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1 조세연구 제13권 제3집 2013년 12월(pp.115~156) 한국조세연구포럼 115 부동산 조세입법의 정책적 평가와 입법상의 문제 김 웅 희 * 요 약 비정상적인 부동산시장을 안정화시키는데 있어서 부동산 관련 정책조세가 어느 정도 긍정적인 효과가 있고 이를 위한 정책적 조세입법이 필요하다는 점은 분명하다. 그러나 정책조세의 입법은 부동산시장의 경기변동의 주류를 바꿀 수 있는 정도의 영향력을 가지 고 있는 것도 아니고 단기간내에 그 효과를 보기 어렵다. 또한 경제사회적 상황에 따른 정치적 이해관계에 따라 불완전한 모습으로 운영되고 있다. 그리고 거래세의 중과는 부동산 열기가 고조되면서 오히려 그 기능을 상실하여 그 역할 을 다하지 못하다가 추후 거래가 실종되었을 때에는 비로소 미미한 부동산거래 마저 단절 시키기도 한다. 따라서 정책조세는 부동산 시장에 있어서 다른 부동산 정책입법의 보완적 정책수단으 로 활용되어야 하며, 대증적 정책수단으로 활용하기 보다는 부동산 시장에 대한 정책적 신뢰감을 유지하면서 자연스럽게 시장내에서 유도적 기능을 다할 수 있도록 중장기적인 방안을 일관되게 추진될 필요가 있다. 한편 정책조세는 부동산시장이 비정상적으로 과열되어 폭등하거나 붕괴되어 경기침체 로 이어지는 경우에는 이를 안정화시키려 하는 정부정책이 단기간에 실효성을 가지지 못 한다는 여론에 밀려 과도한 조세입법이 이루어지는 문제가 있었다. 따라서 조세입법권의 행사는 민주법치적 정당성과 그에 따른 절차적 정당성, 그리고 법 체계적 정당성이 담보되어야 하며, 정부는 스스로 제안한 법안에 대한 책임을 국회에 미 루고 국회가 이를 방관하는 태도는 지양되어야 하며, 궁극적으로 이는 입법부작위에 의한 실질적인 기본권 침해라는 적극적인 인식이 필요하다. 조세법이야말로 공동체구성원 상호 간의 이해충돌이 가장 현저하게 나타나는 분야임은 물론, 정당간 이해대립이나 국민과 의 회간의 대립 그리고 사회 내 이익단체의 개재도 심하기 때문에 조세법이 국민 일반의 상 식적 법 감정에 부합하지 않을 경우에는 조세저항이 일어날 수 있기 때문이다. 주제어 : 부동산 조세입법, 헌법, 부동산시장, 조세법 * 한국조세연구소 책임연구원 투고일: 심사개시일: 게재확정일:

2 116 조세연구 제13권 제3집( ) Ⅰ. 서 론 한국에는 70년대 이후 급속한 경제성장과 도시화 과정이 본격적으로 시작되면서 부동 산 투기가 가시화되었고, 현재까지 각종 정책을 시행했음에도 불구하고 부동산 투기로 인 한 각종 사회적 병폐가 계속되고 있다. 정부가 집계한 1970년대 이래 지가변동상황을 살 펴 보면 지금까지 우리나라에서는 토지를 포함한 부동산 가격에서 4차례의 폭등이 있었 으며, 1) 이러한 폭등의 원인에 대하여는 부동산 투기 가 가장 먼저 지목된다. 부동산에 대한 투기는 부동산소유자에 대한 부의 축적수단으로 인식되어 왔고, 이를 소 유하지 못한 자들은 이러한 계층에서 소외되어 왔다. 또한 토지 가격의 폭등은 집값의 상 승을 낳고, 무주택자들의 내집마련 을 위한 임금투쟁의 형태가 노사갈등을 일으키는 원 인이 되기도 하며, 부동산 가격 폭등 등으로 인한 건설비용의 증가 등은 고물류비용으로 제품의 가격경쟁력을 저하시키는 원인이 되어왔다. 그런데 2013년에 이르러 경제성장률의 전망이 2.3%로 떨어짐에 따라 정부는 최근 신 축주택의 양도소득세 감면 및 다주택자 양도소득세 중과 폐지 등의 종합부동산대책을 발 표하면서 부동산 경기부양을 위한 세제개편을 추진하고 있다. 경기안정화를 목적으로 도 입된 양도소득 중과세제 등 부동산 관련 세제에 대해 전반적으로 검토가 필요한 시점이 라고 본 것이다. 이와 같이 부동산시장이 비정상적으로 과열되어 폭등하거나 붕괴되어 경기침체로 이어 지게 되면 정부는 부동산시장을 안정화시키거나 정상화시키려 하는 정부정책이 검토하게 되지만 단기간에 그 실효성을 가지지 못한다는 여론에 밀려 조세이론 또는 조세법의 기 본원칙을 간과하는 과도한 조세입법이 이루어지는 문제가 있었다. 이에 본 논문에서는 먼저 부동산과 관련 조세입법의 현황과 그 정책적 시사점을 살펴 보고, 조세이론 및 조세법체계와 더불어 헌법상의 입법한계를 벗어나는 문제점 등을 살펴 보았다. 1) 임종인, 시장친화적 토지공개념은 한국사회 대안발전전략, 토지정의시민연대 정책토론회(토지공 개념을 헌법! 이유, 방법, 예상효과) 정책자료집 토론문, , pp 참조.

3 부동산 조세입법의 정책적 평가와 입법상의 문제 117 Ⅱ. 부동산 조세입법의 정책적 의미 1. 시장원리 적용의 한계 우리나라에 있어서 소위 부동산 문제 라고 하는 것은 토지가격, 주택가격, 임대료 등의 급격한 가격 상승 또는 그 반대의 경우로 거래단절, 급격한 가격하락 등 부동산시장의 침 체로 인해 야기되는 제 문제를 의미한다. 일반적으로 협소한 국토에서 급격한 공업화 및 도시화가 이루어지게 되면 수요의 증대에 따라 부동산의 급격한 가격상승이 자연스럽게 이루어지는 경우가 전자의 예이고 부동산가격이 계속 하락하면서 실업, 가계소비, 금융부 실 등의 발생은 후자의 예가 된다. 문제는 실수요에 의한 지가상승에 편승하여 자본이득을 노리는 가수요(토지투기)가 지 가급등을 부채질하게 되고, 사회공동체 전반이 투기심리가 만연되면서 부동산시장이 고 장나기도 한다. 비정상적인 부동산 가격변동에 편승되는 투기수요는 막대한 자본이득이 극소수의 토지보유계층에 집중시키는 사회적 문제를 파생시키게 된다. 이에 정부는 이러 한 사회 경제적 문제점을 시장경제원리에 입각한 시장친화적 토지공개념 을 통하여 그 해결책을 모색해 왔다. 이러한 시장친화적 토지공개념 은 헌법정신에 충실한 부동산정책 의 이념이며, 정책이 경기부양 등의 경제정책에 단순히 종속되어서는 아니되고 그 정책적 독자성과 더불어 일관성이 유지되어야 실효성이 담보된다. 이를 위하여 첫째, 부동산 사용 등에는 다른 사소유의 객체와는 달리 공간적 제약 및 조화가 요구되는 만큼 공공재로서의 입지를 확고히 해야 한다. 둘째, 부동산 소유자의 배 타적 전유( 專 有 )에 의한 불로소득과 이로 인한 기회 균등성의 상실, 무책손실 등의 폐단 등 사회적 시장경제질서의 작용을 저해하는 원인을 해소하기 위해서는 사유재산제를 무 너뜨리지 않는 범위내의 규제를 인정하는 공적 개입이 필요하다. 특히 가속화되는 사회 적 경제적 양극화 해소를 2) 위해서라도 토지공개념 정신 및 재분배를 위한 조세정책적 고려가 요구된다. 2) 목진휴, 양극화 현상의 원인진단과 극복방안, 대통령자문정책기획위원회 연구, 2006, pp

4 118 조세연구 제13권 제3집( ) 2. 부동산세제의 정책유도적 기능 년 사이에 한국 사회에서 발생한 토지자본이득이 212조원에 달하고 연평 균 약 70조원에 달하는 토지 자본이득이 발생한 바 있으며, 현재까지도 그 규모는 지속적 으로 확대되고 있다. 특히 신도시개발을 추진하는 과정에서 건설업체들도 많은 보상금을 지급받고 있는데, 개발 발표시점에 집중적으로 토지를 매입하는 양상을 보이고 있다. 3) 이러한 토지소유자의 과도한 토지보상금 독점을 개선하기 위해서는 토지사유제의 개선이 요구되는 데, 개발이익의 공공환원이 이루어지면 투기적 토지취득이 배제되고 다른 토지 의 공급이 촉진되기 때문에 지가상승이 억제될 수 있다. 4) 이를 위해서는 먼저 부동산 불로소득을 환수하기 위한 법제도를 강화해야 한다. 부동산 매매시장에 투기적 가수요의 등장을 차단하여 부동산시장이 정상적으로 기능할 수 있도 록 해주는 정책으로서, 정부의 추가 개입을 줄이기 위한 기본적인 개입에 해당한다. 그리 고 부동산 불로소득을 철저히 환수하게 되면 부동산투기를 억제하기 위해 부동산의 소유 와 거래를 과도하게 제한할 필요성이 없게 된다. 5) 이러한 부동산 불로소득의 환수는 부동산 거래지역의 특성에 따라 차별적으로 이루어 질 필요성이 있다. 즉 토지 및 건축물을 재개발하는 경우에도 그 규모가 종전과 유사한 수준에서 이루어지거나 토지 및 건축건물의 가격이 합리적인 범위 내에서 상승할 것으로 예상되는 경우에는 불로소득에 해당하지 않으므로, 과다한 세금이나 부담금을 부과하는 것은 타당하지 않다고 볼 수 있다. 반면, 종전에 비해 상당한 규모로 재개발이 이루어지 거나 주변 환경의 영향으로 토지 및 신축건물의 가격이 급격히 상승될 것으로 예상되는 지역에 대해서는 보다 높은 세금이나 부담금을 부과하는 것이 정당화될 수 있다. 세계 각국에서도 개발이익의 공공환원을 법제화하고 있는데, 독일에서는 개발이익의 공공환원을 위한 방법으로서 비용징수차원의 부담금(beitrag) 또는 조세(steuer)를 통해 흡수하고 있다. 6) 그리고 프랑스에서는 개발이익이 발생한 경우에 그 전부 또는 일부를 공공단체로 흡수하는 토지세제상의 제도, 공공시설이나 토지의 정비가 필요한 경우 그 비 용의 전부 또는 일부를 수익자인 토지소유자로부터 회수하는 제도, 토지이용계획에 의해 3) 이우진, 토지공개념의 재정립을 위한 법적 검토-토지초과이득세의 재도입을 중심으로, 법학연구 제34집, 2009, p.69. 4) 原 田 純 孝 廣 渡 淸 吾 吉 田 克 己 戒 能 通 厚 渡 邊 俊 一, 現 代 の 都 市 法, 東 京 大 學 出 版 社, 1994, pp ) 토지정의시민연대, 시장친화적 토지공개념 도입방안 기자회견문, ) 原 田 純 孝, 前 揭 書, pp

5 부동산 조세입법의 정책적 평가와 입법상의 문제 119 건축가능성이 인정되는 결과 발생하는 이익도 반환하고자 일정한 용적이상의 건축에 대 해 금전적 부담을 부과하는 제도 등이 존재하였다. 7) 이렇듯 개발이익의 차단을 위한 헌법상 재산권의 제한은 토지공개념의 법리에 그 구체 적인 방안이 도출되어진다. 8) 이러한 조세입법은 부당한 부동산 소유의 편중을 막고 적정 한 부동산 분배의 효과를 가져오게 할 뿐만 아니라 부동산 불로소득으로 인한 부의 양극 화를 완화시키게 된다. 그리고 부동산 보유세를 강화하게 되면 투기적 목적으로 보유하고 있는 부동산이 시장에 적시 공급되도록 하여 부동산의 공급확대와 부동산의 효율적 이용 이 촉진되고 생산과 소비의 선순환도 가능해진다. 9) 특히 토지의 가격이 하락하게 되면 주택가격이 하향 안정화되면서 물가의 지나친 상승 을 억제할 수 있게 되며, 부동산을 실질적인 생산수단으로 이용하고자 하는 사업자와 기 업들에 대한 창업의 기회가 확대되면서 노동수요가 증가해 노동자의 실질임금도 상승될 여지가 있다. 이는 결국 소비촉진 및 투자확대로 이어져 경제에 활력을 불어넣게 된다는 것이다. 10) 따라서 부동산에 대한 조세정책에서는 먼저 토지보유세 위주의 세제개편이 강조된다. 토지세에는 토지매입세나 토지매각세와 같은 거래세도 있는데 거래세는 토지의 자유로운 거래에 지장을 주어 시장기능을 제한한다. 다만 양도소득세는 그 부작용에도 불구하고 불 로소득을 환수하는 조치로서 약간의 배려가 필요하다. 토지보유세율이 높지 않아 토지불 로소득 환수가 불충분한 경우에는 양도소득세를 부득이 사용할 수밖에 없고 또 토지보유 세율이 상당한 정도로 높아지는 경우에도 부차적인 수단으로 허용될 수 있다. 11) 한편 토지의 공공성을 확보하고 모든 국민에게 평등한 토지권을 보장하는 방법으로는 토지 그 자체를 평등하게 재분배하는 방법, 토지를 국유화한 후 민간에 임대하는 방 법, 토지보유세를 대폭 강화하여 실질적으로 평등한 토지권을 보장하는 방법 이 있는 7) 原 田 純 孝, 前 揭 書, pp ) 정부의 시장친화적 토지공개념의 구체적 정책방향을 헨리조지(Henry George)의 토지세 사상으로 부터 이끌어 낼 수 있다. 그에 따르면 토지보유세를 통해서 토지불로소득의 환수비율을 지속적이 고 단계적으로 상승시키면서 경제에 부담을 주는 다른 조세, 예컨대 건물의 신축 개조활동에 부 담을 주는 건물분 재산세, 상품의 단가를 올려 소비를 위축시키는 부가가치세, 노력의 욕구를 저 하시키는 근로소득세와 법인세 등을 순차적으로 감면하는 패키지형 조세개혁 을 해야 한다고 한다(김형성 이창훈, 대한민국헌법 경제조항의 제도적 정착에 관한 법제연구, 2012년도 국회 연구용역과제 연구보고서, 사단법인 한국입법학연구소, , pp ). 9) 최미희 이한규, 조세정책세제 입법심의의 문제와 과제(양도소득세와 종합부동산세), 조세연구 제13권 제1집, 한국조세연구포럼, , pp ) 남기업, 헨리조지의 사상과 시장친화적 토지공개념, 말, , pp ) 토지정의시민연대, 시장친화적 토지공개념 도입방안 기자회견문,

6 120 조세연구 제13권 제3집( ) 데, 이 중 보유세 강화방안은 덴마크, 뉴질랜드, 호주의 일부 지역, 대만, 미국 펜실바니아 주 도시들 등에서 다양한 형태로 시행되어 경제적 성과를 거둔 사례가 있다. 12) 이와 같이 부동산에 대한 보유세는 부동산정책목적의 실효성이라는 관점에서 주목된다. 대부분의 조세가 경제에 초과부담을 초래하지만, 지가나 토지의 임대가치를 과표로 하여 단일세율로 부과되는 부동산 보유세는 중립적이며 경제에 초과부담을 초래하지 않는다는 것이 조세이론의 일반적인 견해로 보인다. 13) 따라서 부동산 관련 조세입법에는 부동산 자원 배분의 기능, 소득재분배 기능, 부동산 가격안정화의 기능 등의 긍정적인 기능에 대한 검토가 필요하다. 더불어 동결효과와 같은 부정적 효과에 대해서도 검토를 요한다. 하나의 정책수단으로 다양한 효과를 거둘 수 있 다면, 정책목표를 달성하는 데에 있어 조세로 인한 시장왜곡을 최소화할 수 있다. 그러나 특정한 조세가 여러 가지 긍정적인 기능 중 한 가지 이상을 수행하게 되더라도 다양한 정 책목표를 동시에 만족스러운 수준으로 달성할 수는 없다. 입법과정에서 부동산에 대한 종합소득세 및 양도소득세 중과 및 감면에 대해 제대로 검토하였는지 확인하기 위해 조세정책 측면의 심의기준은 정책 도입에 있어서 입법취지 및 관련 전문가들간에 논의되었던 쟁점을 중심으로 하여 다룬다. 부동산 조세법은 도입에 있어서 그 목적이 타당해야 하고, 실행 후 목적을 달성하는 효과를 발하여야 하며, 실행 과정에 있어서 효율적이어야 할 뿐만 아니라 형평성에 어긋나지 않되 필요한 경우 그 불 공평이 타당해야 할 것이다. 도입목적이 분명해야 정책의 대상, 즉 과세대상이 뚜렷해지 며 과세대상이 구체적으로 확정되어야만 과세의 타당성을 확보할 수 있기 때문이다. 더불 어 앞에서 보았듯이 정책적으로 경기 안정화 및 활성화의 목적이 강하기 때문에 이에 관 련한 검토도 필요하다. 부동산 관련 조세입법은 먼저 어떠한 목표를 달성할 것인가에 대한 것을 먼저 정립한 후, 구체적인 제도적 장치를 설계하는 것이 바람직할 것이다. 각각의 조세는 그에 걸맞는 목적이 있으며, 이에 따라 정책목표를 달성하기 위해서는 이를 가장 효과적으로 달성할 수 있는 정책적 수단을 활용하는 것이 바람직하다. 뿐만 아니라 제도 도입으로 인해 세제 의 복잡성을 가중시키지는 않는지에 대한 검토도 필요하다. 왜냐 하면 세제의 복잡성은 납세자협력비용 및 행정비용을 유발시켜 제도의 비효율을 초래하기 때문이다. 부동산 관 련 세제는 조세 효율성의 약화는 물론, 행정비용의 증가나 심하게는 조세저항까지 야기하 는 등의 부작용을 발생시킬 수도 있기 때문이다. 12) 권영준, 성장잠재력 확충을 위한 부동산 제도개혁 방안, 국제경영연구 제11집, 2005, p ) 권영준, 앞의 논문, p.137.

7 부동산 조세입법의 정책적 평가와 입법상의 문제 부동산세제의 현황 및 입법방향 가. 현행 부동산세제의 현황 현재 우리나라는 OECD평균에 비해 소득세 일반소비세 비중은 낮고, 법인세 재산세 비중은 높은 수준에 속한다. 14) 소득 과세 <주요국의 GDP 대비 세원별 세수비중( 10년, %)> 재산 과세 소비 과세 사회보장 기여금 구 분 일반 개별 소득세 법인세 소비세 소비세 ꋯ 미 국 ꋯ 영 국 ꋯ 독 일 ꋯ 프랑스 ꋯ 일 본 ꋯ 한 국 OECD 평균 재산세가 우리나라 GDP에서 차지하는 비중은 전체의 2.9%에 해당되며(2010년도 기 준) 이는 OECD 국가(평균 1.8%) 중 7번째로 높은 수준에 해당한다. 15) 이는 2005년부터 시행된 부동산 보유세제와 더불어 부동산 과표 현실화율의 제고(부동산 과표 적용비율의 인상), 부동산실거래가격제도의 시행으로 부동산 보유세의 부담이 크게 늘어났기 때문인 것으로 보인다. < 주요국의 재산세 비중( 10년) > 구 분 OECD 영 국 프랑스 미 국 한 국 일 본 독 일 GDP대비(%) 총조세대비(%) 자료: OECD Revenue Statistics( 12) 현재 양도소득세는 기본세율(6 38%)로 과세하면서 1세대 1주택에 대하여는 비과세하 고 다주택에 대한 중과세(50 60%)와 단기양도에 대한 중과세(40 50%)를 운용하고 있 14) 기획재정부, 중장기 조세정책 방향, 제46차 세제발전심의위원회, , p.1. 15) 기획재정부, 중장기 조세정책 방향, 제46차 세제발전심의위원회, , p.9.

8 122 조세연구 제13권 제3집( ) 다. 한편 주요국의 상속세 최고세율을 살펴 보면 영국 프랑스는 40%, 미국은 35%, 독 일은 30%를 적용하지만 한국의 상속 증여세 최고세율은 50%로서 일본과 함께 OECD 국가 중 최고 수준에 있다. 이에 따라 기획재정부에서는 거래세 인하 보유세 강화 16) 에 맞춰 먼저 양도소득세 중과제도를 기본세율로 하고 종합부동산세를 지방세로 전환시키는 한편 부의 불균형 시 정 및 경제효율 제고 등을 위해 상속증여세 세율을 다른 선진국 수준으로 맞추면서 재산 평가방법을 개선되도록 하는 세제개선방향을 추진하고 있다. 이와 관련하여 부동산관련 세목별 특징은 다음과 같다. (1) 취득세 우리나라의 재산세는 누진세제인데 비하여 취득세(종전 등록세 포함)는 기본적으로 단 일세율(비례세)이다. 다만, 고가 호화 부동산의 경우에 한하여 높은 세율이 적용되는 것 으로 하였다. 재산과세 중 취득세 비중이 60% 이상(노무현 정부 이전에는 80% 수준)이 어서, 이른바 거래세가 많고, 보유세가 적은 구조를 형성하고 있다. 이는 고액의 취득세(종전 등록세 포함)를 일시에 받는 것이 과세 편의상 유리했고 조세 저항이 적었기 때문에 역대 정부가 선호해 왔고, 일종의 선납재산세 적 개념으로 인식하 였기 때문이기도 하다. 또한 광역지자체의 주요한 재원이기도 하였기 때문에 기초지자체 조세인 재산세와 그 비중은 바꿀 수도 없는 형편이었다. 본래 취득세는 1952년 지방세법 개정을 통해 기존의 부동산취득세 라는 명칭을 변경 하여 신설된 것이며, 신설된 후 20년간 기존의 과세대상과 세율체계를 그대로 유지하여 운영하였으나, 1973년과 1974년에 이르러 사치성 재산의 취득 등에 대하여 중과하도록 하였다. 그리고 1980년대 후반부터는 부동산에 대한 보유부담을 강화하여 투기를 억제할 필요 성이 있었기 때문에 다른 주요 국가들의 조세상황을 감안하여 소위 보유세 강화, 거래세 완화 라는 조세정책방향이 설정되기 시작하였다. 다만 IMF 외환위기가 도래하게 되자 경기침체를 타개하기 위해서 1999년 중과세율을 낮추었고, 2000년에는 법인의 토지에 대한 취득세 중과제도를 폐지하였다. 특히 2005년 노무현 정부에서는 종합부동산세를 신설하면서 충격완화차원으로 2005년 1월과 2006년 9월 두 차례에 걸쳐 취득세와 등록세 세율을 인하하기도 하였다. 2008년 금융위기 이후 부터 거래활성화를 명분으로 취득세 완화가 추진되었다. 16) 정부는 거래세 인하 적정세 강화 라는 표현을 쓰고 있다.

9 부동산 조세입법의 정책적 평가와 입법상의 문제 123 (2) 양도소득세 현재 1가구 1주택에 대해서는 광범한 비과세가 적용되고 있다. 현재 9억 이상 주택에 대하여 적용되지만 장기보유특별공제를 최대 80%까지 보장하고 있어서 1가구 1주택의 경우는 사실상 양도소득세를 면제하고 있다. 농지의 경우에는 8년의 자경을 조건으로 세액공제를 넓게 인정하고 있다. 2주택 이상 에 대해서는 노무현 정부 이전까지는 일반적 양도소득세율을 적용하였지만, 노무현 정부 기간 중에는 다주택자에 대해 양도소득세 중과제도를 도입하였다(2주택 50%, 3주택 이 상 60%). 이후 이명박 정부에서는 양도소득세 중과제도가 한시적으로 폐지되었으나 현재 항구적인 폐지법안이 국회에 제출된 상태이다. 다만, 임대사업자로 등록할 경우(현재 추 가 1주택에 대해서도 등록 가능)에는 양도소득세 중과 대상에서 제외시키고 있다. (3) 재산세 부동산의 장소 고착적인 특징에 따라 대다수 국가는 재산세를 지방재정 충당을 목적으 로 하는 지방세의 전형적인 세원으로 인식하고 있으며, 대부분 단일세율(비례세) 방식으 로 과세되고 있다. 그러나 우리나라는 일본의 영향을 받아 처음부터 누진세 구조로 입법 되었지만 오히려 일본보다 가파른 누진구조를 선택하고 있다. 입법 당시에는 호화주택을 경원시하던 사회적 분위기였고 소득파악이 쉽지 않았던 사 정에 있었던 만큼 부동산 규모에 따라 차등과세를 고려하게 되었다. 특히 1990년 토지공 개념의 영향으로 인별 전국 합산 제도인 종합토지세 를 도입하였는 바, 이는 농지, 공장, 주택, 건축물 등에 대해 복잡한 세율체계(별도, 합산 등)를 가지고 있었고 이는 종합부동 산세의 원형이 되었다. 17) 그리고 저가주택은 서민에 대한 보호차원에서 매우 낮은 실효 세율(0.05% 이하)을 두었고, 전체 주택의 60% 정도에 대해 재산세를 10만원 이하(부가 세 포함할 경우 20만원 이하)로 과세하였다. 2005년 이전까지는 토지에 대해서는 종합토지세, 건물에 대해서는 재산세로 각각 분리 하여 부과하였지만, 2005년 1월 5일 정부의 부동산대책의 일환으로 재산세로 세목을 통 합하였다. 현재에는 토지와 건물이 함께 재산세 과세대상이 되면서 재산세 과세대상이 되 17) 1989년에는 1980년대 중반부터 불어 닥친 전국적인 부동산투기 열풍을 잠재우기 위한 대책(부동 산 종합대책, )을 구체화하기 위한 차원에서 토지초과이득세법(법률 제5586호, ), 택지소유상한에관한법률(법률 제4174호, ), 개발이익환수법의 제정(법률 제4175호, )이 제정되었고, 토지분재산세와 토지과다보유세를 통 폐합한 종합토지세가 신설되었 다.

10 124 조세연구 제13권 제3집( ) 는 부동산은 토지, 건축물, 주택으로 3분화되었다. 토지, 건축물, 주택에 대한 재산세의 과세표준은 시가표준액에 공정시장가액비율을 곱하여 산정한 가액으로 하였으며(지방세 법 제110조 제1항, 제111조), 이러한 공시가격의 시가반영률(현실화율)은 참여정부시기부 터 급속히 상승하였다. 취득세의 경우 시가표준액을 적용하였다는 점과 부칙 조항에 의해 과세표준을 줄였다는 점에 입법상 특징이 있다. 토지에 대한 재산세의 경우 토지소유자가 해당 지방자치단체 관할구역에 있는 토지의 가액을 모두 합한 금액을 과세표준으로 하여 합산하여 누진과세하고, 별도합산대상은 별도 합산하여 누진과세하며, 분리과세대상은 해 당 분리과세 세율을 적용하였다(지방세법 제113조 제1항 제1호). 종합합산세율은 3단계 초과누진세율, 별도합산세율도 3단계 초과누진세율, 그리고 분리과세세율은 3단계 차등 비례세율을 적용한다. 비거주용 건축물에 대한 재산세는 당해 건축물로 그 과세표준에 차 등비례세율이 적용된다. 주택에 대한 재산세는 주택별로 과세표준에 4단계 초과누진세율 을 적용하고 별장은 4%를 적용한다(지방세법 제111조 제1항 제3호). 지방자치단체의 장 은 특별한 재정수요나 재해 등의 발생으로 재산세의 세율조정이 불가피하다고 인정되는 경우 조례가 정하는 바에 의하여 표준세율의 50% 범위 안에서 가감할 수 있다. 다만, 가 감한 세율은 해당 연도에 한하여 적용된다(지방세법 제111조 제3항). (4) 종합부동산세 2000년말에 우리의 경제가 국제통화기금(IMF)의 관리체제를 벗어나면서 수도권의 아 파트를 중심으로 부동산 가격이 급등하자, 정부는 주택가격을 안정시키기 위해 부동산 보 유세제를 개편하여 시 군 구 등 지방자체단체가 먼저 지방세인 재산세를 부과하고, 중 앙정부가 전국을 단위로 개인별 보유 부동산의 가액을 합산하여 고액의 부동산 소유자에 대하여는 국세인 종합부동산세를 부과하는 것을 내용으로 하는 부동산 대책을 마련하였 다. 종래 부동산 보유세제로 재산세와 종합토지세가 있었으나, 이에 대하여는 낮은 보유세 와 높은 거래세의 부담으로 부동산의 과다보유를 억제하는 기능이 미약하고, 과세표준의 낮은 현실화율과 지역간 건물간 과세표준 현실화율의 격차로 보유세로서 투기 및 과다 보유를 억제하지 못하였으며, 지방자치단체의 과세표준 현실화 노력의 부족과 탄력세율 의 과도한 적용으로 지역간 과세의 불평등을 초래한 것 이외에도 지방세인 종합토지세의 특성상 전국적인 토지 합산기능에 부적합하다는 등 여러 가지 문제점이 지적되었기 때문 이었다. 18) 18) 헌재 , 2006헌바112 구 종합부동산세법 제5조 등 위헌소원 등, 판례집 20-2(하), pp.50

11 부동산 조세입법의 정책적 평가와 입법상의 문제 125 이에 참여정부에서는 문제점을 보완하고 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제 고하며, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형적인 발전과 국민경제의 건 전한 발전을 도모하기 위하여 19) 2005년 1월 5일 종합부동산세법을 제정하여 종합부동산 세를 부과하게 되었다. 이러한 종합부동산세는 종합부동산세법상 과세기준일인 매년 6월 1일 현재 일정한 가 액을 초과하는 주택과 토지 등 부동산을 보유하는 자에 대하여 그 부동산 가액을 과세표 준으로 삼아 과세하는 세금으로서(종합부동산세법 제3조, 지방세법 제190조, 종합부동산 세법 제7조, 제8조, 제12조, 제13조), 일정한 재산의 소유라는 사실에 담세력을 인정하여 부과하는 재산보유세의 일종이라 할 것이나, 일부 과세대상 부동산으로부터 발생하는 수 익에 대하여 부과하는 수익세적 성격도 포함하고 있는 것으로 이해된다. 특히 종전 종합토지세는 지방간 세수의 배분에 형평성 문제가 제기되면서 종합부동세 는 국세로 입법되었으나 세수 전액을 지방에 배분하되 균형발전 차원을 고려하도록 하였 다. 이후에도 참여정부는 서민주거안정과 부동산 투기 억제를 위해 2005년 5 4대책, 8 31대책을 공표하였고, 이에 따라 주택 및 비사업용 토지에 대한 종합부동산세의 과세 기준 금액을 주택은 공시가격 9억 원에서 6억 원으로, 비사업용 토지는 공시가격 6억 원 에서 3억 원으로 하향 조정하고(개정 종합부동산세법 제7조 제1항, 제12조 제1항), 과세 표준 적용율을 2005년 현재 50%에서 2006년 70%, 2007년 80%, 2008년 90%, 2009년 100% 등으로 연차적으로 인상하며(개정 종합부동산세법 제9조 제2항, 제14조 제2항), 전 년 대비 세부담의 상한을 150%에서 300%로 상향조정하고(개정 종합부동산세법 제10조, 제15조 제1항), 과세 방법을 인별 합산에서 세대별 합산 방식으로 전환하였으며(개정 종 합부동산세법 제7조 제1항, 제12조 제1항), 주택에 대한 세율 체계를 종전의 3단계 초과 누진율 체계(공시가격 9억 원 초과 20억 원 이하 부분은 1%, 20억 원 초과 100억 원 이 하 부분은 2%, 100억 원 초과 부분은 3%)에서 진입단계의 1단계가 추가된 4단계의 초과 누진율 체계(공시가격 6억 원 초과 9억 원 이하 부분은 1%, 9억 원 초과 20억 원 이하 부분은 1.5%, 20억 원 초과 100억 원 이하 부분은 2%, 100억 원 초과 부분은 3%)로 변 경하는 등(개정 종합부동산세법 제9조 제1항) 주택 및 비사업용 토지에 대한 종합부동산 ) 종합부동산세법 제1조는 이 법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부 동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다. 고 규정하여, 고액의 부동산 보 유에 대하여 중과세함으로써 국가재정 수요의 충당 이외에 부동산의 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제하여 부동산 가격을 안정시키고자 하는 유도적 형성적 기능을 가진 정책적 조세로서의 성격도 함께 지니고 있음을 밝히고 있다.

12 126 조세연구 제13권 제3집( ) 세의 과세를 한층 강화하였다. 20) 이와 같은 정부의 보유세 강화 정책은 무거운 조세부담으로 이어지면서 이중과세의 문 제, 세대별 합산의 문제 등이 제기되었고, 결국 2008년 11월 13일 주요 쟁점에 대한 헌법 재판소의 판결이 확정됨에 따라 2008년 말 대대적인 개편이 이루어졌다. 위헌 결정을 받 은 세대별 합산방식을 다시 인별 합산방식으로 변경하였고, 주거목적의 1주택 장기 보유 자와 담세능력이 없는 납세자에 대한 일률적인 과세체계는 헌법불합치 판결을 받음으로 써 이를 보완하기 위하여 1세대 1주택 장기보유자와 고령자를 위한 제도적 보완이 마련 되었다. 이명박 정부는 출범 당시 단기적으로 종합부동산세를 일부 보완하면서 중장기적 으로 종합부동산세를 폐지하고 재산세와 통합하는 방안을 내놓았지만 비과세 대상의 확 대 등 약간의 변화가 있었을 뿐이었다. (5) 임대소득세 현재 임대소득세는 1세대 1주택으로 9억 이하 주택(다가구 주택)의 경우 임대소득이 있더라도 비과세되도록 하고 있으며, 전세는 3채 이상 및 3억 이상인 경우에 한해 간주임 대료에 따라 과세하고 있다. 다만, 주택에 대해 임대소득세를 내는 비율은 전체 임대용으 로 활용되는 주택의 1 2%에 불과하여 사실상 사문화된 상태에 있다. 또한 상업용 건물 은 보증금과 월세 모두를 대상으로 부가가치세 및 임대소득세(종합소득세 신고)가 부과된 다. 나. 현행 부동산세제 정책방향에 대한 논의 현재의 부동산세제는 부동산 경기가 과열되었을 때 도입되어 과도하게 입법된 만큼 부 동산 침체가 가속되면서 거래 단절이 심화되고 있는 부동산 시장을 정상화하려면 취득세 를 낮추고 다주택에 대한 중과를 항구적으로 폐지해야 한다는 논의가 활발히 진행되고 있다. 그러나 취득세는 지방재원의 큰 비중을 차지하므로 세수 감소분에 대한 대책이 필요하 고 고가주택에 누진적 과세에 대한 종전 입장을 좀더 검토해 볼 필요가 있다. 또한 중장 기적인 세제정책방향을 두고 본다면 다주택에 대한 중과는 앞으로 폐지하는 것이 바람직 하겠지만, 양도소득세 중과를 폐지한다고 하여 당장 부동산시장에 주택공급이 활성화되 고 전세가 안정화될 것이라고 기대되지는 않는다. 20) 헌재 , 2006헌바112, 구 종합부동산세법 제5조 등 위헌소원 등, 판례집 20-2(하), pp

13 부동산 조세입법의 정책적 평가와 입법상의 문제 127 주택에 대한 거래가 줄어들고 전세에 집중되는 현상은 주택시장으로 공급되어 있는 주 택이 없어서가 아니라 집값이 앞으로 오르지 않을 것이라는 전망이 유효하거나 적어도 반등의 여지가 현재까지 불확실하다는 심리가 주요하기 때문이다. 현재까지 어느 정도 집 값의 하락이 지속되어 왔었지만 현재의 주택가격 역시 상당한 대출부담을 감수하지 않고 서는 주택을 구입할 수 있는 수준이기 때문이기도 하다. 또한 현재 양도소득세 중과의 적용이 배제되어 있는 상태에서 장래적으로 양도세 중과 를 폐지하는 것이 부동산시장에 어떠한 영향을 줄 수 있을 것인지는 의문이다. 양도소득 세 중과에 대한 장래적 폐지는 결국 다주택 소유자에게 이익실현의 기대를 심어주게 되 어 양도소득세 본래의 정책적 기능마저 상실시킬 수 있기 때문이다. 한편 양도소득세는 부동산투기의 억제와 경기진작을 유도하는 수단으로 적극 활용됨으 로써 본래의 성격이 크게 퇴색지만 본질적으로 소득세라는 점에서 21) 응능부담원칙과 다 른 소득세(근로소득세, 부동산임대소득세, 사업소득세 등)와의 조세형평성을 고려하여 합 리적인 개편이 필요한 실정이다. 이와 같이 현재 논의되는 부동산 보유세 및 거래세 개편은, 그 동안 부동산세제가 정책 세제기능의 한계와 문제점이 충분히 지적되어왔음에도 불구하고, 여전히 부동산시장의 통제 내지 경기활성화 등을 도모하는데 그 역점을 두고 있다. 이는 앞으로의 부동산세제 의 개편 역시 중장기적 지향점을 두지 아니하고 현재의 경제상황과 부동산시장 동향에 따라 대증적으로 검토되고 있음을 시사하고 있는 것이다. 또한 우리나라는 보유세에 대한 실효세율이 다른 선진국에 비하여 낮은 상태로 보고 보유과세를 강화하는 방안이 고려되고 있으나 1 부동산의 보유가 곧 담세능력을 의미하 는 것이라고 볼 수 없고, 2 보유세가 다른 선진국 보다 특별히 낮은 상태에 있다고 볼 수도 없으며, 3 우리나라는 누진세 구조라는 점에서 보유세율을 1% 내외로 높이기 위해 서는 평균 실효세율을 높이거나 고가주택에 대하여 특별히 높은 세율을 적용해야 하는데 부동산 보유세에 대한 세율구조의 변화는 크게 기대할 수 없다는 점에서 한계가 있다. 특히 종합부동산세는 현재 세대합산을 폐지하고 적용 범위와 세율을 완화하면서 종전 종합토지세 때보다 대토지 소유자의 세부담이 오히려 줄어들고 있다는 지적이 있고, 22) 종합부동산세를 폐지하거나 종합부동산세와 재산세를 중장기적으로 통합시켜야 한다는 견해도 있다. 23) 21) 유태현, 부동산세제의 현황과 발전 방향에 관한 연구, 조세와법 제2권 제1호, 서울시립대학교 법학연구소, , pp.70~71. 22) 김수현, 부동산 보유세와 거래세의 올바른 개선 방안, 공평과세 실현을 위한 세제개편의 개선 방향 대토론회, 경제정의실천시민연합, , pp

14 128 조세연구 제13권 제3집( ) Ⅲ. 부동산 관련 조세입법의 통제 1. 헌법상 재산권의 보장 우리 헌법은 자유민주적 기본질서의 바탕 위에서 제23조 제1항에서 재산권의 보장을 규정하여 사유재산제도를 보장함과 동시에 국민의 구체적 재산권을 기본권으로 보장하 는 24) 한편 제119조 제1항에서 대한민국의 경제질서는 개인과 기업의 경제상의 자유와 창의를 존중함을 기본으로 한다고 규정함으로써 자본주의 시장경제질서를 기본으로 하여 국민에게 자유스러운 경제활동을 보장해 주고 있다. 반면, 제23조 제2항에서 재산권의 행 사는 공공복리에 적합하도록 하여야 한다고 규정하고, 제37조 제2항에서 일반적 법률유 보로서 국가안전보장 질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 기본권을 제한할 수 있도록 규정하고 있어, 재산권도 제한할 수 있으나, 다만 그 경우에 도 본질적인 내용의 침해가 금지되는 것은 물론 비례의 원칙 등에 따라 그 제한은 필요한 최소한도에 그쳐야 한다. 그러나 조세법률에 대한 위헌심사의 기준을 논함에 있어 종래의 고전적인 국민의 납세 의무라는 측면에서 헌법상의 재산권 보장의 법리와는 거리가 멀다거나 혹은 그 예외로 인식되어 왔던 점은 재검토될 필요가 있다. 19세기 입헌군주제하에서는 의회의 동의를 얻었다면 그에 의하여 부과된 조세는 합헌 적인 것으로 간주되어 이 시기에는 과세권에 의한 재산권의 침해가능성이라는 명제는 성 립될 수 없었다. 25) 이러한 태도는 독일의 바이마르(Weimar)공화국 시대에도 이어졌다. 23) 유태현, 앞의 책, pp.70~71. 24) 과세권은 재산권 보장에 그 규범적 존재 의의가 있다. 헌법 제23조 제1항 제1문 모든 국민의 재 산권은 보장된다 함은 구체적 재산권의 내용을 법률로 정하도록 하는 규정이며, 동조항 제2문 재산권의 한계는 법률로 정한다 함은 구체적 재산권의 종류 및 이용 수익 처분권 등의 내용 은 국회가 제정하는 형식적 의미의 법률에 의하여 실현된다 하는 기본권형성적 법률유보를 나타낸다. 헌법 제23조의 문언상 기본권으로 보호되는 것은 재산권 이지만 재산 자체도 재산에 대한 권리와 무관계하지는 아니하다. 강경근, 과세권과 조세법률주의, 고시계, , p ) 국왕이 각 신분계급에 대한 간원세의 요청은 일방적인 재정적 지원에 대한 동의의 수락여부에 불과한 것으로 법적 의무감은 없었으며, 설사 전쟁에 의한 재정적 지원의 문제라 할지라도 시민 들에 대한 일반적인 법률적 구속이 아니라 계약의 성격이 강했고, 국가와 국가 즉, 해당 국민들 간의 전쟁이라기 보다는 해당 국왕간의 전쟁으로 인식되었다. K. Th. Eheberg, Finanzwissenschaft,

15 부동산 조세입법의 정책적 평가와 입법상의 문제 129 이에 의하면 기본권으로서의 재산권보장과 국가의 과세권이 엄격하게 분리되어 상호간에 전혀 제약을 주지 아니하는 특수한 헌법상황이라고 인식함에 따라, 26) 헌법적으로 어떠한 제한도 받지 아니한다는 국가의 재정고권이론은 국민에 대한 조세부담을 정당화시키는 근거로서 재정유보 혹은 조세유보라는 개념을 탄생시켰다. 27) 그러나 이러한 견해는 국가의 과세권에 의하여 국민의 재산권에 대한 무제한적인 침해 를 허용하는 헌법상의 수권규정으로 변질할 위험성이 있으며 헌법상의 재산권보장뿐만 아니라 헌법상의 전체적인 법치국가적 권력통제장치로부터 자유로워질 우려가 지적되었 다. 28) 오늘날 국가 과세권의 행사에는 헌법상 일정한 한계가 존재하며, 특히 국민의 재산 권보장규정은 특정한 조세의 합헌성을 심사할 수 있는 헌법적 근거규범이 된다는 광범한 합의가 성립되어 있다. 29) 이러한 인식의 변화는 독일의 연방재판소 판례의 추이에서 잘 나 타나 있는데, 이른바 교살적 혹은 몰수적 효과(Erdrosselungswirkung od. Konfiskation)를 가 져오는 조세는 허용될 수 없으며 헌법상 보장된 국민의 재산권은 국가 과세권의 행사의 합헌성여부를 심사하는 기준이 되어야 한다는 이론으로 발전되어 왔다. 30) 헌법재판소의 입장도 당연히 이를 전제로 하고 있고 다수의 결정례에서 재산권보장 규 정 위배를 위헌판단 사유로 삼고 있다. 특히 헌법재판소가 택지소유상한에 관한법률, 개발이익환수에관한법률과 더불어 토지공개념 입법의 하나로 신설한 토지초과 이득세법에 대하여 헌법불합치결정을 한 것은 조세법의 헌법기속성에 대한 인식을 새롭 게 한 역사적 의미가 있는 사건이었다. 예컨대 토지초과이득세법에서 토지초과이득의 계측수단인 개별공시지가제도에 구조적 미비점이 있고, 장기간의 지가변동에 대한 보충규정을 두지 아니하여 토지초과이득에 대 한 과세가 아니라 원본에 대한 과세가 되어버릴 불합리가 발생할 수 있다는 이유를 들어 헌법 제23조가 정하고 있는 사유재산권보장의 취지에 위반된다고 판시하였다. 31) 또한 국 11. Aufl., S ) L. V. Stein, Lehrbuch der Finanz-wissenschaft, 5. Auf1., 1885, Vol 2 S. 350f. 27) J. A. Schumpeter, History of Econmic Analysis, pp. 147~ ) Oliver Wendell Holmes 판사가 조세를 문명을 위하여 지급하는 대가(taxation are the price we pay for the cilvilization) 라고 표현한 것도 조세가 개별보상의 원리에 따라지 않고 일반보상의 원리에 따라 비보상성이라고 설명하는 의미이다. Compania General de Tobacos De Filipinas vs. Collector 279 U.S. 306(1029) ; Sindney Ratner, Taxation and Democracy in America(New york : John Wiley and Sons, Inc., 1967), p ) 김성수, 국가의 과세권과 국민의 재산권보장과의 관계, 고시계, , p.75 이하;김형성, 기본권의 개념과 범위에 관한 연구, 헌법재판연구, 제6권, 1995, p ) 김성수, 앞의 논문, , 80~84면. 31) 헌재 , 92헌바49등 토지초과이득세법 제10조등 위헌소원 헌법불합치결정, 판례집 6-2, p.64.

16 130 조세연구 제13권 제3집( ) 세가 저당권 등 보다 후에 성립하였는데도 불구하고 1년간은 조세채권이 우선하도록 규 정한 구국세기본법 제35조 제1항 제3호에 대하여 이는 담보물권은 물론 나아가 사유재산 제도의 본질적 내용의 침해가 있는 것이라고 보지 않을 수 없다고 판시하고 있다. 32) 그 밖에 당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 행사하는 자가 아닌 과점주주에게도 제2차 납세의무를 규정하고 있는 국세기본법 제39조 제1항 제2호 가목 등 33) 은 재산권보장에 위반된다고 판시하였다. 조세법률의 위헌성 여부의 판단에 있어서 밀접한 것이 재산권 보장의 원칙이지만, 이에 한하지 아니하고 기본권 전반에 걸치는 것임은 당연하다. 조세법률은 그 내용이 재산권보 장의 이념에 합치되어야 함은 물론 그 절차에 있어서도 헌법의 이념에 부합하여야 한다. 이러한 법원리는 조세법률에 국한되지 아니하고 34) 실질적으로는 조세와 같은 금전적 부 담을 지우는 각종 부담금에 관하여서도 적용되고 있다. 35) 헌법재판소의 결정례를 보면, 국세기본법상의 심판청구기간에 관한 구국세기본법 제 56조 제2항에 관한 위헌결정 에서 헌법 제27조 제1항의 재판청구권 침해와 헌법 제10조 후문에서 정한 국가의 기본권보장의무 위배가 지적되었다. 36) 또한 토지초과이득세법에 대한 헌법불합치결정에서 토지초과이득세법이 헌법이 보장하고 있는 인간다운 생활을 할 권리와 헌법상의 국가의 사회보장, 사회복지 증진의무 및 국가의 쾌적한 주거생활보장의 무에도 배치되고 헌법상의 경제질서에도 합치하지 아니한다고 판단하고 있으며, 37) 헌법 제14조의 거주 이전의 자유의 보장 여부가 문제된 것도 있다. 38) 그러나 헌법재판소가 조세와 재산권보장과의 관계에 관하여 직접 언급한 것을 보면, 헌법 제23조 제1항이 보장하고 있는 사유재산권은 사유재산에 관한 임의적인 이용, 수 익, 처분권을 본질로 하기 때문에 사유재산의 처분금지를 내용으로 하는 입법조치는 원칙 적으로 재산권에 관한 입법형성권의 한계를 일탈하는 것이고, 조세의 부과 징수는 국민 의 납세의무에 기초하는 것으로 재산권의 침해가 되지 않지만 그로 인하여 납세의무자의 32) 헌재 , 89헌가95 국세기본법 제35조제1항제3호에 관한 위헌심판 위헌, 판례집 2, p ) 헌재 , 97헌가13 국세기본법 제39조제1항제2호가목등 위헌제청 위헌 한정위헌, 판례집 10-1, p ) Kloepfer/Thull, Rechtsproblem einer CO2-Abgabe. DVBl. 1992, 195(202) ; Bernd, Sonderabgaben aus finanzwissenschaftlicher Sicht, steuer und Wirtschaft 1993, 20(22). 35) 개발부담금에 대한 개발이익환수에관한법률 제10조 제3항 단서에 대한 위헌여부 판단에 관하여 는 헌재 , 95헌바35등 개발이익환수에관한법률 제10조제3항단서 위헌소원 위헌, 판례집 10-1, pp.772~775 참조. 36) 헌재 , 90헌바2 국세기본법 제56조제2항등에 대한 헌법소원 위헌, 판례집 4, p ) 헌재 , 92헌바49등 토지초과이득세법 제10조 등 위헌소원 헌법불합치결정, 판례집 6-2, p ) 헌재 , 95헌바27 소득세법 제5조제6호(자)목 위헌소원 합헌결정, 판례집 9-1, p.156.

17 부동산 조세입법의 정책적 평가와 입법상의 문제 131 사유재산에 관한 이용, 수익, 처분권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 그것도 재산권 의 침해가 될 수 있다 고 한 판시를 들 수 있다. 39) 이렇듯 조세입법은 헌법상의 각종 기본권규정과 제도보장규정에 합치되어야 하며, 이 러한 규범적 통제원리는 조세법률주의, 조세평등주의 등 실천원리를 포괄하는 지도이념 으로 기능하게 된다. 2. 응능부담원칙의 일반적 적용 우리 헌법 제38조에서는 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의무를 진다 고 함으로써 국민의 납세의무를 규정하고 있으나 40) 납세의무는 피동적으로 부담 지어지는 명령된 의무가 아니라 국민 자신이 형성한 국가의 재정활동에 능동적 의의를 가지며, 조 세는 이러한 실정헌법상 명문규정의 근거하에 국가형성주체이자 의무주체인 국민에게 부 과된다. 그리고 이러한 국민의 헌법상 의무는 기본권합치성에 따라 법률에 의해서 구체화 된다. 이에 헌법 제59조의 조세의 종목과 세율 을 넓게 해석하여 납세의무의 중요한 사 항 내지 본질적 내용이라고 여겨지는 과세요건인 납세의무자, 과세물건, 과세표준 및 세 율뿐만 아니라 조세의 부과 징수절차까지 41) 모두 법률로써 가능한 한 명확하게 규정 할 것을 요청하고 있다. 42) 그러나 조세를 부과 징수하기 위해서는 이러한 법률규정의 근거뿐만 아니라 납세자가 수긍할 수 있는 타당성과 정당한 기준에 의해 담보되는 공평성이 확보되어야 한다. 재산 세는 그 재산의 수익창출여부와 상관없이 과세가 이루어지는 것이며, 소득세와 같이 일회 성으로 납부의무가 소멸하는 것이 아니라 매년 반복적으로 납세의무가 발생한다는 특징 을 가지고 있다. 즉 수익을 창출하는 재산에 대해서는 소득세 이외에 추가로 재산세가 부 39) 헌재 , 96헌가19등 구상속세법 제9조제1항 위헌제청 위헌결정, 판례집9-2, p.762. 구상 속세법 제9조 제1항이 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액을 상속당시의 현황에 의하도록 규 정한 것은 피상속인의 사유재산에 관한 처분권에 대하여 중대한 제한을 가하는 것으로 재산권에 관한 입법형성권의 한계를 일탈하는 것이라고 보았다(소수의견 1인 있음). 40) 제헌헌법( )에 규정된 제29조와 제90조가 현행 헌법 제38조와 제59조로 조문상의 변화 없이 규정되어 온 것은 근대 헌법국가의 재정적 기초가 되는 조세국가의 기조가 변화 없음을 보 여준다. 41) 제59조가 조세의 부과 징수 납부 및 불복절차까지 포함한다는 해석은 다소 무리가 있어서 보 인다. 이에 대하여 자세한 것은 김웅희, 소급입법 과세금지원칙의 헌법적 근거에 관한 연구, 세 무학연구 제22권 제2호, , pp 참조. 42) 헌재 , 91헌바1등 소득세법 제60조, 구소득세법 제23조제4항 등에 대한 헌법소원 합 헌 헌법불합치결정, 판례집 7-2, p.590.

18 132 조세연구 제13권 제3집( ) 과되고, 수익을 창출하지 않은 재산에 대해서도 보유사실 그 자체에 대하여 매년 반복적 으로 과세하고 있다. 따라서 재산보유세에 대한 담세의 타당성과 그 정당성여부에 대해 검토할 필요가 있다. 응능과세원칙에 따라 과세할 수 없는 대상은 납세자의 경제적 능력 이 없는 자이므로 과세여부를 결정하는 기준은 세금을 감당하는 경제적 능력(담세력) 에 있다. 담세력으로 측정될 수 있는 근거로는 일반적으로 소득, 재산, 소비 등이 예시되고 있으며, 43) 이 중 소득 과 재산 은 담세력의 중요한 척도로 인식된다. 44) 소득은 일반적으로 경제주체 가 투여한 노동, 자본 등을 통해 그 반대급부로 얻어지면 대개 금전적 가치기준으로 확정 할 수 있고 재산 도 금전적 가치의 측정이 용이하기 때문이다. 따라서 응능부담의 원칙을 실현하기 위해서는 개인의 담세력에 따라 과세하는 것을 조 세법의 이상으로 하는데, 문제는 재산에 대한 개인의 담세력을 어떻게 정확히 측정하느냐 가 문제된다. 부동산과 같은 유형의 재산자체에도 빈번한 가치평가의 문제로 완전하지 않 고, 개별 보유부동산에 근거한 수익력을 측정하기도 어렵기 때문이다. 45) 그리고 납세자 의 담세력 은 납세자가 자신의 개인적 욕구충족을 위해 자유로이 지출할 수 있는 능 력 46) 또는 지불하는 자가 부당한 고통을 받지 않거나 또는 사회적으로 중요한 목적을 현저히 방해받는 것 없이 조세를 지불할 수 있는 능력 이라는 의미로 이해되지만 추상적 이고 불명확해서, 47) 개인의 담세력을 구체적이고 명확하게 측정할 수단도 찾기가 어렵다. 더구나 경제현상이 점점 복잡해지고 업종별 납세자간의 차이, 납세자군간의 개별적 사정, 과세자료를 제대로 갖추지 못하는 영세사업자의 현실적 문제 등이 납세자의 담세력에 상 응되도록 조세법을 입법하는데 한계가 되고 있다. 한편 재산보유세의 본질은 각국의 조세입법환경에 따라 다르게 이해하고 있다. 미국과 영국의 경우에는 기본적으로 지방자치단체가 제공하는 서비스에 대한 대가개념으로 이해 하고, 독일은 재산세를 주로 보유재산의 잠재적 수익력(Potenzille Ertragkraft)에 대한 과 세로 이해한다. 이에 대해 우리나라에서는 재산세의 본질을 재산의 소유라는 사실에 근거 43) 헌법재판소는 국세기본법 제35조제1항제3호에 관한 위헌심판에서 담세력의 근거로 소득, 재 산, 부( 富 ) 를 예시하고 있다(헌재 , 89헌가95 결정, 판례집 2, p.255 참조). 44) 김원기 백승희, 조세평등주의에 관한 소고, 동북아법연구, 제4권제1호, , pp.283~285 ; 이동식, 응능과세원칙, 공법연구, 제32집제5호, 한국공법학회, , pp.622~ ) 소득을 정확히 파악하기에는 현실적 한계가 있고, 이를 위해 실제 거래(지출)를 확인하여 숨겨진 담세력의 측정을 보완할 수도 있으나 생활필수품에 부과하는 소비세는 역진적일 수 있다는 한계 가 있다. 결국 응능과세원칙의 규범력을 인정하는 입장에서는 소득, 재산 및 소비에 대한 합리적 균형을 세제에 반영하여야 견해가 지배적이다( 金 子 宏, 租 稅 法, 弘 文 堂, 2010, 78 頁 ). 46) 이동식, 앞의 논문, , p ) 水 野 忠 恒, 租 稅 法, 有 斐 閣, 2007, 13 頁.

19 부동산 조세입법의 정책적 평가와 입법상의 문제 133 하여 과세된다는 견해 48) 와 독일처럼 잠재적 수익에 대한 과세로 보는 견해가 있다. 49) 후자의 입장은 재산세를 명목적 재산세와 실질적 재산세로 구분하여 부동산 보유세를 사용가치에 따른 잠재적 수익에 기초한 명목적 재산세로 본다. 그 근거로 현행 부동산 보 유세는 부동산의 시가를 기초로 한 과세표준에 의해 계산된다는 점과 인별합산과세에 누 진세율이 적용된다는 점을 들고 있다. 이에 대하여 헌법재판소는 양도차익계산의 원칙으로 규정하고 있는 기준시가 에 의한 결정방법은 50) 납세자와 세무공무원의 통정에 의한 부정의 개입을 막을 수 있는 장점이 있으나, 특정자산의 양도로 인하여 얻은 실제의 소득금액과는 현저하게 괴리된 추정소득 금액에 대하여 과세함으로써 응능부담의 원칙에 위배될 수 있다고 하면서 51) 일정한 부동 산의 보유사실 자체에 대하여 그 담세력(조세부담능력) 을 인정하면서 재산보유세인 종 합부동산세는 그 가액을 과세표준으로 삼아 과세할 수 있다고 한다. 52) 예를 들어, 종합부 동산세는 과세기준금액을 넘는 부동산의 보유 자체를 담세력(조세부담능력)으로 파악하 는 것이므로, 그 과세표준을 산정하면서 보유 부동산의 가액에서 부채( 負 債 )를 공제한 실 질적인 재산가치를 기준으로 삼지 않았다고 하여 조세부담능력을 잘못 인정하였다거나 응능부담주의에 어긋나는 것이 아니라고 한다. 따라서 보유 부동산의 과세표준에서 고액 의 과세기준금액을 초과하는 금액에 대해서만 1% 내지 4%의 보유세를 부과하는 것은 담세력의 한도를 넘어서는 과세가 아니다. 53) 48) 임승순, 조세법, 박영사, 2005, p ) 옥무석, 종합부동산세의 입법방향과 지방자치의 이념, 지방자치법연구 제4권 제1호, 한국지방 자치법학회, , p.104 이하 ; 이동식, 부동산 보유세의 현황과 문제점, 토지공법연구 제36 집, 한국토지공법학회, , p ) 현실적으로 세무행정에 있어서 과세요건과 효과 등의 규율에 있어서 유형화(Typisierung)와 포괄 화(Pauschalierung)가 불가피하다. 이러한 과세요건 등의 실체규정의 유형화는 조세법에 있어서 평등원칙을 최적화하는 입법기술적 수단으로 이해되어진다. 그러나 이러한 유형화 개념은 실질 과세 및 근거과세를 약화시킬 수 있다는 점에서 오히려 공평과세를 훼손할 우려도 있다. 51) 헌법 제38조 및 제59조에 규정된 조세법률주의는 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용이라 고 여겨지는 과세요건인 납세의무자, 과세물건, 과세표준 및 세율뿐 아니라 조세의 부과 징수절 차까지 모두 법률로써 가능한 한 명확하게 규정할 것을 요구하는 바, 기준시가는 양도소득세의 과세표준 산정에 있어서 그에 관한 규정이 전혀 없으면 양도소득세 납세의무의 존부 및 범위를 결정하거나 그 개략적인 내용을 예측하는 것이 불가능하다는 점에서 양도소득세 과세표준의 중 요한 사항인 동시에 양도소득세 납세의무 그 자체의 중요한 사항이라고 보아야 할 것이므로 기 준시가는 법률로써 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어야 한다(헌재 , 98헌바42 구소득세법 제99조제3항 위헌소원 합헌결정, 판례집 11-1, p ). 52) 헌재 , 2006헌바112 결정, 판례집 20-2(하), p.50, pp.54~55. 53) 헌법재판소는 더불어, 또한 개개의 부동산마다 부채를 조사하여 실질적 재산가치를 산정하는 비 용이 매우 크고, 현실적으로 부동산의 가액에서 부채를 공제하고 남은 실질가치가 4% 미만으로 되는 경우는 거의 없다고 할 것이므로, 부동산의 가액에서 부채를 공제하고 보유세 부담능력을

20 134 조세연구 제13권 제3집( ) 이에 관련하여 헌법재판소는 재산보유세의 부과로 인하여 원본인 부동산가액의 일부가 잠식되더라도 그러한 사유만으로는 위헌이 아니라고 한다. 다만, 종합부동산세의 부과로 인한 재산권의 침해 여부와 관련하여, 해당 부동산 보유세의 정책 목적, 1인 또는 1세대 당 평균세액, 세액 단계별 납세자 및 납세액의 분포, 부동산 가격 대비 조세부담율 등을 종합할 때, 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분 권한을 여전히 부동산 소유자에게 남겨 놓는 한도 내에서 재산권을 제한하는 것인지, 또는 매년 종합부동산세를 부과하여 비교적 짧은 기간 내에 사실상 부동산가액 전부를 조세 명목으로 징수하게 됨 으로써 그 재산권을 사실상 무상으로 몰수하는 효과를 가져 오는지 여부 등에 따라 헌법 상 재산권 보장의 원칙에 위배되는지 여부가 결정된다고 한다. 54) 한편 독일 연방헌법재판소는 재산세 상속세에 있어 대상 부동산에 대한 평가규정이 다른 자산의 평가방법과 비교하여 헌법상의 평등조항에 위배된다는 이유로 재산세법( ) 제10조 제1호 등 관련조항에 대하여 헌법불합치결정 55) 을 하였다. 위 결정에서 연방헌법재판소는 재산권의 사회적 구속을 규정하고 있는 독일 기본법 제14 조제2항(Eigentum verpflicht. Sein Gebrauch soll zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen.)의 zugleich 라는 용어의 해석에서 재산세(Vermögensteuer)에 의 한 세부담을 포함한 전체 소득에 대한 세부담이 50%를 초과하는 것은 헌법적으로 허용 되지 않는다는 소위 반액과세원칙(Halbteilungsgrundsatz) 을 도출한 바 있다. 56) 그러나 이러한 판례는 그 논거 자체가 불명확한 면이 있을 뿐 아니라 이를 긍정적으로 보는 학자 중에서도 50%라는 구체적인 상한선이 모든 조세에 적용되기는 어렵다. 는 비판을 받고 있다. 57) 더구나 2006년 독일 연방헌법재판소가 독일 기본법 제14조제2항의 zugleich 에 서는 50%라는 구체적인 상한선이 도출될 수 없다고 하면서 1995년 판결의 입장을 변경 산정할 필요성도 인정하기 어렵다 고 한다(헌재 , 2006헌바112 결정, 판례집 20-2(하), pp.81~82). 54) 헌재 , 99헌바3등 결정, 판례집 13-1, p.226, pp ) NJW S ) BVerfGE, 93, 121. 그 밖에 김성수, 부동산 보유과세 개편에 대한 입법과제, 공법연구 제33집 제2호, 한국공법학회, , p.365 및 민태욱, 부동산 조세의 현황과 개선방향, 조세법연구 제 12권 제1호, 한국세법학회, , p ) K. Tipke, Die SteuerrechtsordnungⅠ 2. Aufl., 2000, 453(이동식, 독일 세법상 소위 반액과세원칙 에 대한 검토, 조세법연구, 제15-1집, 한국세법학회, 세경사, , p.39 인용) ; 이 판결에 대해 서 J. Lang 교수의 경우에는 독일 기본법 제14조 제2항은 조세와 직접적으로 관계없는 조문이므 로 동 원칙을 독일 기본법 제14조 제2항에서 도출하는 것은 바람직스럽지 않고 그 보다는 굳이 명시적인 헌법적 근거를 도출할 필요가 없는 과잉금지원칙의 유효화(Effektuierung des Übermaßverbots)와 관계있는 것으로 이해하고 있다(J. Lang, in Tipke/Lang Steuerrecht 17. Aufl., Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln, 2001, 9 Rn. 223).

21 부동산 조세입법의 정책적 평가와 입법상의 문제 135 하여 규범적 효력마저 의심된다. 58) 3. 미실현이득에 대한 과세문제 미실현이득은 그 이득이 아직 자본과 분리되지 아니하여 현실적으로 지배 관리 처 분할 수 있는 상태에 있지 않은 이득을 말한다. 이러한 미실현이득에 대한 과세이론은 불로소득의 환수 와 지가안정 이라는 조세정책목적에서 그 정당성과 필요성이 인정되어 왔다. 이와 관련하여 미실현이득에 대한 과세제도가 적어도 이론상으로는 조세의 기본원 리에 정면으로 배치되는 것은 아니므로 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 보지 않는 것이 헌재재판소의 입장이다. 이에 대한 이론적 근거로 1 이득이 실현여부와 상관없이 납세자에게는 소득의 증대에 따른 담세력의 증대가 있었다는 점에서는 실현이득이나 미실현이득 양자가 본질적으로 차이가 없고, 2 증대된 소득을 토지자본과 분리하여 현금화할 것인지의 여부(증대된 소 득의 실현 여부)는 당해 납세자가 전체 자산구성을 어떻게 하여 둘 것인가를 선택하는 자 산보유형태의 문제일 뿐 소득창출의 문제는 아니며, 3 미실현이득에 대한 과세 역시 실 현이득에 대한 과세와 마찬가지로 원본과는 구별되는 소득에 대한 과세에 지나지 아니하 므로, 적어도 법리적으로는 미실현이득에 대한 과세에 있어서 원본잠식의 문제가 생기지 않는 것이고, 4 실제에 있어서도 비록 과세목적과 과세방법이 다르기는 하나 자산재평 가세, 자산평가 차익에 대한 법인세 등 미실현이득에 과세하는 기존의 입법례도 있다는 점을 들고 있다. 59) 이와 같이 과세대상인 자본이득의 범위를 실현된 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이 득을 포함시킬 것인가의 여부가 조세의 기본원리에 반하지 않는 이상 미실현이득에 대한 과세여부는 결국 과세목적, 과세소득의 특성, 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제로 한정된다. 그러나 자본과 분리되지 아니하여 현실적으로 지배 관리 처분할 수 있는 상태에 있 는 미실현이득을 수득세의 형태로 과세하고자 할 경우에는 1 과세대상이득의 공정하고 도 정확한 계측 문제, 2 조세법상의 응능부담원칙과 모순되지 않도록 납세자의 현실 담 세력을 고려하는 문제, 3 지가변동순환기를 고려한 적정한 과세기간의 설정문제, 4 지 58) BVerfG, 2 BvR 2194/99. 그 밖에 방승주, 과세의 재산권적 한계, 헌법학연구 제13권 제1호, , p.31 참고. 59) 헌재 , 92헌바49등 토지초과이득세법 제10조등 위헌소원 헌법불합치결정, 판례집 6-2, pp.96~97.

22 136 조세연구 제13권 제3집( ) 가하락에 대비한 적절한 보충규정 설정문제 등 여러 가지 과제를 선제적으로 해결해야만 한다. 그러므로 미실현이득에 대한 과세제도는 무엇보다도 먼저 그 과세대상이득의 공평하고 도 정확한 계측 여부가 제일의 과제가 되는 것이고, 제반 문제점에 대한 합리적 해결방안 을 마련하여 세제 자체가 체계적으로 모순 없이 조화를 이루도록 해야 한다는 점에서 현 행 조세체제에서는 극히 제한적이고 예외적으로 운영될 수 밖에 없다. 실제로 미실현이득 에 대한 과세제도가 성공적으로 정착된 국내외 입법사례를 찾아 보기도 힘들다는 점은 미실현이득에 대한 과세제도의 난점을 실증적으로 반증하는 것이다. 특히 헌법재판소는 , 92헌바49등 토지초과이득세법 제10조 등 위헌소원 헌법 불합치결정에서 토초세는 토지재산, 즉 원본에 대한 과세가 아니라 원본으로부터 파생된 이득에 대하여 과세하는 수득세의 일종이므로, 만약 유휴토지 등 소유자가 가공이득에 대 한 토초세를 부담하는 경우가 생긴다면, 이는 원본인 토지 자체를 무상으로 몰수당하는 셈이 되어 수득세의 본질에도 반하는 결과가 될 뿐만 아니라, 결과적으로 헌법상의 재산 권 보장원칙에 배치되고 조세원리상의 실질과세, 공평과세의 이념에도 반한다 고 한 다. 60) 4. 부동산 보유세의 응익성에 대한 입법적 검토 가. 부동산 보유세와 지방세와의 관계 지방자치단체의 자치권은 자치입법권ㆍ자치행정권ㆍ자치재정권으로 나눌 수 있고, 자 치재정권은 지방자치단체가 재산을 관리하여 재산을 형성하고 유지할 권한을 의미하며, 이에 따라 지방자치단체는 행정목적의 달성을 위하여 또는 공익상 필요한 경우에는 재산 을 보유하거나, 특정한 자금의 운용을 위한 기금을 설치할 수 있고(지방자치법 제142조), 자치에 필요한 경비를 주민에게 조세로서 부과하거나(지방자치법 제135조), 공공시설의 이용 또는 재산의 사용에 대하여 사용료를 징수하는 등(지방자치법 제136조)의 권한을 가진다. 이러한 헌법상의 자치권의 범위는 법령에 의하여 형성되고 제한되나, 다만 지방 자치단체의 자치권은 헌법상 보장을 받고 있으므로 비록 법령에 의하여 이를 제한하는 60) 다만 종합부동산세는 본질적으로 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하고 그 가액을 과 세표준으로 삼아 과세하는 것으로서, 일부 수익세적 성격이 있다 하더라도 미실현 이득에 대한 과세의 문제가 전면적으로 드러난다고 보지 않는다(헌재 , 2006헌바112 구 종합부동산 세법 제5조 등 위헌소원 등, 판례집 20-2(하), p.54~55.

23 부동산 조세입법의 정책적 평가와 입법상의 문제 137 것이 가능하다고 하더라도 그 제한이 불합리하여 자치권의 본질을 훼손하는 정도에 이른 다면 이는 헌법에 위반되는 것이다. 61) 그런데 조세는 원칙적으로 반대급부적 성격이 배제되지만 부동산 보유세에 있어서는 응익적 성격을 가지게 된다. 부동산 보유세는 일반적으로 지방자치단체의 재정이 되도록 지방세로 징수되면서 도로 등 사회간접시설이 설치 관리되고 있으며, 주민들은 이러한 서비스를 제공받으면서 이에 대한 편익을 얻고 있기 때문이다. 그리고 부동산 보유세의 수입은 공공서비스나 인프라구축으로 다시 지출되어 다시 지역주민의 부동산 가치를 높 이고 부동산의 소유자는 높아진 부동산의 가격에 상응하는 부동산 보유세를 부담하여 다 시 그 수입이 해당 자치단체의 향상된 서비스 제공으로 이어지는 순환구조를 가지고 있 다. 62) 따라서 사회간접시설의 설치 및 행정서비스에 대한 반대급부라는 응익적 성격은 부동산 보유세가 지방세 세목에 합당한 조세라는 주요한 논거가 된다. 63) 다만 헌법재판소는 1 부동산 보유세가 응익성을 가지고 있다고 하더라도 반드시 지방 세로만 입법해야 할 필연적 근거라고 볼 수 없고, 2 일본의 지가세, 영국의 비주거용 재 산세, 독일의 재산세 등과 같이 부동산 보유세를 국세로 부과한 입법례도 있으며, 3 부 동산 보유세의 본질을 명백히 국세나 지방세 중 어느 하나에 해당되어야 할 것은 아니므 로 부동산 보유세를 국세로 할 것인지 지방세로 할 것인지는 입법정책의 문제에 해당된 다고 한다. 64) 특히 종합부동산세의 경우에는 1 전국에 산재하는 부동산을 인별로 합산하여 누진세 율을 적용하여야 하기 때문에 이에 대한 부과 징수는 전국적인 통일 조정을 요하는 사 무 내지는 지방자치단체의 기술 및 재정능력으로는 감당하기 어려운 사무로서 지방자치 법 제11조 소정의 국가사무에 해당한다고 볼 수 있고, 2 우리나라와 같이 부동산 가격 의 지역별 편차가 심하고 이러한 지역별 편차가 중앙정부 차원의 거점중심 개발을 추진 한 결과와 밀접한 연관이 있는 경우에 종합부동산세를 부동산 보유세 라는 이유로 지방 자치단체의 세수로 한다면 결국 부동산 가격의 차이로 인하여 지방자치단체 사이에 심각 한 재정 불균등 문제를 야기하여 오히려 지방자치 제도의 정착에 큰 문제를 초래할 수 있 으며, 3 종합부동산세를 재원으로 지방자치단체의 예산으로 교부되어 재정여건이 어려 운 지방자치단체의 일반재원으로 사용되고 있다는 특수성을 들어 입법정책상 보유세인 61) 헌재 , 2004헌바50 결정, 판례집 18-1(상), p.170, p.182~ ) 김성수, 강남구 등과 국회 간의 권한쟁의심판청구에 대한 평석(헌법재판소 , 2005헌라 4), 지방자치법연구 제7권 제1호, 한국지방자치법학회, , p ) 권배근, 부동산 과세정책에 있어 법적 한계(종합부동산세법을 중심으로), 계간 세무사, 2008봄 호, 한국세무사회, pp.44~45. 64) 헌재 , 2006헌바112 구 종합부동산세법 제5조 등 위헌소원 등, 판례집 20-2(하), p.56.

24 138 조세연구 제13권 제3집( ) 종합부동산세를 국세로 규정한 것은 지방자치단체의 자치재정권의 본질을 훼손한 것은 아니라고 한다. 따라서 부동산 보유세는 종합부동산세와 같이 전국 부동산의 인별합산, 부동산 가격 의 지역별 편차, 재정여건이 어려운 지방자치단체에 대한 재원 마련 등의 공익성 또는 정책적 특수성이 고려되지 않는다면 지방세로 입법하는 것이 조세이론 및 자치재정권 본 질 등에 비추어 조세입법정책에 타당할 것으로 보인다. 나. 부동산 보유세와 누진세율과의 관계 부동산 보유세가 가지는 응익성을 고려할 경우 부동산 보유세에 대해 누진세율을 적용 하는 것이 타당한지 문제된다. 조세법에서 구현되고 있는 조세정의(조세평등)는 수평적 형평(horizontal equity)과 수 직적 형평(vertical equity)이 조화롭게 이루어져야 조세부담의 공평부담이 실현되는 것으 로 이해되고 있다. 따라서 소득이 같은 자들은 동일한 세율을 적용하고 소득에 차이가 있 는 자들은 누진세율을 적용하게 된다. 이에 대해 소득과세는 담세력에 상응하는 과세를 기초로 수직적 형평을 실현하는 누진세율이 되어야 한다는 의견 65) 이 있지만, 헌법재판소 는 담세능력의 원칙은 입법자로 하여금 소득세법에 있어서 반드시 누진세율을 도입할 것 까지 요구하는 것이 아니고, 소득에 단순비례하여 과세할 것인지 아니면 누진적으로 과세 할 것인지는 입법정책의 문제로 유보하고 있다. 66) 다만, 일부의 견해는 누진세율을 수직 적 공평의 실현으로 보지 않고 사회국가 원리에 따른 소득재분배의 도구로 이해하면서 67) 누진세율에 대한 입법을 입법재량의 범주로 인식하고 있다. 68) 또한 우리 헌법 제119조 제2항에서는 국가는 균형 있는 국민경제의 성장 및 안정과 적정한 소득의 분배를 유지하고, 시장의 지배와 경제력의 남용을 방지하며, 경제주체간의 조화를 통한 경제의 민주화를 위하여 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있다 고 규정하 면서 국가가 수직적 공평을 실현하기 위한 제도적 수단으로 누진세율을 통해 적정한 소 65) 헌재는 담세능력의 원칙에는 소득세법에 있어서 반드시 누진세율을 도입할 것까지 요구하는 것 은 아니라고 한다(헌재 , 98헌마55 결정, 판례집11-2, pp ). 66) 헌재 , 98헌마55 결정, 판례집 11-2, p ) 1789년 프랑스 인권선언에 있어서도 조세부담에 대해서는 능력에 따라 평등하게 부담해야 한 다 는 응능평등( 應 能 平 等 ) 원칙 은 누진세제를 의미하지 않고, 수입이 두 배이면 두 배의 세금을 내야 한다는 형식적 비례적 평등부담의 원칙을 의미하는데 불과하였으며, 근대 입헌주의 시민헌 법은 사회국가(복지국가) 이념을 도입하지 않았기 때문에 그 평등은 각 시민간에 존재하는 사회 경제적 불평등을 적극적으로 시정하려는 실질적인 평등을 의미하지는 않았다(이경주(역), 스기하 라 야스오( 杉 原 泰 雄 ), 헌법의 역사, 이론과 실천, 1999, pp43~44 참조). 68) J. Lang, in Tipke/Lang Steuerrecht 17. Aufl., Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln, 2001, 9 Rn. 741.

25 부동산 조세입법의 정책적 평가와 입법상의 문제 139 득분배의 유지기능 을 수행할 수 있음을 알 수 있다. 그러나 1 재분배의 기능은 일반적으로 부동산 보유 에 대한 과세 보다는 소득에 대 한 과세문제에서 논의되는 것이 적합하고, 2 우리 헌법 제119조 제2항에서도 적정한 소득의 분배를 유지 하도록 할뿐 자산(재산)의 그 자체의 배분 을 언급하고 있지도 않으 며, 3 일부 과세대상 부동산으로부터 발생하는 수익에 대하여 부과하는 수익세적 성격 도 포함되는 것으로 이해될 수는 있으나 대체적으로 일정한 재산의 소유라는 사실에 담 세력을 인정하여 부과하는 재산보유세의 일종이고, 4 소득세와 같이 일회성으로 납부의 무가 소멸하는 것이 아니라 그 재산의 수익창출여부와 상관없이 매년 반복적으로 납세의 무가 발생하는 특징이 있는 것이므로 부동산 보유세에 대한 세금을 감당하는 경제적 능 력(담세력) 의 비율은 소득에 대한 담세력의 비율 보다 낮거나 비탄력적으로 이해되어야 할 필요성이 요구된다. 4 재산보유세의 부과로 인하여 원본인 부동산가액의 일부가 잠 식되는 것은 위헌이라고까지는 할 수 없지만 매년 반복적으로 높은 세율로 과세하게 되 면 비교적 짧은 기간 내에 사실상 부동산가액 전부를 조세 명목으로 징수하게 됨으로써 그 원본인 부동산 자체를 무상으로 몰수하는 효과를 가지게 한다. 이는 수득세의 본질에 도 반하는 결과가 될 뿐만 아니라, 결과적으로 헌법상의 재산권 보장원칙 뿐만 아니라 조 세원리상의 실질과세, 공평과세의 이념에도 반하게 된다. 69) 더구나 5 부동산 보유세는 전술한 바와 같이 응능성 보다는 주민들이 지방자치단체로부터 일정한 편익을 제공받고 있는 응익성 적 성격이 인정되고, 6 보유한 부동산의 가액 또는 과세되는 세액이 높다 고 하여 해당 납세자가 지방자치단체로부터 더욱 높은 수준의 편익을 제공받는 것도 아 니라 할 것이므로 부동산 보유세에 대한 누진세의 적용은 적정한 세율방식으로 보기 어 렵다. 한편 해당 세목에 적정하지 못한 누진세율은 납세자의 직업의 자유, 재산권을 침해할 수 있다는 점에서 입법적 한계가 인정되고, 이에 이르지 않더라도 누진세율에 의해 나타 나는 조세의 중립성의 훼손문제를 합리적으로 해소하기 위해서는 누진세율에 의한 소득 계층간의 조정문제를 좀 더 경제적 효과측면에서 좀더 정밀하게 분석하여 입법적 기준을 마련할 필요성이 있다. 5. 사법체계( 私 法 體 系 )와의 균형성 문제 국세우선권은 국세징수법이 , 법률 제82호로 제정되면서 도입되어 현재까지 69) 헌재 , 99헌바3등 결정, 판례집 13-1, p.226, pp

26 140 조세연구 제13권 제3집( ) 유지되고 있다. 동 제정법에서는 국세의 일반적 우선권을 규정하고 아울러 국세의 납부기 한으로부터 1년 전에 저당권 등으로 설정된 피담보채권이 국세채권에 우선하는 예외를 규정(동법 제2조, 제6조)하였고, 국세기본법( , 법률 제1207호)을 제정되면서 국세기본법에 규정되었다(동법 제35조). 70) 이후 헌법재판소는 구국세기본법 ( , 법률 제4277호로 개정되기 전) 제35조 제1항 제3호 중 으로부터 1년 이라 는 부분은 헌법상의 합법률성 합형평성, 과잉금지의 원칙에 위반되고 재산권의 본질적 인 내용을 침해한다는 이유로 위헌으로 결정했다. 71) 이에 따라 , 법률 제4277 호로 국세기본법이 개정되면서 종래의 조세의 납부기한으로부터 1년 전 을 법정기일전 으로 개정하여 조세채권의 법정기일전에 저당권 등이 설정된 경우에 한하여 그 저당권 등이 조세채권보다 우선되도록 하였다. 72) 본래 명치 30년(1897년)에 제정된 일본의 구국세징수법(명치 30년 법률 21호)에서는 국세는 그 법정 납기한보다 1년 전에 설정된 질권 또는 저당권으로 담보된 채권에는 당 해 국세의 징수가 열후하다 고 규정하고 있었으며, 이러한 일본의 국세징수법이 우리나라 에 그대로 계수되는 적용되었던 것이다. 당시 일본의 사법학자들은 이러한 규정이 물권공 시의 원칙에 반할 뿐만 아니라 사법질서의 안정을 근본적으로 해칠 뿐만 아니라 질권 저당권 이외의 담보물권에 관해서도 조세채권에 대하여 보호할 필요성을 제기한 바 있 다. 73) 이에 일본 최고재판소는 이러한 사법학자의 비판을 반영하여 판결하였고, 74) 소화 34년 (1959년)에는 국세징수법을 전면적으로 개정하여 소화 35년1960년)부터 시행하였던 것 이다. 그러나 이러한 동일한 규정의 입법상의 문제에 대하여 한국과 일본의 사법적 판단과 입법개선에는 상당한 차이점이 있다. 일본은 납부기한으로부터 1년 전에 설정된 질권 또 는 저당권에 우선하는 규정을 1959년에 개정한 데 비하여 우리나라는 31년 늦은 1990년 70) 관련 조항은 1959년에 개정되기 전 일본의 구 국세징수법 등의 조항을 모델로 만든 것이다. 71) 헌재 , 89헌가95 결정. 72) 이후 구지방세법( , 법률 제4415호로 개정되기 전) 제31조 제2항 제3호 중 으로부터 1 년 이라는 부분도 에 헌법재판소에 의하여 위헌으로 결정되면서(헌재 , 91헌 가6 결정) , 법률 제4415호로 지방세법이 개정되었는데, 다만 당시 개정되어 시행되던 국세기본법과 달리 저당권 등과의 우선순위 비교기준일을 과세기준일 또는 납세의무성립일(관련 규정이 없는 세목은 납기개시일)로 하는 것으로 규정하여 오히려 지방세우선권을 강화하였다가 , 법률 제4794호로 개정되면서 국세기본법과 마찬가지로 법정기일 의 개념을 도입하 였다. 73) 정병용, 민법과 세법(민법을 중심으로 한 조세의 이해), 영화조세통람, 2011, p ) 日 本 最 裁 1957 年 ( 昭 和 31) 1 月 16 日 ( 民 集 11 卷 1 號 1 面 ).

27 부동산 조세입법의 정책적 평가와 입법상의 문제 141 에 개정하였다는 점이고, 일본은 법정납부기한을 기준으로 하여 조세의 우열 여부를 판단 하도록 한 데 비하여, 우리나라는 별도로 법정기일 의 용어를 새로이 도입하여 조세의 우선순위를 가리도록 개정하였다는 점이다. 75) 즉, 헌법재판소가 , 91헌가6 결정에서는 조세의 존부 및 그 범위를 담보물권 취득자가 예측할 수 있는 기준시기를 납부할 조세의 존재 및 액수를 담보물권 취득자가 확인 가능한 납부기한 이라고 확인하고도 76) 차후 납부기한 전 을 기준일로 하였을 경 우 77) 와 법정기준일을 신고일로 규정한 관련 법률조문의 문제점 78) 을 동시에 지적하면서 제도적 개선을 촉구하였지만 구체적인 입법개선은 현재까지도 이루어지지 않고 있는 것 이다. 헌법재판소는 신고일 을 기준으로 신고납세방식의 조세와 담보권의 우선순위를 정하 고 있는 동일하게 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가 목 및 나 목의 위헌 여부가 문제 된 사건에서 종전에는 담보권자가 이 사건 조항상의 법정기일 이후에는 국세체납 여부 에 관한 예측가능성을 충분히 가지고 있다. 는 전제하에 판시하였으나, 79) 이후 담보목적 물과 관련이 없는 지방세나 납부기한이 경과되기 전의 지방세(체납 여부가 확정되지 않 은 지방세)의 경우 그 신고일을 기준으로 담보권과의 우선순위를 정하는 것은 현실적으 로는 담보권자가 이를 제대로 파악하기 위한 제도적 장치가 제대로 구비되지 않은 것이 므로 담보권자의 재산권 및 예측가능성 보장의 측면에서 문제가 있음을 시인한 바 있 다. 80) 이에 대한 근거로 1 각 법정기일 후 부동산의 압류 등 과세관청의 공시가 있기 전에 는 담보권자가 체납여부를 알지 못하는 것이 보통이고, 81) 2 납세증명서를 발부받는다 하더라도 부과상황이 나타나지 않는다면 도움이 되지 않으며, 3 과세관청에 담보물권 설정자의 체납사실을 확인하려고 해도 개인정보 보호라는 차원에서 그 사실을 증명하여 주지 않는다면 이를 알 수 있는 길은 거의 없다는 점에서 담보권자의 예측가능성이 실제 에 있어서는 충분히 보장되지 않는다는 점 등을 지적하면서, 현실적으로 담보권자의 예측 75) 정병용, 앞의 책, p ) 헌재 , 89헌가95, 판례집2, p ) 헌재 , 93헌바46 결정, 판례집7-2, pp.62~63. 78) 헌재 , 2000헌바68 결정, 공보59, pp.749~ ) 헌재 , 93헌바46 결정, 판례집7-2, p.48;헌재 , 93헌마83 결정, 판례집9-1, pp.467~ ) 헌재 , 2000헌바68 결정, 공보59, pp.749~ ) 은행 등의 채권자가 저당권설정시점에서 채무자가 전국 세무서에 신고한 세금이 있는지 그리고 전국 세무서에서 고지서를 발송한 사실이 있는지 등을 파악해야 하는데 현실적으로 어렵다(정병 용, 조세법상 준거개념의 사법관계성에 관한 연구, 건국대학교 박사학위논문, , p.120).

28 142 조세연구 제13권 제3집( ) 가능성 보장에 문제가 있으므로 이를 개선하기 위한 제도적 장치의 마련이 필요함을 촉 구한 바 있다. 그러나 헌법재판소는 이러한 문제점에도 불구하고, 동 결정에서, 해당 조항 을 위헌무효라고 볼 정도는 아니라고 하면서 종전의 합헌의견을 유지하였고 그 이유로 1 통상 담보권자가 체납여부를 세무서에 문의할 때 반드시 부정적인 답변을 듣는다고 만은 할 수 없고, 2 과세관청이 압류등기 등 공시를 하는 경우도 있다는 점을 들고 있 다. 그러나 이러한 헌법재판소의 입장을 종합하여 살펴보더라도 1 담보권을 취득하려는 자에게 우월적 지위를 가진다고 하나 이는 가정일 뿐 반드시 그러한 관계라고만은 볼 수 없고, 82) 조세신고를 하지 않겠다는 취지의 확인서 역시 법률적 효력이 부여된 권리(권한) 이거나 제도적 보장이라고 할 수는 없으며 2 담보권 설정 당일에 조세신고를 하지 않겠 다고 하는 확인서를 받을 수 있다고 하나 이 또한 담보권을 설정받는 자가 공시 의 객관 적인 제도적 담보장치에 소외되어 당사자간의 주관적 의사의 합의 또는 담보설정자의 협 력에 의존해야 한다는 한계가 있고 그 확인서 또한 물권의 순위를 보장해 주지는 않는다. 또한 3 신고납세방식을 취하는 지방세 중에는 담보목적물과 직접적 관련이 없는 다양한 형태의 세목이 존재함에도 담보목적물에 관하여 발생한 취득세에 한정하여 예측가능성을 논하는 것은 불합리하고, 4 지방세의 신고일과 담보권의 설정일이 동일하다고 하여 지 방세 신고가 시간적으로 반드시 우선한다고 볼 수 없으며, 5 담보권을 설정 받는 자가 담보권설정 당시까지의 신고서(접수증), 납부확인서 등의 서류는 담보권설정자의 협력에 의존해야 하고 설혹 이러한 방법으로 서류를 확인하였더라도 담보권설정자가 부담하는 지방세의 존부 및 납부 여부를 객관적으로 확인한 것으로는 볼 수 없다. 83) 결국 불완전한 조세채권의 공시기능으로 인한 위험은 당사자들 사이의 정보 교환과 자 율적 판단으로 이를 회피하거나 감소시킬 수 있다는 가능성만이 열려 있는 것일 뿐 누구 82) 금융시장에서 일정 수준 이상의 신용등급을 보유한 기업이 오히려 수요자중심의 시장을 형성하 는 경우가 그러하다. 83) 납세증명서는 납부기한까지 납부하지 아니한 세액이 있는지 여부에 대한 증명의 기능만을 수행 한다. 그런데 국세의 우선과 관련하여 국가와 제3채권자와의 관계에서 우선순위 비교기준(국세 기본법 제35조제1항제3호)은 특정한 조세채권의 납세기한이 아니라 그 보다 앞선 시점인 신고일 (가목), 납세고지서의 발송일(나목), 납세의무의 확정일(다목), 납부통지서의 발송일(라목), 압류등 기일 또는 등록일(마목) 등 법정기일이다. 그러므로 납부기한이 아직 도래하지 아니하여 체납전 의 조세채권 경우에도 법정기일은 이미 도래하고 있을 가능성을 배제할 수 없게 된다. 결국 현행 납세증명서가 증명하는 내용상 체납여부에 대한 증명은 가능하지만 조세채권과 일반채권의 우선 관계를 결정하는 기준이 되는 법정기일이 도래한 조세채권의 존부 및 금액에 대한 증명은 불가 능하다는 문제점을 안고 있다(김성균, 조세채권의 우선 관련 납세증명제도의 재검토, 중앙법학 제10집 제3호, 중앙법학회, , p.340).

29 부동산 조세입법의 정책적 평가와 입법상의 문제 143 에게나 그러한 가능성이 열려있는 것이 아니고, 그러한 가능성에서 배제된 담보권자에는 필연적으로 담보물권제도에 따른 법률관계의 안정성을 저해하거나 예측가능성은 현저하 게 훼손 받게 될 것이므로 입법재량을 일탈한 자의적인 면이 충분해 보인다. 84) 그리고 담보물권제도는 공시 를 통한 예측가능성으로 사인의 채권과 거래의 안정을 확보하여 주 기 위한 사유재산권제도의 기초되는 만큼 조세우선권을 이유로 이를 훼손하는 것은 헌법 적으로 용납되기 어렵다. 또한 신고일과 담보권 설정일이 동일하여 시간적 순서에 따라 우열 여부를 결정하더라 도 당일 동안 법률관계의 형성에 과세관청의 자의나 우연한 사정이 개입할 여지가 조세 우선권과 담보물권의 형평성을 배제할 만큼 다수의견과 같이 우려스러운 정도라고 보기 어렵고, 그 선후관계에 대한 입증이 용이하지 않다면 동순위로 보거나 별도의 순위를 정 하면 되는 것이며, 신고일과 담보권 설정일이 동일한 경우 안분배당하는 것이 일반적인 원칙인 만큼 이를 배제할 정당한 사유가 있는 경우에 한하여 예외적 방식을 취할 수 있고 봐야 한다. 한편 담보권자의 예측가능성 보장에 관한 외국의 입법례를 살펴보면, 일본의 납세증명 서는 조세의 체납 여부뿐 아니라 신고ㆍ부과된 조세의 존부 및 세액 등 조세 전반에 대 한 사항이 나타나므로(일본 국세통칙법 제123조, 동법 시행령 제41조, 동법 시행규칙 제3 조) 담보권을 취득하려는 자는 납세증명서를 통하여 담보권설정자가 발급일 현재까지 신 고한 지방세 세액 및 납부 여부를 확인할 수 있다는 점에서 우리나라보다 담보권자의 예 측가능성 보장을 위한 제도적 장치가 잘 구비되어 있음을 알 수 있다. 따라서 신고일 당일에 설정된 담보권을 지방세 우선원칙의 예외에서 배제하여 담보권 설정이 시간적으로 앞선 경우에 대해서까지 지방세를 전면적으로 우선시키는 것은 담보 물권을 취득하려는 자로 하여금 조세의 존재를 예측할 수 없는 시기를 기준으로 우열관 계를 정하는 것이어서 조세법률주의에 반하고, 합리적 기준 없이 담보권자를 차별하는 것 으로 평등원칙에 위반된다. 85) 84) 담보물권을 설정하려는 사람은 (본인의 일반적 노력과 주의의무에도 불구하고 ) 누구든 예측가 능하지 못한 손해를 감수해야 하거나 물권이 배척될 수 있다는 불이익을 감수할 책임이 없다. 이 를 감수하게 하는 것은 사법질서 자체를 부인하는 것이다. 85) 김웅희, 조세우선권의 성격과 입법한계에 관한 연구(헌재 헌바61 62(병합) 결정 을 중심으로), 세무학연구 제28권 제3호, 한국세무학회, , pp.199.

30 144 조세연구 제13권 제3집( ) 6. 조세입법 통제시스템의 개선 근대 시민국가가 형성되어가면서 일반적으로 과세권 또는 조세부과에 대한 공법적 또 는 경제적 한계에 대한 논의는 지금까지 대부분 재정수입을 목적으로 하는 조세를 대상 으로 진행되어 왔다. 86) 그러나 현대국가에 있어서 조세의 기능은 국가재정 수요의 충당 이라는 고전적 소극적인 목표에서 한걸음 더 나아가, 국민이 공동의 목표로 삼고 있는 일정한 방향으로 국가사회를 유도하고 그러한 상태를 형성한다는 보다 적극적인 목적을 가지는 것이 일반적인 경향이다. 87) 즉 오늘날의 조세는 국가적 과제의 수행을 위하여 요 구되는 단순한 재정적 수단으로서의 기능과 목적을 넘어서서 광범위한 사회형성적 경제 정책적 수단으로 사용되고 있다. 88) 국가과세권의 헌법적 근거로는 소극적인 측면과 적극적인 측면이 있는 바, 먼저 과세권 의 소극적인 근거로는 조세법률주의(헌법 제59조)와 납세의 의무(헌법 제38조)를 들 수 있고, 적극적인 근거로는 사회국가원리(헌법 제34조 제2항) 조세국가원리 평등권(헌법 제11조 제1항) 헌법상 경제질서(헌법 제119조 내지 제127조)를 들 수 있다. 89) 여기서 후자의 적극적인 근거에 따라 정책을 실현하고자 하는 조세는 단지 조세 라는 수단으로 채용할 뿐이지 사실상 행정법의 기능을 수행하고 있는 것이며 과세의 대상은 납세의무자 의 경제적 급부능력이 아니라 행위 그 자체에 있다. 따라서 정책목적 조세의 과세원칙 으로서 조세가 납세의무자에 대한 특별부담(Sonderbelastung)이 되도록 기존의 응능부담 의 원칙(Leistungsfähigkeitsprinzip) 을 배제시키기 위해서는 그 적용배제를 정당화할 수 있는 정책목적에 대한 합헌성, 조세도입의 필요에 대한 정당성이 문제된다. 90) 이에 대하 86) 김웅희, 조세입법의 구체적 문제점과 개선방안, 세무학연구 제27권 제1호, 한국세무학회, , pp ) 이러한 조세의 유도적 형성적 기능은 우리 헌법상 국민생활의 균등한 향상 을 기하도록 한 헌 법 전문, 모든 국민으로 하여금 인간다운 생활을 할 권리 를 보장한 제34조 제1항, 균형 있는 국민경제의 성장 및 안정과 적정한 소득의 분배를 유지하고, 시장의 지배와 경제력의 남용을 방 지하며, 경제주체간의 조화를 통한 경제의 민주화를 위하여 국가로 하여금 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있도록 한 제119조 제2항, 국토의 효율적이고 균형있는 이용 개발과 보전을 위하 여 국가로 하여금 필요한 제한과 의무를 과할 수 있도록 한 제122조 등에 의하여 그 헌법적 정 당성이 뒷받침되고 있다(헌재 , 92헌바49등 토지초과이득세법 제10조등 위헌소원 헌법 불합치결정, 판례집 6-2, p.95). 88) 근대 시민국가의 새로운 경향이라고 할 수 있는 조세국가(Steuerstaat) 는 국가활동의 재정적 수 요충족에 따른 국가의 존립 및 경제상의 자유를 실현하기 위하여 국민주권국가의 자기지배의 주 체인 국민이 정당한 법률로 정하여진 조세를 적법절차에 따라 부담함으로써 궁극적으로 문화복 지국가의 기반을 형성시키는 국가형식을 의미하는 것이다. 89) 헌재 , 2001헌가24 구지방세법 제196조의5 제1항 제1호 위헌제청, 판례집 14-2, p.150.

31 부동산 조세입법의 정책적 평가와 입법상의 문제 145 여 헌법재판소도 담세능력에 따른 과세의 원칙 이라 하여 예외 없이 절대적으로 관철되 어야 한다고 할 수 없고, 합리적 이유가 있는 경우라면 납세자 간의 차별취급도 예외적으 로 허용된다고 하고 있다. 91) 다만 국가정책은 궁극적으로 어떠한 공공적 목표를 지향하는 것으로, 정책을 법률의 형 태로 전환시키는 행위를 입법 이라 할 수 있으나, 정책 자체가 법률안의 입안으로 결부 되거나 이행되는 것은 아니다 92). 먼저 국가과세권의 헌법적 한계 즉 평등권, 재산권, 조 세법률주의, 위임입법의 한계, 소급과세의 금지 등 위헌성 심사기준에 부합되어야 한 다. 93) 국가과세권의 한계를 도출하기 위한 이러한 쟁점들은 조세행정작용 및 조세입법작 용의 위헌성 심사기준으로서 헌법재판에 적용되고 있으며, 이러한 심사기준은 국가의 과 세권에 의한 침해로부터 납세의무자의 재산 및 경제적 영역을 보호하기 위한 자유권적 기본권과 관련이 된다. 94) 이에 불구하고 조세법에서는 조세입법의 고유의 목표인 국가의 재정수요충족 이외에 순수한 정책적 목적만으로 입법되어지는 경향이 있다. 우리나라는 1960년대부터 경제개 발정책을 수행하면서 정책수단으로 대폭 수용된 이래 조세는 경제 사회정책의 실현에 효과적인 수단으로 이용되어 왔다. 이러한 조세입법의 관행이 일반화되면서 정치 경제 사회적인 문제들의 해결방안으 로 조세입법이 광범위하게 남용되었고, 95) 정부 각 부처에서는 해당 정책분야의 근본적인 90) 정책목적조세는 행정목적을 달성하기 위해 과세요건에 따라 납세의 의무를 지는 국민의 행동을 국가가 의도하는 바대로 조정하는 것이 도입의 목적이기 때문에 과세권의 한계의 다른 표현인 납세의무자에 대한 조세부담의 크기는 납세의무자의 경제적 급부능력에 따르지 않고 조세부담 으로 인한 납세의무자의 행위의 변화가 예상되는 곳에서 정해진다고 한다(강주영, 정책실현을 위한 과세권의 행사의 공법적 한계, 법제연구 제33호, 한국법제연구원, , pp ). 91) 헌재 , 98헌마55 결정, 판례집 11-2, 593, 608);헌재 , 2006헌마489 소득세법 제14조 제3항 제4호 위헌확인, 공보 122, p ) 박영도, 입법과정의 이론과 실제-입법이론연구Ⅰ, 한국법제연구원, 1991, p ) 헌재 , 2001헌가24 구지방세법 제196조의5 제1항 제1호 위헌제청, 판례집 14-2, p ) 김성수, 국가과세권과 평등권, 재산권과의 관계- 과세권의 한계를 중심으로-, 고시계, , p ) 2007헌바71 사건의 청구인은, 종합부동산세법은 국가의 세입재원을 확보하기 위한 것으로서 그 입법에 있어서는 정부가 입안 제출하는 방식을 취하여야 함에도 국민에 대한 중과세를 견제하 여야 할 국회가 의원발의 형식으로 입법하였으므로, 입법권의 남용에 해당된다고 주장한다. 그러 나 조세 관련 법률이라 하여 정부가 제출하는 방식으로 입법하여야 한다는 헌법적인 관행이 확 립되어 있다고 보기 어렵고, 헌법 제40조에 의하면 입법권은 본래 국회에 속하는 것이므로, 종합 부동산세법이 비록 국회의원이 제출하는 형식으로 입법되었다 하여 이를 들어 입법권의 남용이 라 하기도 어렵다 할 것이다(헌재 , 2006헌바112 구 종합부동산세법 제5조 등 위헌소원 등, 판례집 20-2(하), pp.57 58).

32 146 조세연구 제13권 제3집( ) 문제를 해결하려 하지 않고 이를 방치해 두었다가 사회적 문제로 확산되면 조세입법을 통 해 문제를 모면하려는 인식이 일반화되었다. 더욱이 전반적인 거시경제차원에서 전체적으 로 해결하여야 할 문제이거나 장기적 구조적으로 해결하여야 할 국가 사회적 과제마저 조세를 빌려 단기 임기응변식으로 해결하려는 경향마저 있었다. 96) 뿐만 아니라 정책 목 적을 위하여 조세입법을 지나치게 남용한 관계로 자연히 조세법령의 헌법 위반여부를 포함 한 법리적 검토나 조세법체계 전체와의 조화에 대한 검토가 입법과정에서 부실하게 이루어 지면서 조세법의 법적 안정성과 예측가능성이 훼손되는 사례가 빈번하게 발생되었다. 예를 들어 헌법재판소의 토지초과이득세법에 대한 헌법불합치결정에 대하 여 행정부나 국회가 보여준 태도는 우리의 조세입법의 현실을 적나라하게 나타낸 사건이 었다. 헌법재판소는 동 불합치결정에서 토지초과이득세법 일부조항의 위헌성으로 인하여 법 전체를 시행할 수 없다고 보고 그 적용을 중지하도록 하였는데, 이는 개선입법을 소급 적용하기 위한 조치였으나 정부는 위 결정의 취지를 자의적으로 해석하여 부칙에 소급적 용규정을 전혀 마련하지 아니하였고, 오히려 개정 이후 시행을 명문화한 채 개정안을 마 련하였다. 국회 또한 제대로 심의하지 아니하고 원안을 통과시켜 헌법불합치결정의 취지 가 간과되었다. 97) 또한 개정된 국세기본법의 부칙 제5조는 헌재 헌가5 결정 에서 위헌판단을 받았는 바, 98) 그 이유는 구국세기본법 제35조제1항제3호의 국세우선 96) 예컨대 조세를 통하여 부동산의 지가상승 또는 투기문제를 무리하게 해결하려한 것이 전형적인 예이다. 토지개발 정책이나 국토이용계획 단계에서는 장기적이고 체계적인 고려없이 부동산 정 책을 시행하였다가 지가가 치솟고 부동산투기가 일면 임시변통적인 세제를 동원하여 지가문제 를 해결하려 하였으나, 시장의 왜곡현상에 의하여 결과적으로 경제의 선순환 고리가 막혔고, 부 동산 가격이 급등하는 등의 모순된 결과를 가져왔다(이전오, 조세입법의 문제점과 개선방안에 관한 연구, 세무사 여름호 통권 121호, 한국세무사회, 2009, pp.22 23). 97) 헌법재판소의 1994년 7월 29일의 토지초과이득세법 자체에 대한 불합치결정(제1차 결정)함으로 써 헌정사상 처음으로 개별 법조문이 아닌 법률 전체의 적용이 중단되는 유래 없는 사태가 발생 하였다. 그러나 헌법재판소는 미실현이득에 대한 과세라는 토지초과이득세의 본질적 요소는 합 헌결정을 받음으로써 토지초과이득세를 계속 존속시킬 수 있는 근거가 되었고 이에 정부는 토지 초과이득세법을 폐지하지 않고 지적된 조항과 시행과정상의 문제점만을 보완하여 새로운 과세 기간에 적용하는 것으로 하는 개정안을 마련하였고, 국회는 공전사태로 인하여 제대로 심의하지 아니한 채 여당 단독으로 정부원안을 그대로 통과시켜 개정법 시행이후 최초로 종 료하는 과세기간분부터 적용하도록 된 현행법( 법률 제4807호)이 확정되게 된 것이 다. 위 개정법에 따라 시행령( 대통령령 제14470호) 및 시행규칙( 총리령 제526호)이 마련되어 헌법불합치결정에 따른 개정입법이 마무리되었다. 그러나 개정법의 부칙이 당해 사건 등에 대해 소급적용의 근거를 마련하지 아니함으로써 형식적인 법적 공백사태가 야기 되었으나, 헌법재판소가 1995년 7월 27일 토초세법에 대한 재차의 결정(제2차 결정)에서 개정법 이 당해 사건 등에 소급적용된다고 결정한 바 있다.

33 부동산 조세입법의 정책적 평가와 입법상의 문제 147 규정에 관한 헌재 헌가95 위헌결정에 따라 국세에 우선권을 갖게 되는 저당 권자 등에 대하여 위 부칙조항이 종전의 위헌규정을 그대로 적용하도록 함으로써 이를 소급적으로 박탈하는 것이 명백하다는 것이었다. 그리고 과점주주에 대한 제2차 납세의 무를 규정한 구국세기본법 제39조제2호에 대하여 일부위헌결정을 하였음에도 이를 개정 한 국세기본법 제39조제1항제2호가목 등에서 위헌성을 제거하지 아니하여 다시 위헌판 단을 받았다. 99) 결국 이러한 부실입법은 입법의 최종 책임기관인 국회의 불성실한 입법 태도에서 비롯된 것이라고 해야 하겠지만 조세입법이 정부주도로 이루어져 왔던 현실을 바라본다면 행정부도 그 책임에서 자유로울 수가 없다. 한편, 현대 복지국가에서는 국민의 복지증진을 위한 국가활동의 적극화에 따른 행정기 능의 확대, 조세의 복잡다기화, 조세법관계의 전문기술화, 급변하는 경제현상에 대처하기 위한 필요성의 증대로 인하여 조세법에서도 위임입법이 증가하는 현상이 초래되었다. 예 컨대 과거 토지초과이득세법(폐지 법률 제5586호)은 모법이 29개조에 불과한 데 비하여 시행령은 49개조에 걸쳐 과세대상인 토지초과이득의 발생의 대상인 유휴토지 등의 범위 확정에 관한 실질적인 부분을 거의 규정하고 있었는데, 이는 위임입법이 남용 되는 대표적인 예라고 할 것이다. 조세법상의 위임입법 남용에 관한 문제는 그 동안 입법관례적으로 인정 되고 대법원에 의하여서도 별다른 통제를 받지 않았으나 헌법재판소의 적극적인 활동에 의하여 헌법적 통제가 제대로 실현되어 가고 있는 분야의 하나이다. 100) 법원은 이러한 위임입법의 허용 성에 대하여 오랫동안 너그러운 태도를 취하여 유효성을 인정하여 왔기 때문에 이후 출 범한 헌법재판소의 판단과 상위한 경우가 많았다. 101) 따라서 조세입법에 있어서도 입법 98) , 92헌가5 국세기본법 부칙 제5조 법률 제3471호 및 개정전 국세기본법 제 35조제2항에 대한 위헌심판 위헌결정, 판례집 5-2, pp.253~ ) 헌재 , 97헌가13 국세기본법 제39조제1항제2호가목등 위헌제청 위헌 한정위헌, 판례 집 10-1, p ) 토초세법 제11조 제2항이 그 기준시가를 전적으로 대통령령에 맡겨 두고 있는 것은 헌법상의 조세법률주의 혹은 위임입법의 범위를 구체적으로 정하도록 한 헌법 제75조의 취지에 위반되 나, 아직까지는 대부분의 세법규정이 그 기준시가를 토초세법과 같이 단순히 시행령에 위임해 두는 방식을 취하고 있으며, 이는 우리의 오래된 입법관례로까지 굳어져 왔는바, 이러한 상황에 서 성급하게 위 조문을 무효화할 경우 세정전반에 관한 일대 혼란이 일어날 것이므로 위 조항 에 대해서는 위헌선언결정을 하는 대신 이를 조속히 개정하도록 촉구하기로만 한다(헌재 , 92헌바49등 토지초과이득세법 제10조등 위헌소원 헌법불합치결정, 판례집 6-2, p.65). 101) 예컨대, 대법원이 합헌적이라거나 유효하다고 판단한 상속세법 제7조의2 제1항(대법원 , 89누510 판결 상속세등부과처분취소;대법원 , 92누10982 판결 상속세등부과처 분취소) 및 구소득세법 제23조 제4항 단서 및 제45조 제1항 제1호 단서(대법원 , 95누 580 판결 양도소득세부과처분취소)에 대하여 한정위헌결정(헌재 , 93헌바9 구상속세

34 148 조세연구 제13권 제3집( ) 기관인 국회가 위임하여 준 입법사항이 행정입법단계에서 왜곡되거나 변질되지 않도록 행정입법을 통제하는 방안이 강구될 필요가 있다. 한편, 행정입법에 대한 통제는 현재 내부적 통제와 외부적 통제로 이루어진다. 내부적 통제에는 행정부 내의 법제 전문기관(법제처)의 심의에 의한 자기통제시스템이 있고, 외 부적 통제로는 입법부의 행정입법에 대한 국회검토제도와 대법원 또는 헌법재판소에 의 한 위헌법령심사제도가 있다. 그동안은 주로 사법부에 의하여 상당수의 행정입법에 규범적 통제가 적극적으로 이루 어졌으나, 1 국민의 권익침해를 요건으로 하는 사후적 구제절차라는 점, 2 사법소극주 의적 견지에서 입법재량의 최소한만이 심사되어진다는 점 등의 문제점이 있었다. 따라서 입법부가 행정부에 위임한 범위를 일탈하였는지, 하위법령에 대한 입법부작위 여부, 법률 위임사항의 반영여부 등을 확인하는 입법부의 적극적인 통제시스템이 요청된다. 현재 주요 선진국도 조세관련 법률에 대한 행정입법에 대해 다음과 같이 입법부에 의 한 통제제도를 실시하고 있다. 102) 영국의 경우에는 행정입법의 의회 제출 제도 를 통한 승인의결절차(Affirmative resolution procedure)와 부인의결절차(Negative resolution procedure)를 활용하고 있으며, 행정입법 심사를 위해 행정입법합동위원회 행정입법본 안심사위원회 등 별도의 위원회를 두고 있다. 독일의 경우 일부 행정입법의 효력 발생 요 건으로 의회의 동의를 받도록 하는 동의권 유보제도 를 실시하고 있다. 권력분립의 원칙에 근거한 대통령제를 채택하고 있는 미국 역시 행정입법이 시행되기 전에 행정입법안과 예상시행일 및 관련 자료를 상 하 양원과 의회감사원(GAO)에 제출 하도록 하고, 의회는 불승인 공동의결 을 통해 행정입법안을 반려할 수 있도록 함으로써 행정입법에 대한 의회통제 기회를 부여하고 있다. 법 제7조의2제1항 위헌소원 한정위헌결정 등;헌재 , 94헌바40등 소득세법 제23조제 2항등 위헌소원 한정위헌 합헌결정)이 선고되었고, 구소득세법 제60조(대법원 , 90누 5634 판결 양도소득세등부과처분취소;대법원 , 90누9629 판결 양도소득세등부과처 분취소)에 대하여는 헌법불합치결정(헌재 , 91헌바1등 소득세법 제60조, 구소득세법 제23조제4항등에 대한 헌법소원 합헌 헌법불합치결정)이 선고되었으며, 구상속세법 제9조 제 2항(대법원 , 86누237 판결 증여세부과처분취소; , 91누8395 판결 상속세등 부과처분취소)에 대하여 위헌결정(헌재 , 92헌바32 구상속세법 제9조제2항 위헌소원 위헌결정)이, 구상속세법 제32조의2 제1항(대법원 , 87누185 판결 증여세등부과처분취 소; , 88누2632 판결 증여세등부과처분취소)에 대하여는 한정합헌결정(헌재 , 89헌마38 상속세법 제32조의2의 위헌여부에 관한 헌법소원 한정합헌결정)이, 구상속세법 제9조 제1항(대법원 , 86누237 판결 증여세부과처분취소; , 91누10732 판결)에 대하여 위헌결정(헌재 , 96헌가19등 구상속세법 제9조제1항 위헌제청 위헌결정)이 각각 선고되었다. 102) 김웅희, 앞의 논문, , pp