조세연구12-1

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1 조세연구 제13권 제2집 2013년 8월(pp.173~202) 한국조세연구포럼 173 한국과 중국 세법상 거주자 개념에 관한 연구 * 유 호 림 ** 요 약 OECD모델조약과 한중조세조약의 규정에 근거하여 한중 양국의 소득세법에서 규정하 고 있는 거주자에 관한 규정을 살펴보면 다음과 같이 요약된다. 첫째, 한중 양국간 이중거주자에 대한 과세권 판단에 있어서 핵심적인 개념은 항구적 주소지 인데, 현재 한중 양국의 소득세법에서 모두 항구적 주소에 관한 명확한 기준은 제 시하지 않고 있다. 다만, 우리나라의 경우 생활관계의 객관적 사실 을 판단하는 기준으로 서 직업 가족 자산 기간 등을 열거하고 있으나 중국에서는 거주자의 판정에 있어서 중요한 개념인 주소를 습관성 거주 개념으로 규정하고 있는바, 중국의 과세당국에서는 호적 가정 또는 중요한 경제적 이해관계가 중국에 있는 모든 개인은 중국에 주소가 있 는 것으로 간주하고 있으므로, OECD모델조약과 한중조약에서 규정하고 있는 항구적 거 주 요건에 대하여는 중국의 개인소득세법에서 더욱 명확히 규정하고 있는 것으로 해석된 다. 둘째, 중대한 이해관계의 중심지 의 판단기준으로 우리나라의 소득세법에서는 생계를 같이 하는 가족 과 그 개인의 자산관계 및 직업관계 등에 기초하여 판단하도록 규정하 고 있으나, 중국의 개인소득세법에서는 호적 가정 또는 중요한 경제적 이해관계 가 중 국에 있는 모든 개인을 중국에 주소가 있는 것으로 간주하는데 그치고 있다는 점에서 차 이가 있다. 셋째, 일상적 거소 에 관하여 한국의 소득세법에서는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 생활관계가 형성되지 아니하는 장소로 정의 하고 반드시 계속하여 1년 이상 국내에 거소를 둔 경우로 한정하고 있으나, 중국의 경우 거소에 대하여 명확한 기준을 제시하고 있지 아니하나, 주소가 없는 개인에 대하여는 중 국 국경 내에서 만 1년(하나의 과세기간에 90일 또는 183일 초과)을 거주한 경우에 한하 여 거주자로 판정할 수 있도록 매우 구체적으로 규정하고 있다. * 본 논문은 2012학년도 강남대학교 학술연구비지원에 의해 연구되었음. ** 강남대학교 세무학과 조교수(liuhulin@naver.com, ) 투고일: 심사개시일: 게재확정일:

2 174 조세연구 제13권 제2집( ) 마지막으로 한중조세조약에서는 OECD모델조약과 달리 한중 양국의 법률에 의해 기업 또는 단체가 양국의 이중거주자로 분류되는 경우에만 양국의 권한 있는 당국이 상호 합의 하여 결정하도록 규정하고 있다는 점에서 차이를 보인다. 주제어:OECD모델조약, 한중조세조약, 항구적 주소지, 중국세법, 거주자 Ⅰ. 문제의 제기 최근 한중 양국의 경제적 인적교류가 급속히 확대됨에 따라 양국에 주소 또는 거소를 두고 정주( 定 住 )하는 한국인 또는 중국인 또한 빠르게 증가하여 왔다. 관련 통계에 따르 면 중국에 거주하고 있는 우리나라의 국민은 이미 2010년에 약 100만 명을 돌파하였으 며, 1) 우리나라에 거주하고 있는 중국인 또한 전체 국내체류 외국인의 55%에 해당하는 80만명에 육박하는 것으로 집계되고 있다. 2) 이러한 한중 양국간 인적교류의 증가는 기본 적으로 양국의 경제교류가 증대되어감에 따라 인적교류 관련 법률적 제도적 장벽이 점 진적으로 해소되어 왔기 때문인 것으로 생각된다. 이러한 변화에 있어서 조세제도 또한 예외는 아니어서 한중 양국은 이미 1994년에 한중조세조약을 체결하여 시행중에 있으며, 의정서(1994년 3월 28일서명, 1994년 9월 28일 발효, 이하 의정서 ) 및 대한민국과 중화인민공화국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의 정서 (2006년, 3월 23일 서명, 2006년 7월 4일 발효, 이하 제2의정서 )와 대한민국 정 부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협 정에 관한 양해각서 (2007년 7월 13일 서명 및 발효, 이하 양해각서 ) 등을 체결하여 양 국간에 발생가능한 조세분쟁을 해소하기 위한 노력을 경주해 왔다. 3) 그런데, 최근 우리나라의 과세관청에서는 역외탈세와 국제거래를 이용한 공격적 조세 회피의 방지 및 세원확대를 이유로 중국에 장기거주하고 있는 우리 교민의 중국내 원천 소득에까지 과세권을 확대하려는 경향을 보이고 있어 귀추가 주목되고 있다. 즉, 중국에 장기체류하고 있는 우리 교민이 중국 내에서 취득한 소득을 국내에 반입하는 경우, 우리 1) 최종방문일 ) 최종방 문일 ) 유호림. 한중조세조약에 관한 연구. 조세연구 제11-3집, 한국조세연구포럼, 면.

3 한국과 중국 세법상 거주자 개념에 관한 연구 175 나라의 과세관청에서는 그 교민의 중대한 경제활동의 중심지가 국내에 소재한다는 사실 에 근거하여 국내에서 소득세를 과세하는 사례가 증가하고 있어, 한중 양국간 이중과세문 제 및 우리나라 과세관청의 과세권 남용문제가 제기되고 있는 실정이다. 4) 한편, 우리나라 에 체류하고 있는 중국인 거주자의 경우 과거에는 대부분 우리나라의 개인소득세 과세점 에 미달하거나 원천징수로 소득세의 징수가 종료되는 일용직이나 단순 노무직에 종사하 고 있어 한중 양국의 이중과세에 따른 과세권 배분문제가 크게 문제되지는 않았다. 그러 나, 최근에는 제주특별자치도를 중심으로 중국인의 부동산투자가 지속적으로 증가하고 있으며, 중국계 투자자금의 우리나라 자본시장으로의 진입이 급속히 확대되는 등 중국인 의 우리나라에 대한 투자성향이 전환되고 그 규모도 확대되어 감에 따라 그에 대한 이중 과세의 방지와 과세권의 적절한 배분에 대한 대책도 시급한 상황이라 할 것이다. 5) 주지하다시피 경제적 인적교류가 밀접한 어떠한 양국간의 이중과세를 방지하고 과세 권을 합리적으로 배분하는 것은 양국의 과세고권과 조세수입을 보장하고 경제적 인적교 류를 지속적으로 증진시켜 나가는데 있어서 매우 중요한 문제이다. 예를 들어, 어떠한 일 방국에 거주하고 있는 타방국의 국민이 일방국에서 취득하는 소득에 대하여 일방국 또는 타방국에서만 일방적으로 과세권을 행사하는 경우, 일방국 또는 타방국의 과세권을 침해 하게 될 뿐 아니라 종래에는 어느 한 국가의 조세수입의 감소를 초래할 수 있으며, 그 반 대의 경우 국제적 이중과세문제를 야기하여 양국간 경제적 인적교류의 활성화를 저해할 수도 있기 때문이다. 이에 따라 세계 각국에서는 일반적으로 어떠한 한 개인의 국적과는 4) 최근 조세심판원의 결정례에 따르면 처분청이 출입국관리사무소에 사실조회한 결과 청구인은 08 년~09년 동안 국내 체류일이 540일이어서 거주자로 보는 것이 타당해 보이는 반면, 청구인이 제 시한 증빙만으로는 청구인이 비거주자인지가 객관적으로 확인되지 아니하여 청구인을 거주자로 보는 것이 타당 하다고 결정하여 우리나라의 과세권을 긍정하고 있는 경우도 있고(조심2012서 2992), 재외국민등록부, 출입국기록 및 해외사업현황 등에 따라 국외체류일수가 국내체류일수보 다 훨씬 많은 것으로 나타나는 등 비거주자에 해당되므로 거주자로 보아 국외소득에 대하여 종합 소득세를 과세한 처분은 부당 하다고 결정하여 우리나라의 과세권을 부인하고 있는 경우도 있으 나(조심2010중1675), 이는 단순히 체류일수를 기준으로 결정한 것에 불과하여 중국 세법상 거주자 의 요건 등에 대한 검토는 명확히 이루어지지 아니한 것으로 판단된다. 5) 12년말 현재 한국수출입은행의 통계에 따르면 우리나라의 대중국 투자현황은 투자건수로는 46,571건(누계기준, 이하 동일) 우리나라의 제1대 투자대상국이며 총투자액으로는 39,676,690,000 $로 미국(42,682,636, 000$)에 이어 2위를 기록하고 있지만, 상당수의 기업들이 홍콩을 통한 우회 투자(4,192건, 14,179,834,000$)를 진행하고 있다는 점에 착안하여 재계산해보면, 대중국투자규모 는 미국을 초월한 50,763건 투자에 53,85 6,524,000$로 중국은 우리나라의 제1대 투자대상국이라 할 수 있다. 중국계 자금의 국내자본시장투자 관련 동향과 부동산 관련 투자동향은 각각 아래의 웹사이트를 참고하였다.(최종 방문일 )

4 176 조세연구 제13권 제2집( ) 무관한 세법상의 거주자 개념을 도입하여 과세관할권을 확정하거나 배분하는데 활용하 고 있다. 즉, 세계 각국에서 규정하고 있는 세법상 거주자 에 대하여는 거주지국 과세원 칙을 적용하여 당해 거주지국의 소득세법에서 규정하고 있는 모든 소득에 대하여 무제한 납세의무를 부담하도록 규정하고 있으며, 비거주자 에 해당되는 경우에는 그 비거주자 가 거주하고 있는 국가의 원천소득에 대하여만 제한적으로 납세의무를 부담하도록 규정 하고 있는 것이다. 우리나라의 소득세법에서는 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 개인을 거주자 라 하며, 거주자가 아닌 자를 비거주자로 한다 고 규정하고 있으며(소법 제1조의2 제1 항), 중국의 개인소득세법에서는 중국 국경 내에 주소가 있거나 주소는 없으나 중국 국 경 내에서의 거주기간이 만 1년 이상인 개인으로 중국 공민 및 중국 국경 내에서 소득이 있는 외국 국적인과 화교 홍콩 마카오 동포가 모두 포함된다( 個 所 法 11, 國 稅 發 [1994]112 號 ) 고 규정하고 있다. 그러나, 우리나라와 중국의 세법에서 규정하고 있는 주 소 또는 거소의 개념이 일종의 차용개념이자 불명확개념으로서 해석상의 문제가 발생하 고 있을 뿐 아니라, 우리나라에 주소 또는 거소를 두고 있으나 중국에서 소득을 취득하는 개인 또는 중국에 주소 또는 거소를 두고 있으나 우리나라에서 소득을 취득하는 개인의 경우 종종 이중거주자로 판정되어 양국간의 합리적인 과세권 배분이 곤란해지거나 심각 한 경우 이중과세를 당할 수 있는 문제를 내포하고 있는 것으로 생각된다. 이에 본문에서는 한중 양국간 경제적 인적교류에서 발생하는 소득에 대한 과세권을 합리적으로 배분하고 양국간 발생가능한 국제간 이중과세문제를 방지하기 위하여 한중 양국의 소득세법에서 규정하고 있는 거주자 개념에 대하여 살펴보고자 한다. 본문은 총 5장으로 구성된다. 제1장은 서론으로서 양국 거주자 의 동향과 그에 따른 문제점을 제기 하였으며, 제2장에서는 거주자 개념의 이론적 배경에 대하여 살펴보았다. 제3장에서는 한중 양국의 개인소득세법과 한중조세조약에서 규정하고 있는 거주자 개념에 대하여 정 리하고 그 차이점과 문제점을 도출하였다. 마지막으로 제4장에서는 한중 양국의 거주자 개념의 문제점과 차이점을 바탕으로 양국의 이중거주자에 대한 합리적인 과세권 배분방 안과 문제점의 개선방안을 모색해 보았다.

5 한국과 중국 세법상 거주자 개념에 관한 연구 177 Ⅱ. 거주자 개념에 관한 이론적 검토 1. 거주자의 개념 거주자란 어떠한 인 에 대한 과세권을 확정하기 위한 기준으로 보통 자연인과 법인 및 기타의 단체를 포괄하는 개념으로 이해된다. 6) 즉, 어떠한 인 이 거주자로 판정되는 경우 에는 당해 인 이 거주하는 국가에서 전세계의 모든 원천소득에 대하여 무제한 납세의무 를 부담하게 되며, 비거주자로 판정되는 때에는 그 인 이 거주하는 국가에서 원천하는 소득에 대하여만 제한적으로 납세의무를 부담하게 되는 것이다. 이처럼 어떠한 인 을 거 주자 또는 비거주자로 판정하는 때에는 경제관계의 집중성 또는 인적 연고의 친소성을 우선적으로 고려하게 된다. 이러한 거주자 개념은 어떠한 인 의 국적에 따른 구분인 내 국인과 외국인에 대한 개념 또는 외국인과 대한민국 국민으로서의 개념과는 다르다. 즉, 내국인 또는 외국인의 개념은 단순히 어떠한 인 의 국적을 기준으로 구분한 것으로, 그 인 의 국적과 경제적 관계 및 인적 연고를 실질적이고 종합적으로 고려하여 판단하는 거 주자 또는 비거주자와 비교하면 매우 일의적이고 형식적인 개념인 것이다. 7) 따라서, 거주자란 과세목적상 어떠한 인 에 대한 납세의무와 그에 대한 과세권을 확정 하기 위한 세법상의 개념으로 이해되는바, 어떠한 인 이 거주자인지 또는 비거주자인지 의 여부에 따라 한 국가의 그 인 에 대한 과세범위가 달라지게 되므로, 거주자로서의 판 단 기준인 어떠한 인 에 대한 경제적 관계 및 인적 연고에 대한 실질적이고 종합적인 판 단기준이 매우 중요하게 작용하게 된다. 6) 다만, 본고는 한중 양국의 자연인 거주자에 대하여 논하고 있으므로 법인 및 기타의 단체에 관한 문제는 본 연구의 대상에서 배제하기로 한다. 따라서, 이하부터 서술하는 인 은 모두 자연인 으 로 한정함을 일러둔다. 7) 그러나, OECD모델조약에서는 국적을 거주자의 판정 요건 중 하나로 열거하고 있는바, 국적에 따 른 내국인과 외국인의 구분기준은 어떠한 인 을 거주자로 판정하기 위한 기준 중의 하나인 것으 로 생각된다.

6 178 조세연구 제13권 제2집( ) 2. 거주자 개념의 기능 어떠한 인 이 취득한 원천소득에 대한 과세권을 배분하는 원칙으로는 크게 거주지국 과세원칙과 원천지국 과세원칙이 있다. 전자는 어떠한 국가의 거주자가 국내외에서 취득 한 원천소득에 대하여 과세하는 경우(무제한 납세의무를 부담하는 경우)를 의미하며, 후 자는 어떠한 국가의 비거주자가 그 국가에서 원천한 소득을 취득하는 경우에 대하여 과 세하는 경우(제한 납세의무를 부담하는 경우)를 의미한다. 8) 실제로 우리나라를 비롯한 대 부분의 국가들이 납세자를 거주자와 비거주자로 구분하여, 거주자는 전 세계 소득에 대해 과세하고 비거주자는 국내원천소득에 대하여만 과세하고 있다. 이는 소득세제를 시행하 고 있는 대부분의 국가에서 거주지국 과세원칙을 채택하고 있는데서 기인한 것으로 보여 지는바, 때로는 원천지국 과세원칙에 따라 과세권을 행사하는 국가와 과세권배분 문제가 발생할 수 있다는 문제점도 있지만, 거주지국 과세원칙을 채택하고 있는 국가에서는 일반 적으로 외국납부세액공제제도를 도입하여 과세권의 합리적인 배분이 가능하다는 장점이 있다. 또한, 거주자 개념은 조세조약의 적용대상이 되는 인적 범위의 결정과 이중거주로 인한 이중과세문제 및 거주지국(또는 소재지국)과 원천지국에서 동시에 과세됨으로 인하여 발 생하는 이중과세문제의 해결에 있어서도 중요한 역할을 담당한다. 9) 예를 들어, OECD모 델조약에서는 거주자를 그 국가의 법률에 따라 주소 거주지 관리장소 또는 그와 유사 한 성격의 다른 기준에 따라 그 국가에서 납세의무가 있는 사람을 말한다 고 규정하고 있으며(OECD모델조약 제4조 제1항), 개인인 이중거주자에 대한 거주지국의 판정에 있어 서 항구적 주소 중대한 이해관계의 중심지 일상적 거소 국적 양국 정부의 상호합의 등을 기준으로 제시하여 이중거주로 인한 이중과세문제 및 거주지국과 원천지국에서의 이중과세문제의 해결을 위한 기준을 제시하고 있다(OECD모델조약 제4조 제2항). 따라서, 어떠한 한 인 에 대한 거주자로서의 판정여부는 그 인 이 속하였거나 거주하 8) 김준석 한인철, 국제조세 실무, 삼일회계법인 삼일인포마인, 2012, p.166. 일반적으로 개인이 취득한 소득에 대한 과세권을 배분하기 위한 국제적 과세원칙은 국가 통치권 의 행사범위에 따라 국적기준과 영토기준으로 나누어진다. 이른바, 국적기준은 어떠한 국가에 속 한 개인이 취득한 국내외의 모든 원천소득에 대하여 과세하는 방법이고, 영토기준은 어떠한 국가 에서 원천한 소득에 대해 그 귀속자가 누구인지 관계없이 모두 과세하는 방법이다. 한편, 국적기 준과 영토기준의 국제적 과세원칙은 법률용어로 각각속인주의와 속지주의로 정의되는바, 실제에 서는 대부분의 국가들이 거주자에 대하여는 거주지국 과세원칙을 적용하고 비거주자에게는 원천 지국 과세원칙을 적용하는 등 두 원칙을 혼용하고 있는 모습을 보인다. 9) 김준석 한인철, 상게서, p.172.

7 한국과 중국 세법상 거주자 개념에 관한 연구 179 고 있는 국가의 과세권을 결정하는데 있어서 매우 중요한 기능을 수행하고 있으며, 10) 거 주자의 개념은 또한 이중과세의 배제를 위한 조세조약의 적용범위의 확정과 합리적인 과 세권 배분을 통한 이중과세의 제거에 있어서도 매우 중요하게 작용하고 있다 할 것이다. 3. 거주자의 판정 기준 세계 각국의 입법례를 살펴보면 세법상 거주자의 판정에 대하여 일반적으로 주소지 기준 과 거주지 기준 을 두고 있다. 주소지 기준이란 어떠한 인 이 거주하고 있는 국가 의 관련 법률에 따라 그 국가에 주소지를 두고 있다면 그 국가의 세법상 거주자로 판정하 는 방법을 기준을 의미하며, 거주지 기준이란 어떠한 인 이 거주하고 있는 국가에 일정 기간 동안 주거를 유지하고 있거나 거소를 두고 있다면 관련 법률상 주소를 두고 있는지 의 여부에 불문하고 그 인 을 세법상 거주자로 판정하는 방법을 가리킨다. 11) 그러나, 전 술한 것처럼 실제 거주자의 판정에 있어서는 주소지 기준 또는 거주지 기준 중 하나 의 기준만을 적용하고 있는 국가는 많지 않다. 즉, 거주지국 과세원칙을 시행하고 있는 대부분의 국가에서는 원칙적으로는 주소지 기준 을 채용하고 있으나 보조적으로 거주지 기준 을 이용하거나, 원칙적으로 거주지 기준 을 채용하고 있으나 보조적으로 주소지 기 준 을 이용하는 등 양자를 혼합하여 거주자를 판정하는 것이 일반적이다. 예를 들어, 독일과 일본과 같은 국가에서는 주소 를 거주자 판정의 핵심기준으로 삼고 있지만 일시적 거주 여부를 판단하기 위하여 6개월 기준을 적용하거나(독일) 1년 이상의 거소를 둔 경우 거주자로 판단하기도 한다(일본). 12) 그러나, 영국 캐나다 호주 등의 국 10) 예를 들어, 우리나라의 경우 소득세법 제1조의 2 제1항에서 거주자를 국내에 주소를 두거나 1 년 이상의 거소( 居 所 )를 둔 개인 으로 비거주자는 거주자가 아닌 개인 으로 규정하여 각각 무제 한 납세의무와 제한납세의무를 부담하도록 규정하고 있다. 특히, 소득세법 제3조 제2항에서 비 거주자에게는 제119조에 따른 국내원천소득에 대해서만 과세한다. 라고 규정하여, 비거주자에 대한 제한납세의무를 명시하고 있다, 11) 이처럼 세법상 거주자의 판정에 있어서 주소지 기준과 거주지 기준을 두고 있는 까닭은 전술한 것처럼 소득세제를 시행하고 있는 대부분의 국가에서 그 과세권의 확정기준으로 거주지국 과세 원칙을 채택하고 있기 때문인 것으로 이해된다. 12) 독일의 경우 소득세법 제1조와 조세기본법 제8조와 제9조에서 국내에 주소나 6개월 이상 일상 적 거소 를 두고 있는 자연인은 국내외 원천소득에 대하여 소득세 납세의무를 진다고 규정하고 있으며, 일본의 경우 소득세법 제2조 제3호에서 국내에 주소를 갖거나 현재까지 계속하여 1년 이상 거소 를 둔 개인을 말한다고 규정하여 거주자의 판정기준으로 주소와 거소 의 개념을 명시 하고 있다.(오윤 이진영. FTA시대의 과세상 거주자 개념, 조세학술논집 제28집 제2호, 한 국국제조세협회, p.42)

8 180 조세연구 제13권 제2집( ) 가에서는 실질적(또는 사실적) 거주 를 거주자 판정의 기준으로 보고 있지만, 13) 이 경우 또한 각국에서 실질적(또는 사실적) 거주 를 판단하기 위한 보조적인 수단으로서 어떠한 인 이 당해 국가에서 주소를 보유하고 있는지의 여부와 그러한 주소지가 실질적(또는 사실적) 거주 와 어떠한 관계에 있는지에 대하여 검토하도록 규정하고 있다. 14) 요컨대, 현재 세계 각국에서는 거주자의 판정기준으로서 보편적으로 주소지 기준 과 거주지 기준 을 두고 있으나 이를 각각 독립하여 적용하지 아니하고 그 사실관계에 따라 거주자를 판정하도록 하고 있는 것으로 생각된다. 즉, 주소지의 판정에 있어서는 그 나라 의 법률에서 정하고 있는 규정을 준용하나 만일 이러한 주소지가 없는 경우에 거주지를 판정하는 때에는 어떠한 인 과 그 거주지와의 실질적(사실적) 관계를 판단하되 그 중요 한 기준으로 거주일수와 경제적 또는 사회적 관계를 고려하고 있는 것으로 정리된다. 15) 4. OECD 모델조약의 거주자에 대한 입장 현행 OECD모델조약에서는 거주자에 대하여 그 국가의 법에 따라 주소 거주지 관 리장소 또는 그와 유사한 성격의 다른 기준에 따라 그 국가에서 납세의무가 있는 자 로 정의하고 있는바(OECD모델조약 제4조 제1항), 만일 어떠한 개인이 조세조약의 양체약국 법률에 따라 이중거주자로 판정되는 경우 항구적 주거요건 중대한 이해관계의 중심지요 13) 영국의 경우 실제로 과세기간 중에 183일 또는 그 이상을 거주한 자 및 영국을 매년 방문하고 그중에 적어도 4년 연속 1년의 거주일수가 평균 91일 또는 그 이상인 자를 납세의무자로 보도록 규정하고 있고(박정수, 주요국의 조세제도 영국, 조세연구원, 2009, 48면), 캐나다는 어떤 사 람이 캐나다의 일반적인 거주자라면 과세목적상 캐나다의 거주자로 규정하고 있으며(ITA 250(3)), 호주에서는 해당 과세기간에 실질적으로 계속 또는 일시적으로 183일 이상 거주한 자 를 거주자로 판단하도록 규정하고 있는바(ITAA36 6(1)), 영국 캐나다 호주 등의 국가에서는 주소를 두고 있는지의 여부에 관계없이 거주 를 기준으로 거주자를 판단하고 있다. 14) 예를 들어, 영국에서는 통상의 거주자 판정에 있어서 영국 내에 주거지가 소재하는지의 여부와 그 주거지의 영속여부 및 실질적(사실적) 거주 와의 관계를 고려하고 있고(박정수, 상게서, pp.48 ~49), 캐나다에서는 거주자를 판정하는 때에는 주거시설과 사회적 또는 경제적 생활관계의 연관 성을 판단하도록 규정하고 있으며(안종석 등, 소득세법상 거주자 판정기준에 대한 외국제도와 시사점, 조세연구원, 2011, p.30), 호주에서는 호주에 주소가 있고 해외에 영구거주지가 있다고 과세당국이 인정하지 아니하는 자는 거주자로 보도록 규정하고 있다(안종석 등, 상게서, p.61). 15) 다만, 예외적으로 미국의 경우 미국의 시민권자는 미국 내에 주소 또는 거주지를 두고 있는지의 여부에 불문하고 전세계 모든 원천소득에 대하여 납세의무를 부담하도록 규정하고 있으며, 외국 인의 경우 거주외국인과 비거주외국인으로 구분하여 납세의무를 지우고 있는바, 미국의 경우 세 계 각국에서 보편적으로 채용하고 있는 주소지 또는 거소지 의 개념을 적용하지 아니하고 시 민권과 영주권 취득여부 또는 미국내 체류일수 를 거주자 판정의 주된 기준으로 보고 있어 다소 복잡한 규정을 두고 있기도 하다(IRC 7701(b)).

9 한국과 중국 세법상 거주자 개념에 관한 연구 181 건 일상적 거소요건 국적요건 상호합의 등을 순차적으로 적용하여 거주자 여부를 판 정하도록 규정하고 있다(OECD모델조약 제4조 제2항 (a)~(d)). 이른바, 항구적 주거란 가족과 함께 살면서 학교 친구 및 사회생활을 영위하는 개인 의 근거지로 정의된다. 그러나, 조세조약의 적용에 있어서 양 체약국의 법률이 충돌하는 경우 거주는 그 개인이 주거를 소유하거나 점유하는 국가에 있는 것으로 보되, 이 경우 주거의 소유 또는 점유는 영속적인 사용을 위해 안배하고 보유하는 경우를 의미한다. 이 때의 주거는 당해 개인이 언제든지 영속적으로 사용가능한 상태이면 족하므로 주거의 형 태가 소유이든 임차이든 중요하지 아니하다(OECD모델조약 제4조 주석 11~13). 만일, 개인이 조세조약 체결 쌍방국가에 모두 항구적 주거를 두고 있는 경우에는 중대한 이해 관계의 중심지를 기준으로 거주자여부를 판정해야 하는바, 구체적으로는 그 개인의 사회 적 관계 정치적 활동 문화적 활동 사업장소 재산관리지역 직업 등을 종합적으로 검토하여 거주자 여부를 판정한다(OECD모델조약 제4조 주석 15). OECD모델조약에서는 또한 개인의 중대한 이해관계의 중심지가 있는 국가를 결정할 수 없거나 어느 국가에서도 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있지 아니한 경우에 는 그가 일상적 거소를 두고 있는 국가의 거주자로 보도록 규정하고 있다(OECD모델조 약 제4조 주석 16). 다시 말해, 어떠한 개인이 조세조약 체결 양체약국에 모두 항구적 주 거와 중대한 이해관계의 중심지를 두고 있는 경우 또는 모두 두고 있지 아니한 때에는 당 해 개인이 보유하고 있는 일상적 거소에서 과세권을 행사할 수 있는 것이다. OECD모델 조약에서는 일상적 거소의 판정에 있어서 그 개인이 체류하는 시간의 길이와 간격 및 당 해 주거에 대한 일상성에 기초하도록 규정하고 있다(OECD모델조약 제4조 주석 19). 만 일, 위와 같이 항구적 주거 중대한 이해관계의 중심지 일상적 거소에 관한 규정을 순 차적으로 적용하였음에도 어떠한 개인에 대한 거주자여부가 판정되지 아니한 경우, OECD모델조약에서는 국적에 따라 거주자 여부를 판정하도록 규정하고 있다(OECD모델 조약 제4조 제2항 (c)). 한편, 이러한 요건을 모두 적용했음에도 불구하고 개인이 동시에 두 체약국의 거주자가 되거나 어느 국가의 거주자도 아닌 경우에는 양체약국의 권한있는 당국에서 상호합의를 통하여 거주자 여부를 결정할 수 있다(OECD모델조약 제4조 주석 20). 주지하다시피, OECD모델조약은 1963년 제정된 이후 지금까지 세계 각국간 조세조약 의 체결과 해석 및 적용에 있어서 큰 영향을 끼쳐 왔으며, 무엇보다도 이중과세의 방지를 위한 각국간 이중거주자에 대한 과세권 판정과 관련하여 매우 중요한 기준을 제시하여 왔다. 즉, OECD모델조약에서는 거주자 개념을 조약의 적용에 대한 인적 범위의 결정과 이중거주로 인하여 발생할 수 있는 이중과세문제 및 거주지국과 원천지국에서 과세됨으

10 182 조세연구 제13권 제2집( ) 로 인하여 발생하는 이중과세문제의 해결을 위한 과세권 배분의 핵심적인 기준으로 제시 하고 있는 것이다(OECD모델조약 제4조 주석 1). 따라서, 이러한 기준에 따라 어떠한 개 인이 한 체약국의 거주자로 판정되는 경우에는 이중과세문제에 따른 양국간 과세권의 배 분문제가 발생할 여지가 없을 것이다. 그러나, 만일 어떠한 개인이 각국의 국내법에 따라 모두 거주자로 판정되어 양국간 이중거주자가 되는 경우에는 합리적으로 과세권을 배분 하여 이중과세문제를 해결할 수 있도록 OECD모델조약에서 가이드라인을 명확히 제시하 고 있는 것으로 해석된다(OECD모델조약 제4조 주석 6). Ⅲ. 한중 양국의 소득세법상 거주자 개념 1. 우리나라의 소득세법상 거주자 개념 (1) 소득세의 납세의무자와 과세권 확정 우리나라의 소득세법에서는 자연인과 법인으로 보지 아니하는 법인 아닌 단체를 납세 의무자로 규정하고 있으며 이러한 인 을 개인으로 정의한다. 이와 같은 소득세의 납세의 무자는 다시 거주자와 비거주자로 구분되는바, 거주자는 소득세법에서 정하고 있는 모든 소득에 대하여 무제한 납세의무를 부담해야 하며, 비거주자는 국내원천소득에 대하여만 제한적으로 납세의무를 부담하도록 규정하고 있다(소법 제2조 제1항, 제164조 제1항). 즉, 우리나라의 소득세법에서는 거주자에게는 종합소득(이자소득 배당소득 사업소 득 근로소득 연금소득 기타소득)과 퇴직소득 및 양도소득에 대하여 그 소득발생지에 관계없이 무제한 납세의무를 지우고 있다(소법 제3조 제1항). 이는 우리나라의 소득세법 이 거주자에 대하여는 거주지국 과세원칙에 근거하여 과세권을 확정하고 있는 것으로 해 석된다. 그러나, 비거주자에게는 국내에서 발생하는 이자소득 배당소득 부동산임대소 득(선박 등의 임대소득 포함) 사업소득 인적용역소득 근로소득 퇴직소득 양도소 득 사용료소득 주식양도소득 및 기타소득에 대하여만 제한적인 납세의무를 지우고 있 는데(소법 제3조 제2항), 이는 비거주자에 대하여는 원천지국 과세원칙을 적용하고 있음 을 의미한다. 16) 16) 김완석, 소득세법론, 광교이택스, 2011, p.133.

11 한국과 중국 세법상 거주자 개념에 관한 연구 183 이와 같이 우리나라 소득세법에서 납세의무자를 거주자와 비거주자로 구분하고 각각의 납세의무자에 대하여 거주지국 과세원칙과 원천지국 과세원칙을 적용하고 있는 것은 우 리나라의 과세고권과 조세수입을 보장하면서도(거주지국 과세원칙) 다른 국가의 거주자 일 수 있는 비거주자로 인하여 발생가능한 이중과세문제를 배제하기 위한 조치(원천지국 과세원칙)인 것으로 해석된다. (2) 거주자와 비거주자의 개념과 판정기준 현행 우리나라의 소득세법에서는 거주자를 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 자 로 정의하고 비거주자는 거주자가 아닌 개인 으로 규정하고 있다(소법 제1조의2 제1 항). 이때의 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정해야 하며, 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 생활관계가 형성되지 아니한 장소를 의미한 다(소령 제2조 제1항, 제2항). 따라서, 우리나라 소득세법에서는 거주자의 판정에 있어서 주소 또는 거소(이하, 주소 등) 개념을 주된 기준으로 삼고 있는 것으로 보이며, 이때의 주소 등은 객관주의에 따라 판단하도록 규정하고 있는 것으로 해석된다. 17) 이른바, 객관주의란 주소 등의 판단에 있어서 생활관계의 객관적 사실 에 근거해야 함 을 의미하는데, 소득세법에서는 생활관계의 객관적 사실 을 판단하는 기준으로서 직업 가족 자산 기간 등에 대하여 다음과 같이 구체적인 규정을 두고 있다. 첫째, 국내에 거주하는 개인이 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하 는 직업을 가진 때 및 국외에 체류하는 개인이라도 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것 을 통상 필요로 하는 직업을 가지게 된 때에는 당해 개인이 국내에 주소를 가진 것으로 간주하는바(소령 제2조 제3항 제1호, 소령 제2조의2 제2항 제2호), 우리나라의 소득세법 상 거주자로 보아 전세계 모든 소득에 대하여 납세의무를 부담해야 한다. 한편, 비거주자 에 대하여는 거주자가 아닌 개인 으로 규정하고 있으므로 거주자에 대한 규정의 반대해 17) 서울지방행정법원 선고 2009구단 3821 판결 등. 그런데, 학계에서는 주소 또는 거소 의 판정과 해석에 있어서 실질적으로 주민등록법에 따라 거주지로 등록한 장소(주민등록지)를 주 소 등으로 보는 것이 일반적이라는 견해(김완석, 전게서, p.131), 우리나라의 소득세법에서 규정하 고 있는 주소와 거소 는 민법상의 개념에 따른다는 견해(안종석 등, 전게서, p.11), 설령 주소 또 는 거소 의 개념이 민법의 차용개념이라 할지라도 그 도입의 취지가 상이하므로 세법 고유의 관 점에서 해석해야 한다는 견해(오윤 이진영, 전게논문, p.58) 등으로 각각 엇갈린 입장을 취하고 있는 것으로 보인다. 다만, 개인적으로는 주소 또는 거소 의 개념이 차용개념이라 할지라도 세법 이라는 다소 특수한 법역에서 기능하고 있으므로, 세법에서 천명하고 있는 기본적인 원칙에 벗어 나지 않는 범위 내에서는 세법 고유의 관점에서 해석이 필요한 것으로 생각한다.

12 184 조세연구 제13권 제2집( ) 석에 따라 비거주자는 국내에 주소가 없거나 1년 이상 거소를 두지 아니한 자로 풀이되 며, 비거주자의 판정 또한 거주자의 판정과 마찬가지로 생활관계의 객관적 사실 에 따라 판단해야 할 것이다(소령 제2조 제4항). 이에 대하여 우리나라의 소득세법에서는 국외에 거주 또는 근무하는 개인이 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직 업을 가진 경우와 국외에 거주 또는 근무하는 개인이 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이 하는 가족이 없고 직업 및 자산상태로 보아 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 경우에 비 거주자로 판정하도록 규정하고 있다. 18) 둘째, 국내에 거주하는 개인이 국내에 생계를 같이 하는 가족이 있으며 그 직업 및 자 산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때에는 국내에 주소 를 가진 것으로 보아 우리나라의 소득세법상 거주자로 판정하도록 규정하고 있다(소령 제2조 제3항). 여기서 중요한 것은 생계를 같이 하는 가족 의 유무이다. 즉, 거주자로의 판정을 위한 주소지의 소재여부를 판단하는데 있어서 당해 개인이 생계를 같이 하는 가 족 이 존재하느냐는 매우 중요한 요건이 되는 것이다. 19) 그런데, 우리나라 소득세법에서 는 자산상태에 대하여 구체적인 규정을 두고 있지 아니하므로, 거주자 관련 국제규범인 OECD모델조약과 우리나라의 대법원 판례의 입장 등에 근거해 보면, 거주자의 판정기준 으로서의 자산은 중대한 이해관계의 중심지로서 판단가능한 수준이어야 할 것으로 생각 된다. 따라서, 당해 자산은 단순한 투자목적의 자산이 아니라 영속적이고 항구적으로 지 배하거나 자유로이 처분 또는 사용할 수 있는지의 여부 등을 종합적으로 고려하여 판단 해야 할 것이다. 20) 셋째, 국내에 주소를 두고 있지 아니한 개인은 반드시 계속하여 1년 이상 국내에 거소 를 둔 경우에 한하여 우리나라 소득세법상 거주자로 판정해야 한다. 즉, 우리나라에서는 18) 한편, 오윤 이진영(2012)은 본 조문의 본다 는 간주규정을 소득세법의 입법연혁과 법문상 인 정 의 개념을 사용하고 있다는 점을 고려하여 추정한다 는 것으로 해석해야 한다고 주장하고 있 다. 왜냐하면, 국내에 주소를 갖기 위하여는 생활관계의 객관적 사실에 비추어 국내에 계속하여 1년 이상 거주 할 것으로 인정 되어야 하므로, 생활관계의 객관적 사실은 결국 어떠한 개인이 국내에 계속하여 1년 이상 거주할 것을 추정할 수 있는 입증수단이 되기 때문이라고 한다. 이는 표면상으로는 법문의 해석론에 관한 문제이나 실무적으로나 실질적으로는 법문의 입법과정에서 발생하는 문제인 것으로 판단되므로, 법문의 해석에 불필요한 오류가 발생하지 아니하도록 관련 조문을 추정한다 로 개정해야 할 것으로 생각된다. 19) 오윤 이진영(2012)은 생계를 같이 하는 가족 은 민법에서 규정하고 있는 부양의무의 이행까지 는 미치지 아니하는 정도로서 이해되는바, 다만 동거하며 생활을 함께 하는 수준이면 족한 것으 로 해석한다. 20) OECD모델조약 제4조 주석 15, 대법원 선고, 2010두28946 등

13 한국과 중국 세법상 거주자 개념에 관한 연구 185 거주자 판정의 기본기준으로서 주소 의 개념과 그에 대한 보조적인 개념으로 거소 를 규정하고 있는바, 어떠한 개인이 국내에 주소 를 두고 있는 경우에는 모두 소득세법상 거주자로 판정하지만, 주소 없이 거소 만 두고 있는 경우에는 반드시 계속하여 1년 이 상 국내에 거소를 둔 경우에만 거주자로 판정할 수 있게 된다. 그런데, 우리나라 소득세 법에서는 1년 이라는 기간만 규정하고 있을 뿐 이에 대한 구체적인 일수 는 명시하고 있지 않을 뿐 아니라, 실무상 또는 조세조약상 1년 의 판단기준으로 차용하고 있는 183 일 기준 에 대하여 우리나라의 내국세법에서는 어디에도 명시되어 있지 않다. 21) 이는 법 치국가를 표방하고 있는 우리나라에서 조세법률주의에 위배될 수 있는 심각한 문제로 판 단되는바, 거주자의 판정기준으로서의 거주일수에 관한 구체이고 명확한 규정을 제정해 야 할 것으로 생각된다. <표-1> 우리나라 소득세법상 거주자의 판정기준 구분 거주자 비거주자 주소 및 거소 기준 주소 국내에 주소를 둔 경우 국내에 주소가 없는 경우 거소 국내에 계속하여 1년 이상 거소를 둔 경우 국내에 계속하여 1년 이상 거소를 두 지 아니한 경우 기간 및 국적 기준 생활 관계 기준 기간 국적 직업 가족 자산 1과세기간에 183일 이상이거나 2과세기 간에 걸쳐 183일 이상 우리나라의 국적을 보유하고 있는 경우 계속하여 1년 이상 국내거주를 필요로 하는 직업이 있는 경우 국내에 생계를 같이 하는 가족이 있는 경우 영속적 또는 항구적으로 지배하거나 자 유로이 처분할 수 있는 자산을 보유하 고 있는 경우 1과세기간에 183일 미만이거나 2과세 기간에 걸쳐 183일 미만 외국 국적 또는 외국의 영주권을 보유 하고 있는 경우 계속하여 1년 이상 국외거주를 필요로 하는 직업이 있는 경우 국내에 생계를 같이 하는 가족이 없는 경우 일시적 또는 잠정적으로 이용하거나 자유로이 처분할 수 없는 자산을 보유 하고 있는 경우 특례기준 외국항행 선박 또는 승무원 및 국외 파 견 공무원 또는 내국법인의 국외사업장 등에 파견된 임직원 주한외교관 및 그 가족과 주한미군 및 군무원과 그 가족 (거주자로 신고한 경우는 제외) 21) 현행 우리나라 소득세법에서는 단지 거주자 가 비거주자 가 되는 시기 또는 비거주자 가 거주 자가 되는 시기와(소령 제2조의2), 이른바 1년 기준의 기산일 (소령 제4조) 또는 거주기간의 계 산 (소기통3-0 21)에 대하여만 간단히 규정하고 있을 뿐이다.

14 186 조세연구 제13권 제2집( ) 구분 거주자 비거주자 종합판정 국내에 주소 또는 계속하여 1년(183일) 이상 국내에 거소를 두고 있거나 직업 및 가족과 자산상태 등으로 보아 객관 적인 생활관계의 근거지가 국내에 있는 경우 국내에 주소 또는 계속하여 1년(183 일)이상 국내에 거소를 두고 있지 않 거나 주소 또는 거소를 두고 있더라도 직업 및 가족과 자산상태 등으로 보아 객관적인 생활관계의 근거지가 국외 에 있는 경우 납세의무 (과세원칙) 국내외 모든 원천소득에 대한 무제한 납세의무 부담 (거주지국 과세원칙) 국내 원천소득에 대하여만 제한 납세 의무 부담 (원천지국 과세원칙) 이밖에, 우리나라의 소득세법에서는 전술한 거주자의 판단에 관한 일반적인 기준 이외 에 외국항행선박 또는 항공기 등의 승무원과 국외 근무 공무원 또는 국외파견 임직원 등 특수한 업종에 종사하거나 해외장기근무자에 대한 거주자 판정에 관한 특례규정도 두고 있다.이에 따르면, 외국을 항행하는 선박 또는 항공기의 승무원의 경우 그 승무원과 생계 를 같이 하는 가족이 거주하는 장소 또는 그 승무원이 근무기간 외의 기간 중 통상 체재 하는 장소가 국내에 있는 때에는 당해 승무원의 주소는 국내에 있는 것으로 보아 거주자 로 간주하며(소령 제2조 제5항), 국외에서 근무하는 공무원 또는 거주자나 내국법인의 국 외사업장 또는 해외현지법인(내국법인이 발행주식 총수 또는 출자지분의 100분의 100을 출자한 경우, 이하 동일) 등에 파견된 임원 또는 직원은 계속하여 1년 이상 국외에 거주 할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가지는 경우에도 우리나라의 거주자로 간주하도록 규 정하고 있다(소령 제3조). 그러나, 단순히 해외파견이라는 이유만으로 국내 거주자로 판정되는 것은 아니며, 현행 소득세법에서는 거주자 또는 내국법인의 국외사업장 또는 해외현지법인에 파견된 임원 또는 직원이 생계를 같이 하는 가족이나 자산상태로 보아 파견기간의 종료 후 재입국할 것으로 인정되는 경우에 한하여 거주자로 판단하도록 규정하고 있다(소기통 1-3). 따라서, 상기 특례규정의 적용 또한 일반적인 거주자의 판정기준에 따라 적용해야 할 것이다. (3) 거주자와 비거주자의 판정기준 요약 이상의 논의를 바탕으로 우리나라의 소득세법에서 규정하고 있는 거주자와 비거주자에 대한 판정기준을 요약하면 <표-1>과 같다.

15 한국과 중국 세법상 거주자 개념에 관한 연구 중국 개인소득세법상 거주자 개념 (1) 중국 개인소득세법상 납세의무자와 과세권 확정 중국 개인소득세의 납세의무자에는 중국 공민 개인사업자 및 중국 국경 내에서 원천 소득이 있는 외국 국적인과 홍콩 마카오 대만동포가 포함되며( 國 稅 發 [1999]112 號 ), 각각의 납세의무자를 주소지기준과 거주일기준에 따라 주민납세의무자(이하, 거주자)와 비주민납세의무자(이하, 비거주자)로 구분하고 있다. 중국의 개인소득세법 규정에 따라 거주자로 판정된 납세의무자는 우리나라와 마찬가지로 전세계의 모든 원천소득에 대하여 무제한 납세의무를 부담하게 되나, 비거주자로 판정된 경우에는 중국 국경 내에서 원천한 소득에 대하여만 제한적인 납세의무를 부담하게 된다( 個 所 條 例 4). 현행 중국의 개인소득세법에서는 과세대상 소득의 유형으로 급여 및 임금소득 개인사 업자의 생산경영소득 기업단위와 사업단위의 도급경영소득 및 임대경영소득 노무보수 소득 원고료소득 이자 및 배당소득 재산임대소득 재산양도소득 우연소득과 기타 소득의 11개의 소득유형으로 구분하여 각각의 소득에 따라 분류과세하도록 규정하고 있 으며, 22) 각각의 소득에 대한 원천지에 대하여 구체적으로 규정하여 거주자와 비거주자에 대한 과세권을 확정하고 있다( 個 所 條 例 4, 境 外 個 稅 辦 法 6). 23) 22) 즉, 중국에서는 아직까지 종합과세제도가 도입되지 아니하였기 때문에 각각의 소득에 대한 과세 점과 세율 등에 대하여 모두 별도의 규정이 독립적으로 적용된다( 個 所 法 2, 個 所 條 例 81) 23) 한편, 중국의 개인소득세법에서 규정하고 있는 소득원천지에 관한 구체적인 규정은 다음과 같 다.(유호림, 최신 중국세법, 세학사, 2011, p.684) 1 중국 국경 내에서 취득하는 급여 및 임금소득에 대하여는 모두 당해 납세의무자를 고용하고 있는 기업단위 사업단위 기관 단체 부대 학교 등 각 단위의 소재지를 소득원천지로 본 다. 2 중국 국경 내에서 생산경영소득을 취득하는 경우에 대하여는 당해 납세의무자가 생산경영활 동에 종사하는 지역을 원천지로 본다. 3 중국 국경 내에서 각종 재산을 양도하고 취득하는 재산양도소득의 경우 양도하는 재산이 부 동산인 경우에는 그 부동산의 소재지를 소득원천지로, 동산인 경우에는 그 동산에 대한 양도 가 이루어진 지역을 소득원천지로 본다. 4 중국 국경 내에서 각종 노무를 제공하고 취득하는 노무보수소득은 개인소득세의 납세의무자 가 노무를 실제로 공급한지역을 소득원천지로 본다. 5 중국 국경 내에서 재산을 임대하고 취득하는 재산임대소득에 대하여는 경우 당해 임대재산의 사용지를 소득원천지로 본다. 6 중국 국경 내에서 취득하는 이자 및 배당소득에 대하여는 당해 이자 및 배당을 지급하는 기업 또는 기구나 조직의 소재지를 소득원천지로 본다.

16 188 조세연구 제13권 제2집( ) 요컨대, 중국의 개인소득세법에서는 과세대상소득의 유형을 모두 11개로 구분하여 분 류과세하도록 규정하고 있으며, 주소지기준과 거주일기준에 따라 거주자와 비거주자로 구분하여 각각 무제한 납세의무와 제한 납세의무를 부담지우고 있는 것으로 판단된다. 다 만, 중국의 개인소득세법에서는 또한 거주자의 판정기준에 대한 규정과 더불어 소득의 원 천지와 지급지가 상이한 경우에 대한 간주규정을 두어 거주지국 과세원칙보다는 원천지 국 과세원칙에 더욱 충실하다는 점에서 우리나라의 소득세법에 비해 더욱 국고주의적 색 채가 농후한 것으로 생각된다. 24) (2) 중국 개인소득세법상 거주자와 비거주자의 개념과 판정기준 현행 중국의 개인소득세법에서는 거주자를 중국 국경 내에 주소가 있거나 주소는 없으 나 중국 국경 내에서의 거주기간이 만 1년 이상인 개인으로 규정하고 있으며( 個 所 法 1 1, 國 稅 發 [1994]112 號 ), 주소지 없이 중국 국경 내에 만 1년간 체류한 개인 또한 거주 자로 간주하고 있다( 個 所 條 例 31). 따라서, 중국에서는 원칙적인 거주자의 판정기준으 로 주소지기준을 적용하고 있는 것으로 이해되나, 우리나라와는 달리 거소기준이 아닌 거 주일기준을 적용하고 있다는 점에서 차이가 있는 것으로 판단된다. 25) 중국의 개인소득세 7 중국 국경 내에서 특허권 상표권 저작권 등의 사용하도록 하고 취득하는 무형자산사용료소 득은 당해 특허권 등 무형자산의 사용지를 소득원천지로 본다. 8 중국 국경 내에서 작품을 발표하거나 출판하고 취득하는 원고료소득은 모두 중국 국경 내에 서 원천한 것으로 본다. 24) 주지하다시피 우리나라에서는 조세를 사회계약설 에 근거한 채권채무관계 로 인식하여, 조세의 징수와 납부관계보다는 조세채권자 인 과세권자와 조세채무자 인 납세의무자간의 합리적인 권 리의무관계의 조정수단 으로 이해하고 있다. 따라서, 우리나라의 경우 세법을 제정하고 해석 및 적용하는데 있어서, 헌법에 보장한 과세권자와 납세의무자의 권리의무관계에 대한 고려가 선행 하게 된다. 그러나, 중국의 경우 조세를 사회주의 유물론 과 국가와 각 경제주체간의 위탁대리 관계 에 기초한 이익분배수단 으로 이해하고 있다. 즉, 중국은 사회주의국가로서 모든 생산요소 를 국가에서 소유하고 있기 때문에, 조세는 각 경제주체가 국가로부터 사용권한을 위임받은 생산 요소를 그 위임범위 내에서 운용하여 취득한 이익을 국가에 상납하는 방식으로 인식되고 있는바, 납세의무자의 권리보다는 국가의 과세권이 우선적으로 고려되는 국고주의적인 색채를 갖게 되는 것이며, 이와 같은 양국간의 체제와 기본이념의 차이로 인하여 양국의 세법규정 또한 근본적으로 많은 차이를 갖게 된다.(유호림, 전게서, p.4) 25) 중국의 민법에서는 주소란 자연인의 생활 및 법률관계의 중심지를 가리키며 어떠한 자연인의 호 적소재지를 기준으로 판단한다. 이는 중국의 민법에서 주소를 판단하는데 있어 객관설을 채택하 고 있음을 의미한다. 한편, 중국의 민법상 거소란 자연인이 거주하는 장소를 가리키는데, 통상적 으로 어떠한 자연인이 특정한 목적하에 일시적으로 거주하는 장소를 가리키기도 하고 일상적으 로 거주하는 장소를 의미하기도 한다. 다만, 중국의 민법에서 주소와 일상거주지가 일치하지 아 니하는 때에는 일상거주지를 주소로 간주한다( 民 法 通 則 15). 한편, 상술한 것처럼 중국의 개인소

17 한국과 중국 세법상 거주자 개념에 관한 연구 189 법에서는 전술한 주소지기준과 거주일기준에 대하여 다음과 같은 구체적인 규정을 두고 있다. 첫째, 중국의 개인소득세법에서 규정하고 있는 주소는 어떠한 개인이 습관적으로 거주 하고 있는 고정적이고 항구적인 거주장소로 정의되는데( 個 所 條 例 2), 중국의 과세당국 에서는 호적 가정 또는 중요한 경제적 이해관계가 중국에 있는 모든 개인은 중국에 주 소가 있는 것으로 간주하고 있으므로, 중국의 개인소득세법상 거주자로 판정되기 위하여 는 반드시 이러한 요건을 만족시켜야 한다( 國 稅 發 [1994]89 號 ). 이른바, 습관적인 거주란 그 개인이 국외에 체류하는 원인이 해소된 후에도 중국 국경 내에 돌아와 항구적으로 거 주할 수 있어야만 인정되는 개념이므로, 어떠한 개인이 전술한 주소지 와 습관적인 거 주 의 두 가지 기준을 모두 만족시키는 경우에만 중국의 개인소득세법상 거주자로 판정 될 수 있는 것이다. 26) 따라서, 위의 요건을 만족시키지 못하는 개인은 중국의 개인소득세 법상 거주자로 판정될 수 없는 것으로 해석된다. 둘째, 중국에서는 어떠한 개인에 대한 거주자 여부를 판정하는데 있어서 주소지기준 이 외에 중국 국경 내에서 만 1년을 거주할 것을 요구하고 있다. 중국 개인소득세법에서 규 정하고 있는 어떠한 개인이 주소지 없이 중국 국경 내에 만 1년간 체류했다 함은 하나의 과세기간 중에 중국 국경 내에 실제체류한 기간이 365일인 경우(즉 양력 1월 1일부터 12 월 31일까지 체류한 경우)를 의미한다( 個 所 條 例 4). 그러나, 실제체류일수를 계산하는 때에는 당해 납세의무자가 과세기간 중에 일시적으로 출국한 경우의 출국일수는 차감하 지 아니하는바, 일시적으로 출국한 경우라 함은 하나의 과세기간에 1회 출국시 국외체류 일이 30일을 초과하지 아니한 경우 또는 여러 차례 출국하였으나 국외에서 체류한 누적 일수가 90일(조세조약이 적용되는 경우에는 183일)을 초과하지 아니한 경우를 가리킨다 ( 個 所 條 例 31,2). 만일, 개인이 입국 또는 출국하거나 왕래하는 때에는 모두 그 실제 입국일 또는 출국일 을 1일로 보아 계산해야 하며( 國 稅 發 [2004]97 號 1), 개인이 중국 국경 내에 기구 또는 장소를 설치하여 경영함과 동시에 국외에 또 다른 기구 또는 장소를 설치하여 경영하거 나, 기타의 직무를 수행하는 경우의 중국 국경 내 실제근무일수는 당해 출국일 또는 입국 일 혹은 국외에 왕래하는 당일을 12시간으로 보아 중국 내에서의 실제 근무일수를 계산 득세법에서는 주소를 습관적으로 거주하는 장소로 정의하면서도 호적이나 가정 또는 중요한 이 해관계가 있는 곳을 주소로 해석하고 있는바, 중국의 개인소득세법 역시 세법의 입법취지와 고유 의 관점에 따라 주소에 대한 개념을 재정립하고 있는 것으로 판단된다. 26) 예를 들어, 어떠한 개인이 국외로 여행을 떠나거나 유학 또는 파견 등으로 인하여 외국에 장기체 류하더라도 귀국한 이후에는 여전히 중국 국경 내에 거주하는 경우를 의미한다.

18 190 조세연구 제13권 제2집( ) 해야 한다( 國 稅 函 發 [1995]125 號 1). 따라서, 중국의 개인소득세법에서는 거주자의 판 정기준으로서 거소가 아닌 거주일기준을 엄격히 적용하고 있는 것으로 생각된다. 셋째, 중국 개인소득세법에서는 비거주자를 중국 국경 내에 주소가 없으며 중국 국경 내에 거주하지 아니하는 외국 국적인 및 화교 홍콩 마카오 대만 동포와 중국 국경 내에 주소가 없지만 하나의 과세기간에 거주기간이 1년 미만인 외국 국적 인과 화교 홍 콩 마카오 대만 동포로 정의하고 있으므로( 個 所 法 1 2), 중국의 개인소득세법에서 는 비거주자의 판정에 있어서 거주자의 판정과 마찬가지로 주소지기준과 습관적 거주기 준 이외에 거주기간에 대한 규정 또한 적용하고 있는 것으로 해석된다. 여기서 거주기간 이 1년이라 함은 당연히 하나의 과세기간 중의 출국일수가 연속 또는 누계하여 90일(또 는 183일)을 초과하지 않는 경우를 의미한다. 다만, 중국의 개인소득세법에서는 또한 중국 국경 내에 주소가 없으나 중국 국경 내에 서의 거주기간이 1년 이상 5년 미만인 개인을 비거주자로 간주하고 있는바( 個 所 條 例 6), 만일 중국 국경 내에서의 거주기간이 5년을 초과하는 경우에는 거주자로 간주된다. 이른바, 중국 국경 내에서의 거주기간이 5년을 초과한다 함은 어떠한 개인의 중국내 총 거주기간에 속하는 매 과세기간에 거주일수가 전술한 1년 기준(즉, 중국 내 거주일수가 연속 또는 누계하여 90일 또는 183일을 초과하는 경우, 이하 동일)을 만족하는 경우를 의 미하는데, 이러한 경우에는 제6년이 되는 해로부터 당해 과세기간의 거주기간이 1년 기 준을 만족하는 때에는 거주자로 간주하여 중국 국경 내외의 모든 원천소득에 대하여 무 제한 납세의무를 부담하게 된다( 個 所 條 例 6~ 7, 財 稅 [1995]98 號, <표-2>참조). 27) 27) 그러나, 제6년이 되는 해로부터 거주기간이 1년 기준에 부족한 경우에는 중국 국경 내에서 발생 한 원천소득에 대하여만 제한적으로 납세의무를 부담하게 되는바, 이 경우 당해 납세의무자가 중 국 국경 내에서 취득하는 소득으로 중국 국경 외의 고용주가 부담한 부분은 중국 국경 내의 원천 소득이 아니므로 개인소득세를 징수하지 아니하나, 당해 고용주가 중국 국경 내의 기구 또는 장 소에서 소득을 지급하는 경우에는 중국 국경 내의 원천소득으로 보아 개인소득세를 과세하게 된 다

19 한국과 중국 세법상 거주자 개념에 관한 연구 191 <표-2> 중국의 개인소득세법상 거주기간에 따른 과세권의 구분 경내 거주기간 국내기업 (개인)이 지급한 소득 경내 거주기간 내에 경외기업 또는 개인이 지급한 소득 경외 체류기간 동안 경외기업 또는 개인이 지급한 소득 경외 원천소득 연속 또는 누계 90(183)일 이하 납세 경내기업 또는 개인 부담 경외기업 또는 개인 부담 경내기업 또는 개인 부담 경외기업 또는 개인 부담 - 연속 또는 누계 90(183)일 초과 주소없이 거주기간 1년 이상 5년 이하 주소없이 거주기간 5년 초과 납세 납세 면세 납세 납세 납세 면세 - - 납세 납세 납세 납세 면세 납세 한편, 중국의 개인소득세법에서는 상술한 기본적인 규정이외에 특정 개인을 거주자 또 는 비거주자로 간주하도록 하는 규정을 두고 있다. 예를 들어, 중국 국경 내에 소재하는 기구 또는 장소가 추계결정방식에 의해 기업소득세를 납부하는 경우로, 당해 기구 또는 장소에 임직 또는 고용되어 있는 개인이 중국 국경 내의 실제 재직기간 동안 취득한 임금 및 급여소득에 대하여는, 그 개인이 거주자요건을 만족하였는지의 여부와 당해 기구 또는 장소에서 그 개인에 대한 임금 및 급여에 대하여 어떻게 회계처리하였는지 불문하고 모 두 중국 국경 내의 기구 또는 장소에서 지급한 것으로 보아 개인소득세를 과세하도록 규 정하고 있다( 國 稅 發 [1994]148 號 2). 28) 28) 이는 무엇보다 추계결정사유가 발생한 기업에 대한 벌칙규정인 것으로 판단되는바, 현행 중국의 세수징수관리법에서는 다음과 같은 경우에 대하여 기업소득세를 추계과세하도록 규정하고 있 다.( 稅 徵 法 35) 1 법률 및 행정법규의 규정에 의거 장부를 설치하지 않아도 되는 경우 2 법률 및 행정법규의 규정에 의거하여 장부를 설치해야 하나 장부를 설치하지 아니한 경우 3 장부를 임의로 훼손하였거나 납세자료의 제출을 거부하는 경우 4 장부는 설치하였으나 계정과목이 혼란하거나 원가와 관련한 자료 수입 비용관련 증빙이 없거나 부족하여 장부에 근거하여 세액을 계산하기 어려운 경우 5 납세의무가 발생하였으나 규정된 기한내에 납세신고를 하지 아니하여 세무기관으로부터 기 한내에 신고납세 할 것을 명령받았음에도 기한이 경과하도록 신고납세하지 아니한 경우 6 납세의무자가 신고한 과세표준이 현저히 낮으나 그에 대한 정당한 사유가 없는 경우

20 192 조세연구 제13권 제2집( ) 이밖에도 중국 국경 내에 주소가 없으나 하나의 사업연도 내에 중국 국경내의 근무일 수가 연속 또는 누계하여 90일(또는 183일)을 초과하고 1년 미만인 개인은 비거주자로 보아, 그가 중국 국경 내에서 원천한 임금 및 급여소득에 대하여는 개인소득세를 과세하 나 중국 국경 외로부터 취득하는 임금 및 급여소득에 대하여는 개인소득세를 과세하지 아니한다( 國 稅 發 [1994]148 號 3). 구분 거주자 비거주자 주소기준 기 간 기 준 생활 관계 기준 원칙 예외 호적 국내에 습관적으로 거주하는 주소를 두 고 있는 경우로 유학 또는 파견 등의 사 유로 해외에 장기거주하더라도 국내로 귀국하여 항구적으로 거주하는 경우 1과세기간의 체류일수가 90일(183일)을 초과하는 경우 중국 국경 내에 주소가 없으나 중국 국 경 내에서의 체류기간이 5년을 초과하는 경우 중국 국경 내에 호적을 두고 있는 경우 국내에 습관적으로 거주하는 주소를 두 고 있지 아니한 경우 또는 주소를 두고 있으나 유학 또는 파견 등의 사유로 해 외에 장기거주하더라고 국내로 귀국하 여 항구적으로 거주하지 아니하는 경우 1과세기간의 체류일수가 90일(183일)을 초과하지 아니하는 경우 중국 국경 내에 주소가 없으나 중국 국 경 내에서의 체류기간이 1년 이상 5년 미만인 경우 중국 국경 내에 호적을 두고 있지 아니 한 경우 가족 중국 국경 내에 가족이 있는 경우 중국 국경 내에 가족이 없는 경우 이해 관계 특례기준 종합판정 납세의무 (과세원칙) <표-3> 중국 개인소득세법상 거주자의 판정기준 중국 국경 내에 중대한 이해관계의 중심 지가 있는 경우 중국 국경 내에 주소가 없고 거주기간이 1년 미만(또는 5년 미만)일지라도 임금 및 급여소득의 지급자가 추계결정에 의 해 과세되는 경우 중국 국경내에 습관적인 주소를 두고 있 거나, 1과세기간의 체류일수가 연속 또 는 누계하여 90일(183일)을 초과하는 경 우 및 주소를 두지 아니하고 연속하여 5 년을 초과하여 체류하는 경우 국내외 모든 원천소득에 대한 무제한 납 세의무 부담 (거주지국 과세원칙) 중국 국경 내에 중대한 이해관계의 중 심지가 없는 경우 중국 국경 내에 주소가 없으며 1과세기 간의 체류기간이 90일(183일)을 초과하 는 경우 중국 국경 내에 습관적인 주소를 두고 있지 않거나, 1과세기간의 체류일수가 연속 또는 누계하여 90일(183일)을 초과 하지 않는 경우 및 주소를 두지 아니하 고 중국 국경 내에 5년 미만으로 체류 하는 경우 국내 원천소득과 일부 국외 원천소득에 대하여 제한 납세의무 부담 (원천지국 과세원칙과 거주지국 과세원 칙의 절충)

21 한국과 중국 세법상 거주자 개념에 관한 연구 193 (3) 거주자와 비거주자의 판정기준 요약 이상의 논의를 바탕으로 중국의 개인소득세법에서 규정하고 있는 거주자와 비거주자에 대한 판정기준을 요약하면 <표-3>과 같다. 3. 한중조세조약의 거주자에 관한 규정 한중조세조약은 한중 양국의 세법상 거주자에게 적용되는바, 한중조세조약에서 규정하 고 있는 거주자란 한중 양국의 법률에 따라 주소 거소를 두고 있는 개인 또는 본점이나 실질적인 관리장소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 각 국에서 납세 의무가 있는 인을 의미한다(한중조세조약 제1조, 제4조 제1항). 또한, 한중조세조약에서 규 율하고 있는 인 의 범위로는 개인 기업 및 기타 인의 단체를 열거하고 있으므로 당연히 한중 양국의 개인이 포함되는 것으로 해석된다(한중조세조약 제3조 제1항 마). 한편, 한중 조세조약에서는 이중거주자에 대한 거주지국의 판정에 있어서 항구적 주소 중대한 이해 관계의 중심지 일상적 거소 국적 양국정부의 상호합의 등을 순차적으로 적용하여 양 국간 이중과세자에 대한 과세권을 확정하도록 규정하고 있다(한중조세조약 제4조 제2항). 첫째, 항구적 주소란 가족과 함께 살면서 그곳을 통하여 학교, 친구 및 사회생활을 영위 하는 개인의 근거지 로 정의되고, 조세조약의 적용에 있어서 거주는 개인이 주거를 소유하 거나 점유하는 국가에 있는 것으로 보며 동 주거는 영속적 사용을 위해 안배하고 보유해야 하는바, 이때의 주거는 당해 개인이 언제든지 영속적으로 사용가능한 것으로 족하므로 주거 형태가 소유이든 임차이든 중요하지 아니하다(OECD모델조약 제4조 주석 11~주석 13). 현재 한중 양국의 소득세법에서 모두 항구적 주소에 관한 명확한 기준은 제시하지 않고 있으나, 한국의 경우 거주자의 판정에 있어서 매우 중요한 개념으로 인식되고 있는 생활 관계의 객관적 사실 을 판단하는 기준으로서 직업 가족 자산 기간 등을 열거하고 있 는바, 이러한 요건을 만족시키는 경우 한중조세조약과 OECD모델조약에서 규정하고 있는 항구적 주소의 요건을 만족시킬 수 있을 것으로 생각된다. 그런데 중국의 개인소득세법에 서는 거주자의 판정에 있어서 중요한 개념인 주소를 습관성 거주 개념으로 규정하고 있는 바, 중국의 과세당국에서는 호적 가정 또는 중요한 경제적 이해관계가 중국에 있는 모든 개인은 중국에 주소가 있는 것으로 간주하고 있고, 습관적인 거주란 그 개인이 국외에 체 류하는 원인이 해소된 후에도 중국 국경 내에 돌아와 항구적으로 거주할 수 있어야만 인정 되는 개념이므로, OECD모델조약과 한중조약에서 규정하고 있는 항구적 거주 요건에 대 하여는 중국의 개인소득세법에서 더욱 명확히 규정하고 있는 것으로 해석된다.

22 194 조세연구 제13권 제2집( ) 둘째, 중대한 이해관계의 중심지 는 구체적으로 어떠한 개인의 사회적 관계 정치적 활동 문화적 활동 사업장소 재산관리지역 직업 등을 종합적으로 검토하여 판단하는 개념으로 정의된다(OECD모델조약 제4조 주석 15). 중대한 이해관계의 중심지 개념은 특히 거주자 판정의 대상이 되는 어떠한 개인의 사적인 행동에 기초한 판단이 더욱 중시 된다는 점이 비교적 객관적인 요소인 주소와 가족관계 등에 의해 판단되는 항구적 거주 개념과 차이가 있는 것으로 판단된다. 이에 관하여 한국의 소득세법에서는 역시 생활관계의 객관적 사실 이라는 포괄적 개념 에 속하는 생계를 같이 하는 가족 과 그 개인의 자산관계 및 직업관계 등에 기초하여 판단하도록 규정하고 있으며, 특히 직업관계 에 있어서는 매우 구체적인 규정을 열거하 여 명확히 규정하고 있는 것으로 보인다. 그러나, 중국의 개인소득세법에서는 호적 가 정 또는 중요한 경제적 이해관계 가 중국에 있는 모든 개인은 중국에 주소가 있는 것으로 간주하는데 그치고 있다. 다만, 개인소득세법 조문에 중요한 경제적 이해관계 를 명시하 고 있다는 점에서 한국의 개인소득세법과 차이가 있는 것으로 생각된다. 셋째, 한중조세조약과 OECD모델조약에서는 어떠한 개인이 조세조약 체결 양체약국에 모두 항구적 주거와 중대한 이해관계의 중심지를 두고 있는 경우 또는 모두 두고 있지 아 니한 때에는 당해 개인이 보유하고 있는 일상적 거소 가 소재하는 국가에서 과세권을 행 사하도록 규정하고 있으며, OECD모델조약에서는 일상적 거소의 판정에 있어서 그 개인 이 체류하는 시간의 길이와 간격 및 당해 주거에 대한 일상성에 기초하도록 규정하고 있 다(OECD모델조약 제4조 주석 19). 한국의 소득세법에서는 이러한 일상적 거소 를 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 생활관계가 형성되지 아니하는 장소로 정의하고 있으며, 거소의 판단기준으로 반드시 계속하여 1년 이상 국내에 거소를 둔 경우로 한정하 고 있다. 즉, 어떠한 개인이 주소없이 거소만 두고 있는 경우에는 반드시 계속하여 1년 이상 국내에 거소를 둔 경우에만 거주자로 판정할 수 있는 것이다. 그런데, 우리나라 소 득세법에서는 1년 이라는 기간만 규정하고 있을 뿐 이에 대한 구체적인 일수 는 명시하 고 있지 않을 뿐 아니라, 실무상 또는 조세조약상 1년 의 판단기준으로 차용하고 있는 183일 기준 에 대하여 우리나라의 내국세법에서는 어디에도 명시되어 있지 아니하여 조 세법률주의에 위배된다는 문제가 제기된다. 한편, 중국의 경우 거소에 대하여 명확한 기준을 제시하고 있지 아니하나, 주소가 없는 개인에 대하여는 중국 국경 내에서 만 1년을 거주한 경우에 한하여 거주자로 판정할 수 있도록 규정하고 있는바, 어떠한 개인이 중국 국경 내에서 주소지 없이 만 1년간 체류하 였다는 기준으로 365일(즉 양력 1월 1일부터 12월 31일까지 체류한 경우)을 명시하고 있

23 한국과 중국 세법상 거주자 개념에 관한 연구 195 으며, 그러한 체류일수의 기산에 관하여도 일시적으로 출국한 기간이 30일을 초과하지 아니한 경우 또는 여러 차례 출국하였으나 국외에서 체류한 누적일수가 90일(조세조약이 적용되는 경우에는 183일)을 초과하지 아니한 경우 등으로 매우 구체적으로 규정하고 있 다는 특징을 보인다. 마지막으로 한중조세조약과 OECD모델조약에서는 이중거주자의 거주지국 판정기준으 로서 항구적 주거 중대한 이해관계의 중심지 일상적 거소에 관한 규정을 순차적으로 적용하였음에도 거주지국을 판정하기 어려운 경우 국적기준 또는 권한있는 당국의 상호 합의를 통하여 결정하도록 규정하고 있다. 다만, 한중조세조약에서는 OECD모델조약과 달리 한중 양국의 법률에 의해 기업 또는 단체가 양국의 이중거주자로 분류되는 경우에 만 양국의 권한 있는 당국이 상호 합의하여 결정하도록 규정하고 있다는 점에서 차이가 있다 할 것이다. 주지하다시피, 한중조세조약은 한국과 중국의 국제간 합의로서 양국간 국제적 이중과 세를 방지하여 재화나 용역의 교류와 자본 및 사람의 이동을 촉진하고 조세회피나 탈세 를 방지하는데 그 목적이 있는 것으로 해석된다(OECD모델조약 주석 1 제7문단). 따라 서, 만일 어떠한 개인이 양국의 개인소득세법상 모두 거주자로 간주된다면, 양국간 이중 과세를 방지하기 위하여 마땅히 한중조세조약을 적용해야 할 것이다. Ⅳ. 요약 및 결론 현행 우리나라와 중국의 소득세법에서는 모두 납세의무자를 거주자와 비거주자로 구분 하여 각각 국내외 모든 원천소득에 대하여 무제한 납세의무를 부과하거나 국내원천소득 에 대하여만 제한적으로 납세의무를 지우고 있다. 즉, 우리나라의 개인소득세법에서는 거 주자와 비거주자의 구분에 있어서 국내에 주소를 두고 있거나 1년 이상 거소를 둔 경우 로 규정하고 주소의 존재여부에 있어서는 생활관계의 객관적 사실 에 따라 판정하고 있 으며, 중국의 개인소득세법에서는 거주자를 국내에 주소를 두고 있거나 중국 국경 내에 1년 이상 체류 한 경우로 규정하고 주소의 존재 여부를 습관적인 거주 기준에 따라 판정 하도록 하고 있는다. 그러나, 양국의 소득세법에서 규정하고 있는 거주자 개념과 해석기 준 및 거주일수 의 기산과 기간규정 등에 관한 세부적인 부분에 있어서는 다소 상이함 이 나타나고 있는바, 이에 대하여 요약하면 다음과 같다.

24 196 조세연구 제13권 제2집( ) 첫째, 거주자의 판정에 있어서 가장 중요한 기준이 되는 주소 에 대하여 우리나라에서 는 객관적인 기준인 개인이 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직 업을 가진 경우 및 국내에 생계를 같이 하는 가족이 있으며 자산상태에 비추어 보아 계 속하여 1년 이상 거주할 것으로 인정되는 때 라는 객관성에 근거하여 규정하고 있다. 그 러나, 중국의 개인소득세법에서는 개인이 국외에 체류하는 원인이 해소된 후에도 중국 국경 내에 돌아와 항구적으로 거주하는 경우 및 호적 가정 또는 중요한 경제적 이해관 계가 중국에 있는 경우 를 중국의 거주자로 간주한다는 주관적인 기준에 따라 거주자를 판정하고 있다는 점에서 차이가 있다. 둘째, 우리나라의 경우 거주자의 판단을 위한 보조적 요소로서 국내에 1년 이상 거소 를 둔 경우 라는 물적기준인 거소 개념과 1년 이라는 기간기준을 동시에 두고 있으나, 중국의 경우 우리나라의 물적기준에 해당하는 거소 에 대하여는 기준을 두지 아니하고 다만 중국 국경 내에서 90일(또는 183일)이상 체류한 경우 라는 기간기준만을 두고 있어 주소가 없는 각국의 인 에 대한 과세권 판정에 있어서 우리나락 다소 불리한 위치에 처 하게 된다. 특히, 우리나라의 경우 소득세법에서 1년 이상 거소를 둔 경우 로 규정하고 있으나 단지 거주자 가 비거주자 가 되는 시기 및 1년 기준의 기산일 등만을 정하고 있 을 뿐 1년 이라는 기간기준에 대하여 명확한 규정이 없이 조세조약에서 규정하고 있는 183일 기준을 막연히 차용하고 있어 그 법적근거가 불명확하다는 문제점도 안고 있다. 셋째, 한국과 중국의 소득세법에서는 모두 특정한 인 을 자국의 거주자 로 간주하도록 하는 규정을 두고 있어 동 규정이 적용되는 양국에 체류하고 있는 각국의 인 이 이중거 주자로 간주될 수 있다는 문제가 존재한다. 예를 들어, 우리나라의 경우 내국법인의 국외 사업장 또는 해외현지법인(내국법인이 발행주식 총수 또는 출자지분의 100분의 100을 출 자한 경우, 이하 동일) 등에 파견된 임원 또는 직원은 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가지는 경우에도 우리나라의 거주자로 간주하도록 규정하 고 있으며, 중국의 경우 중국 국경 내에 소재하는 기구 또는 장소가 추계결정방식에 의해 기업소득세를 납부하는 경우에는 그가 중국의 개인소득세법에서 규정하고 있는 거주자요 건을 만족시키고 있는지의 여부에 불문하고 모두 거주자로 간주하도록 규정하고 있다. 이 상의 내용을 도표로 정리하면 <표-4>와 같다. 한편, OECD모델조약과 한중조세조약에서는 이중거주자에 대한 거주지국의 판정에 있 어서 항구적주소 중대한 이해관계의 중심지 일상적 거소 국적 양국정부의 상호합의 등을 순차적으로 적용하여 양국간 이중거주자에 대한 과세권을 확정하도록 규정하고 있 는바, OECD모델조약과 한중조세조약의 규정에 따라 한중 양국의 소득세법에서 규정하 고 있는 거주자에 관한 규정을 살펴보면 다음과 같이 요약된다.

25 한국과 중국 세법상 거주자 개념에 관한 연구 197 <표-4> 한중 양국 소득세법상 거주자 개념의 비교 구분 거주자 거주자 주소 및 거소 기준 기간 및 국적 기준 생활 관계 기준 주소 거소 기간 국적 직업 가족 자산 국내에 주소를 둔 경우 국내에 계속하여 1년 이상 거소를 둔 경우 1과세기간에 183일 이상이거나 2과세 기간에 걸쳐 183일 이상 우리나라의 국적을 보유하고 있는 경 우 계속하여 1년 이상 국내거주를 필요로 하는 직업이 있는 경우 국내에 생계를 같이 하는 가족이 있는 경우 영속적 또는 항구적으로 지배하거나 자유로이 처분할 수 있는 자산을 보유 하고 있는 경우 국내에 습관적으로 거주하는 주소를 두고 있는 경우로 유학 또는 파견 등의 사유로 해외에 장기거주하더라도 국내 로 귀국하여 항구적으로 거주하는 경 우 1과세기간의 체류일수가 90일(183일) 을 초과하는 경우 중국 국경 내에 주소가 없으나 중국 국 경 내에서의 체류기간이 5년을 초과하 는 경우 중국 국경 내에 호적을 두고 있는 경우 규정없음. 중국 국경 내에 가족이 있는 경우 중국 국경 내에 중대한 이해관계의 중 심지가 있는 경우 특례기준 종합판정 납세의무 (과세원칙) 외국항행 선박 또는 승무원 및 국외 파 견 공무원 또는 내국법인의 국외사업 장 등에 파견된 임직원 국내에 주소 또는 계속하여 1년(183일) 이상 국내에 거소를 두고 있거나 직업 및 가족과 자산상태 등으로 보아 객관 적인 생활관계의 근거지가 국내에 있 는 경우 국내외 모든 원천소득에 대한 무제한 납세의무 부담 (거주지국 과세원칙) 중국 국경 내에 주소가 없고 거주기간 이 1년 미만(또는 5년 미만)일지라도 임금 및 급여소득의 지급자가 추계결 정에 의해 과세되는 경우 중국 국경내에 습관적인 주소를 두고 있거나, 1과세기간의 체류일수가 연속 또는 누계하여 90일(183일)을 초과하는 경우 및 주소를 두지 아니하고 연속하 여 5년을 초과하여 체류하는 경우 국내외 모든 원천소득에 대한 무제한 납세의무 부담 (거주지국 과세원칙)

26 198 조세연구 제13권 제2집( ) 첫째, 한중 양국간 이중거주자에 대한 과세권 판단에 있어서 핵심적인 개념은 항구적 주소지 인데, 현재 한중 양국의 소득세법에서 모두 항구적 주소에 관한 명확한 기준은 제 시하지 않고 있다. 다만, 우리나라의 경우 거주자의 판정에 있어서 매우 중요한 개념으로 인식되고 있는 생활관계의 객관적 사실 을 판단하는 기준으로서 직업 가족 자산 기 간 등을 열거하고 있으므로, 어떠한 개인이 이러한 요건을 만족시키는 경우 한중조세조약 과 OECD모델조약에서 규정하고 있는 항구적 주소의 요건을 만족시킬 수 있을 것으로 생각된다. 그런데 중국의 개인소득세법에서는 거주자의 판정에 있어서 중요한 개념인 주 소를 습관성 거주 개념으로 규정하고 있는바, 중국의 과세당국에서는 호적 가정 또는 중요한 경제적 이해관계가 중국에 있는 모든 개인은 중국에 주소가 있는 것으로 간주하 고 있고, 습관적인 거주란 그 개인이 국외에 체류하는 원인이 해소된 후에도 중국 국경 내에 돌아와 항구적으로 거주할 수 있어야만 인정되는 개념이므로, OECD모델조약과 한 중조약에서 규정하고 있는 항구적 거주 요건에 대하여는 중국의 개인소득세법에서 더욱 명확히 규정하고 있는 것으로 해석된다. 둘째, 다음으로 중대한 이해관계의 중심지 는 구체적으로 어떠한 개인의 사회적 관 계 정치적 활동 문화적 활동 사업장소 재산관리지역 직업 등을 종합적으로 검토 하여 판단하는 개념으로 정의된다. 우리나라의 소득세법에서는 역시 생활관계의 객관적 사실 이라는 포괄적 개념에 속하는 생계를 같이 하는 가족 과 그 개인의 자산관계 및 직업관계 등에 기초하여 판단하도록 규정하고 있으며, 특히 직업관계 에 있어서는 매우 구체적인 규정을 열거하여 명확히 규정하고 있는 것으로 보인다. 중국의 개인소득세법에 서는 호적 가정 또는 중요한 경제적 이해관계 가 중국에 있는 모든 개인을 중국에 주소 가 있는 것으로 간주하는데 그치고 있으나, 개인소득세법 조문에 중요한 경제적 이해관 계 를 명시하고 있다는 점에서 우리나라의 개인소득세법과 차이가 있는 것으로 생각된다. 셋째, 한중조세조약에서는 OECD모델조약과 마찬가지로 항구적 주소지 와 중대한 이 해관계의 중심지 기준을 적용해도 거주지국 판정이 어려운 경우에는 일상적 거소 의 소 재지에서 과세권을 행사하도록 규정하고 있다. 이에 관하여 한국의 소득세법에서는 이러 한 일상적 거소 를 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같 이 밀접한 생활관계가 형성되지 아니하는 장소로 정의하고 있으며, 거소의 판단기준으로 반드시 계속하여 1년 이상 국내에 거소를 둔 경우로 한정하고 있다. 한편, 중국의 경우 거소에 대하여 명확한 기준을 제시하고 있지 아니하나, 주소가 없는 개인에 대하여는 중 국 국경 내에서 만 1년(하나의 과세기간에 90일 또는 183일 초과)을 거주한 경우에 한하 여 거주자로 판정할 수 있도록 매우 구체적으로 규정하고 있다는 점에서 차이가 있다. 마지막으로 한중조세조약과 OECD모델조약에서는 이중거주자의 거주지국 판정기준으

27 한국과 중국 세법상 거주자 개념에 관한 연구 199 로서 항구적 주거 중대한 이해관계의 중심지 일상적 거소에 관한 규정을 순차적으로 적용하였음에도 거주지국을 판정하기 어려운 경우 국적기준 또는 권한있는 당국의 상호 합의를 통하여 결정하도록 규정하고 있다. 다만, 한중조세조약에서는 OECD모델조약과 달리 한중 양국의 법률에 의해 기업 또는 단체가 양국의 이중거주자로 분류되는 경우에 만 양국의 권한 있는 당국이 상호 합의하여 결정하도록 규정하고 있다는 점에서 차이가 있다 할 것이다. 주지하다시피, 한중조세조약은 한국과 중국의 국제간 합의로서 양국간 국제적 이중과 세를 방지하여 재화나 용역의 교류와 자본 및 사람의 이동을 촉진하고 조세회피나 탈세 를 방지하는데 그 목적이 있는 것으로 해석된다. 따라서, 만일 어떠한 개인이 양국의 개 인소득세법상 모두 거주자로 간주된다면, 양국간 이중과세를 방지하기 위하여 마땅히 한 중조세조약을 적용해야 할 것이다. 더욱이 우리나라의 경우 거주지국 과세원칙을 중심으 로 하여 주소나 거소 등에 관한 생활관계의 객관적 사실에 기초하여 거주자를 판정하도 록 규정하고 있으나, 중국에서는 원천지국 과세원칙에 기초하여 습관적 주소와 거주일수 등에 근거한 항구적 거주요건에 따라 거주자를 판정하고 있기 때문에 양국간 이중거주자 에 대한 과세권 배분문제는 결국 한중조세조약으로 해결할 수 밖에 없다. 그러나, 한중 양국의 조세문제에 대한 협약인 한중조세조약은 1991년 체결 이후 지금 까지 두 차례의 의정서를 교환하는 것 이외에는 근본적인 개정이 이루어지지 않고 있어, 현재의 한중 경제관계에서 비롯되고 있는 조세문제에 적절히 대응하고 있지 못하다는 문 제가 지속적으로 제기되고 있다. 특히, 한중 양국의 거주자 판정과 적용세목 등에 있어서 는 이미 조약의 체결당시와 비교하여 현저한 변화가 있었으므로 부분적인 개정 또는 의 정서의 교환으로는 근본적으로 문제를 해결하기 어려울 것이다. 향후, 한중FTA가 체결되 어 양국간 인적 물적교류가 더욱 확대된다면 양국간 조세문제는 더욱 크게 증가할 것으 로 전망되는바, 한중FTA의 추진과 더불어 한중조세조약의 전면적인 개정작업을 서둘러 야 할 것으로 생각된다.

28 200 조세연구 제13권 제2집( ) 참고문헌 김준석 한인철, 국제조세실무, 삼일회계법인 삼일인포마인, 김완석, 소득세법론, 광교이택스, 유호림, 최신 중국세법, 세학사, 박정수, 주요국의 조세제도-영국, 조세연구원, 오윤 이진영, FTA시대의 과세상 거주자 개념, 조세학술논집, 제28집 제2호 안종석 등, 소득세법상 거주자 판정기준에 대한 외국제도와 시사점, 조세연구원 연구보고 서(2011) 유호림, 한중조세조약에 관한 연구, 조세연구, 제11권 제3집 * 웹사이트

29 한국과 중국 세법상 거주자 개념에 관한 연구 201 A Study on the Concept of residents in Korean and Chinese income tax laws Ho-Lim, Yoo * Abstract Korean and Chinese income tax laws, based on the OECD model accord and Korea-China tax accord, specify provisions on residents, which are outlined as follows. First, regarding the judgment of taxation rights for double residents in Korea and China, the key concept is a permanent domicile, but neither of the current Korean and Chinese income tax laws specifies the clear criteria for a permanent domicile. However, regarding the judgment of residents, the objective fact of life relationships is recognized as a very important concept in Korea, specifying occupation, family, asset, and period. However, China's personal income tax law specifies an address (an important concept in judging the resident) as a habitual residence concept. Second, Korea's income tax law bases such judgment on family sharing livelihoods, and the person's asset relations, and occupation relation (which belong to the comprehensive concept of objective fact of life relations). China's personal income tax law believes that all individuals residing in China have their addresses in China in relation to their family register, homes, or important economic interests. However, the law specifies important economic interests, making it different from Korea's personal income tax law. Third, Korean income tax law defines such ordinary domicile as a place - like an address as a considerably long-term residential place among places other than the domicile - where close life relations are not formed, and it limits the definition of domicile to residence of over one-year stay in the country. Meanwhile, China does not clearly specify the clear criteria for a residential place, but stipulates that for a person without an address, if he stays for a full year (90 days or 180 days more than one taxation period) within the Chinese territory, he will be regarded as a resident. This is different from Korea. Lastly, Korea-China taxation accord and the OECD model accord stipulate nationalty * Professor of Kangnam University, Department of Tax Administration

30 202 조세연구 제13권 제2집( ) or negotiations between competent authorities of the two countries as the criteria for judging double residents' residential country, when it is difficult to judge the person's residential country, although provisions on permanent domicile, the key place of important interests, and the ordinary residental place have been applied sequentially. However, Korea-China taxation accord, unlike the OECD model accord, specifies that only when the corporation or the organization is classified as a double resident according to laws of Korea and China, the competent authorities of the two nations determine through mutual agreement. Key words:oecd model accord, Chinese income tax laws, residents Korea-China tax accord, permanent domicile,