IFRS 적용실무해설 년 8월호

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서재 포
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1 2017 년 8 월호 IFRS 적용실무해설

2 유형자산, 투자부동산의재평가및공정가치평가시유의사항 유형자산과투자부동산의최초인식이후측정방법에있어, 유형자산은원가모형이나재평가모형을선택할수있으며 ( 기준서제1016호문단 29), 투자부동산은원가모형또는공정가치모형을선택할수있다 ( 기준서제1040호문단 30). 원가모형은최초인식원가에서감가상각누계액과손상차손누계액을차감한금액을장부가액으로한다. 재평가모형과공정가치모형은모두공정가치를측정하여장부가액을결정하나, 재평가모형으로평가된유형자산은재평가일공정가치에서이후기간에감가상각을수행하고감가상각누계액과손상차손누계액을차감한재평가금액을장부금액으로하는한편, 공정가치모형은공정가치변동을당기손익에인식하므로평가한투자부동산에대하여별도의감가상각을수행하지않는다는점에서차이가있다. 유형자산재평가모형과투자부동산의공정가치모형의측정시유의할점은아래와같다. 재평가 공정가치측정대상재평가 공정가치평가주기재평가 공정가치증가재평가 공정가치감소재평가 공정가치평가로인한장부금액증가시이연법인세고려 유형자산분류별로재평가또는원가법선택가능 ( 기준서제1016호문단 29, 36) 공정가치의변동의정도에따라재평가주기설정공정가치변동이경미한자산의경우 3~5년이될수있음 ( 기준서제1016호문단 34) 기타포괄손익으로인식. 단, 동일자산에대해이전에당기손익으로인식한재평가감소액이있다면그금액을한도로당기손익인식 ( 기준서제1016호문단 39) 당기손익으로인식. 단, 동일자산에대해재평가잉여금잔액이있다면그금액을한도로기타포괄손익인식 ( 기준서제1016호문단 40) 재평가로인하여장부금액과세무기준액의차이가나는경우이연법인세부채인식하고, 투자부동산기준서에서허용하는일부예외를제외하고 1, 모든투자부동산에공정가치적용 ( 기준서제1040호문단 30) 매보고기간말공정가치로인식당기손익으로인식 ( 기준서제1040호문단 35) 재평가로인하여장부금액과세무기준액의차이가나는경우이연법인세부채인식하고, 1 투자부동산을포함한특정자산군의공정가치와연동하는수익또는그자산군에서얻는수익으로상환하는부채와연계되어있는모든투자부동산에대해서는다른투자부동산에대한측정방법과무관하게공정가치모형또는원가모형을선택하여평가할수있다 ( 기준서제 1040 호문단 32A(1)). 또한, 기준서제 1040 호문단 53 에서는매우제한적으로공정가치를신뢰성있게측정할수없는예외적인상황을기술하고있다.

3 연결재무제표에서종속기 업, 공동기업및관계기업 의자산 이연법인세효과는기타포괄손익으로 이연법인세효과는 당기손익으 반영 ( 단, 재평가효과가당기손익으로반영된경우는당기손익으로반영 ) ( 기준서제1016호문단 42) 로반영 종속기업, 공동기업및관계기업의유형자산에도동일한회계정책이적 용되어야함 ( 기준서제1110호문단 19, B87, 기준서제1028호문단 27) 유형자산평가방법의원가모형에서재평가모형으로의변경은기준서제1008호문단 17에따른회계정책의변경에해당한다. 다만제1016호 ' 유형자산 ' 에따라자산을재평가하는회계정책을최초로적용하는경우는해당기준서에따라회계처리하도록규정하고있으며 ( 기준서제1008호문단 17), 기준서제1016호문단 31은재평가일의공정가치에서이후의감가상각누계액과손상차손누계액을차감한재평가액을장부금액으로하도록규정한다. 따라서, 회계정책소급적용의예외에해당하며회계정책변경으로전기재무제표를재작성하지않는다. 투자부동산평가방법에대한원가모형에서공정가치모형으로의변경또한회계정책의변경에해당하 지만회계정책변경시소급적용에대한별도의예외조항이없기때문에소급하여공정가치모형을적 용하고전기재무제표를재작성해야함에주의해야한다 ( 기준서제 1008 호문단 22). 회계정책의변경은한국채택국제회계기준에서회계정책의변경을요구하는경우를제외하면, 회계정책의변경을반영한재무제표가거래, 기타사건또는상황이재무상태, 재무성과또는현금흐름에미치는영향에대하여신뢰성있고더욱목적적합한정보를제공하는경우에만허용된다 ( 기준서제1008 호문단 14). 일반적으로원가모형에서재평가모형이나공정가치모형으로의변경은자산을공정가치로표시한다는점에서더목적적합한정보를제공하므로회계정책변경의정당성이입증될수있다. 그러나, 투자부동산의평가방법을공정가치모형에서원가모형으로변경하는경우더욱목적적합하게재무제표가표시될가능성이매우낮다고기술하고있어, 일반적으로투자부동산평가방법을공정가치모형에서원가모형으로변경하는것이정당한회계변경으로입증될가능성은매우낮다 ( 기준서제1040호문단 31). 이는유형자산의평가방법을재평가모형에서원가모형으로변경하는경우도마찬가지일것이다. 작성자 : 삼일회계법인 IFRS Group, 손영재회계사 ( , [email protected])

4 기준서제 1115 호의시행일및경과규정 기준서제1115 호 고객과의계약에서생기는수익 은 2018년 1월 1일이후최초로시작되는회계연도부터적용하며, 조기적용도허용하고있다. 제1115 호에서는기준서를최초로적용할때다음두가지방법중선택하여적용할수있는경과규정을두고있다. (12월말법인이 2018년 1월 1일에제1115 호를적용하는것을기준으로설명하였다.) 방법적용방법비교표시 소급법 수정소급법 기준서제1115호가계속적용되어왔던것처럼재무제표를작성하는방법기준서제1115호로인한회계정책변경효과의수정으로인한누적효과를최초적용일 (2018년 1월 1일 ) 에인식하는방법 전기기초재무상태표를포함하여비교표시하는재무제표를재작성함. 과거기준 ( 기준서제1018호또는제 1011호 ) 에따라작성된비교표시재무제표를재작성하지않음. 경과규정은소급법과수정소급법중에서의선택뿐만아니라새로운기준의적용을단순화하기위하여몇가지실무적간편법을제공하고있다. 주의할점은소급법을적용할때와수정소급법을적용할때각각선택할수있는실무적간편법에차이가있다는점이다. 아래에서는기준서제1115 호가허용하는실무적간편법이각경과규정을적용할때어떤차이가있는지살펴보기로하겠다. 기업은하나이상의실무적간편법을선택하여사용할수있으며, 실무적간편법을사용하는경우에는 모든계약에일관되게적용하고사용한실무적간편법을공시하여야한다. 1. 완료된계약의재작성면제 실무적간편법적용시 완료된계약 이란기준서제 1018 호, 제 1011 호및관련해석서에따라식별된 재화나용역을모두이미이전한계약을말한다. 소급법기업은같은회계연도에개시되어완료된계약 ( 선택 1) 또는표시되는가장이른기간초현재완료된계약 ( 즉, 2017년 1월 1일이전에완료된계약 ) ( 선택2) 중하나에해당하는완료된계약을다시작성할필요가없다. 따라서, 2017년 1월 1일이전에개시되어 2017년중완료된계약은위선택1과선택2를모두충족하지못하므로실무적간편법을사용할수없다. 수정소급법수정소급법을적용하여비교표시재무제표를재작성하지않고제1115 호적용으로인한누적효과를최초적용일 (2018년 1월 1일 ) 의기초이익잉여금 ( 또는다른자본요소 ) 에조정하여인식하는경우에는, 최초적용일이전에완료된계약은소급적용하지않을수있다. 따라서소급법과달리 2017년 1월 1일이전에시작되어 2017년중완료된계약은 2018년 1월 1일이전에완료된계약이므로이실무적간편법을사용할수있다.

5 2. 변동대가추정의면제이실무적간편법은기업이소급법을선택한경우에만적용할수있다. 기업은변동대가가있는완료된계약에대하여비교보고기간의변동대가를추정하지않고계약이완료된날의거래가격을사용할수있다. 3. 계약변경소급작성의면제소급법표시되는가장이른기간이시작되기전 (2017년 1월 1일전 ) 에변경된계약에대하여계약을소급하여다시작성할필요가없다. 그대신 (1) 이행된수행의무와이행되지않은수행의무를식별하거나 (2) 거래가격을산정할때또는 (3) 이행된수행의무와이행되지않은수행의무에거래가격을배분할때, 표시되는가장이른기간이시작되기전에이루어진모든변경의총영향을반영한다. 따라서이실무적간편법은 2017년 1월 1일전에변경된계약에만적용할수있고 2017년중변경된계약에는사용할수없다. 수정소급법표시되는가장이른기간 (2017년 1월 1일 ) 이시작되기전에이루어졌거나 ( 선택 1), 또는최초적용일 (2018년 1월 1일 ) 전에이루어진모든계약변경 ( 선택 2) 중하나에해당하면소급법과같은방법으로계약변경소급작성의면제를적용할수있다. [ 유의사항 : 수정소급법적용시공시요구사항 ] 수정소급법을적용하는경우에최초적용일 (2018년 1월 1일 ) 이포함된보고기간에변경전유효했던기준서 ( 제1018호, 제1011호 ) 및해석서와비교하여제1115 호를적용하면서해당보고기간에영향을받는각재무제표항목금액과식별된유의적인변동이생긴이유에대한설명을공시해야한다. 수익기준서의개정으로다수의재무제표항목이개정으로인해영향을받을수있으며, 따라서공시가요구된다. 수익, 매출총이익, 영업이익, 당기순이익외에아래항목들도영향을받을수있다. - 계약체결증분원가및계약이행원가자산 이전지침에서자산으로인식하였지만더이상제 1115호에따라자산화요건을충족하지못하는경우 - 수익에따라측정되는보너스와주식기준보상등종업원보상 관련회계기준에따라결정된보상금액과보상제도조건이과거수익지침을적용했더라면달랐을경우. - 적용되는세법에따른당기및이연법인세 작성자 : 삼일회계법인 IFRS Group, 서계원회계사 ( , [email protected])

6 기준서제 1109 호 금융상품 의최초적용시점회계처리 기준서제1109호는최초적용시소급하여적용한다. 그러나, 과거기간의재무제표를재작성할필요는없다. 과거기간을재작성하지않는경우에는종전장부금액과최초적용일을포함하는연차보고기간시작일의장부금액의차이를최초적용일이포함된연차보고기간의기초이익잉여금 ( 또는적절하다면자본의다른분류 ) 으로인식한다. 회사는 2018 년 1 월 1 일을최초적용일로하여기준서제 1109 호를적용하며, 과거기간의재무제표는재 작성하지않을예정이다. 회사가보유중인금융자산들이기준서제 1039 호와 1109 호에서다음과같이분류될때, 최초적용일에 해당자산들을어떻게회계처리해야하는가? (1) 매도가능증권 상각후원가회사는기준서제1039호에따라매도가능증권으로회계처리되는채무상품을보유중이다. 회사의경영진은해당자산이기준서제1109호의최초적용일에계약상현금흐름을수취하기위하여보유되고그현금흐름은원금과이자만으로구성된것으로판단하였다. 따라서기준서제1109호에따라상각후원가로측정될것이다. 최초적용일 (2018 년 1 월 1 일 ) 에해당채무상품은최초인식시점부터상각후원가로측정했었던것처 럼측정된다. 이때기타포괄손익에남아있는매도가능증권평가손익은 2018 년 1 월 1 일에자본에서제 거되고장부금액에서조정될것이다. 또한, 해당채권은기준서제 1109 호의손상규정적용대상이므로기준서제 1109 호에따라계산된손실 충당금금액과기준서제 1039 호에따른손상금액과의차이도 2018 년 1 월 1 일의기초이익잉여금에반 영될것이다. (2) 매도가능증권 당기손익 - 공정가치최초적용일에회사의경영진은보유중인지분상품을당기손익-공정가치지분상품으로지정할것이다. 이지분상품의취득원가는 100백만원이었다. 2016년 12월 31일의공정가치는 30백만으로해당주식이손상되었다고판단되어 70백만원이당기손익으로반영되었다. 2017년 12월 31일해당지분상품의공정가치는 55백만원이다. 기준서제 1109 호를적용하여당기손익 - 공정가치로지분상품을측정하면기타포괄손익에누적된평가 손익 25 백만원은 2018 년 1 월 1 일에이익잉여금으로재분류될것이다.

7 (3) 당기손익인식금융상품 상각후원가회사는기준서제1039호에따라당기손익인식금융상품으로분류되는채무상품을보유하고있다. 기준서제1109호의최초적용일에이채무상품은계약상현금흐름을수취하기위해보유하며, 계약상현금흐름이원금과이자의지급만으로구성되는것으로판단되었다. 기준서제 1109 호를적용할때해당채무상품은최초인식시점부터상각후원가로측정했었던것처럼 측정된다. 그렇게측정된금액과기준서제 1039 호에따라계상된공정가치와의차이는 2018 년 1 월 1 일의기초이익잉여금에반영될것이다. 이때, 해당채권은기준서제 1109 호의손상규정적용대상이므로기준서제 1109 호에따라계산된손실 충당금금액과기준서제 1039 호에따른손상금액과의차이도기초이익잉여금에반영될것이다. (4) 당기손익인식금융상품 기타포괄손익-공정가치회사는기준서제 1039호에따라당기손익인식금융상품으로분류되는지분상품을보유하고있다. 기준서제1109호의최초적용일에회사의경영진은해당지분상품의공정가치변동을기타포괄손익으로표시하기로결정했다. 전환시에이러한측정은소급하여적용하므로해당금융상품의최초취득원가와연차보고기간시작 일의공정가치와의차이는 2018 년 1 월 1 일에이익잉여금에서기타포괄손익으로재분류된다. 작성자 : 삼일회계법인 IFRS Group, 이윤경회계사 ( , [email protected])

IFRS 적용실무해설 (12) 인식금액과회계처리를사례를통해살펴보고자한다. 여상되는일시적차이의회수방식 배당 70 손익계산 서 사례 1 : 가산할일시적차이 처분처분 -10 손익계산 서 -1^ 자본항목 A사는 B사외주식을 100% 소유하고있다. 200X년 12월 31일에 A

IFRS 적용실무해설 (12) 인식금액과회계처리를사례를통해살펴보고자한다. 여상되는일시적차이의회수방식 배당 70 손익계산 서 사례 1 : 가산할일시적차이 처분처분 -10 손익계산 서 -1^ 자본항목 A사는 B사외주식을 100% 소유하고있다. 200X년 12월 31일에 A 상장자료실 IFRS 적용실무해설 (12) 이자료는삼일회계법인 IFRS Group 의각주제별담당자들이해당이슈별로사례를정리한내용이며, 향후 2 3 년간 IFRS 도입시점까지이슈를주제별로소개할계획이다. 편집자註 종속기업및관계기업등에대한투자자산과관련된이연법인세의인식한국채택국제회계기준서제 1012호에서법인세회계의목적은다음항목의현재와미래세효과를회계처리하는방법에관한것이라고규정하고있다.