페이지 SIC-7 Introduction of the Euro 해당사항없음 SIC-10 Government Assistance No Specific Relation to Operating Activities 제2010호영업활동과특별한관련이없는정부지원 258 SIC-12 Consolidation Special Purpose Entities 제2012호특수목적회사연결 259 SIC-13 Jointly Controlled Entities 제2013호참여자의공동지배기업에대한비화 261 Non-Monetary Contributions by Venturers 폐성자산출자 SIC-15 Operating Leases Incentives 제2015호운용리스인센티브 262 SIC-21 Income Taxes Recovery of 제2021호법인세 : 재평가된비상각자산의회수 264 Revalued Non-Depreciable Assets SIC-25 Income Taxes Changes in the Tax Status of an Entity or its Shareholders 제2025호법인세 : 기업이나주주의납세지위변동 265 SIC-27 Evaluating the Substance of Transactions 제2027호리스의법적형식을가지고있는거 267 Involving the Legal Form of a Lease 래실질의평가 SIC-29 Service Concession Arrangements: 제2029호민간투자사업의공시 268 Disclosures SIC-31 Revenue Barter Transactions 제2031호수익 : 광고용역의교환거래 270 Involving Advertising Services SIC-32 Intangible Assets Web Site Costs 제2032호무형자산 : 웹사이트원가 272 IFRIC 1 Changes in Existing Decommissioning, 제2101호사후처리및복구관련충당부채의 273 Restoration and Similar Liabilities 변경 IFRIC 2 Members Shares in Co operative 제2102호조합원지분과유사지분 276 Entities and Similar Instruments IFRIC 4 Determining whether an 제2104호약정에리스가포함되어있는지여 278 Arrangement contains a Lease 부의결정 IFRIC 5 Rights to Interests arising from Decommissioning, Restoration and Environmental Rehabilitation Funds 제2105호사후처리, 복구와환경정화를위한기금의지분에대한권리 279 IFRIC 6 Liabilities arising from Participating 제2106호특정시장에참여함에따라발생하 281 in a Specific Market Waste 는부채 : 폐전기 전자제품 Electrical and Electronic Equipment IFRIC 7 Applying the Restatement 제2107호기업회계기준서제1029 호 초인플레이션경제 284 Approach under IAS 29 에서의재무보고 에서의재작성방법의적용 IFRIC 8 Scope of IFRS 2 제2108호기업회계기준서제1102호의적용범위 285 IFRIC 9 Reassessment of Embedded Derivatives 제2109호내재파생상품의재검토 286 IFRIC 10 Interim Financial Reporting and 제2110호중간재무보고와손상 288 Impairment IFRIC 11 IFRS 2 Group and Treasury Share 제2111호주식기준보상 : 연결실체주식거래및자기 290 Transactions 주식거래 IFRIC 12 Service Concession Arrangements 제2112호민간투자사업 292

7 별표 2 제ㆍ개정예정한국채택국제회계기준과 현행의기업회계기준 과의비교 < 기준서 > 한국채택국제회계기준 페이지 제1102호주식기준보상 1 제1103호사업결합 4 제1107호금융상품 : 공시 10 제1001호재무제표표시 12 제1027호연결재무제표와별도재무제표 14 제1032호금융상품 : 표시 17 제1039호금융상품 : 인식과측정 19 < 해석서 > 한국채택국제회계기준 페이지 제2113호고객충성제도 22 제2114호기업회계기준서제1019호 : 확정급여자산상한, 최소적립요건및그상호작용 24 제2115호부동산건설계약 28 제2116호해외사업장순투자의위험회피 31

8 한국 - 국제회계기준 재무제표의작성과표시를위한개념체계 1. 현행개념체계와의주요차이 ⑴ 개념체계의범위 현행개념체계 ( 재무회계개념체계 ) 는개념체계의범위를재무회계전반으로하고재무보고에초점을맞추었으나한국-국제회계기준개념체계 ( 재무제표의작성과표시를위한개념체계 ) 은 IAS의개념체계 Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements 에따라재무제표의작성과표시를위한개념체계를제시하고있음 따라서현행개념체계는문단 1에서재무회계와재무보고에대해정의를내리고있으나한국-국제회계기준개념체계는재무제표의작성과표시에있어기초개념을제시한다고기술함 현행개념체계는문단 6, 문단 9 등에서재무제표외의재무보고수단을통한재무보고를강조하고있으나한국-국제회계기준개념체계의경우재무제표에더초점을맞추어기술함 한국-국제회계기준개념체계 5 이개념체계의주요내용은다음과같다. ⑴ 재무제표의목적 ⑵ 재무제표의정보유용성을결정하는질적특성 ⑶ 재무제표를구성하는요소의정의, 인식및측정 ⑷ 자본과자본유지의개념 현행개념체계 4. 본개념체계의주요내용은다음과같다. 재무보고의목적 회계정보의질적특성 재무제표 재무제표의기본요소 재무제표기본요소의인식 재무제표기본요소의측정 - 1 -

9 ⑵ 재무제표의기본가정 재무제표의기본가정의차이비교 한국 - 국제회계기준개념체계 발생기준 계속기업 현행개념체계 기업실체 계속기업 기간별보고 현행개념체계는발생기준 (accrual basis) 을재무제표의기본가정에포함하지않고발생주의회계를재무제표작성에적용되는별도의원칙으로제시하고발생과이연의개념을정의 ⑶ 질적특성및제약요인 현행개념체계와한국-국제회계기준개념체계는질적특성에있어다음과같은중요한차이를보임 현행개념체계에기초한질적특성은일반적으로정보유용성을정점으로하는계층구조로표현될수있는데한국-국제회계기준개념체계는질적특성을계층구조로표현하는것을목적으로하지않음 질적특성 한국-국제회계기준개념체계 이해가능성 목적적합성 - 예측역할, 확인역할 * - 중요성 ** 신뢰성 - 표현의충실성실질의우선 - 중립성 - 신중성 현행개념체계주요 목적적합성질적특성 신뢰성 목적적합성 - 예측가치와피드백가치 주요질적특성의구성요소 - 적시성 신뢰성 - 표현의충실성 - 중립성 - 검증가능성 - 2 -

10 한국-국제회계기준개념체계 - 완전성 비교가능성 2차적특성 현행개념체계 비교가능성 ( 기업간, 기간별 ) 제약조건전반적인사항 적시성 효익과비용의균형 질적특성간의균형진실하고공정한 (true and fair view) 보고에초점을둠 비용과효익의균형 중요성이해가능성은질적특성이아니라유용성제고를위한전제조건으로제시 * 별도의제목을두고있지는않음. ** 중요성을목적적합성에대한제약조건으로설명하고있음. 또한정보의유용성을위한임계치나판단기준 (threshold, cut-off point) 으로봄 ⑷ 재무제표의구성요소 대차대조표의구성요소 ( 자산, 부채, 자본 ) 에대해서는현행개념체계와한국-국제회계기준개념체계간에큰차이가없음 현행개념체계는손익계산서의기본요소로서포괄이익과수익, 비용을정의하고있는데비해한국-국제회계기준개념체계는경영성과의측정치로서이익을다소불명확하게언급하고그요소로서수익과비용을정의. 포괄이익의개념은자본유지개념을정의하며설명함 한국-국제회계기준개념체계경영성과 현행개념체계 손익계산서의기본요소 69 이익은흔히성과의측정치로사용되거나투자수익률이나주당이익과같은측정치의기초 111. 기업실체의경영성과에대한재무정보를제공하는손익계산서의기본요소는포괄이익, 수익 - 3 -

11 한국-국제회계기준개념체계로사용된다. 이익의측정과직접관련된요소는수익과비용이다. 수익과비용, 즉이익의인식과측정은부분적으로는기업의재무제표작성에적용된자본과자본유지개념에의존한다. 그러한개념은문단 에서논의한다. 105 자본유지개념은기업이유지하려고하는자본을어떤개념으로정의하는지와관련된다. 자본유지개념은이익이결정되는준거기준을제공함으로써자본개념과이익개념사이의연결고리를제공한다. 자본유지개념은기업의자본에대한투자수익과투자회수를구분하기위한필수요건이다. 자본유지를위해필요한금액을초과하는자산의유입액만이이익으로간주될수있고결과적으로자본의투자수익이된다. 따라서이익은수익에서비용 ( 필요한경우자본유지조정액을포함 ) 을차감한후의잔여액이다. 만일비용이수익을초과한다면그초과액은손실이다. 현행개념체계및비용이다. 포괄이익 112. 포괄이익은기업실체가일정기간동안소유주와의자본거래를제외한모든거래나사건에서인식한자본의변동을말한다. 즉, 포괄이익에는소유주의투자및소유주에대한분배등자본거래를제외한모든원천에서인식된자본의변동이포함된다 포괄이익은문단 117 이하에서정의되는수익의합계에서비용의합계를차감하여측정한다. 포괄이익을이와같이측정하는것은거래접근법에의한것이다. 그러나적용되는회계기준에따라포괄이익의정의를만족하는특정항목이손익계산서상당기순이익의계산에반영되지않을경우회계기준에의한당기순이익과문단112에서정의한포괄이익은동일하지않을수있다. 예를들어, 매도가능증권평가차손익, 해외사업환산차손익등이당기순이익에반영되지않고누적기타포괄이익 ( 손실 ) 의항목으로자본에표시되는경우포괄이익과당기순이익은일치하지않는다. 현행개념체계는수익 (revenue) 에서차익 (gains) 을, 비용 (expenses) 에서차손 (losses) 을분리하여표시할가능성을언급하는데비해, 한국-국제회계기준개념체계는광의의수익 (income) 은협의의수 - 4 -

12 익 (revenue) 과차익 (gains) 을포함하며, (losses) 을포함하는개념으로정의 비용 (expenses) 은차손 한국-국제회계기준개념체계 75 차익은광의의수익의정의를충족하는기타항목으로기업의정상영업활동의일환이나그외의활동에서발생할수있다. 차익도경제적효익을증가시키므로본질적으로협의의수익과차이가없다. 따라서이개념체계에서는차익을별개의요소로보지아니한다. 76 차익은예를들면, 비유동자산의처분에서발생한다. 광의의수익의정의는또한시장성있는유가증권의재평가나장기성자산의장부금액증가로인한미실현이익을포함한다. 차익이손익계산서에표시되는경우일반적으로구분표시하는데별도로알리는것이경제적의사결정목적에유용하기때문이다. 차익은주로관련비용을차감한금액으로보고된다. 79 차손은비용의정의를충족하는그밖의항목으로기업의정상영업활동의일환이나그이외의활동에서발생할수있다. 차손도경제적효익을감소시키므로본질적으로그밖의비용과차이가없다. 따라서이개념체계에서는차손을별개의요소로보지아니한다. 80 차손은예를들면, 화재나홍수와같은자연재해또는비유동 현행개념체계 119. 손익계산서의정보유용성을높이기위해포괄이익을증가시키는요소인수익중에서차익을분리하여표시할수도있다. 여기서차익 ( 이익 또는 이득 이라는용어가동일한의미로사용되어왔음 ) 이란기업실체의주요경영활동을제외한부수적인거래나사건으로서소유주의투자가아닌거래나사건의결과로발생하는순자산의증가로정의된다 손익계산서의정보유용성을높이기위해포괄이익을감소시키는요소인비용중에서차손을분리하여표시할수도있다. 여기서차손 ( 손실 이라는용어가동일한의미로사용되어왔음 ) 이란기업실체의주요경영활동을제외한부수적인거래나사건으로서소유주에대한분배가아닌거래나사건의결과로발생하는순자산의감소로정의된다

13 한국-국제회계기준개념체계자산의처분에서발생한다. 비용의정의는또한기업의외화차입금에관련된환율상승의영향으로발생하는미실현손실을포함한다. 차손이손익계산서에표시되는경우일반적으로구분표시하는데이는별도로알리는것이경제적의사결정목적에유용하기때문이다. 차손은주로관련수익을차감한금액으로보고된다. 현행개념체계 현행개념체계는자본변동표와현금흐름표의구성요소도정의하고있으나한국-국제회계기준개념체계는자본변동표와현금흐름표의구성요소를언급하지않음 ⑸ 재무제표구성요소의인식과측정 현행개념체계와한국-국제회계기준개념체계는재무제표구성요소의인식에대해큰차이를보이지않음 현행개념체계와한국-국제회계기준개념체계는재무제표구성요소의측정기준 ( 속성 ) 을다음과같이제시하고설명 한국 - 국제회계기준개념체계현행개념체계 * 역사적원가 현행원가 실현가능 ( 상환 ) 가치 현재가치 취득원가 ( 역사적원가 ) 와역사적현금수취액 공정가치 순실현가능가치와이행가액 * 현행개념체계의경우현재가치를별도의측정속성이아니라공정가치나기업특유가치의측정을위한방법으로제시하고있으며문단 154 내지 157 에서별도의소제목으로현재가치측정을설명 ( 미국 SFAC No. 7 을요약 ) - 6 -

14 ⑹ 용어 유사한의미에대한용어변화 한국-국제회계기준개념체계 유동성 (liquidity) 지급능력 (solvency) 예측역할 (predictive role) 확인역할 (confirmatory role) 수익에원가를대응 (matching of costs with revenues) 효익과원가 (benefit and cost) Income & Revene gain & loss 현행개념체계 유동성 재무건전성 예측가치 피드백가치 수익에비용을대응 효익과비용 수익 (Income, Revenue) 차익 ( 이익 또는 이득 이라는용어가동일한의미로사용되어왔음 ) 차손 (' 손실 이라는용어가동일한의미로사용되어왔음 ) 2 재무제표에의주요영향 ⑴ 개념체계는기업회계기준이아니며기존의기업회계기준의내용에우선하지도않으므로한국-국제회계기준개념체계를 IAS의개념체계에기초하여새로제정한다고하더라도재무제표작성에직접영향을미치지는않음 ⑵ 현행개념체계와접근방법및내용에있어다소차이가있는새로운개념체계를제정하는경우기업회계기준을제 개정할때그차이를반영하여조정할필요가있음. 그러나 K-IFRS 접근방식에의해개념체계뿐아니라기업회계기준자체도 IFRS를따르게될것이므로예견되는문제는없다고보아야함 3 기업실무에의주요영향 기업실무에직접적인영향을미치지는않음 - 7 -

15 기업회계기준서제 1101 호 한국 - 국제회계기준의최초채택 한국-국제회계기준을최초채택하는경우에적용되는기준서로현행기업회계기준에는대응되는기준이없으므로현행기준과의차이분석은해당사항없음

16 기업회계기준서제 1102 호 주식기준보상 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 주식결제형주식기준보상거래 - 비상장기업의측정기준 기업회계기준서제1102호비상장기업의기대주가변동성을구할때비슷한상장기업의과거주가변동성을사용할수있는근거규정을두고있으나당해비상장기업이속하는산업주가지수의역사적변동성을사용할수있는지에대해서는명문의규정을두고있지않음.( 문단 B29) 기업회계기준서제22호비상장기업의기대주가변동성을구할때비슷한상장기업의과거주가변동성은물론이고당해비상장기업이속하는산업주가지수의역사적변동성도사용할수있도록근거규정을두고있음.( 문단 B30, B31) ⑵ 현금결제형주식기준보상거래 - 비상장기업의측정기준 기업회계기준서제 1102 호 공정가치 ( 문단 30) 기업회계기준서제22호공정가치가원칙이지만, 비상장기업은내재가치를선택할수도있음.( 문단 30, 34) ⑶ 주식기준보상약정에희석화방지조항이있는경우의회계처리 기업회계기준서제 1102 호 명문규정없음 기업회계기준서제22호희석화방지조항에따른조정이일정한요건을충족할경우회계처리목적상조건변경으로보지않음.( 문단 B47) ⑷ 재부여주식선택권 기업회계기준서제 1102 호 본문에규정을둠.( 문단 22) 기업회계기준서제 22 호 본문에서삭제하고결론도출근거에서만언급함 ( 결60) - 9 -

17 ⑸ 주석사항 기업회계기준서제1102호주가차액보상권에대해서는주식선택권과같은주석사항을요구하고있지않음. 기업회계기준서제22호주가차액보상권에대해서도원칙적으로주식선택권과동일한주석사항을요구함.( 문단 54) 2 재무제표에의주요영향 ⑴ 비상장기업이현금결제형주식기준보상거래를하는경우내재가치선택권 이인정되지않고공정가치로측정하여야하므로부채인식금액이증가함. ⑵ 주가차액보상권에대해서는더이상주식선택권과같은주석사항이 요구되지않으므로주석공시량이감소함. 3 기업실무에의주요영향 적절한산업주가지수의변동성을이용한기대주가변동성추정, 희석화 방지조항에따른조건변경등에관한규정이포함되지않으므로실무 적용에다소어려움이있을것으로예상됨

18 기업회계기준서제 1103 호 사업결합 1 지분통합법의폐지 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1103호회계처리방법 14 모든사업결합은매수법을적용하여회계처리한다. 기업인수 합병등에관한회계처리준칙 4. 기업결합의구분가. 기업결합은거래의실질에따라매수와지분통합으로구분할수있으며매수기업결합에대해서는매수법, 지분통합기업결합에대해서는지분통합법을적용하여회계처리하여야한다. 나. 결합참여회사중매수회사를파악할수있는기업결합은매수기 업결합으로, 매수회사를파악할수없는기업결합은지분통합기업결합으로한다. 5. 지분통합기업결합다음요건을모두충족하는기업결합은매수회사를파악할수없는지분통합기업결합으로보고지분통합법을적용하여회계처리한다. 가. 결합참여회사중주식발행회사가결합을위하여발행한의결권있는보통주식이상대방결합참여회사의의결권있는보통주식의 90% 이상과교환또는통합되어야한다. 나. 결합참여회사간자산의공정가액에서부채의공정가액을차감한금액 ( 이하 순자산의공정가액 이라한다.) 의차이가중요하지않

19 기업회계기준서제 1103 호 기업인수 합병등에관한회계처리준칙아야한다. 다. 각결합참여회사주주들간의결합전상대적의결권또는지분율이결합으로인하여변동되어서는아니된다. ⑵ 재무제표에의주요영향 모든사업결합을매수법으로회계처리하도록하여동일한회계사건에대하여기대되는결과가실질적으로다른두가지방법을적용할수없도록하여비교가능성을증진 ⑶ 기업실무에의주요영향 사실상과거지분통합법에의해회계처리하였던사업결합이거의없으므로효과미비 년부터 2003년까지금감위에합병종료보고서를제출한 103개합병건중조사대상 101건에서지분통합법을적용한합병은단한건도없는것으로나타남.( 신현걸 정재연, 우리나라의합병현황분석을통한합병회계및합병세제의개선방안, 2005, 회계저널제14 권 (105쪽~128쪽)) 국제적정합성달성

20 2 영업권상각중지 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1103호영업권 51 취득일에취득자는 ⑴ 사업결합으로취득한영업권을자산으로인식하고 ⑵ 사업결합원가가문단 36에따라최초에인식한피취득자의식별가능한자산, 부채및우발부채의공정가치중취득자지분을초과하는금액을원가로측정한다. 54 최초인식후사업결합으로취득한영업권은원가에서손상차손누계액을차감하여측정한다. 기업인수 합병등에관한회계처리준칙 10. 영업권가. 매수원가중매수일현재피매수회사로부터취득한식별가능한자산 부채 ( 순자산 ) 의공정가액에대한매수회사의지분을초과하는부분은영업권으로인식한다. 나. 영업권은그내용연수에걸쳐정액법으로상각한다. 다. 영업권의내용연수는미래에경제적효익이유입될것으로기대되는기간으로하며 20년을초과하지못한다. 라. 매수일에자산으로인식된영업권에대하여매결산기에회수가능가액으로평가한다. 이경우영업권의회수가능가액이장부가액에미달하고그미달액이중요한경우에는이를영업권감액손실로하여당기비용으로처리한다. 감액된영업권은추후에회복할수없다. ⑵ 재무제표에의주요영향 영업권상각을하지아니하고, 매년손상여부를평가하거나손상을나타내는징후가발생하는경우그보다더자주 ( 연 1회이상 ) 손상평가를수행하여야함

21 ⑶ 기업실무에의주요영향 손상평가를위한시스템구축이필요함. 영업권의손상검사는기업회계기준서제1036호에따라수행되어야하며이는실무적으로어려운처리과정을수반함 따라서일부에서는손상평가를포기하고상각을회피하는수단으로악용될우려가있음 3 부의영업권개념삭제 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1103호피취득자의식별가능한자산, 부채및우발부채의공정가치중취득자의지분이사업결합원가를초과하는금액 ( 초과분 ) 56 문단 36에의해인식한피취득자의식별가능한자산, 부채및우발부채의공정가치에대한취득자의지분이사업결합원가를초과하는경우, 다음과같이처리한다. ⑴ 피취득자의식별가능한자산, 부채및우발부채의공정가치에대한식별및측정, 그리고사업결합원가에대한측정을다시평가한다. ⑵ 재평가이후에도계속해서남는초과분은즉시당기손익으로인식한다. 기업인수 합병등에관한회계처리준칙 10. 부의영업권가. 매수일에피매수회사로부터취득한식별가능한자산 부채의공정가액중매수회사의지분이매수원가를초과하는경우에는그초과액을부의영업권으로계상한다. 나. 부의영업권은다음과같이구분한다. 다만 1) 에해당하는부의영업권은그손실이나비용이매수계약서상명시된경우에인정한다. 1) 매수일에식별가능한부채로계상할수는없으나미래에발생할것으로기대되는손실이나비용과관련된부의영업권 2) 기타의부의영업권다. 매수계약서상명시된미래의손실이나비용과관련된부의영업

22 기업회계기준서제 1103 호 기업인수 합병등에관한회계처리준칙권은그손실이나비용이실제로발생하는시점에서일시에이익으로환입한다. 다만, 당해손실이나비용이매수계약서상명시된기간내에발생하지않은경우에는 라 의규정에따라회계처리한다. 라. 기타의부의영업권은다음과같이회계처리한다. 1) 피매수회사의식별가능한비화폐성자산의공정가액합계액에해당하는금액까지는비화폐성자산중상각가능자산의가중평균내용연수에걸쳐정액법으로환입한다. 2) 식별가능한비화폐성자산의공정가액합계액을초과하는금액은매수일에특별이익으로인식한다. ⑵ 재무제표에의주요영향 공정가치의측정이불합리할경우아직실현되지않은이익을인식하는위험이더욱커짐 이기준서 ( 안 ) 의논리상초과분은염가매수등의이유로발생한것이므로취득일에당기손익에반영 그러나현실에서염가매수의상황이실제로발생할가능성이매우낮다고본다면 (FAS 141의문단 B187에서는공정가치배분이적절히되었다면초과분이발생하는것은매우드문경우라고하고있음 ) 즉, 독립적인제삼자간에공정가치에의해교환거래가일어나는것이일반적이므로초과분의발생은측정의오류를표시하고있을수있음

23 ⑶ 기업실무에의주요영향 기업과감사인이정확한공정가치를측정하여야한다는부담가중 공정가치측정에대한각별한주의가요구됨 4 과거부의영업권잔액을기초이익잉여금으로조정 ⑴ 차이요약 기업인수 합병등에관한회계처리준칙제 1103 호 ( 안 ) 경과조치 국제회계기준 참고 : 미국회계기준 IAS 22( 현행준칙과동일 ) APB 자산의과대계상및부채의과 1. 식별가능한자산 부채및사업 소계상확인결합원가에대한재측정 ( 결론도 2. 미래손실대응부분은부의영업권 으로발생시까지이연 2. 해당자산배분 3. 식별가능한비화폐성자산의공정 3. 잔여분부의영업권으로이연 가치에해당하는금액 : 부의영업권으로이연후가중평균내용연수로환입 4. 그외특별이익 출근거에서설명 ) IFRS 3 FAS 식별가능한자산 부채및사업 1. 식별가능한자산 부채및사업 결합원가에대한재측정 ( 본문에 결합원가에대한재측정 ( 결론도 서명시적으로요구 ) 출근거에서설명 ) 2. 일시이익인식 2. 해당자산배분 3. 잔여분일시이익인식기초부의영업권은이익잉여금으로회계변경과오류수정의원칙에따 가산함 ( ) 라회계처리하도록함 기존부의영업권잔액을기초의이익잉여금에서일시에조정하고 이것은개별재무제표에부의영업권을인식하지않은경우라하더

24 라도투자주식의증가형태로개별재무제표에도영향을미침. ⑵ 재무제표에의주요영향 기존의부의영업권으로계상된잔액의이익잉여금환입으로기업의자본비율상승효과예상 2004년말현재증권거래소와코스닥에상장되어있는 1456개기업중개별제무제표에부의영업권을표시하고있는기업은 22개기업뿐이었으나연결재무제표에는 129개의기업이부의영업권잔액을가지고있음. 지분법에의하여부의영업권일시환입이개별재무제표에영향을주는것을고려하면, 연결재무제표에나타난부의영업권잔액을이용하여그영향을대략적으로계산함. 부의영업권을일시에이익잉여금으로환입시킬경우 18개기업이연결자본총액비율이 10% 이상증가하며, 19개기업은 5% 이상증가함. 그러나기타 67개기업은 1% 미만의변동이예상됨. ⑶ 기업실무에의주요영향 : 특이사항없음 5 단계법의적용 ⑴ 차이요약 기업회계기준서제1103호단계적으로이루어지는사업결합 58 주식을연속적으로매입하여사업결합이단계적으로이루어지는경우, 사업결합은둘이상의교환거래를포함할수있다. 이경우취득자는각거래와관련한영업권금액을결정하기위하여 기업인수 합병등에관한회계처리준칙 11. 연속적인주식의매입가. 매수회사가피매수회사의주식을단계적으로취득하여매수하는경우영업권또는부의영업권은매수일에일괄하여인식한다. 나. 단계적으로취득한피매수회사주식의매수원가가매수일현재

25 기업회계기준서제1103호각교환거래일에거래의원가와공정가치정보를이용함으로써각각의교환거래를별도로다루어야한다. 이것은각단계마다개별투자원가와피취득자의식별가능한자산, 부채및우발부채의공정가치에대한취득자지분을단계적으로비교하는것이다. 기업인수 합병등에관한회계처리준칙피매수회사순자산의공정가액중매수회사지분해당액을초과하는경우그초과액을영업권으로, 미달하는경우에는부의영업권으로계상한다. (11-1) 매수일전에피매수회사주식을단계적으로취득하는경우매수원가는매수일직전매수회사의재무제표에계상된동주식의장부가액과매수일에지급된매수대가의공정가액의합계액으로한다. (11-2) 피매수회사주식과관련된투자유가증권평가손익 ( 자본조정계정 ) 은매수일이속하는회계연도에손익으로인식한다. ⑵ 재무제표에의주요영향 : 특이사항없음 ⑶ 기업실무에의주요영향 이기준서 ( 안 ) 은전진적으로적용되는것임. 그러나이기준서 ( 안 ) 의시행일후둘이상의교환거래에의한사업결합을하기로한경우, 과거이기준서시행일전교환거래시해당일의피취득자의식별가능한자산, 부채및우발부채에대한공정가치정보를이용하여야함. 현실적으로이러한정보를가지고관리하고있다고보기어려우므로적용의혼란이예상됨. 20% 미만취득시단계법을적용하지않는다는실무지침포함 을고려함

26 기업회계기준서제 1104 호 보험계약 1 기준서의적용범위 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기준서의적용대상 기업회계기준서제1104호 기준서의적용범위 ⑴ 보험자가발행한보험계약 ( 재보험계약포함 ) 및보유하고있는재보험계약 ⑵ 보험자가발행한임의배당요소를가지고있는금융상품 [ 문단 2] 보험업회계처리준칙 보험업을영위하는보험회사에적용함. 보험업법에의해설립된보험회사와유사한영업을영위하는회사에도준용할수있음. 용어의정의 : 보험계약 기업회계기준서제1104호 이기준서는보험계약을 계약당사자일방 ( 보험자 ) 이특정한미래의불확실한사건 ( 보험사건 ) 으로계약상대방 ( 보험계약자 ) 에게불리한영향이발생한경우에보험계약자에게보상하기로약정함으로써보험계약자로부터중요한보험위험을인수하는계약 으로정의하고있음. [ 부록 A] 보험업회계처리준칙 현행준칙에서는보험계약에대한정의는없으며, 보험의정의와특징에대해서만서술하고있음. 보험이란일정한기간동안발생하거나발생될특정한위험으로부터경제적인보호를제공하는것이며, 다음특징에해당되지않는경우에는그명칭이보험이라하더라도보험으로보지않음. 1 보험계약자는가능성있는보험사고의발생또는발견에앞서보험회사에게보험료를지불하거나예탁함. 2 보험계약이성립할때보험

27 기업회계기준서제 1104 호 보험업회계처리준칙 회사는보험사고에따른보험금등의지급시점이나그금액을알수없음. ⑵ 재무제표에의주요영향 현행준칙에서는보험회사를그적용대상으로하고있으나, 이기준서는동일한거래에대하여보험자와비보험자가서로다른회계처리를적용하는것은바람직하지않다는관점에서기준서의적용대상을 보험계약 으로정함. 이에따라보험회사및비보험회사의보험계약은적용범위에포함되지만보험회사의비보험계약은적용대상에서제외하고있음. 현재보험회사가취급하는모든상품이사실상보험계약으로간주되고있으나, 이기준서를적용한다면중요한보험위험의이전등보험계약으로분류되기위한조건을충족시키지못한계약들은투자계약으로분류되어기준서의적용범위에서제외될것임. 금융겸업화등의추세를고려할때, 이기준서를적용함으로써거래의실질을보다잘반영할수있을것으로판단됨. ⑶ 기업실무에의주요영향 보험계약은중요한보험위험을인수할때에만성립하므로기준서를적용함에있어보험자는우선적으로보험위험의중요성여부를판단해야함. 본문 B22~B28에서는중요한보험위험에대하여언급하고있으며, 결론도출근거와실무지침에서도보험계약의정의에대한적용지침을서술하고있음. 그러나결론도출근거에서계량화된지침은유사한계약에대해임의의경계선을형성하여서로다른회계처리를유발하므로기준서에서는계량화된지침을제공하지않는다고명시함. 따라서보험위험의중요성여부는보험자의판단에의하므로기준서적용초기에는적용범위와관련하여혼란이있을수있음

28 현재보험회사는보험감독기구에의한관리가이루어지므로이기준서가적용되면일반목적회계와감독목적회계가이원화될가능성이있음. 일반목적회계와감독목적회계가이원화되어운용된다면, 서로다른재무제표를산출함에따라소요되는시간과비용이증가할수있음. 2 내재파생상품의평가 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1104호 특정내재파생상품의경우, 기업회계기준서제1039호에따라내재파생상품을분리하여공정가치로측정하고변동액을당기손익으로인식함. 다만, 기업회계기준서제1039호의예외로서내재파생상품자체가보험계약이거나고정급부금조건으로보험계약을해약할수있는옵션의경우에는공정가치로측정할필요가없음. [ 문단 7~8] 보험업회계처리준칙 해당규정없음. ⑵ 재무제표에의주요영향 기업회계기준서제1039호에서술된일정한조건을충족하는경우, 계약전환, 연금전환과같은옵션및보증등의내재파생상품은보험계약으로부터분리하여공정가치로평가하여야함. 현재국내보험사들은계약자에게부여한옵션등을별도로평가하지않고있으므로공정가치평가가이루어질경우부채가증가할가능성이있음. 한편, 보험사는개념적으로공시이율을적용하여부리할것을결정하는옵션을가질수있으나, 이옵션은계약체결시행사되므로이규정에의한공정가치평가와는무관함

29 ⑶ 기업실무에의주요영향 옵션가치를평가하기위해서는보험요소와자산 부채의변동성을예측해야하는데이를신뢰성있게추정하기위해서는축적된경험이필요함. 국내보험사들은아직이와관련된경험이없어실무적용에어려움이있을수있음. 3 저축요소의분리 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1104호 ⑴ 보험계약에서 보험자가저축요소를분리하여 ( 즉, 보험요소를고려하지않고 ) 측정할수있고, 보험자의회계정책이저축요소에서발생되는모든권리와의무를인식하도록별도로의무화하지않는경우에는저축요소를분리하여야함. ⑵ 분리측정이가능하나, 보험자의회계정책이저축요소에서발생되는모든권리와의무를인식하도록별도로의무화하고있다면, 분리할수있지만반드시분리하여야하는것은아님. ⑶ 저축요소를분리하여측정할수없다면분리해서는안됨. [ 문단 10] 보험업회계처리준칙 해당규정없음. ⑵ 재무제표에의주요영향 저축요소의분리와관련된내용은 2단계에서바뀔수있기때문에이기준서에서는분리하기가쉽고그에따른효과가클것으로기대되는경우에만분리를요구하고있음. 현재저축성보험료는전액보험료수익으로인식되고준비금과비용이동시에인식됨. 저

30 축요소가분리되면저축요소에기업회계기준서제1039호가적용되면서이를부채로인식하게되어수익규모가감소할것임. ⑶ 기업실무에의주요영향 국내실무의의견으로는, 대부분의국내보험상품의경우보험요소가저축요소의현금흐름에영향을미치는등두요소간의관계가상호의존적이어서저축요소를분리하여측정하는것이용이하지않다고함. 또한분리측정이가능하더라도이기준서에서는중요한계약상권리 의무가대차대조표에완전히누락될위험이있는상황등에대해서만저축요소의분리를강제하고있음. 이로볼때실무에서저축요소를분리할가능성은낮다고판단됨. 4 비상위험준비금등의인식금지 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1104호대차대조표일현재존재하지않는보험계약으로부터미래에발생가능한보험금에대하여충당부채 ( 비상위험준비금, 평준화준비금등 ) 의인식을금지함. [ 문단 14] 보험업회계처리준칙보험료중비상위험에대비할목적으로산정된금액은비상위험준비금과목으로하여매기계속적으로적립하여야하고, 일정규모이상의보험금지급사고가발생하는경우에는비상위험준비금과우선적으로상계함. ⑵ 재무제표에의주요영향 비상위험준비금의경우, 보험료의일정비율을누적하여적립하고계약기간만료후에도이를환입하지않음에따라대차대조표일현재계약의존재유무와관계없이준비금이계상되어있음. 이는결국과거계약의보험료에의한적립금으로미래계약에서발생할보험금을지급함을의미하며, 현재존재하는계약에대해서는이미보험부채를적립하고있으므로추가적인준비금을계상하는

31 것은이중적립으로볼수있음. 이러한관점에서기준서는비상위험준비금등의충당부채를인정하지않음. 이에따라기존에적립하던준비금은자본의일부인이익잉여금항목으로분류되어부채가감소하게됨. 다만, 대차대조표일현재존재하는계약과관련된충당부채는결과적으로보험부채를측정하는과정에서그영향이반영될것임. 5 재보험회계처리 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1104호 재보험자산과관련보험부채, 재보험계약에서발생한손익과관련보험계약에서발생한손익은상계하지않음. [ 문단 14] 재보험계약자의재보험자산이손상되면당해자산의장부금액을감소시키고, 손상차손을당기손익으로인식함. [ 문단 20] 보험업회계처리준칙 재보험계약으로인하여재보험사로부터회수가능한금액은출재보험준비금의과목으로하여책임준비금에서차감하는방식으로표시함. ⑵ 재무제표에의주요영향 현행준칙상재보험의회계처리는양도거래인경우와결과가유사한데, 기준서에의하면당초보험계약상의무가면제, 취소또는소멸된경우가아니라위험에대한보상을받는재보험의경우라면이를새로운거래로보아별도의자산, 부채를인식함. 이경우재보험계약으로재보험사로부터회수가능한금액은부채차감이아니라재보험자산으로계상되어결산일마다손상평가가이루어지며, 이러한계정분류의변경으로인해지급여력비율이감소할수있음

32 6 보험부채평가 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 보험료방식 기업회계기준서제1104호 보험자는매대차대조표일에, 보험계약의미래현금흐름에대한현행추정을통하여인식한보험부채 ( 관련이연신계약비와무형자산이차감된금액 ) 가적정한지를평가하고, 보험부채금액이추정된미래현금흐름의관점에서부적정하다고판단되면차액을모두당기손익으로인식함. [ 문단 15] 보험자는부채적정성평가수행시관련된모든현금흐름을고려하고부적정하다고판단되는보험부채에대해차액을모두당기손익으로인식함. 보험자의회계정책이최소한의요구사항을충족하는부채적정성평가를채택하고있지않은경우에는관련된보험부채의장부금액에서관련이연신계약비와무형자산의장부금액을차감한금액이기업회계기준서제 1037호의적용범위에해당된다면인식되었을장부금액에미달하는지의여부를판단하여차액을모두당기손익으로인식함. [ 문단 16~17] 보험업회계처리준칙 보험계약에대해서는보험료적립금 ( 대차대조표일이전에체결된장기보험계약으로인하여, 대차대조표일후에보험계약자에게지불하여야할보험금의현재가치에서대차대조표일후에회수될순보험료의현재가치를차감한금액 ) 을적립하여야함. 보험료결손 ( 보험료적립금기말잔액이미래의보험금부채의현재가치에서미래에유입될순보험료의현재가치를차감한금액보다적은경우동차액 ) 이발생하는경우동차액은신계약비상각, 계약자이익배당준비금또는계약자배당안정화준비금을보험료적립금으로대체, 보험료적립금추가적립을차례로적용함

33 기초율의적용 기업회계기준서제1104호 보험자는현행시장이자율을반영하여지정된보험부채를재측정하고그변동액을당기손익으로인식하기위하여회계정책을변경할수있음. 지정된부채에대해서는부채가소멸되기전까지현행시장이자율을계속적용하여야함. [ 문단 24] 보험자는다음의회계실무를계속적용할수있으나, 새로도입할수는없음. ⑴ 보험부채를명목금액으로측정하는것 [ 문단 25] 미래투자수익이계약상지급의무에영향을미치지않는경우에보험계약을측정함에있어미래투자수익을반영하는회계정책을도입하면보험자재무제표의목적적합성과신뢰성이낮아질수있음. 다만, 미래투자수익을반영하여보험계약을측정함에따라재무제표의목적적합성과신뢰성이감소하더라도, 회계정책변경의다른요소들로인하여결과적으로재무제표의목적적합성과신뢰성이이전보다더향상되는경우에는미래투자수익을반영하는회계정책을도입할수있음. [ 문단 27~28] 보험업회계처리준칙 책임준비금은보험계약시점에서적용가능한예정이익률, 예정사망률 ( 생존율 ), 예정손해율, 예정상해율, 예정해약률, 예정사업비율등기타많은가정을적용하여계산되며, 이러한가정들은보험료결손이예상되는경우를제외하고는매기계속적으로적용하여야함. ⑵ 재무제표에의주요영향 이기준서는보험부채의측정시관련된모든현금흐름을고려하는영업보험료방식을채택하고있음. 반면, 국내에서는순보험료

34 방식으로보험료적립금을계상하고있음. 기준서의적용은보험부채의측정방법이순보험료방식에서영업보험료방식으로전환됨을의미함. 이기준서에서는기초율을적용함에있어보험부채를명목가액으로측정하는것이기존관행이라면계속적용이가능하고, 일부보험부채를지정하여현행시장이자율등을반영하는회계정책을도입할수있도록허용하나, 미래투자수익을반영하는회계정책을도입하는데에는제한을두고있음. 다만, 1단계에서는할인율이나위험조정기준에대해다루지않고있음. 한편, 국내의현행보험업감독규정상보험료적립금에적용할이율및위험율은금융감독원장이정하고, 보험계약체결시의적용이율및위험율을전보험기간에걸쳐적용하도록하고있음. 기준서에서할인율이나위험조정기준을구체적으로제시하지않았으므로보험업감독규정에따라기초율을적용하는것은수용가능하다고판단되며, 현재명목가액으로측정되는일부손해보험의경우에도기존관행으로인정될수있음. 단기보험계약의경우현행준칙에서는미경과보험료만계상하며보험료결손을고려하고있지않음. 그러나이기준서는미래현금흐름이대부분 1년이내에발생하는계약의경우에도보험부채평가방법을달리규정하지않고있음. 다만, 단기보험계약에대해장기계약과동일하게보험부채를평가하더라도기존방법에따라계상한부채금액과의차이는미미할것으로예상되므로이러한경우에는중요성의관점에서미경과보험료만큼보험부채를적립하는회계처리가가능할것으로판단됨. ⑶ 기업실무에의주요영향 이기준서에서강제하고있지는않으나현행시장이자율을반영하여매결산일마다지정된보험부채를재측정하는회계정책을도입할경우이러한방식의준비금산출과검증경험이없는국내현실에서는시스템구현과체계적인프로세스정립등에상당한시간과준비가필요할것임. 또한 1990년대말까지시장이자율이 10%

35 를상회했던점을감안하면시장이자율을반영하여보험부채를측정하는회계정책을도입할경우, 도입시점에부채금액이급격하게증가할수있음. 7 그림자회계 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1104호 미실현손익이실현손익과동일하게보험부채 ( 이연신계약비, 무형자산 ) 의측정에영향을미칠수있도록하는회계정책 ( 그림자회계 ) 으로변경이가능함. [ 문단 30] 보험업회계처리준칙 해당규정없음. ⑵ 재무제표에의주요영향 그림자회계는미실현손익의실현을가정하여변동이예상되는재무제표항목을조정하는것임. 이는보험부채등의측정이보유자산의손익에직접적인영향을받는경우에만적용될수있으므로, 국내의경우 7년이내의계약기간동안균등상각하는이연신계약비에는적용될수없음. 보험부채의측면에서보면, 국내에서는매도가능증권평가손익중계약자지분에해당하는금액을계약자지분조정에계상하고있으므로이부분은그림자회계를적용한것과결과가동일함. 8 임의배당요소 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제 1104 호 보험계약에서임의배당요소는보장요소와분리하여인식할수 보험업회계처리준칙 모든보험계약의보험료수입은수익으로인식하고, 대차대조표

36 기업회계기준서제1104호있으며, 분리하는경우보장요소만부채로분류하고분리하지않는경우전체계약을부채로분류함. 임의배당요소는일관되게부채또는자본으로분류하고, 자본으로분류하는경우자본항목에귀속되는손익은수익이나비용이아닌당기손익의배분으로인식함. [ 문단 34] 보험업회계처리준칙일현재보험계약자에게배당할금액은계약자배당준비금이나계약자이익배당준비금과같은부채로계상하도록규정하고있음. ⑵ 재무제표에의주요영향 임의배당요소는회사의선택에따라부채또는자본으로분류할수있음. 부채로분류하느냐자본으로분류하는냐에따라부채비율이달라지고, 임의배당요소가자본으로분류되는경우자본항목에귀속되는손익은당기손익의배분으로손익계산서에별도표시됨. ⑶ 기업실무에의주요영향 현재국내보험사들은발생한손익에근거하여계약자에게배당으로지급될부분을부채로계상하고있음. 임의배당요소를부채또는자본으로분류하는방법에대해서는 2단계에서규정하기로하였으므로이기준서를적용함에따라실무상변동되는부분은없을것으로판단됨. 임의배당요소에대하여국제회계기준에서요구하는 Fair Value reserve는미래급부금뿐만아니라배당도고려한개념이며, 이를추정하기위해서는미래투자계획과기업의배당정책등에대한가정이필요함. 그러나, 국제회계기준에서공정가치평가와관련된구체적인사항은 2단계에서제시하기로하였으므로 1단계에

37 서는배당부분을재무제표에반영하지않는방법이허용되는것으로판단됨. 9 수익인식 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제 1104 호 보험업회계처리준칙 해당규정없음. 보험료수익은보험료의회수기일이도래한때수익으로인식함. 보험료의연체등의사유로보험료의납입이유예되거나보험계약이실효된경우와보험료의납입이면제되는경우에는회수기일이도래하더라도수익으로인식하지아니함. ( 사실상현금주의를채택하고있음 ) 미경과보험료상당액은수익의차감이아닌책임준비금으로계상하여비용처리함. ⑵ 재무제표에의주요영향 현행준칙상회수기일도래기준으로수익을인식하고미경과보험료상당액을부채로계상하는것은미경과분을수익차감이아니라비용으로계상하는논리상문제는있으나결과적으로는발생주의와동일함. 그러나, 현행준칙은보험료연체등의사유로보험료납입이유예된경우에는회수기일이도래하더라도수익을인식하지않는다고하여사실상현금주의로수익을인식하고있음. 기준서본문에는수익인식에대하여언급한바가없으나, 기준서의실무지침에서는이기준서가수익인식에관한특정한방법을

38 규정하지는않으며, 다음과같은다양한모형들이존재한다고서술하고있음. - 회계기간동안획득한 (earned) 보험료를수익으로인식하고, IBNR(Incurred But Not Reported) 의추정치를포함하여회계기간동안발생한보험금을비용으로인식하는방법 - 수령한보험료를수익으로인식함과동시에이에상응하는보험부채의증가분을비용으로인식하는방법 - 수령한보험료를예치금으로보고하는방법 따라서수익인식방법과관련하여이기준서가재무제표에미치는영향은없을것으로판단됨. 10 주석공시사항 ⑴ 현행기업회계기준과의주요차이 기업회계기준서제1104호 과거의거래결과보다는미래의위험과관련된공시정보가많이추가됨. 이기준서에추가된주요공시사항은다음과같음. 1) 보험계약과관련하여인식된금액의측정에가장큰영향을미친가정의결정과정 2) 보험자산 부채를측정하는데사용된가정들의변경으로인한영향 3) 보험계약에서발생하는위험을관리하는목적, 정책및과정과그러한위험을관리하기위해사용되는방법 4) 보험위험에대한정보가 ) 보험위험에대한민감도나 ) 경영진이보험위험의집중화 보험업회계처리준칙 중요한회계처리방침과보험종류별책임준비금, 신계약비, 보험료수익의세부내역등과같이재무제표에반영된금액과관련된사항이대부분임

39 기업회계기준서제 1104 호 보험업회계처리준칙 를판단하는방법과각각의집중화를구분하는공통된특성 ( 예 : 보험사건의유형, 지역또는통화 ) 에대한설명을포함한보험위험의집중에대한정보다 ) 과거추정치와비교한실제보험금 ( 즉, 보험금진전 ) - 10년이내소급공시 5) 보험계약이 1107호의적용범위에속한다면 1107호의문단 31~42에따라공시가요구될신용위험, 유동성위험및시장위험에대한정보 6) 내재파생상품에대하여공정가치측정이강제되지도않고실제로그렇게측정하지도않았다면, 주보험계약에포함된내재파생상품의시장위험노출정도에대한정보 ⑵ 기업실무에의주요영향 기준서의공시사항은크게 1) 보험계약에서발생된재무제표상금액 2) 보험계약에서발생하는위험의성격과정도로구분될수있음. 현행준칙과비교하여미래위험과관련된공시정보가많이추가되었기때문에실무상부담이증가할것으로예상됨. 다만, 이기준서와유사한부분이많은금융상품기준서의공시사항과비교할경우공시사항작성에따른부담은비슷한수준일것으로판단됨. 기준서는구체적인요구사항을제시하지않고있으므로세부내용에대해서는회사가자체적으로판단하여결정해야함. 이와관련하여실무지침에서공시항목을보다세부적으로서술하면서공시

40 할정보의예시를나열하고있음. 그러나실무지침이추가적인공시사항을요구하는것은아니므로실무지침에서제시된모든정보를공시할필요는없음

41 기업회계기준서제 1105 호 매각예정비유동자산과중단영업 1 현행기업회계기준과의주요차이 ⑴ 매각예정비유동자산개념의도입 현행기준은국제기준과달리매각예정비유동자산의개념을사용하지않으며, 다음의기업회계기준서등에서처분예정이거나사용을중단한자산에대한별도의회계처리를언급하고있음 - 기업회계기준서제3호 무형자산 - 기업회계기준서제5호 유형자산 - 기업회계기준서제8호 유가증권 - 기업회계기준서제15호 지분법 ' - 기업회계기준서제21호 재무제표의작성과표시 I - 기업회계기준서제25호 연결재무제표 등 ⑵ 매각예정비유동자산관련현행기업회계기준서와의주요차이 무형자산 기업회계기준서제1105호 사용중단여부와관계없이매각예정분류기준을충족하는무형자산은매각예정비유동자산으로분류하고상각을중단하며, 순공정가치와장부금액중작은금액으로측정함 기업회계기준서제3호 사용을중지하고처분을위해보유하는무형자산은사용을중지한시점의장부가액으로유지한다. ( 문단 73) 유형자산 기업회계기준서제 1105 호 기업회계기준서제 3 호 사용중단여부와관계없이매각 내용연수도중사용을중단하

42 기업회계기준서제1105호예정분류기준을충족하는유형자산은매각예정비유동자산으로분류하고감가상각을중단하며, 순공정가치와장부금액중작은금액으로측정함 기업회계기준서제3호고, 처분또는폐기할예정인유형자산은사용을중단한시점의장부가액으로표시한다. ( 문단 41) 유가증권기업회계기준서제1105호의적용범위에서기업회계기준서제1039 호 금융상품 이적용되는금융자산은제외되므로유가증권은이기준서가적용되지않음 ⑶ 중단영업관련현행기업회계기준서와의주요차이 중단영업의요건 기업회계기준서제1105호 매각목적만으로취득한종속기업이중단영업범위에포함됨 ( 문단 32) 기업회계기준서제 3 호 처분목적만으로취득한종속회사에대한언급이없음 보고기준시점 기업회계기준서제1105호 영업이처분되거나매각예정으로분류되는때 ( 최초공시사건개념의삭제 ) ( 문단 32) 비유동자산을폐기하는경우에사용이중단된날에중단영업으로표시 ( 문단13) 기업회계기준서제 3 호 최초공시사건발생시점 ( 문단 12)

43 영업중단으로인한자산에대한손상차손에관한회계처리 기업회계기준서제1105호 중단영업에서손상차손과관련된언급은없으나, 매각예정자산의일반원칙 ( 문단 20~25) 을적용하면현행과유사할것으로판단됨. ( 단, 매각예정자산은회수가능가액이아닌처분자산집단의순공정가치와장부가액을비교함 ) 공정가치추정시개별자산별로할것인지현금창출단위별로할것인지를규정하고있지않으나, 단일거래로처분되는처분자산집단의공정가치를추정하는것으로보이며, 현행기준과유사함 기업회계기준서제3호 손상차손인식방법을구체적으로규정함 ( 문단18) - 회수가능가액을기준으로함 회수가능가액추정은매각단위에따라개별자산별로할것인지또는현금창출단위별로할것인지를규정함 ( 문단19) 영업중단과직접관련하여발생할것으로예상되는비용의처리 기업회계기준서제1105호 사업중단직접비용관련언급은없으나, 충당부채에대한기준서를적용하면현행과유사할것으로판단됨 기업회계기준서제 3 호 중단사업손익에반영하고충당부채계상 ( 문단 16) 신규취득종속기업에대한공시사항면제 기업회계기준서제1105호 다음사항에대하여공시할필요없음 ( 문단 33) - 중단영업손익의분석에대한공시 - 중단영업의현금흐름 - 처분예정으로분류되는자산과부채의주요유형별공시 기업회계기준서제 3 호 명문규정없음

44 과거의중단영업처분과관련된당기조정사항 기업회계기준서제 1105 호 중단영업에서별도로분류하여공시 ( 문단 35) 기업회계기준서제 3 호 명문규정없음 영업중단계획을철회한경우 기업회계기준서제1105호 중단영업분류중단시중단영업의성과는모든기간에대해계속영업손익으로재분류함 ( 문단 36) 기업회계기준서제3호 전년도의사업중단직접비용과중단사업자산손상차손을제외한중단사업손익을계속사업손익으로재분류함. 그러나전년도의사업중단직접비용과중단사업자산손상차손은계속해서중단사업손익으로보고하고, 사업중단계획을철회하기로한기간에환입하여중단사업손익으로보고한다. 사업중단을철회하기로한기간의경영성과는계속사업에포함하여보고한다.( 문단 30) ⑷ 기타현행기준과의차이 문단 28에서유형자산과무형자산의재평가와관련하여언급하고있으나, 현행기업회계기준에서는유형자산과무형자산에대해재평가를인정하지않음 적용범위와관련하여문단 5에서투자부동산을공정가치모형으로평가하는경우를언급하고있으나, 현행기업회계기준에서는공정가치모형이인정되지않고있음 문단 5에서보험계약, 농림어업등의기준을언급하고있으나, 현행기업회계기준에서는미비한기준임

45 2 재무제표에의주요영향 ⑴ 이기준서에따라매각예정비유동자산과처분자산집단은원래의계정에서별도로표시하는데현행기업회계기준서제3호무형자산의문단 73과제5호유형자산의문단 41에의하면매각예정인무형자산과유형자산은더이상무형자산이나유형자산으로볼수없어별도의투자자산으로이미분류하고있었으므로재무제표에미치는영향은미미할것으로판단됨. ⑵ 기업회계기준서제3호와제5호에서처분예정시장부가액으로평가되는투자자산으로분류된경우에감액손실여부를판단해야하고따라서회수가능액으로측정될것임. 한편매각예정비유동자산과처분자산집단은사용가치와순공정가치가비슷한금액으로측정될것이므로결과적으로측정기준의차이로인하여재무제표에미치는영향도미미할것으로예상됨. 3 기업실무에의주요영향 매각예정분류기준을충족해야만매각예정비유동자산으로분류할수있으므로현행기업회계기준의처분예정이나사용중단보다는엄격한적용이요구되며새로운분류기준을적용해야하므로적용판단에있어주의가요구됨

46 기업회계기준서제 1106 호 광물자원의탐사와평가 1 현행기업회계기준과의주요차이 대응되는현행기업회계기준서는없음. 2 재무제표에의주요영향 ⑴ 탐사와평가관련자산의분류형태에따라기업회계기준서제1016호 유형자산 이나기업회계기준서제1038호 무형자산 에규정된자산재평가를적용하는것이허용되어손익과자산의변동가능성이증가할것으로판단됨. 그러나무형자산으로분류된자산의경우는기업회계기준서제1038호 무형자산 의규정상 1) 정상거래시장이존재할경우에만자산재평가가가능하므로실무적으로적용가능성은낮을것으로판단됨. ⑵ 일반적으로비용처리하는관리원가나일반간접원가의경우도탐사와평가활동과직접적인관련성이있다면기업의회계정책에따라자산화할수있도록허용함. 그러나기존에이러한원가를비용으로처리하는기업의경우에는기업회계기준서제1008호 회계정책, 회계추정의변경과오류 의문단 10의규정을고려하여판단할경우 Prudence 2) 의요건에의해상기와같은회계정책변경의타당성을인정받을가능성은희박하므로재무제표에미치는영향은적을것으로판단됨. ⑶ 탐사와평가관련자산전체를대상으로손상을검토하는것이아닌 1) 75 ( 전략 )For the purpose of revaluations under this Standard, fair value shall be determined by reference to an active market.( 후략 ) 2) Prudence: The inclusion of a degree of caution in the exercise of the judgements needed in making the estimates required under conditions of uncertainty, such that assets or income are not overstated and liabilities or expenses are not understated

47 개별자산을관련된현금창출단위나현금창출단위집단으로배분하여해당현금창출단위나현금창출단위집단에대해손상을검토하여야함. 이에따라탐사와평가관련자산전체를대상으로하는것에비해손상차손의인식가능성과변동가능성은증가될것으로판단됨. 3 기업실무에의주요영향 ⑴ 기업은탐사와평가활동이전단계, 탐사와평가활동단계, 개발활동단계의지출에대한회계정책을개별적으로수립하여야하며이기준서는탐사및평가관련지출단계에만적용시켜야함. ⑵ 기업이회계정책을개발하면서이기준서의문단 9와 10의규정을준용할경우기업회계기준서제1008호 ' 회계정책, 회계추정의변경과오류 의문단 11과 12를제외하고문단 10만을적용하도록회계정책변경에대한규제를완화하여실무상기존에기업에서수행하던회계실무를계속적으로적용하는것이가능하게되어기업의부담이완화되었으나이는일시적인면제조항으로향후변경될가능성이있음. ⑶ 재평가가허용되어이를적용한기업의경우는재평가에따른추가적인비용과평가방법의수립등에대한업무부담이예상됨. ⑷ 손상에대한평가는기업회계기준서제1036호 자산손상 의규정에따라이루어지나손상에대한검토의수행여부는문단 20의내용이기업회계기준서제1036호의규정보다우선적용된다. 그리고손상검토는기업회계기준서제1108호 영업부문 의영업부문보다크지않은현금창출단위나현금창출단위집단수준에서수행하도록규정하고있다. 이에따라보다실질에맞는회계처리의수행이가능해져회계투명성이높아질것으로예상된다. 다만현금창출단위나현금창출단위집단에대한결정을회사의판단사항으로위임하였으며개발단계로의자산재분류때에도손상검토를요구하는등추가적인업무부담은증가할것으로판단됨

48 기업회계기준서제 1107 호 금융상품 : 공시 1 주석공시 기업회계기준서제1107호 금융상품과관련된별도의기준서로통합하여규정 원칙중심으로규정 기업의내부보고자료를활용하는접근방법 모든기업을대상으로적용 현행기업회계기준 기업회계기준서, 기업회계기준및업종별회계처리준칙등에서개별적으로규정하고있음 금융상품 / 위험별구체적인사항을규정 기업간비교가능성을강조 산업별적용대상이상이하며, 금융권역별차이도존재 ⑴ 기업실무에의주요영향 기업의내부보고자료를활용하는원칙중심으로규정하고있어실무적용상어려움이예상됨 실무전문가, 재무제표이용자, 규제기관등으로구성되는실무작업반에의한실무지침등의필요성이제기될가능성있음

49 기업회계기준서제 1108 호 영업부문 1 현행기업회계기준 ( 해석 50-87: 사업부문별정보등의공시 ) 과의주요차이 ⑴ 기본적차이비교 구분기업회계기준서제 1108 호해석 관점 내부보고기준 부분적내부보고기준 부문의구분 사업별, 지역별외의구분가능 ( 내부적기준에따른구분 ) 사업별및지역별구분 ( 내부적으로구분한사업별및지역별부문 ) 측정 내부보고측정치사용가능 명문규정없음 영향 기업간비교가능성낮음 ( 기업전체수준에서의공시를통해보완함 ) 정보의목적적합성높음 기업간비교가능성높음 정보의목적적합성낮음 ⑵ 적용범위 ( 문단 2 4) 구분 기업회계기준서제1108호 해석 상장기업 포함 포함 상장예정기업 포함 포함 기타 불포함 부분포함 (*) (*) 기업회계기준서제14호 ( 중소기업회계처리특례 ) 에적용받는기업은사업부문별 정보는주석으로기재하지아니할수있음. 모든비상장기업이이기준서에서적용제외됨 해석 50-87에서는상장기업이나상장예정기업이아니더라도부문정보의공시가요구되지만, 이기준서 ( 안 ) 에서는공개기업과공개예정기업으로만제한하고있음

50 현행기준에서상장기업이나상장예정기업이아닌경우기업회계기준서제14호 ( 중소기업회계처리특례 ) 에적용받지않는기업만부문정보가요구되어비상장기업간비교가능성이낮았음. 따라서이기준서 ( 안 ) 의도입은기업회계기준서제14호에적용받지않는비상장기업의작성부담을덜어줄뿐아니라비상장기업에대한적용범위의일관성을높임. ⑶ 부문의구분 ( 문단 5 10) 기업회계기준서제 1108 호해석 기업의영업부문은다음사항을모두충족하는구성단위를말한다. (1) 수익을창출하고비용을발생시키는사업활동을영위한다. (2) 부문에배분될자원에대한의사결정을하고부문의성과를평가하기위하여최고영업의사결정자가영업성과를정기적으로검토한다. (3) 구분된재무정보의이용이가능하다. ( 문단 5) 사업별부문과지역별부문으로구분하여각각공시한다.(2. 부문의구분 ) 정보의목적적합성이높아짐 해석 50-87은기업이내부적으로구분한사업별부문정보와지역별부문정보로구분하여공시하도록하고있음. 하지만내부적으로구분이어려운경우, 사업별부문은한국표준산업분류표의중분류에따라구분하고지역별부문은국가별, 대륙별, 경제공동체별, 문화권별등다른구분기준을사용하여공시하도록하고있어이경우기업별비교가능성은높아질수있으나기업별특성을반영하지못하므로정보의목적적합성이낮았음

51 이기준서 ( 안 ) 에서는경영관리목적에따라내부적으로구분하는영업부문에따라부문정보를인식하도록하고있음. 따라서기업이사업별이나지역별구분이아닌다른구분방법 ( 예 : 법적실체, 고객유형등 ) 으로내부조직을구분할경우그다른구분방법으로영업부문을구분할수있음. 따라서경영진의시각으로기업을볼수있는정보를제공한다는점에서이용자들에게보다목적적합한정보를제공할것임. ⑷ 보고부문 ( 공시대상부문 ) 의인식 ( 문단 11 19) 기업회계기준서제 1108 호해석 보고부문 다음조건을모두충족하는각영업부문에대한정보는별도로보고한다. (1) 문단 5~10에따라식별하거나문단 12에따라다수의영업부문을통합한영업부문 (2) 문단 13의양적기준을초과하는영업부문 문단 14~19에는영업부문에대하여별도로정보를보고해야하는상황을설명하고있다. ( 문단 11) 사업별또는지역별각세부부문이다음각각의하나에해당되면사업별또는지역별부문은공시대상부문이되며제4호및작성사례에따라부문별재무정보및관련사항에대해공시하여야한다. (3. 공시대상부문가.) 보고부문 ( 공시대상부문 ) 의정의가명확해짐 해석 50-87에서는 ' 세부부문 ' 에대한정의가명확히규정되어있지않아서보고부문 ( 공시대상부문 ) 에대한인식이자의적임. 이기준서 ( 안 ) 에서는영업부문을정의한후, 영업부문이통합기준과양적기준을충족하면보고부문이되도록하고있어보고부문에대한정의가명확함. 따라서보고부문인식과정의자의성이줄어들것임

52 ⑸ 부문별주요주석공시내용 ( 문단 23, 24 및문단 28) 구분기업회계기준서제 1108 호해석 자산 부채손익조정사항 보고부문별자산총액 ( 부채금액은최고영업의사결정자에게정기적으로제공될경우에보고함 ) 부문자산에포함되어있거나포함되어있지않더라도최고영업의사결정자에게정기적으로제공되는항목 ( 예 : 관계회사나조인트벤처투자의지분법적용투자지분금액 ) 보고부문별당기손익 부문당기손익에포함되어있거나포함되어있지않더라도최고영업의사결정자에게정기적으로제공되는항목 ( 예 : 이자수익, 이자비용, 감가상각비, 지분법손익등 ) 보고부문들금액의합계와기업전체금액의조정사항 기업전체자산으로의조정 부채를보고할경우에는기업전체부채로의조정 기업전체수익으로의조정 기업전체법인세비용 ( 이익 ) 과중단영업손익가감전당기손익으로의조정 고정자산 매출액, 영업손익, 감가상각비보고부문들금액의합계와기업전체금액의조정사항 기업의전체영업손익으로의조정 기업분석에유용한공시정보제공 - 이기준서 ( 안 ) 에서보고부문별당기손익과자산총액을보고하도록되어있어부문의투자수익률 (ROI) 분석을통한부문성과의평가가가능해질것임

53 조정사항에대한공시내용의증가 - 해석 50-87에서의조정사항은기업전체영업손익으로의조정만보고하게되어있으나, 이기준서 ( 안 ) 에서의조정사항은기업전체자산, 부채, 수익및당기손익으로의조정에대해모두보고하도록되어있어서, 보고부문의금액이기업전체재무제표상금액과차이나는원인과금액에대한충분한정보를제공하도록하고있음. ⑹ 부문의측정 ( 문단 25 27) 구분기업회계기준서제 1108 호해석 측정원칙 배분기준 최고영업의사결정자에게보고되는금액을부문항목의측정치로사용 합리적기준에따라배분 최고영업의사결정자가이용하는측정치에포함될경우만배분 명문규정없음 합리적기준에따라배분 내부보고의측정치사용 해석 50-87에서는측정원칙에대한언급이없으나이기준서 ( 안 ) 에서는최고영업의사결정자에게보고되는측정치의사용을원칙으로하며 ( 문단 25), 보고되는측정치가둘이상일경우경영진이판단하여기업전체재무제표를작성하는데사용하는측정원칙과가장일관성있는측정원칙에따른측정치를사용할수있도록하고있음.( 문단 26) 또한이기준서 ( 안 ) 에서는최고영업의사결정자가이용하는측정치에포함될경우만배분하며, 배분하는금액은합리적기준에따라야함.( 문단 25)

54 측정치에대한상세한설명으로측정금액에대한신뢰성제고 이기준서 ( 안 ) 의문단 27에서는보고부문의측정치에대한상세한설명을요구하고있음. 예를들어, 공통비, 공통자산과공통부채에대한배분정책을포함하여부문당기손익, 부문자산과부문부채의기업전체금액으로의조정사항을주석으로기재해야하며, 비대칭배분 ( 감가상각대상자산은부문에배분하지않았지만감가상각비는부분에배분하는경우등 ) 에대해서도설명해야함. 이처럼내부보고금액이부문측정치의측정원칙과배분기준이되고있으나부문의측정치와기업전체금액의조정에대한상세한설명을문단 27에서요구하고있어서측정금액에대한신뢰성이높아짐. ⑺ 기업전체수준에서의공시 ( 문단 31 34) 기업회계기준서제 1108 호해석 생산물과용역에대한정보 ( 문단 32) 지역에대한정보 ( 문단 33) 주요고객에대한정보 ( 문단 34) 해당사항없음 ( 해석 50-87의사업별, 지역별로구분한부문정보는제1108호 ( 안 ) 의문단 32와 33의정보와유사할수있음 ) 기업간비교가능성저하의단점보완 이기준서 ( 안 ) 의문단 31에서는생산물과용역의차이나지역의차이가아닌다른차이에기초하여보고부문을작성하는기업의경우, 기업전체수준에서이두차이에기초한정보를제공하도록요구하고있음. 따라서이에따른공시는해석 50-87의사업별부문과지역별부문의공시와유사한정보를제공할수있을것임. 보고부문의공시가기업내부의부문구분에따른것이므로그정보의기업간비교가능성이저하될수있기때문에기업전체수준에서공통된기준에따라정보를보고하도록하여기업간비교가능성저하라는단점을보완하고있음

55 ⑻ 조직구조변화에따른재작성 ( 문단 29, 30) 기업회계기준서제 1108 호해석 내부조직의구조를변경하여보고부문구성이변한경우과거회계기간 ( 중간회계기간포함 ) 의해당하는부문정보를재작성한다. 필요한정보의이용이가능하지않고그정보를산출하는비용이과도한경우에는예외로한다. ( 문단 29) (...) 과거회계기간 ( 중간회계기간포함 ) 의부문정보를재작성하지않았다면, 변경된회계연도의부문정보를부문을구분하는과거기준과새로운기준에따라모두작성하여공시한다. 단, 필요한정보의이용이가능하지않고그정보를산출하는비용이과도한경우에는예외로한다. ( 문단 30) 명문규정없음 기간별비교가능성제고 - 보고부문구성이변한경우부문정보를재작성하거나변경된회계연도의부문정보를과거기준으로도작성하도록요구함으로써, 부문정보의기간별비교가능성을제고함. ⑼ 중단영업의공시 해석 50-87의 6. 중단된사업부문의정보주석공시는기업회계기준서제11호로대체되었음. 중단영업에관해서는이기준서 ( 안 ) 에서다루지않고기업회계기준서제1105호 ( 안 ) 에서다루고있음

56 2 기업실무에의주요영향 ⑴ 관련규정의통합화로적용의용이성 이기준서 ( 안 ) 은연결재무제표와별도재무제표또는개별재무제표에모두적용되므로해석50-87, 기업회계기준서제25호 연결재무제표 에나뉘어져있는현재의관련규정이통합됨으로써실무적적용이용이해질것임. ⑵ 내부보고회계시스템의중요성증가 해석50-87에서는기업이사업별부문의구분방법을정하지못하는경우에한국표준산업분류표의중분류에따라사업별부문을정할수있었으나, 이기준서 ( 안 ) 에따르면이런표준적인방법을사용할수없게되므로, 내부보고회계시스템이미비한기업 ( 특히상장예정기업 ) 의경우보고부문을구분하고그에대한정보를산출하는것이어려울것으로예상됨. 반면에내부보고회계시스템이잘갖춰진기업의경우는공시정보를작성하는데시간과비용이줄어들것으로예상됨. 특히내부조직을사업별또는지역별부문으로구분하지않는기업의경우, 해석 50-87에따라사업별부문과지역별부문의공시정보를작성하던시간과비용이줄어듬. ⑶ 기업들의내부정보공개에대한거부감 내부보고에따른부문보고가경쟁기업들에게그회사의내부정보를이용할수있게하므로가능한중요한정보는공개하지않으려고할유인이있음 따라서기업들이부문정보를축소하거나조작하는등의행태가우려됨

57 ⑷ 감사인의감사부담의증가 이기준서 ( 안 ) 은보고부문의금액과재무제표상의금액과의조정사항에대해요구하고있으나측정원칙에있어서도내부적인측정치를사용할수있으며앞에서언급한것처럼기업들이내부보고되는정보를조작하거나축소할가능성이있으므로감사수행시간이증가할뿐아니라확인과정에대한부담이증가할것으로예상됨

58 기업회계기준서제 1001 호 재무제표표시 1 일반사항 ⑴ 재무제표의명칭및구성의변경 기업회계기준서제1001호 전체재무제표는재무상태표, 포괄손익계산서, 별개의손익계산서 ( 표시하는경우 ), 자본변동표, 현금흐름표, 주석및회계정책을소급하여적용하거나재무제표의항목을소급하여재작성또는재분류하는경우에가장이른비교기간의기초재무상태표로구성되며이기준서에서사용하는재무제표의명칭이아닌다른명칭을사용할수있음 ( 문단 10, 12) 기업회계기준서제21호 재무제표는대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서 ( 또는결손금처리계산서 ), 현금흐름표, 자본변동표로구성되며주석을포함함 ( 문단 8) 이기준서는재무제표의명칭으로대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서 ( 또는결손금처리계산서 ), 현금흐름표, 자본변동표를대표적으로사용하고있으나, 전달하고자하는정보의성격을충실히나타내는범위내에서재무상태보고서, 경영성과보고서, 이익잉여금처분보고서 ( 또는결손금처리보고서 ), 현금흐름보고서, 자본변동보고서등의재무제표의명칭을보충적으로사용할수있음 ( 문단 9) 재무제표에의주요영향 현행기준서제21호에따르면포괄손익계산서는전체재무제표의일부는아니며손익계산서의주석으로공시함. 그러나기준서제 1001호에따르면전체재무제표의일부로서포괄손익계산서를공시해야함. 또한회계정책을소급하여적용하거나재무제표의항목을소급하여재작성또는재분류하는경우에가장이른비교기간의기초재무상태표를추가로작성해야함

59 기업실무에의주요영향 현행기준서제21호에서는기준서에서사용하는보고서의명칭과다른명칭을보충적으로사용하도록하고있음. 그러나기준서제1001 호에서는기준서에서사용하는재무제표의명칭을대체적으로사용할수있게하고있음. 이용자들은현재사용하고있는재무제표명칭에오랫동안익숙해져있으나국제회계기준을도입한후에동일한내용임에도불구하고재무제표의명칭이재무상태표, 재무상태보고서, 대차대조표등여러가지로사용될수있어혼란이예상되며다른기업과의비교가능성저하도우려됨. 따라서재무제표의명칭을기업별로동일하게적용하게하는것을고려할필요가있을것임. ⑵ 포괄손익계산서의공시 기업회계기준서제1001호 총포괄손익은거래나그밖의사건으로인한기간중자본의변동 ( 소유주로서의자격을행사하는소유주와의거래로인한자본의변동제외 ). 총포괄손익은 당기순손익 과 기타포괄손익 의모든구성요소를포함함 ( 문단 7) 해당기간에인식한모든수익과비용항목은다음의두가지방법중한가지로표시함 1 단일포괄손익계산서나 2 두개의보고서, 즉당기순손익의구성요소를배열하는보고서 ( 별개의손익계산서 ) 와당기순손익에서시작하여기타포괄손익의구성요소를배열하는보고서 ( 포괄손익계산서 )( 문단 81) 기타포괄손익의구성요소와관련한법인세비용금액은관련법인세효과를차감한순액이나반영전금액으로포괄손익계산서나주석에공시함 ( 문단 90, 91) 기업회계기준서제21호 포괄손익 은일정기간동안주주와의자본거래를제외한모든거래나사건에서인식한자본의변동을말한다. 포괄손익에는주주의투자및주주에대한분배등자본거래를제외한모든원천에서인식된자본의변동이포함됨 ( 문단 5) 당기순손익은계속사업손익에중단사업손익을가감하여산출하며, 당기순손익에기타포괄손익을가감하여산출한포괄손익의내용을주석으로기재한다. 이경우기타포괄손익의각항목은관련된법인세효과가있다면그금액을차감한후의금액으로표시하고법인세효과에대한내용을별도로기재함 ( 문단 76)

60 재무제표에의주요영향 현행기준서제21호에따르면포괄손익의개념이처음도입됨에따라별도의재무제표를작성하거나손익계산서나자본변동표에서포괄손익을나타내는것은실무적으로혼란이예상되므로포괄손익계산서를손익계산서의주석으로공시하도록함 ( 기준서제 21호부록 A54). 반면기준서제1001호에서는포괄손익계산서를별도의재무제표로서공시해야하며당기에인식한모든수익과비용을단일포괄손익계산서나별개의손익계산서와포괄손익계산서중에서선택하여표시할수있음. 참고로포괄손익을표시하는방법은첫째, 손익및포괄손익계산서 (Statement of income and comprehensive income) 로서기존의손익계산서를확장하여기존의당기순손익뿐만아니라기타포괄손익을가감하여그합계인포괄손익을표시하는방법임. 둘째, 손익계산서 (Statement of income) 와포괄손익계산서 (Statement of comprehensive income) 를별도로작성하는방법인데, 포괄손익계산서에서는손익계산서상의당기순손익에서출발하여기타포괄손익을가산하여포괄손익을산출함. 셋째, 자본변동표 (Statement of changes in equity) 를이용하는방법인데포괄손익을별도의항목으로두고이익잉여금과기타포괄손익으로구분하여기타포괄손익에해당항목의변동내용을집계함. FASB의경우는첫번째와두번째방법을권장하고있음 ( 기준서제21호부록 A52, 53). 현행기준서제21호에따르면기타포괄손익을표시할때관련법인세효과를차감한순액으로표시하는반면기준서제1001호에서는관련법인세효과를반영한순액또는반영전금액으로표시할수있음

61 기업실무에의주요영향 포괄손익의표시방법을두가지중에서선택할수있게하고 (IASB와 FASB의 Convergence Project 결과로판단됨 ) 자본변동표에총포괄손익을구분하여표시한것은포괄손익을표시하는위의세가지방법을모두포함한것으로판단됨. 현행기준서제21 호가 2007년부터적용되어실무에서포괄손익계산서의주석공시를하고있으며국제회계기준이도입되기전까지충분한적응이예상되므로포괄손익계산서를별도의재무제표로공시하는데는무리가없을것으로판단됨. ⑶ 재무제표표시방법의다양성 ( 재무상태표와포괄손익계산서를중심으로 ) 기업회계기준서제1001호 재무상태표의경우유동성순서에따른표시방법이신뢰성있고더욱목적적합한정보를제공하는경우를제외하고는자산과부채를유동 / 비유동으로구분하여재무상태표에표시하도록하고있음. ( 문단 60) 포괄손익계산서의경우포함되어야할최소한의항목만규정하되, 중단영업손익은구분하여표시하도록하고있음. ( 문단 82) 또한포괄손익계산서에서비용에대한분석을표시할때성격별또는기능별분류기준중하나를선택가능하도록하고있으며이러한표시방법은포괄손익계산서나별개의손익계산서 ( 표시하는경우 ) 에표시하도록권장하고있음. ( 문단 99, 100) 국제회계기준위원회는영업손익에대해정의하지않기로결정을내림. (BC 55, 56) ( 자세한내용은아래 1.3 포괄손익계산서상영업손익의구분여부 참조 ) 기업회계기준서제21호 자산과부채는유동 / 비유동으로구분하되, 유동성이큰항목부터배열하는것을원칙으로하고있음. ( 문단 32, 33) 손익계산서의경우단계별로매출총손익, 영업손익, 계속사업손익, 당기순손익등으로구분하여표시하도록하고있음. ( 문단 60) 대차대조표와손익계산서에대해계정과목별설명과함께계정과목을상세하게열거하고있음. ( 부록 2) 부록에서각재무제표의양식을예시하고있음. ( 부록 3) 특수업종영위기업의재무제표작성과표시에관하여특별한사항은다른기업회계기준에서정할수있도록하고있음. ( 문단 4) 각업종별로기준서제21호와유사한방법으로재무제표의표시방법을언급하고있음. ( 업종별준칙또는재무제표의작성과표시II

62 기업회계기준서제1001호 특수업종의재무제표전반에대해구체적인언급은없음. 그러나일부문단에서는특수업종의상황을고려하고있는데, 예를들어금융회사의경우에는유동성순서에따른표시방법이더욱적절할수있다고예시하고있음. ( 문단 63) 기업회계기준서제 21 호 공개초안 ) 재무제표에의주요영향 기준서제21호에서는대차대조표와손익계산서의표시방법을정형화시킨반면에, 기준서제1001호에서는재무상태표와포괄손익계산서표시방법에대해선택가능한대안을제시함으로써다양성을인정하고있음. 재무상태표의경우특수업종을제외한많은회사들이유동성 / 비유동성구분법을채택할것으로예측되는데, 이러한경우실질적으로현행기업회계기준의방식과중요한차이는없을것으로보임. ( 유동성 / 비유동성구분법과유동성순서에따른표시방법의비교는 3.(1) 유동성 / 비유동성구분법과유동성순서에따른표시방법의비교 참조 ) 금융회사와같은특수업종의재무상태표의경우에는유동성순서에따른표시방법이적절할수있다고언급되어있으며, 금융회사의경우많은부분이금융상품으로구성되어있으므로금융상품관련기준서인기업회계기준서제1032호, 제1039 호, 제1107호의분류방법이많은영향을줄것으로예상됨. 포괄손익계산서의경우어떠한정형화된형식을제시하지않고최소한의항목만을규정하였으며, 비용항목에대해서는성격별분석또는기능별분석중하나를선택하게함. ( 4. 포괄손익계산서 참조 ) 또한, 영업손익에대해정의를내리

63 지않았으나기업의선택에의해영업손익을포괄손익계산서에표시할수있도록하고있음. ( 1.(3) 포괄손익계산서상영업손익의구분여부 참조 ) 이렇듯기업의선택에따라다양한손익계산서가나타날수있음으로인해기업간비교가능성이예전에비해다소떨어질수있음. 기업실무에의주요영향 재무상태표표에대해서는유동성 / 비유동성구분법을선택하는경우위와같은이유로기업실무에큰부담은되지않을것으로판단됨. 포괄손익계산서의경우에는정형화된예시가없음으로인해이기준서의최초적용시기업별로포괄손익계산서의표시방법에대한의사결정을내리는데시간이소요될수있으며, 기업간비교가능성측면을고려한다면정착하는데몇년이더소요될수있음. IAS 1의실무지침에서예시하는재무제표는매우기본적인요소들만을사용하여제시되어있으므로, 실무적용시그대로사용하기에는부족한면이있음. 그럼에도불구하고, 우리나라회계기준제정기구에서 IAS1의실무지침에서예시된재무제표보다더구체적인예시를제시하는것은재무제표의다양성과기업의자율성을인정하는기준서제1001호의내용과상충될소지가있음. 다만기업이실제적용시에는회계법인등전문가의의견을반영하여산업적요인과해당기업의성격을고려하여그기업에적합한재무제표를도출해낼수있을것임. 감독기관의입장에서는모든재무제표이용자에게공개되는일반목적의재무제표에대해이기준서의내용에제한을가하는방식으로표준화된재무제표를기업에게요구하는것은적절하지않아보임. 다만특수감독목적 ( 예를들어은행감독목적 ) 으로표준화된재무제표양식을기업에게요구하는것은고려해볼수있음

64 ⑷ 이익잉여금처분계산서 ( 또는결손금처리계산서 ) 의처리 기업회계기준서제1001호 재무제표는재무상태표, 포괄손익계산서, 별개의손익계산서 ( 표시하는경우 ), 자본변동표, 현금흐름표, 주석및가장이른비교기간의기 초재무상태표으구성됨. ( 문단 10, 12) 기업회계기준서제21호 재무제표는대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서 ( 또는결손금처리계산서 ), 현금흐름표, 자본변동표및주석으로구성됨. ( 문단 8) 재무제표에의주요영향 국제회계기준의도입으로인해법에서요구되어왔던이익잉여금처분계산서를관련법령에서규정한기본재무제표에서제거할지의여부에따라이익잉여금처분계산서를재무제표에표시할지의여부가결정됨. 기업실무에의주요영향 상동 ⑸ 포괄손익계산서상영업손익의구분여부 기업회계기준서제1001호 기업회계기준서제21호 포괄손익계산서의경우포함되어 손익계산서의경우단계별로매출 야할최소한의항목만규정하되, 총손익, 영업손익, 계속사업손익, 중단영업손익은구분하여표시하도록하고있음. ( 문단 82) 당기순손익등으로구분하여표시하도록하고있음. ( 문단 60) 국제회계기준위원회는 IAS 1에서 Operating Activities" 를정의하지 않기로결정하였음. (BC55, 56) 그러나, 이기준서본문에서정의 하지않았다하더라도결론도출근 거에서는 기업은 "results of

65 기업회계기준서제1001호 operating activities" 를공시하는것을선택할수도있다는것을인정함. 이러한경우에는공시되는금액이반드시영업활동에대한것이어야하며, 영업활동인항목을제외시키는것은부적절하다고언급하고있음. 예를들어비정기적이거나자주발생하지않거나비일상적이라는이유로재고자산감액손실이나구조조정비용을제외할수없음. 또한현금흐름을수반하지않는다는이유로감가상각비등을제외할수없음. (BC56) 기업회계기준서제 21 호 재무제표에의주요영향 전통적으로영업손익은기업에대한재무성과평가시중요한지표중하나로서사용되어왔고, 기준서제1001호에서는정의하지않았다하더라도영업손익의공시를금지하지는않고있으므로기업의정책에따라영업손익을표시할것을선택할수도있음. 각기업별로영업손익의정의를달리하는경우적어도영업손익에대해서는기업간비교가능성이낮아질수있음. 기업실무에의주요영향 영업손익을공시하기로결정한기업의경우기준서상에서영업손익의정의를찾을수없으므로기업의정책으로영업손익의정의에대해규정하여야할것임. 국제회계기준위원회에서정의하지않기로결정한영업손익의정의에대해우리나라제정기구에서영업손익의정의에대한단서를제공하는것은적절하지않음

66 회계감사의측면에서는기업이영업손익을공시하기로결정한경우라하더라도영업손익과관련된분류에대해서는감사의대상이아니며단지기업의판단에의한참고사항이라는점을명확히하고주석공시사항으로추가할필요도있을것으로판단됨. 2 재무제표작성과표시의일반원칙 ⑴ 중간재무제표에의적용 기업회계기준서제1001호기업회계기준서제21호 이기준서는기업회계기준서제 기준서제21호는중간기간을포함 1034호 중간재무보고 에따라작한모든회계기간에적용이가능성된요약중간재무제표의구조와하나, 특별한사항은다른기업회내용에는적용되지아니하나, 문단계기준에서정할수있도록함. 15내지 35까지의내용 ( 공정한표 ( 문단 3) 시와한국채택국제회계기준의준 중간재무제표는연차재무제표와수, 계속기업, 발생기준회계, 중요동일한양식으로작성함을원칙으성과통합표시, 상계 ) 에대해서는로하지만, 일부계정과목에대해이기준서의재무제표의일반원칙서는요약또는일괄표시할수있을적용하도록하고있음. ( 문단도록하고있음. ( 기준서제2호 중 4) 간재무제표 문단 6) 중간재무제표의작성시에는요약중간재무제표를선택할수있도록하고있으며, 이기준서에따라전체재무제표를작성하는것도금지하지는않고있음. ( 기업회계기준서제1034호문단 6, 7)

67 재무제표에의주요영향 현행기업회계기준에따르면중간재무제표의작성시연차재무제표와동일한양식으로하되계정과목의요약등특별한사항을기준서제2호에서정하고있는반면, 이기준서와기업회계기준서제1034호에서는전체재무제표와요약재무제표둘중하나를선택하도록하고있음. 즉, 현행기업회계기준은기준서제2호와기준서제21호를종합적으로고려하여중간재무제표를작성하여야하나, 이기준서와기업회계기준서제1034호에서는전체재무제표를선택하는경우에는이기준서를따르면되고, 요약재무제표를선택하는경우기업회계기준제1034 호와이기준서의문단 15-35을따르면됨. 그러나, 내용적인면에서는현행기업회계기준과한국채택국제회계기준간에중요한차이는없으므로재무제표에미치는영향은크지않을것으로판단됨. ( 자세한분석은기준서제1034 호 중간재무보고 에서다루어짐.) 기업실무에의주요영향 현행기업회계기준상요약재무제표를허용하고있음에도불구하고우리나라의실무관행에서는실질적으로요약재무제표를거의사용하고있지않음. 기업회계기준서제1034호에따라요약재무제표를선택한다면기업이중간재무제표를작성할때시간과노력을많이절약할수있을것으로보임

68 ⑵ 공정한표시 기업회계기준서제1001호기업회계기준서제21호 한국채택국제회계기준의요구사항을 언급이없음준수하는것이오히려개념체계에서정해진재무제표의목적과상충되어재무제표이용자의오해를유발한다고경영진이결론을내린극히드문상황에대한처리방법을규정하고있음. ( 문단 19-24) 경영진이이러한결론을내린경우기업이기준서또는해석서의요구사항으로부터의일탈을관련감독체계가금지하지않는경우 ( 문단 19) 와금지하는경우 ( 문단 23) 의두가지로나누어처리방법을달리규정하고있음. ( 문단 19-24) 재무제표에의주요영향 문단 19와 24에서언급된바와같이이러한경우는극히드문경우이므로발생가능성은희박해보이나, 혹발생하는경우에는과연우리나라의경우문단 19에해당하는것인지 ( 기준서또는해석서와의요구사항으로부터의일탈을관련감독체계가금지하지않는경우 ), 또는문단 23에해당하는것인지 ( 기준서또는해석서와의요구사항으로부터의일탈을관련감독체계가금지하는경우 ) 를판단할필요가있음. 주식회사의외부감사에관한법률제13조 ( 회계처리의기준 ) 제 3항에따르면, 회사는제1항의규정 ( 회사의회계처리기준은금융감독위원회가증권선물위원회의심의를거쳐정한다.) 에의한회계처리기준에따라재무제표 연결재무제표또는결합재무제표를작성하여야한다. 라고규정하고있음

69 이규정이 한국채택국제회계기준의요구사항을준수하는것이오히려개념체계에서정해진재무제표의목적과상충되어재무제표이용자의오해를유발한다고경영진이결론을내린극히드문상황 을구체적으로언급하지는않았으나, 요구사항으로부터의일탈을금지하는것으로확대해석할수있다면이규정에근거해우리나라는문단 21의경우에해당한다고볼수있을것임. 그러나, 위와같이확대해석할수없는경우에는경우에따라문단 19와문단 23이모두적용가능할수있을것임. 이런극히드문상황이만약발생한다면그유형에따라재무제표에미치는영향은매우다양할것임. 따라서이문단이재무제표에미치는효과에대해합리적으로예측하는것은무리가있음. 기업실무에의주요영향 이런상황이발생하는경우에는문단 19-24에규정한대로경영진은그렇게결론을내린근거와재무제표에미치는효과등여러가지사항을공시해야하는데이러한공시사항에대한근거를준비하는것은쉽지않을것으로보임. 한편, 이문단은극히드물겠지만재무제표를왜곡하려는기업들에게악용될소지도있음. 이러한상황이발생하지않도록이해관계자들의신중한감시가필요할것임. 또한우리나라감독기관에서문단 19와문단 23 중한가지경우만이적용가능하도록하기를원한다면관련법령에서이런극히드문상황을구체적으로언급하여야할것임. 동시에기본적으로기준서나해석서에서허용한경영자재량사항의금지여부는감독기관이정할사항임

70 3 재무상태표 ⑴ 유동성 / 비유동성구분법과유동성순서에따른표시방법의비교 기업회계기준서제1001호 유동성순서에따른표시방법이신회성있고더욱목적적합한정보를제공하는경우를제외하고는자산과부채를유동 / 비유동으로구분하여재무상태표에표시하도록하고있음. ( 문단 60) 기업회계기준서제21호 자산과부채는유동성 / 비유동성으로구분하되, 유동성이큰항목부터배열하는것을원칙으로하고있음. ( 문단 32, 33) 재무제표에의주요영향 기준서제21호에서는유동성 / 비유동성구분법과유동성순서에따른표시방법의두가지방법을함께고려하여재무제표를표시하도록하고있으나, 이기준서에서는유동성 / 비유동성구분법과유동성순서에따른표시방법을구분하여두가지의다른재무상태표표시방법으로보고있음. 하지만이기준서에서의유동성 / 비유동성구분법을적용하는경우현행기업회계기준에따라우리가실무적으로적용해오던자산부채의표시방법과실질적으로중요한차이는없는것으로보임. 자산과부채에대한유동과비유동의구분기준은기준서제21 호와이기준서사이에중요한차이는없음. 이기준서문단 60에따라유동성 / 비유동성구분법을선택하는경우, 그구분내의각자산부채의항목별배열에대해서는별도의언급이없음. 또한문단 57에따르면이기준서는재무상태표항목의순서나형식에대해서는규정하고있지않다고언급하고있음. 따라서유동 / 비유동을구분한후에는그유동성자산부채항목과비유동성자산부채항목의배열방법에대해서는기업의자율성을인정하는것으로보임

71 유동성순서에따른표시방법이적절한회사로서는금융회사를들수있는데, 유동성순서에따른표시방법을선택하더라도계정과목의성격별분류를넘어선유동성순서에따른표시방법은작성하기에무리가있다고판단되며, 결국기존에사용하던업종별특성이반영된재무상태표작성방법이상당히반영될것으로보임. 이미국제회계기준을도입한해외은행들의사례를보아도이러한경향이나타나고있음. 기업실무에의주요영향 기준서제21호와이기준서사이에중요한차이는없으므로기업실무에큰부담은되지않을것으로보임. ⑵ 재무상태표자산부채항목의표시 기업회계기준서제1001호 재무상태표본문에포함할최소한의항목을대분류수준에서예시하고있음. ( 문단 54) 매각예정비유동자산을별도표시하도록하고있음. ( 문단 54) 재무상태표또는주석에표시하는더욱세부적인항목들을예시하고있음. ( 문단 77-80) 기업회계기준서제21호 대차대조표개별항목에대해상세하게예시하고있음. ( 부록 2 실무지침 ) 재무제표에의주요영향 재무상태표본문에는대분류수준의항목들만을요구하고있고, 세부적인분류에대해서는본문또는주석에선택해서표시하도록함으로써, 현행기업회계기준서에서제시하는방법과비교했을때재무상태표본문이좀더요약된형태로표시될수있음

72 매각예정비유동자산을별도표시하는데주의할필요가있음. ( 상세한분석은기업회계기준서제1105호 매각예정비유동자산과중단영업 참조 ) 기업실무에의주요영향 기존의대차대조표본문의표시방식이지나치게상세하다는점에비추어볼때이기준서에따라기업이최소한의대분류수준의항목들만재무상태표에반영하는것을선택한다면비록세부분류를주석에공시해야한다고하더라도예전에비해더욱알아보기쉽고잘정리된재무제표가제공될수있을것으로보임. ⑶ 재무상태표자본항목의표시 기업회계기준서제1001호 이기준서에서는자본항목에대해서체계적으로예시하고있지는않지만, 관련문단을종합적으로고려했을때자본은크게자본금, 이익잉여금및기타자본구성요소로구분됨. ( 실무지침의재무상태표와자본변동표예시 ) 기업회계기준서제21호 자본을자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액, 이익잉여금 ( 또는결손금 ) 의다섯가지구성요소로구분하고각항목별로더욱세부적인계정과목을예시하고있음. ( 문단 45-49) 자본항목의구분및통합표시에대해구체적으로규정하고있음. ( 문단 52-56) 재무제표에의주요영향 현행기업회계기준은자본의대분류로서위와같이 5가지로구분하고그소분류항목의구분및통합표시에대해서도구체적으로규정하고있는데반해, 이기준서에서는크게자본금, 이익잉여금및기타자본구성요소의 3가지로분류하고있지만자본의개별항목에대해서는구체적으로예시하고있지않음

73 이기준서에서는자본의개별항목에대해구체적으로예시하지는않았지만 IAS 1의실무지침상의자본변동표의예시를참조하면실질적으로현행기업회계기준과중요한차이는없는것으로보임. 기업실무에의주요영향 현행기업회계기준과이기준서사이에자본항목의표시에대해중요한차이가없으므로기업실무에는큰영향을미치지않을것으로보임. 4 포괄손익계산서 ⑴ 포괄손익계산서의구조 기업회계기준서제1001호기업회계기준서제21호 수익, 금융원가, 지분법관련손익, 손익계산서의경우단계별로매출법인세비용, 중단영업관련손익, 당총손익, 영업손익, 계속사업손익, 기순손익의최소한의항목들을포당기순손익등으로구분하여표시괄손익계산서에포함하도록하고하도록하고있음. ( 문단 60) 있음. ( 문단 82) 국제회계기준위원회에서는영업손익을정의하지않기로결정하였음. ( 1.(3) 포괄손익계산서상영업손익의구분여부 참조 ) 재고자산과유형자산의감액손실및환입등포괄손익계산서본문또는주석에포함할사항을규정하고있음. ( 문단 98) 포괄손익계산서에서비용에대한분석을표시할때성격별또는기능별 ( 또는매출원가법 ) 분류기준중하나를선택할수있도록하고있

74 기업회계기준서제1001호으며, 이러한표시방법은포괄손익계산서에표시하도록권장하고있음. ( 문단 99, 100) 비용을기능별로분류하는경우비용의성격에대해서도추가로주석에공시해야함. ( 문단 104) 기업회계기준서제 21 호 재무제표에의주요영향 이기준서에서는포괄손익계산서본문에포함할최소한의항목만을규정함에따라기업의정책에따라다양한포괄손익계산서가나타날수있음. 특히 일반사항 1.⑸ 에서언급된바와같이영업손익은국제회계기준위원회에서정의하지않기로했으나, 기업이자신의정책에따라영업손익을표시하는경우는인정하고있음에따라기업마다영업손익을어떻게정의하느냐에따라다양한포괄손익계산서가나타날수있음. 참고로현행기업회계기준과다름없이중단영업손익은구분하여표시하되, 특별손익은구분하여표시하지않도록하고있음. 비용에대한분석을표시할때에는성격별또는기능별 ( 또는매출원가법 ) 분류중하나를선택할수있도록하고있는데우리가기존에사용하던전통적인방법은기능별분류에가깝다고할수있음. 기업이성격별표시를선택하는경우포괄손익계산서의표시방법은아래와같이현행방법과완전히달라지게됨. 물론어느방법을사용하든당기순손익자체가달라지는것은아님. 각방법의예시는다음과같음

75 성격별표시 ( 문단 102) 기능별표시 ( 문단 103) 수익 X 수익 X 기타수익 X 매출원가 (X) 제품과재공품의변동 X 매출총이익 X 원재료와소모품의사용액 X 기타수익 X 종업원급여비용 X 물류원가 (X) 감가상각비와기타상각비 X 관리비 (X) 기타비용 X 기타비용 (X) 총비용 (X) 법인세비용차감전순이익 X 법인세비용차감전순이익 X 기업실무에의주요영향 이기준서는포괄손익계산서를작성할때다양성을인정하고있으므로, 기업별로가장적합한포괄손익계산서의표시형태를확정하는데시간이소요될수있으며, 기업간비교가능성까지고려하면국제회계기준도입후몇년간조정과정이있을수있음. 새로도입된비용의성격별표시방법은기존의방법과상이하므로처음에는이해하는데시간이소요될수있음. 기능별표시방법을선택한경우에도비용의성격별분류를공시하도록요구함으로써비용의성격별분류는항상파악되어야함. 5 자본변동표 ⑴ 법정적립금의적립, 이익잉여금처분에의한상각등 기업회계기준서제1001호기업회계기준서제21호 명시적인규정이없음. 이익잉여금의처분은이익준비금, 기타법정적립금, 이익잉여금처분에의한상각등, 배당금, 임의적립금으로구분하여표시하도록하도있음. ( 문단 83)

76 주식할인발행차금, 자기주식처분손실, 상환주식상환액등을이익잉여금의처분으로상각하도록하고있음. ( 문단 83) 재무제표에의주요영향 국제회계기준에서는이익잉여금처분계산서를기본재무제표에포함하지않고있으며, 배당이외에는이익잉여금의처분의유형에대해별도로언급하지않고있음. 따라서법정준비금, 임의적립금등을이익잉여금의처분으로적립가능한지의여부가명확하지는않으나이러한형태의이익잉여금의처분을금지하지는않고있으므로중요성에따라재무상태표본문또는주석에표시가능할것으로판단됨. 주식할인발행차금과같은부의자본조정항목을이익잉여금처분의형태로상각가능한지의여부또한이기준서에서는언급된바가없으나, 법정준비금등의적립과는성격이다르므로 ( 법정적립금의적립은실질적으로이익잉여금의일부이므로이익잉여금총합계에는영향을미치지아니하나, 주식할인발행차금의상각은이익잉여금총합계를감소시킴 ) 과연이익잉여금처분의형태로상각가능한것인지국제회계기준위원회와규명할필요가있음. 기업실무에의주요영향 단지표시의문제일뿐이므로정확한표시방법만확정되면기업실무에미치는영향은크지않을것으로보임

77 기업회계기준서제 1002 호 재고자산 1 적용범위제외 기업회계기준서제1002호 적용제외 : [ 문단 2] ⑴ 건설계약및건설공사와직접적으로관련된용역제공계약에서발생하는진행중인공사 ( 기업회계기준서제1011호 건설계약 참조 ) ⑵ 금융상품 ⑶ 농림어업활동과관련된생물자산과수확시점의농림어업수확물 ( 기업회계기준서제1041호 농림어업 참조 ) 측정부분적용제외 : [ 문단 3] ⑴ 농림어업제품과수확시점이후의농림어업수확물및광물자원과광업제품의생산자가해당산업의합리적인관행에따라재고자산을순실현가능가치로측정하는경우. ⑵ 1차상품중개기업이재고자산을순공정가치 ( 공정가치에서판매원가를차감한금액 ) 로측정하는경우. 기업회계기준서제10호 3. 이기준서는다음을제외한모든재고자산의회계에적용된다. 건설형공사계약에서발생하는진행중인건설공사 금융상품 농업, 임업, 축산업및광업의재고자산 재무제표와기업실무에의주요영향 기준서제10호는적용범위에서농업, 임업, 축산업및광업의재고자산을제외하고있으며결론도출근거 A1에서그이유를 이러한업종에대해서는별도의회계기준서에서다루어야하기때문 이라고설명하고있음. 그러나현재농림어업등에적용될별도의기준서가없는상황임. 기업들은기준서제10호를준용하여재고자산을평가하여왔을가

78 능성이있음. ( 참고 : 관련기업들의주석사항 3) ) 이기준서는기준서전체의적용제외와측정부분의적용제외를구분하여규정하고있음. ( 문단 2와 3 참조 ) 즉문단 2⑶에따라, a) 생물자산과 b) 수확시점의수확물에대해서는 IAS 2를적용하지않으며, 문단 3에따라, 농림어업및광업의관련분야에서순실현가능가치나순공정가치로측정하는경우에는 IAS 2의측정부분만을적용배제하고있음. 이기준서가적용되는경우, 기업들은기업회계기준서제1041호 농림어업 의측정규정에따라순실현가능가치나순공정가치로측정하면서, 변동분을당기손익에반영하게됨. 따라서손익의변동성이커질수있음. 2 재고자산의취득원가 기업회계기준서제 1002 호 기업회계기준서제 10 호 재고자산의취득원가는매입원가, 재고자산의취득원가는매입원가 3) ( 주 ) 동원 ( 광업 ) 의감사보고서주석사항 2-2. 재고자산의내용과평가 : 제품은원유및금재고이며, 저장품은채탄및굴진자재로구성되어있고, 제품은총평균법, 저장품은이동평균법에의해평가하고있습니다. 재고자산은계속기록법에따라기록한수량을실지재고조사에의해그차이를조정하고있습니다. 다만, 시가가취득원가보다낮은경우에는시가 ( 제품, 상품및재공품의경우에는순실현가능가액, 생산과정에투입될원재료의경우에는현행대체원가 ) 를대차대조표가액으로계상하고있습니다. 또한재고자산의시가가장부가액이하로하락하여발생한평가손실은재고자산에서차감하여매출원가에가산하고있습니다. ( 주 ) 신라교역 ( 수산업 ) 의감사보고서주석사항다. 재고자산 : 회사의재고자산의수량은계속기록법과정기적으로실시하는실지재고조사에의하여확정되며, 선입선출법을적용하여산정한취득원가로평가되고있습니다. 또한, 재고자산의시가가취득원가보다하락한경우에는시가를대차대조표가액으로하고있습니다. 다만, 재고자산의평가손실을초래했던상황이해소되어새로운시가가장부가액보다상승한경우에는최초의장부가액을초과하지않는범위내에서평가손실을환입하고있으며, 재고자산평가손실의환입은매출원가에서차감하여표시하고있습니다. 회사는당기와전기중순실현가능액이취득원가보다하락한재고자산에대하여 147,018 천원및 78,671 천원을각각재고자산평가손실 ( 어획물매출원가 ) 로계상하였습니다. ( 주 ) 마니커 ( 축산업 ) 의감사보고서주석사항 (3) 재고자산의평가 : 회사는재고자산은선입선출법을적용하여산정한취득원가로평가하고있으며, 계속기록법에의하여기록하고실지재고조사를병행하고있습니다. 재고자산의순실현가능가액이취득원가보다하락한경우에는순실현가능가액을대차대조표가액으로하고있으며, 당기와전기중발생한재고자산평가손실은없습니다

79 기업회계기준서제1002호전환원가및재고자산을현재의장소에현재의상태로이르게하는데발생한기타원가를포함함. [ 문단 10] 기업회계기준서제10호또는제조원가를말하며, 취득과정에서정상적으로발생한부대비용을가산한금액임. [ 문단 6,7] 재무제표와기업실무에의주요영향 기준서제10호가, IAS 2의원칙을수용하여, 취득부대비용을 취득과정에서정상적으로발생하는모든비용 으로정의하고있음. 따라서재고자산의취득원가를구성하는범위에대하여는두기준간에실질적인차이가없음. 3 표준원가법 기업회계기준서제1002호 표준원가법이나소매재고법등의원가측정방법은그러한방법으로평가한결과가실제원가와유사한경우에사용할수있음. 표준원가는정기적으로검토하여야하며, 필요한경우현재상황에맞게조정하여야함. [ 문단 21] 기업회계기준서제 10 호 표준원가제도를채택하고있는경우 에도재고자산의대차대조표가액은실제원가로보고하여야함. [ 문단 20] 재무제표와기업실무에의주요영향 기준서제10호는표준원가제도를채택한기업도실제원가로보고하도록요구하고있으나, 이기준서는표준원가법의적용결과인표준원가가실제원가와유사한경우표준원가법을사용하여재고자산을측정할수있어원가관리회계차원에서표준원가법을사용하는기업이공표용재무제표를작성하면서조정하여야하는부담이줄어들수있음

80 그러나, 유사한경우에대한판단기준이없으며원가차이의회계처리방법이제시되지않고있고, 표준원가법을사용하는경우에도표준원가가실제원가를반영하고있는지에대하여정기적으로검토하고조정하여야하므로, 실제원가를사용하여재고자산을측정해온현재의회계실무와큰차이는나타나지않아재무제표의기간별비교가능성에미치는영향은적을것으로사료됨. 4 후입선출법 기업회계기준서제 1002 호 후입선출법을허용하지않음. [IAS 2의 IN 13참조 ] 기업회계기준서제 10 호 후입선출법을허용함. [ 문단 15, 18] 재무제표와기업실무에의주요영향 후입선출법은일반적으로실제원가흐름을신뢰성있게반영하지못하고, 흔히절세목적으로사용되며, 기말B/S에표시되는재고자산이오래전에취득한단가를반영함으로서다른방법에비하여영업성과를왜곡시킬가능성이크기때문에, 2003년 IAS 2 개정당시재고자산평가방법에서제외되었음. (BC9-BC21 참조 ) 기업회계기준서제1101호 한국-국제회계기준의최초채택 이이기준서와관련하여선택적면제조항 (exemption) 이나의무적예외조항 (exception) 을두고있지않으므로, 후입선출법을사용해온우리나라기업의경우선입선출법이나가중평균법등으로회계정책을변경하여야함. 현행기업회계기준서제10호문단32 에서는후입선출법을사용하는경우 4), 선입선출법또는평균법을적용하여계산한재고자산평가액과의차이를주석으로기재하도록하고있음. 따라서후입선출법에서다른방법으로회계정책을 4) 후입선출법을채택하고있는기업의현황 : 2006 년 12 월 28 일현재유가증권시장에상장되어있는기업은 732 개임. 그중에금융업등업종의특성상재고자산을보유하지않는기업을제외한 605 개사중 178 개사를조사한결과 ( 모집단 605 개회사중약 30% 를조사함 ), 3 개회사만후입선출법을사용하고있었음. 정유업계의 SK 및 S-Oil( 단, 두회사공히미착품은개별법, 저장품은이동평균법적용 ). 한편자동차관련제조업인삼성공조는미착품에한하여후입선출법적용함

81 변경함에따른추가적인재무제표작성부담은크지않을것으로사료됨. 5 비용으로인식하는재고자산원가의분류표시 기업회계기준서제1002호 재고자산원가를비용으로인식하는시점은제시하지만분류표시에대해서는일반적으로매출원가로부른다고기술하면서, 분류표시를상세히제시하지는않음. [ 문단 34, 38] 기업회계기준서제10호 매출원가로분류되는항목과영업외비용으로분류되는항목을세분화하여제시하고있음. - 매출원가계정 : 모든재고자산평가손실과환입, 정상적으로발생한감모손실 - 영업외비용계정 : 비정상적으로발생한감모손실 [ 문단 28, 29] 재무제표와기업실무에의주요영향 이기준서는 원가 (cost) 를비용 (expense) 으로인식한다 라고만규정하고상세분류표시는기술하지않고있음. 상세분류표시를기술하지않고있는것은기업회계기준서제1001호가손익계산서양식을 1 성격별표시방법과 2 기능별표시방법으로제시하여기업이선택할수있게하는것과일관성이있음. 기업회계기준서제 1001 호에따른손익계산서양식은다음과같음