기업회계기준서 제 25 호 연결재무제표 2007. 1. 8. 한국회계기준원회계기준위원회
기업회계기준서제 25호연결재무제표는문단 1~ 52 와부록 A 로구성하며, 모든문단에동등한권위를부여한다. 주요원칙문단은굵은글씨체로표시한다. 이기준서는그목적과결론도출근거, 기업회계기준서전문, 재무회계개념체계를배경으로이해하여야한다.
내 용 요 약 목 적... 적용범위... 용어의 정의... 연결재무제표의 종류... 연결재무제표의 작성... 투자계정과 자본계정의 상계 제거... 내부거래 및 미실현손익 등의 상계 제거... 종속회사의재무제표... 부 (-) 의소수주주지분... 종속회사주식의추가취득... 종속회사주식의처분... 지배력을상실하는경우... 계속하여지배력을보유하는경우... 지분법의적용... 회계연도 중 연결실체 변동 시 손익반영... 해외소재 종속회사의 재무제표 환산... 연결재무제표의형식... 주석공시... 시행일... 경과조치... 부록 A. 타기준서의개정... 기업회계기준서 제25호에 대한 회계기준위원회의 의결 결론도출근거 ( 별첨 )... 실무지침 ( 별첨 )... 적용사례 ( 별첨 )... 연결재무제표 및 주석 양식 예시 ( 별첨 ) 신구기준대비표 ( 별첨 ) 문단번호 1 2~ 4 5 6 7~ 34 8~ 15 16~ 20 21~ 24 25 26~ 27 28~ 30 28~ 29 30 31 32~ 33 34 35~ 42 43~ 47 48~ 49 50~ 52 A 1~ A 2 결1~ 결15 실1~ 실19 사례1~ 9-2 -
요약 제정이유연결재무제표준칙 ( 이하 ( 구 ) 준칙 이라 한다 ) 에서는 경제적 실체 개념에 근 거하여 연결재무제표, 지배, 지배회사, 종속회사를 정의하면서 아울러 주식회 사의 외부감사에 관한 법률 ( 이하 외감법 이라 한다 ) 시행령에서 규정하는 지 배 종속관계에 있는 회사만을 대상으로 연결재무제표를 작성하도록 요구하 였으며, 연결손익계산서에서 연결당기순이익은 외부주주지분순손익을 차감하 여 표시하는 등 일관성 결여의 문제점이 있었다. 그리고 지배 종속관계가 성립되는 시점의 종속회사에 대한 회계처리는 사업결합에 관한 기업회계기 준에서 규정하고 있음에도 ( 구 ) 준칙에서는 사업결합시점의 회계처리에 대한 내용 중 일부를 되풀이하는 중복규정의 문제도 있었다. 이기준서는연결재무제표의작성과표시에대하여다음내용을명확히하였다. ⑴ 사업결합에관한회계처리가연결재무제표에미치는효과에대하여는사업결합에관한기업회계기준적용 ⑵ 연결실체의범위 ⑶ 기업실체이론에근거한표시 연결대차대조표에서부 (-) 의소수주주지분인정 연결손익계산서에서연결실체의당기순손익을표시하고, 지배회사지분과소수주주지분으로구분 주요특징 ⑴ 연결실체는지배회사와종속회사로이루어지는경제적실체를말한다. 다만, 외감법및동법시행령에서지배 종속관계를규정한경우에는그규정에따른지배 종속회사로이루어진실체를말한다. ⑵ 연결재무제표는연결대차대조표, 연결손익계산서, 연결자본변동표, 연결현금흐름표로이루어지며주석을포함한다. ⑶ 지배회사는연결실체내개별재무제표의자산, 부채, 자본, 수익, 비용을항목별로합산하여연결재무제표를작성한다. - 1 -
⑷ 지배회사의종속회사에대한투자계정과종속회사자본중지배회사지분을상계제거한다. 종속회사의순자산중소수주주지분은연결재무제표에서자본으로분류하며별도의과목으로표시한다. ⑸ 종속회사가우선주를발행한경우에는우선주의특성을고려하여종속회사의자본을보통주주지분과우선주주지분으로나누어회계처리한다. ⑹ 연결실체내회사간의거래에서생긴자산 부채의기말잔액, 수익 비용과배당금을포함한내부거래는모두제거한다. 내부거래에서발생한손익이대차대조표일현재연결실체내회사의보유자산의장부금액에반영되어있는금액도전액제거한다. 다만, 내부거래미실현손실이자산손상에관한기업회계기준에따른손상차손에해당할경우에는당기손실로인식한다. ⑺ 연결재무제표는지배회사의대차대조표일을기준으로작성된종속회사의신뢰성있는재무제표를사용하여작성한다. 종속회사의대차대조표일이지배회사의대차대조표일과다른경우에는지배회사의대차대조표일현재의신뢰성있는종속회사재무제표를사용한다. 다만, 종속회사의대차대조표일과지배회사의대차대조표일의차이가 3 개월이내인경우에는종속회사의대차대조표일에작성된신뢰성있는재무제표를사용할수있다. ⑻ 유사한상황에서발생한동일한거래나사건에대하여는종속회사의회계정책이나회계추정방법을지배회사의회계정책이나회계추정방법과일치하도록적절히수정하여연결재무제표를작성한다. ⑼ 종속회사의손실등으로소수주주지분이 0 이하가될경우에는 0 이하의부분을부 (-) 의소수주주지분으로하여자본에서차감하는형식으로표시한다. 이경우계약등으로부 (-) 의주주지분에대해지배회사와소수주주의부담을달리정한경우에는그계약등의내용에따라부 (-) 의소수주주지분을산정한다. ⑽ 지배회사가종속회사의주식을추가로취득하는경우추가투자금액과연결재무제표상종속회사의순자산에대한지배회사의추가지분액의차액은연결자본잉여금에반영한다. 차감할경우에연결자본잉여금이부족하여반영하지못한차액은연결이익잉여금에서차감한다. - 2 -
⑾ 지배회사가종속회사주식의처분등으로종속회사에대한지배력을상실하는경우, 연결재무제표상당해종속회사의순자산장부금액중처분한주식의지분비율에해당하는금액과당해종속회사에대한영업권 ( 부의영업권 ) 잔액중처분비율에해당하는금액을합한금액과처분대가와의차액은당기손익으로인식한다. 이때연결기타포괄손익누계액에포함되어있는당해종속회사에대한미실현손익중처분비율에해당하는금액은실현된것으로본다. ⑿ 지배회사가종속회사주식의일부를처분한후에도계속하여그회사를지배하는경우에는주식처분거래를자본거래로보아처분차액을연결자본잉여금에반영한다. 차감할경우에연결자본잉여금이부족하여반영하지못한차액은연결이익잉여금에서차감한다. ⒀ 연결재무제표의형식은재무제표의작성과표시에관한기업회계기준을적절히반영하여적용한다. 연결대차대조표는재무제표의작성과표시에관한기업회계기준중 대차대조표 를적용하여작성하되, 대차대조표의구성요소중자본은지배회사지분과소수주주지분으로구분하고지배회사지분은자본금, 연결자본잉여금, 연결자본조정, 연결기타포괄손익누계액, 연결이익잉여금 ( 또는결손금 ) 으로구분한다. 연결손익계산서는재무제표의작성과표시에관한기업회계기준중 손익계산서 를적용하여작성하되 종속회사의매수일전순손익 이있는경우에는법인세비용과당기순손익사이에종속회사의매수일전순손익항목을구분하여표시한다. 연결자본변동표는재무제표의작성과표시에관한기업회계기준중 자본변동표 를적용하여작성하되, 소수주주지분의변동은구분하여별도항목으로표시한다. 연결현금흐름표는재무제표의작성과표시에관한기업회계기준중 현금흐름표 를적용하여작성하되종속회사가연결실체에새로포함되거나연결실체에서제외되는경우에는연결실체의변동으로인한현금의증가 ( 감소 ) 항목을추가하여구분표시한다. ⒁ 이기준서는 2007년 1 월 31 일부터시행하며, 2007 년 12 월 31 일이후최초로종료하는회계연도부터적용한다. - 3 -
기업회계기준서제25호연결재무제표 회계기준위원회의결 2007. 1. 8. 목 적 1. 이기준서의목적은연결재무제표의작성과표시에관하여필요한사항 을정하는데있다. 적용범위 2. 이기준서는주식회사의외부감사에관한법률 ( 이하 외감법 이라한다 ) 의적용대상기업의연결재무제표작성과표시에적용한다. 다만, 중요하지아니한항목에대하여는이기준서를적용하지아니할수있다. 이기준서는외감법의적용대상이아닌기업의연결재무제표작성과표시에준용할수있다. 3. 사업결합에서생기는영업권을포함하여사업결합에관한회계처리와그 회계처리가연결재무제표에미치는효과에대하여는사업결합에관한기 업회계기준을적용한다. 4. 이기준서에서구체적으로정하지아니한사항은관련되는다른기업회 계기준을적용한다. 용어의 정의 5. 이기준서에서사용하는용어의정의는다음과같다. ⑴ 연결재무제표 는연결실체의재무상태, 경영성과, 자본변동및현금흐름에관한정보를제공하기위하여지배회사가작성하는재무제표를말한다. - 1 -
⑵ 연결실체 는 지배회사와 종속회사로 이루어지는 경제적 실체를 말 한다. 다만, 외감법 및 동법시행령에서 지배 종속관계를 규정한 경 우에는 그 규정에 따른 지배 종속회사로 이루어진 실체를 말한다. ⑶ 지배회사 는 하나 이상의 다른 회사를 지배하는 회사를 말한다. 다 만, 외감법 및 동법시행령에서 지배 종속관계를 규정한 경우에는 그 규정에 따른 지배회사를 말한다. ⑷ 종속회사 는 지배회사의 지배를 받는 회사를 말한다. 다만, 외감법 및 동법시행령에서 지배 종속관계를 규정한 경우에는 그 규정에 따른 종속회사를 말한다. ⑸ 지배력 은 경제활동에서 효익을 얻기 위하여 회사의 재무정책과 영 업정책을 결정할 수 있는 능력을 말한다. ⑹ 지배회사지분 은 종속회사의 경영성과와 순자산 중에서 지배회사가 직접 또는 다른 종속회사를 통하여 간접적으로 소유하는 부분을 말 한다. ⑺ 소수주주지분 은 종속회사의 경영성과와 순자산 중에서 지배회사지 분이 아닌 지분을 말한다. ⑻ 내부거래미실현손익 은 연결실체 내 회사 간의 거래에서 발생한 손 익 가운데 대차대조표일 현재 연결실체의 외부에 판매, 처분, 감가 상각 또는 자산손상 등으로 소멸되지 않고 남아 있는 보유 자산의 장부금액에 반영되어 있는 손익을 말한다. 연결재무제표의 종류 6. 연결재무제표는연결대차대조표, 연결손익계산서, 연결자본변동표, 연 결현금흐름표로이루어지며주석을포함한다. 연결재무제표의 작성 7. 지배회사는연결실체내개별재무제표의자산, 부채, 자본, 수익, 비용 을항목별로합산하여연결재무제표를작성한다. - 2 -
투자계정과자본계정의상계제거 8. 연결재무제표는 연결실체의 정보를 제공하는 것이므로 종속회사의 자 본에 대하여는 다음과 같이 처리한다. ⑴ 지배회사의 종속회사에 대한 투자계정과 종속회사 자본 중 지배회 사지분을 상계 제거한다. 영업권 ( 부의영업권 ) 에 대하여는 사업결합 에 관한 기업회계기준에 따라 회계처리한다. ⑵ 종속회사의 순자산 중 소수주주지분은 연결재무제표에서 자본으로 분 류하며 별도의 과목으로 표시한다. 소수주주지분은 다음과 같이 구성 된다. 지배 종속관계가 성립된 시점에 종속회사의 식별가능한 자산 부 채의 공정가치에 대한 소수주주지분율에 해당하는 금액 지배 종속관계가 성립된 이후 종속회사의 순자산변동분 중 소수주 주지분율에 해당하는 금액 9. 지배회사지분과소수주주지분을산정할때사용하는지분율은대차대조 표일현재의지분율이며, 전환사채 신주인수권부사채등에의한잠재적 의결권은고려하지않는다. 10. 지배 종속관계가성립된이후종속회사의자본이증 감자로달라진경 우에는변동후의자본을기준으로소수주주지분을산정한다. 11. 종속회사가우선주를발행한경우에는우선주의특성 ( 예 : 누적적, 참 가적, 잔여재산분배청구권의유무 ) 을고려하여종속회사의자본을보 통주주지분과우선주주지분으로나누어회계처리한다. 12. 지배회사가종속회사의우선주를취득한경우는우선주주지분의환급으로보고우선주에대한투자계정과자본계정을상계제거할때는차액을다음과같이처리한다. ⑴ 자본계정금액이투자계정금액보다많으면차액은연결자본잉여금에가산 - 3 -
한다. ⑵ 투자계정금액이 자본계정금액보다 많으면 차액은 연결자본잉여금 중 우 선주주지분에 해당하는 금액까지 차감하고 그 금액을 초과하는 부분은 연결이익잉여금에서 차감한다. 13. 문단 12 에서투자계정과자본계정을상계제거할때는종속회사의식별가 능한자산 부채의장부금액과공정가치와의차액중지배회사지분에해 당하지않는금액을소수주주지분으로반영한다. 14. 종속회사가지배회사의주식을보유하고있는경우그주식을연결자본 조정중자기주식으로구분하여표시하고, 자본거래에관한기업회계기 준을적용한다. 15. 종속회사가다른종속회사의주식을보유하고있는경우투자계정과이에대응하는자본계정은상계제거한다. 다만, 지배할수있게된날이후종속회사간에서로상대의주식을취득하는때에는주식취득일을기준으로상계제거하며이때투자계정과이에대응하는자본계정이일치하지않는경우그차액은연결자본잉여금에반영한다. 내부거래및미실현손익등의상계제거 16. 연결실체내회사간의거래와관련된자산 부채, 수익 비용등은 모두제거한다. 17. 연결실체내회사간의거래에서생긴자산 부채의기말잔액, 수익 비용과배당금을포함한내부거래는모두제거한다. 내부거래에서발생한손익이대차대조표일현재연결실체내회사의보유자산 ( 예 : 재고자산, 유형자산 ) 의장부금액에반영되어있는금액도전액제거한다. 다만, 내부거래미실현손실이자산손상에관한기업회계기준에따른손상차손에해당할경우에는당기손실로인식한다. - 4 -
18. 연결실체외부의회사를매개로하여거래를하더라도그거래가실질적 으로연결실체내회사간의거래인경우에는내부거래로보아회계처리 한다. 19. 매수일전의거래는내부거래가아니므로그거래에서발생한손익은내 부거래미실현손익으로제거하지아니한다. 20. 종속회사이면서동시에다른회사의지배회사인회사 ( 이하 중간지배회사 라한다 ) 가연결재무제표를작성하는경우중간지배회사를기준으로지배 종속관계의범위가결정되므로지배회사나지배회사의종속회사이지만당해중간지배회사의종속회사가아닌회사는연결실체에포함하지않는다. 그러므로중간지배회사를중심으로한연결실체가지배회사나지배회사의종속회사이지만중간지배회사를중심으로한연결실체에해당하지아니하는회사와거래를한경우그거래는내부거래에해당하지아니한다. 종속회사의 재무제표 21. 연결재무제표는지배회사의대차대조표일을기준으로작성된종속회사의신뢰성있는재무제표를사용하여작성한다. 종속회사의대차대조표일이지배회사의대차대조표일과다른경우에는지배회사의대차대조표일현재의신뢰성있는종속회사재무제표를사용한다. 22. 문단 21의규정에불구하고종속회사의대차대조표일과지배회사의대차대조표일의차이가 3개월이내인경우에는종속회사의대차대조표일에작성된신뢰성있는재무제표를사용할수있다. 이경우종속회사의대차대조표일과지배회사의대차대조표일사이에발생한중요한거래나사건은적절히반영하여연결재무제표를작성한다. 지배회사의대차대조표일과종속회사의대차대조표일이다른경우에는그 - 5 -
기간차이를줄이기위하여종속회사의대차대조표일을변경하지않 는한그후의회계기간에도계속성을유지한다. 23. 유사한상황에서발생한동일한거래나사건에대하여는종속회사의회계정책이나회계추정방법을지배회사의회계정책이나회계추정방법과일치하도록적절히수정하여연결재무제표를작성한다. 다만, 연결실체내모든회사가중소기업특례에관한기업회계기준의적용대상이며당해기준을적용하여개별재무제표를작성하기때문에회계정책이나회계추정방법과일치하지아니하는경우는그러하지아니할수있다. 24. 해외에있는종속회사가소재국의회계기준에따라재무제표를작성하는 경우그재무제표가기업회계기준에따라작성된재무제표와중요한차 이가없다면이를이용하여연결재무제표를작성할수있다. 부 (-) 의 소수주주지분 25. 종속회사의손실등으로소수주주지분이 0 이하가될경우에는 0 이하의부분을부 (-) 의소수주주지분으로하여자본에서차감하는형식으로표시한다. 이경우계약등으로부 (-) 의주주지분에대해지배회사와소수주주의부담을달리정한경우에는그계약등의내용에따라부 (-) 의소수주주지분을산정한다. 종속회사주식의추가취득 26. 지배회사가 종속회사의 주식을 추가로 취득하는 경우 추가 투자금액 과 연결재무제표상 종속회사의 순자산에 대한 지배회사의 추가 지분 액의 차액은 연결자본잉여금에 반영한다. 차감할 경우에 연결자본잉 여금이 부족하여 반영하지 못한 차액은 연결이익잉여금에서 차감한 다. - 6 -
27. 종속회사가유상증자, 주식배당, 무상증자등 ( 이하 증자등 이라한다 ) 을한경우에는다음의 ⑴ 과 ⑵ 의차액을연결자본잉여금에반영한다. 차감할경우에연결자본잉여금이부족하여반영하지못한차액은연결이익잉여금에서차감한다. ⑴ 증자등을하기전후의지배회사의지분에상당하는종속회사순자산장부금액의변동금액 ⑵ 증자등의방법으로취득한주식의취득원가 ( 주식배당이나무상증자시에는 0 으로한다 ) 종속회사주식의처분 지배력을상실하는경우 28. 지배회사가종속회사주식을처분하거나그밖의사유로종속회사에대한지배력을상실하는경우, 다음의 ⑴ 과 ⑵ 의차액을당기손익으로인식한다. 이경우연결기타포괄손익누계액에포함되어있는당해종속회사에대한미실현손익 ( 예 : 해외사업환산손익 ) 중처분비율에해당하는금액은실현된것으로본다. ⑴ 종속회사주식의처분대가 ⑵ 지배력상실직전의다음의금액을합한금액 연결재무제표상당해종속회사의순자산장부금액중처분한주식의지분비율에해당하는금액 당해종속회사에대한영업권 ( 부의영업권 ) 잔액중처분비율에해당하는금액 29. 지배회사가 종속회사에 대한 지배력을 상실하는 경우, 처분 후 보유 투 자주식은 유가증권에 관한 기업회계기준, 지분법에 관한 기업회계기준 또는 조인트벤처 투자에 관한 기업회계기준에 따라 회계처리한다. 이 경 우 지배력을 상실하게 된 시점의 보유 투자주식의 장부금액을 취득원가 로 본다. - 7 -
계속하여 지배력을보유하는 경우 30. 지배회사가 종속회사 주식의 일부를 처분한 후에도 계속하여 그 회사 를 지배하는 경우에는 주식처분 거래를 자본거래로 보아 다음의 ⑴ 과 ⑵ 의 차액을 연결자본잉여금에 반영한다. 차감할 경우에 연결자본잉 여금이 부족하여 반영하지 못한 차액은 연결이익잉여금에서 차감한 다. ⑴ 종속회사 주식의 처분 대가 ⑵ 종속회사 주식을 처분한 때 다음의 금액을 합한 금액 연결재무제표상 당해 종속회사의 순자산 장부금액 중 처분한 주식 의 지분비율에 해당하는 금액 당해 종속회사에 대한 영업권 ( 부의영업권 ) 잔액 중 처분 비율에 해당하는 금액 지분법의 적용 31. 연결실체가피투자회사에대하여중대한영향력또는공동지배를행사할수있는지분증권을보유하는경우, 그지분증권에대하여각각지분법에관한기업회계기준과조인트벤처투자에관한기업회계기준을적용한다. 이경우연결실체는지분법에관한기업회계기준의투자회사, 조인트벤처투자에관한기업회계기준의참여자가된다. 회계연도중연결실체변동시손익반영 32. 회계연도중에종속회사를매수하는경우에는종속회사의당해회계기간전체의손익을항목별로연결손익계산서에반영하고종속회사매수일직전까지의기간에해당하는순이익 ( 손실 ) 을일괄하여차감 ( 가산 ) 하는형식으로표시한다. 33. 회계연도중에종속회사를처분하여당해회사가연결실체에서제외되는 - 8 -
경우 중단사업에 관한 기업회계기준을 적용하여 종속회사의 회계기간개 시일부터 처분한 날까지의 기간에 해당하는 순손익만 연결손익계산서에 별도로 표시하고 세부적인 손익항목은 연결손익계산서에 반영하지 아니 한다. 해외소재종속회사의재무제표환산 34. 해외에 있는 종속회사의 외화표시 재무제표를 환산하여 연결재무제표를 작성하는 경우 자산과 부채는 지배회사의 대차대조표일 현재의 환율을, 종속회사의 매수 당시의 자본은 매수 당시의 환율을, 종속회사 매수 이 후에 증가한 이익잉여금 이외의 자본은 거래발생 당시의 환율을 적용하 여 환산한다. 손익항목은 거래발생 당시의 환율 또는 당해 회계기간의 평균 환율을 적용하여 환산한다. 다만, 문단22 에 의해 지배회사와 종속회 사의 대차대조표일이 다르나 두 대차대조표일 현재의 환율 차이가 중요 하지 않은 경우에는 종속회사의 대차대조표일 현재의 환율을 사용할 수 있다. 원화로 환산한 후 자산에서 부채를 차감한 금액과 자본총계 금액 과의 차이는 연결기타포괄손익누계액 ( 예 : 해외사업환산손익 ) 으로 처리한 다. 연결재무제표의 형식 35. 연결재무제표의형식은재무제표의작성과표시에관한기업회계기준 을적절히반영하여적용한다. 36. 연결대차대조표는재무제표의작성과표시에관한기업회계기준중 대차대조표 를적용하여작성하되, 대차대조표의구성요소중자본은지배회사지분과소수주주지분으로구분하고지배회사지분은자본금, 연결자본잉여금, 연결자본조정, 연결기타포괄손익누계액, 연결이익잉여금 ( 또는결손금 ) 으로구분한다. - 9 -
37. 연결손익계산서는재무제표의작성과표시에관한기업회계기준중 손익계산서 를적용하여작성하되문단 32의 종속회사의매수일전순손익 이있는경우에는법인세비용과당기순손익사이에종속회사의매수일전순손익항목을구분하여표시한다. 38. 당기순손익은지배회사지분순손익과소수주주지분순손익으로구분하여 연결손익계산서본문에표시한다. 39. 지배회사지분에대한주당계속사업손익과주당순손익은주당이익에관한 기업회계기준에따라연결손익계산서본문에표시한다. 40. 연결자본변동표는재무제표의작성과표시에관한기업회계기준중 자본변동표 를적용하여작성하되, 소수주주지분의변동은구분하여 별도항목으로표시한다. 41. 연결현금흐름표는재무제표의작성과표시에관한기업회계기준중 현금흐름표 를적용하여작성하되종속회사가연결실체에새로포함되거나연결실체에서제외되는경우에는연결실체의변동으로인한현금의증가 ( 감소 ) 항목을추가하여구분표시한다. 42. 종속회사를매수한이후에지배회사가종속회사주식을추가로취득하거나처분한후에도계속하여그종속회사를지배하는경우취득이나처분거래는자본거래에해당하므로연결현금흐름표에재무활동으로인한현금흐름으로분류하여표시한다. 주석 공시 43. 다음의일반적사항을주석으로기재한다. ⑴ 지배회사의개요, 종속회사명, 업종, 요약재무정보 ( 예 : 자산, 부채, - 10 -
자본, 매출액, 당기순이익 ), 투자주식수, 투자지분비율, 의결권지분비율 ( 투자지분비율과다른경우에한함 ), 소재지, 결산일 ⑵ 회계기간동안에새로연결실체에포함된종속회사와처분등으로연결실체에서제외된종속회사명과그이유 ⑶ 종속회사의대차대조표일이지배회사의대차대조표일과다른경우그내용, 종속회사의대차대조표일과지배회사의대차대조표일사이에발생한중요한사항및이의반영내용 ⑷ 그밖에연결방침에관한중요한사항 44. 다음의회계처리에관한사항을주석으로기재한다. ⑴ 종속회사의회계정책이나회계추정방법을수정하여연결재무제표를작성한경우그수정내용과이유및연결재무제표에미치는영향 ⑵ 영업권 부의영업권의상각및환입내용 ⑶ 연결실체내회사의개별재무제표가그회사의재무상태와경영성과등을적정하게표시하지아니하였다고인정되어이를수정한경우에는그내용 ⑷ 지배회사지분순손익과소수주주지분순손익의산출근거 ⑸ 문단 25의계약등에따라지배회사와소수주주의부담을달리정한경우그내용 45. 다음의연결실체내회사간의주요거래내용을주석으로기재한다. ⑴ 연결실체내회사간의지급보증및담보제공내용 ⑵ 연결실체내회사간의중요한채권 채무및손익거래내용 46. 연결실체의부문별정보는업종별 ( 비금융업, 금융업 ) 자산 부채현황, 업 종별 ( 비금융업, 금융업 ) 손익현황과사업부문별영업현황, 지역부문별 영업현황을주석으로기재한다. 47. 관련되는다른기업회계기준에서정한주석공시는연결재무제표의주석 으로기재한다. - 11 -
시행일 48. 이기준서는 2007 년 1 월 31 일부터시행한다. 49. 이기준서는 2007 년 12 월 31 일이후최초로종료하는회계연도부터적용 한다. 경과조치 50. 연결재무제표최초작성연도에는당해연도분만작성할수있다. 51. 다음의 기업회계기준은 이 기준서로 대체한다. ⑴ 기업회계기준 제 6 조 ( 연결재무제표 및 기업집단결합재무제표 ) 제 1 항 ⑵ 연결재무제표준칙 ⑶ 기업회계기준등에 관한 해석 58-6( 연결재무제표준칙 사례 ) 52. 이기준서의내용과이기준서를최초로적용하는회계연도개시일현재유효한다른기업회계기준의내용이상충되는경우에는이기준서를적용한다. 이러한기업회계기준의예는다음과같다. ⑴ 기업회계기준제 69조 ( 해외지점등의외화환산 ) - 12 -
부록 A. 타기준서의개정 이부록에서제시하는개정내용은이기준서를최초로적용하는회계연도에 동시에적용한다. 가운데줄로표시한부분은개정으로인하여종전규정에서삭제되는부분이 며, 밑줄로표시한부분은개정으로인하여새롭게추가되는규정이다. A 1. 기업회계기준서제 14 호중소기업회계처리특례문단 2 를다음과같 이개정한다. 2. 이기준서는주식회사의외부감사에관한법률의적용대상중소기업중상장법인, 협회등록법인코스닥상장법인, 금융감독위원회등록법인및금융업을영위하는법인을제외한중소기업의회계처리에적용할수있다. 이경우중소기업이란중소기업기본법에의한중소기업을말한다. 다만, 연결재무제표에관한기업회계기준의연결실체에중소기업이아닌회사가포함된경우에는지배회사가중소기업이더라도이기준서를적용하지아니한다. A 2. 기업회계기준서제 15 호지분법문단 38 을다음과같이개정한다. 38. 해외에소재하는지분법피투자회사의외화표시재무제표를는연결재무제표에관한기업회계기준의해외소재종속회사의재무제표환산을준용하여환산하여한후지분법을적용하는경우한다. 자산및부채는투자회사의대차대조표일현재의환율, 지분취득당시의자본은취득당시의환율, 지분취득이후에증가한이익잉여금이외의자본은거래발생당시의환율을적용하여환산한다. 손익항목은거래발생당시의환율또는당해회계기간의평균환율을적용하여환산할수있다. 다만, 투자회사와지분법피투자회사의대차대조표일이다르고두대차대조표일현재의환율차이가중요하지않은경우에는지분법피투자회사의대차대조 - 13 -
표일현재의환율을사용할수있다. 원화로환산한후자산에서부채를차감한금액과자본총계금액과의차이중투자회사의지분에상당하는금액은누적기타포괄손익기타포괄손익누계액 ( 예 : 지분법자본변동 ) 으로처리한다. - 14 -
기업회계기준서제 25 호에대한회계기준위원회의의결 이기준서는회계기준위원회가위원 7 인전원의찬성으로제정하였다. 이효익서정우김성남윤순석최상태황성식황인태 위원장 상임위원 - 15 -
결론도출근거 기업회계기준서 제 25 호 연결재무제표 2007. 1. 8. 한국회계기준원
내 용 문단번호 개 요... 결1~ 결5 지 배... 결6~ 결9 연결재무제표의 작성... 결10~ 결15 참조문단대비표 관련기업회계기준참조 타기준서의결론도출근거개정... B1
다음의결론도출근거는연결재무제표기준서 ( 이하 이기준서 라한다 ) 의의미 를보다분명히하여이용자의이해를돕기위하여제시하였으나이기준서의 일부를구성하는것은아니다. 개 요 결 1 이기준서의목적은연결재무제표의작성과표시에관하여필요한사항을정하는데있다. ( 구 ) 준칙에서는경제적실체개념에근거하여연결재무제표, 지배, 지배회사, 종속회사를정의하면서아울러주식회사의외부감사에관한법률 ( 이하 외감법 이라한다 ) 시행령에서규정하는지배 종속관계에있는회사만을대상으로연결재무제표를작성하도록요구하였으며, 연결손익계산서에서연결당기순이익은외부주주지분순손익을차감하여표시하는등일관성결여의문제점이있었다. 그리고지배 종속관계가성립되는시점의종속회사에대한회계처리는사업결합에관한기업회계기준에서규정하고있음에도 ( 구 ) 준칙에서는사업결합시점의회계처리에대한내용중일부를되풀이하여중복규정의문제도있었다. 이러한문제점을개선하기위해서는연결재무제표의작성과표시에대한일관성있고명확한설명과사례가포함된기준서가필요하다고인식되었다. 이에따라회계기준위원회는새로운기업회계기준을제정할필요가있거나기존규정을개정할필요가있다고판단한초기과제에 연결재무제표준칙검토 를포함시켰다. 결 2 회계기준위원회는국민대학교의이재경교수에게이과제를맡기어연구하게하였으며연구결과는 2000 년 7 월에연구보고서제 1 호중 XI. 연결재무제표준칙검토 로발표하였다. 한국회계기준원의조사연구실은연구보고서제 1 호의내용과외부의검토의견, 조사연구실의연구검토결과, 국제회계기준 (I AS ) 제 27 호와미국의재무회계기준등외국의회계기준과연구문헌등을참고하여기업회계기준서시안을작성하였다. 이시안은 2001년 11월의토론회에서제시된회계기준자문위원회와한국회계학회재무회계분과위원회의검토의견등을반영하고한국회계기 - 2 -
준원내부의검토과정을거쳐공개초안의시안으로확정되었다. 결 3 회계기준위원회는 2003 년 7 월 11 일에조사연구실이작성한공개초안시안의심의를안건으로상정하고, 수차례심의를거쳐 2003 년 10 월 31 일에심의결과를반영한공개초안을최종적으로확정하였다. 확정된공개초안에대하여 16개의기업회계기준의견조회기관을비롯하여기업, 공인회계사업계및회계학계에공식적인검토를요청하였으며, 2003 년 12 월까지의견조회기관의의견서 7 건을받고이를검토 반영하여 2006 년 5 월 12일에제정안을의결하였다. 이후 2007 년 1 월 8 일에시행일을수정의결하여이기준서를확정하였다. 결4 회계기준위원회는 국제회계기준 (IA S) 제27호 Con sol id a te d a nd Separate Financial Statements (2005. 12.) 에 준거하여 연결재무제표의 작성과 표시에 관한 기준을 정하는데 중점을 두었다. 다만, 지배 종속 관계와 연결재무제표 작성자는 외감법시행령 등에서 규정하고 있어 이 기준서에서는 해당 법규정을 따르도록 하였다. 그러므로 국제회계기준 에 따른 지배 종속회사의 범위와 기업회계기준에 따른 지배 종속회사 의 범위가 달라질 수 있으며 연결재무제표의 작성자도 차이가 발생할 수 있다. 결 5 외감법시행령등에의한연결재무제표의작성자및지배 종속회사의범위와국제회계기준에의한연결재무제표의작성자및지배 종속회사의범위에서차이가발생할수있는예는다음과같다. ⑴ 순환하는형태로지배 종속관계가성립할때외감법및동법시행령등에서는직전사업연도말자산규모가최대인회사를연결재무제표작성회사로규정하고있다. 그러나국제회계기준에따르면지배회사와종속회사의지위는사업결합시점에이미결정되므로종속회사 ( 자회사 ) 또는종속회사의종속회사 ( 손자회사 ) 가당해지배회사 ( 모회사 ) 의주식을취득하면연결실체의자기주식취득에해당하여순환하는형태의지배 종속관계가발생하지않을것이다. 따라서외감법 - 3 -
시행령 등의 자산규모에 따른 연결재무제표 작성자와 국제회계기준 에 따른 연결재무제표 작성자가 달라질 수 있으며 연결실체의 소수 주주도 달라진다. ⑵ 지배 종속관계가 연속적으로 이루어질 때 외감법 및 동법시행령 등 에서는 최상위지배회사가 연결재무제표를 작성하도록 하고 있으며, 최상위지배회사가 외국법인인 경우에는 내국법인 중 최상위지배회 사가, 중간지배회사가 주권상장법인, 코스닥상장법인 또는 금융보험 업을 영위하는 경우에는 최상위지배회사뿐만 아니라 중간지배회사 도 연결재무제표를 작성하도록 규정하고 있다. 반면, 국제회계기준 에서는 모든 지배회사가 연결재무제표를 작성하되 특정 요건을 모 두 충족하는 중간지배회사에 대해서만 작성 의무를 면제하고 있다. 따라서 외감법 등에 따른 연결재무제표 작성 의무 면제 대상과 국 제회계기준에 따른 연결재무제표 작성 의무 면제 대상이 다를 수 있다. ⑶ 국제회계기준은 지배회사와 종속회사의 법적 형태에 제한을 두지 않고 있으며 기업회계기준서 제 15 호 지분법 에서도 주식회사, 합명 회사, 합자회사, 유한회사, 조합 등의 모든 법적 실체를 지분법피투 자회사의 범위에 포함 ( 기준서 15 호 문단 4 ) 하고 있다. 외감법시행 령 제 1 조의3에 따르면 종속회사는 회사 로 규정되어 있어 종속회사 의 법적 형태가 상법에서 정의하는 회사 ( 주식회사, 합명회사, 합자 회사, 유한회사 ) 만을 의미한다면 국제회계기준의 연결실체와 차이 가 발생할 수 있다. ⑷ 외감법시행령 제 1 조의3 제 2 항에서는 종속회사에 해당하지 아니하는 경우를 나열하고 있어 다른 조건이 같을 경우 지배를 상실할 때 종 속회사의 범위에서 제외하도록 하는 국제회계기준의 연결실체와 차 이가 있을 수 있다. 예를 들어 외감법시행령 제 1 조의 3 제 2 항에 따르 면 외부감사 대상 자산 규모에 미달하는 회사는 연결재무제표 작성 대상 종속회사에서 제외하고 있으므로 종속회사의 자산 규모에 대 한 제한 규정이 없는 국제회계기준의 연결실체와 차이가 있을 수 있다. - 4 -
지 배 결 6 지배력은자신의경제적효익을위한것이라는합목적성을전제로하여다른회사의재무정책과영업정책을결정할수있는능력을의미한다. 그러므로일반적인신탁계약의수탁자는신탁계약에따라의사결정능력을갖게되더라도이능력은신탁자의효익을위한것이지수탁자자신의효익을위한것은아니므로신탁계약에따른수탁자의의사결정능력은지배력의정의를충족하지못한다. 결 7 지배력의유무는다른회사의재무정책과영업정책을결정할수있는능력이있느냐없느냐에따라결정되고회사가그러한능력을실제로사용할의도가있는지또는행사하였는지의여부는지배력유무를판단하는데영향을주지않는다. 지배력의정의에서 다른회사의재무정책과영업정책을결정할수있는능력 은배타적이어야한다. 이것은지배 종속관계를일반조합또는조인트벤처와구별하는기준이된다. 그러므로다른회사의재무정책과영업정책을결정할때에다른경제주체들의동의가필요하다면지배 종속관계는존재하지않는다. 그러나이러한배타성에는일정부분제약이따를수있다. 법규나정관, 계약, 채권자나소수주주에대한의무, 자산의특성등에따라다른회사의경영정책에대한의사결정은제약을받을수있다. 그러나이것이다른회사의경영정책결정에대한배타성을부정하는것은아니다. 소수주주나채권자등은자신들의이해에영향을미치는행위를제한할수있는권리를갖지만, 그권리로경영정책의결정을주도하거나참여할수있는것은아니다. 이러한배타성은최대주주가갖는것이일반적일수있다. 파산이나구조조정의경우경영정책에대한결정은법정관리인의감독과승인이있어야하므로이는지배의정의를충족하지못할수있다. 결 8 한개인이여러회사를지배하는경우동일인이지배한다는이유만으 - 5 -
로는하나의연결실체에포함된다고할수없다. 이러한경우에는기업 집단결합재무제표의작성을고려할수는있을것이다. 결 9 하나의연결실체내에서지배회사는단하나뿐이므로지배회사가여럿 존재할수는없다. 조인트벤처와같이하나의회사에대해공동지배회 사가존재하는경우에는이기준서를적용하지않는다. 연결재무제표의 작성 결 10 ( 구 ) 준칙에서는 종속회사의 손실 중 소수주주지분 초과액은 전액 지배 회사의 지분에 부담시켰다. 그러나 이러한 처리는 소수주주지분도 연결 실체 지분의 일부라는 기업실체이론의 결론과 일관성이 없다. 또한 종 속회사에 대한 투자의 위험과 보상에 대하여 소수주주도 비례적으로 참여하고 소수주주와 마찬가지로 지배회사도 종속회사의 손실을 보전 해야 하는 추가적인 의무가 없으므로 그러한 처리는 실질을 반영하는 것도 아니다. 이 기준서는 종속회사의 손실 등으로 소수주주지분이 0 이하가 될 경우 0 이하의 부분을 부 (-) 의 소수주주지분으로 하여 자본 에서 차감하는 형식으로 반영하도록 하였다. 다만, 계약 등으로 지배회 사와 소수주주의 부담비율을 별도로 정한 경우에는 그에 따라 구분한 다. 결 11 연결실체를 하나의 경제적 실체로 보는 연결재무제표에서는 종속회사 의 모든 주주가 연결실체의 주주가 된다. 따라서 지배할 수 있게 된 날 이후의 종속회사 주식의 거래는 자본거래이므로 손익을 인식하지 않는 다. 결 12 지배 종속관계가성립된이후에지배회사가종속회사의주식을연결실체내다른회사에서추가취득한경우에는연결실체내회사간의순자산이전거래에해당하므로그거래로생긴채권 채무의기말잔액과수익 비용계상액및미실현손익은상계제거한다. - 6 -
결 13 종속회사가유상증자, 주식배당, 무상증자등을한경우는연결실체와주주와의자본거래로볼수있으므로손익으로인식하지않는다. 따라서이경우종속회사에추가로투자한금액 ( 투자계정 ) 과연결재무제표상종속회사의순자산에대한지배회사의추가지분액의차액은연결자본잉여금에서차감하거나가산한다. 결 14 종속회사가이익잉여금을주식배당으로처분하거나자본에전입함에따라종속회사에대해지배회사의지분이변동하지않는경우지배회사는받은주식에대해연결대차대조표상연결자본잉여금으로계정대체하는등의회계처리를할필요가없다. 결 15 회계연도중에종속회사를매수하는경우그종속회사의손익을반영하는방법은첫째, 종속회사가된시점부터회계연도말사이에생긴손익을반영하는방법, 둘째, 회계연도의모든손익을연결손익계산서에반영하고종속회사가된시점전까지의순이익 ( 손실 ) 을일괄하여차감 ( 가산 ) 하는형식으로표시하는방법이있다. 첫번째방법보다는두번째방법을사용하는것이차기이후연결손익계산서와비교하는데더욱유용하다고판단하였다. - 7 -
참조문단대비표 기준서본문문단 결론도출근거문단 기준서본문문단 결론도출근거문단 1 결1 31-2 - 32 결15 3-33 - 4-34 - 5 결6~결 9 35-6 - 36-7 - 37-8 - 38-9 - 39-10 - 40-11 - 41-12 - 42-13 - 43-14 - 44-15 - 45-16 - 46-17 - 47-18 - 48-19 - 49-20 - 50-21 - 51-22 - 52-23 - 24-25 결10 26 결11~결 12 27 결13~결 14 28-29 - 30 결11-8 -
관련기업회계기준참조 이기준서에서인용하는기업회계기준의구체적인내용은다음과같다. ⑴ 유가증권에 관한 기업회계기준은 기업회계기준서 제 8 호 유가증권 을 말 한다. ⑵ 중단사업에 관한 기업회계기준은 기업회계기준서 제 11 호 중단사업 을 말 한다. ⑶ 중소기업특례에 관한 기업회계기준은 기업회계기준서 제 14 호 중소기업 회계처리 특례 를 말한다. ⑷ 지분법에 관한 기업회계기준은 기업회계기준서 제 15 호 지분법 을 말한 다. ⑸ 조인트벤처 투자에 관한 기업회계기준은 기업회계기준서 제 18 호 조인트 벤처 투자 를 말한다. ⑹ 재무제표의 작성과 표시에 관한 기업회계기준은 기업회계기준서 제 21 호 재무제표의 작성과 표시 Ⅰ, 기업회계기준서 제 24 호 재무제표의 작성과 표시 Ⅱ( 금융업 ), 기업회계기준 제6장 현금흐름표 을 말한다. ⑺ 주당이익에 관한 기업회계기준은 기업회계기준서 제 23 호 주당이익 을 말 한다. ⑻ 자산손상에 관한 기업회계기준은 기업회계기준 제 55 조 제 5 항 내지 제 7 항 을 말한다. ⑼ 자본거래에 관한 기업회계기준은 기업회계기준 제 31 조, 제 32 조, 제 33 조 를 말한다. ⑽ 사업결합에 관한 기업회계기준은 기업인수 합병등에 관한 회계처리준 칙 을 말한다. - 9 -
타기준서의결론도출근거개정 이부록에서제시하는개정내용은이기준서를최초로적용하는회계연도에 동시에적용한다. 가운데줄로표시한부분은개정으로인하여종전규정에서삭제되는부분이 며, 밑줄로표시한부분은개정으로인하여새롭게추가되는규정이다. B1. 기업회계기준서제 14 호중소기업회계처리특례결론도출근거 A 5 를 다음과같이개정한다. A 5. 중소기업회계처리특례가적용되는중소기업의범위를주식회사의외부감사에관한법률적용대상중소기업 ( 중소기업기본법에의한중소기업을말한다.) 중상장법인, 협회등록법인코스닥상장법인, 금융감독위원회등록법인및금융업을영위하는법인을제외한중소기업으로하여, 주식회사의외부감사에관한법률의적용대상이아닌중소기업의경우세무목적등기업에서해당기업이필요로하는목적에따라재무제표를작성할수있도록하였다. 이와관련하여중소기업이아닌기업과지배 종속관계에있는경우에도이기준서의적용범위에서제외하여야한다는외부의견이있었는데, 회계기준위원회는중소기업이아닌기업과지배 종속관계에있는중소기업의경우관련기업스스로의필요에의하여이기준서를적용하지않을가능성이크고, 지배 종속관계는연결재무제표의관점을반영한것으로개별재무제표의관점에서는여전히중소기업이기때문에이해관계자가많지않다는점을고려하여이기준서의적용을배제할필요가없다는판단을하였다 ( 문단2). - 10 -
실무지침 기업회계기준서 제 25 호 연결재무제표 2007. 1. 8. 한국회계기준원
내 용 문단번호 용어의 정의... 실1 연결재무제표의 작성... 실2~ 실16 연결재무제표의 형식... 실17~ 실19 참조문단대비표 타기준서의실무지침개정... C 1
다음의실무지침은연결재무제표기준서 ( 이하 이기준서 라한다 ) 의의미를보 다분명히하여이용자의이해를돕기위하여제시하였으나이기준서의일부 를구성하는것은아니다. 용어의 정의 실 1 연결재무제표의 작성자는 주식회사의 외부감사에 관한 법률 ( 이하 외감 법 이라 한다 ) 제 1 조의2와 동법시행령 1 조의 3 제 3 항, 외부감사 및 회계 등에 관한 규정 ( 이하 외감규정 이라 한다 ) 제 6 조제 4 항에 규정되어 있 다. 지배 종속회사는 외감법시행령 1 조의 3 제 1 항, 외감규정 제 6 조제 1 항, 동조제2항에 규정되어 있다. 종속회사의 범위에 포함되지 아니하는 회 사는 외감법시행령 1 조의3 제 2 항, 외감규정 제 6 조제 3 항 등에 규정되어 있다. 연결재무제표의 작성 실 2 연결재무제표는연결실체내회사가기업회계기준에따라작성한개별재무제표를기초로작성한다. 개별재무제표에기업회계기준을위배한사항이있는경우에는이를수정한개별재무제표를기초로하여연결재무제표를작성한다. 실 3 지배 종속관계가연속적으로성립하는경우에는일반적으로지배관계 의지위가낮은회사에서높은회사로순차적으로연결절차를수행한 다. 실 4 연결실체내의회사가특정금전신탁으로연결실체내다른회사의주 식이나채권을보유하고있는경우에주식은투자계정으로보아자본 계정과상계제거하고채권은내부거래로보아채무와상계제거한다. 실 5 종속회사가우선주를발행한경우우선주에대한소수주주지분을산정 - 1 -
하기위하여종속회사의순자산가액을보통주주지분과우선주주지분으로구분할필요가있다. 우선주를발행할때제시된조건에따라잔여재산분배기준이나완전참가또는부분참가여부및분배비율등에관하여다양한분배방식을도입할수있으므로지배회사는그러한조건등실제계약내용을반영하여우선주에대한소수주주지분을산정하여야한다. 다음은종속회사가특정한조건으로우선주를발행한경우에종속회사의순자산가액을보통주주지분과우선주주지분으로구분하는사례를제시한것이다. ⑴ 종속회사자본 ( 우선주를발행한이후의이익잉여금변동분을제외한다. 이하같다 ) 중보통주주지분과우선주주지분은우선주의잔여재산분배청구권의성격에따라계산한다. 그예는다음과같다. 우선주주가보통주주와같이잔여재산 ( 순자산가액에서우선주를발행한이후의이익잉여금변동분을제외한다 ) 분배에참가할수있는경우에는종속회사자본에, 보통주자본금이보통주자본금과우선주자본금합계액에서차지하는비율 ( 이하 보통주자본금비율 이라한다. 다만, 계약상분배비율을정한경우에는그비율 ) 을곱한금액이보통주주지분이되고, 종속회사자본에우선주자본금이보통주자본금과우선주자본금합계액에서차지하는비율 ( 이하 우선주자본금비율 이라한다. 다만, 계약상분배비율을정한경우에는그비율 ) 을곱한금액이우선주주지분이된다. 우선주주가보통주주와동일하게잔여재산분배에참가할수없고우선주주에게당초납입한자본금만환급되는경우에는종속회사자본중우선주주지분은장부상우선주자본금금액이다. ⑵ 종속회사가우선주를발행한이후의이익잉여금변동분은결산기마다우선주에대한이익배당의성격에따라다음과같이보통주주지분과우선주주지분으로구분한다. 종속회사가누적적 참가적 ( 참가비율예 : 우선주자본금비율 ) 우선주를발행한경우종속회사의당기순이익중보통주주의지분은우선주에대한배당선언에관계없이종속회사의당기순이익에서보통주배당금과 - 2 -
우선주배당금 ( 과거에우선주배당률에못미치는우선주배당액이있는경우에는그금액포함 ) 을차감한금액에보통주자본금비율을곱한값과보통주배당금을합하여계산한다. 종속회사가누적적 비참가적우선주를발행한경우종속회사의당기순이익중보통주주의지분은우선주에대한배당선언에관계없이종속회사의당기순이익에서우선주배당금 ( 과거에우선주배당률에못미치는우선주배당액이있는경우에는그금액포함 ) 을차감한금액으로계산한다. 종속회사가비누적적 참가적 ( 참가비율예 : 우선주자본금비율 ) 우선주를발행한경우종속회사의당기순이익중보통주주의지분은우선주에대한배당선언을하지않은경우에는종속회사의당기순이익에보통주자본금비율을곱하여계산하고, 우선주에대한배당선언을한경우에는종속회사의당기순이익에서보통주배당금과우선주배당금을차감한금액에보통주자본금비율을곱한값과보통주배당금을합하여계산한다. 종속회사가비누적적 비참가적우선주를발행한경우종속회사의당기순이익중보통주주의지분은우선주에대한배당선언을하지않은경우에는종속회사당기순이익전체금액으로하고, 우선주에대한배당선언을한경우에는종속회사당기순이익에서우선주배당금을차감한금액으로한다. ⑶ 우선주배당금이보통주배당률과연계되어확정됨에따라대차대조표일현재누적적우선주의배당률을알수없는경우에는합리적인추정액 ( 예 : 직전회계연도의우선주배당률에상당하는배당액 ) 을종속회사의당기순이익에서차감하여보통주주지분을계산한다. ⑷ 종속회사의경영성과와순자산중보통주주지분과우선주주지분을산정하는사례는다음과같다. < 사례 > 종속회사의보통주자본금 1,000, 000-3 -
( 액면가 @1,000, 발행주식수 1,000 주 ) 종속회사의 우선주 자본금 1,000, 000 ( 액면가 @1,000, 발행주식수 1,000 주, 배당률 5%) ( 우선주 발행 : 20X2년 1월 1일 ) 종속회사의 이익잉여금 ( 당기순이익 ) 20X1년 : 600, 000 20X2년 : 500, 000( 100,000) 20X3년 : 800, 000(300,000) 종속회사는 20X 2 년에 배당금을 지급하지 못함 우선주가 비누적적 비참가적인 경우, 종속회사의 20X 3 년 순이익 과 자본 중 보통주주지분과 우선주주지분 해당액 우선주주지분 순이익 1,000, 000 5% = 50, 000 보통주주지분 순이익 300,000-50,000 = 250, 000 우선주주지분 1,000, 000+50,000 = 1, 050, 000 보통주주지분 2,800, 000-1, 050, 000 = 1, 750, 000 우선주가 누적적 비참가적인 경우, 종속회사의 20X 3 년 순이익과 자본 중 보통주주지분과 우선주주지분 해당액 우선주주지분 순이익 1,000, 000 5% 2 = 100, 000 보통주주지분 순이익 300,000-100,000 = 200, 000 우선주주지분 1,000, 000+100,000 = 1, 100, 000 보통주주지분 2,800, 000-1, 100, 000 = 1, 700, 000 우선주가 누적적 참가적 ( 우선주 발행 이후 이익에 대하여 참가적, 참가비율 : 자본금비율 ) 인 경우, 종속회사의 20X 3 년 순이익과 자본 중 보통주주지분과 우선주주지분 해당액. 20X3 년 보통주 배당률은 4% 로 의결됨 우선주주지분 순이익 100,000 1) + (300,000-100,000 1) -40,000 2) ) 50% = 180, 000 1) 우선주 누적적 배당금 1, 000, 000 5% 2 = 100, 000 2) 보통주 배당금 1,000,000 4% = 40,000-4 -
보통주주지분 순이익 300,000-180,000 = 120, 000 우선주주지분 1,000, 000+180,000 = 1, 180, 000 보통주주지분 2,800, 000-1, 180, 000 = 1, 620, 000 우선주가 비누적적 참가적 ( 우선주 발행 이후 이익에 대하여 참가 적, 참가비율 : 자본금비율 ) 인 경우, 종속회사의 20X3 년 순이익과 자본 중 보통주주지분과 우선주주지분 해당액. 20X3 년 보통주 배 당률은 4% 로 의결됨 우선주주지분 순이익 50,000 3) + (300,000-50,000 3) -40,000 4) ) 50% = 155, 000 3) 20X 3 년 우선주 배당금 1, 000, 000 5% = 50, 000 4) 20X 3 년 보통주 배당금 1, 000, 000 4% = 40, 000 보통주주지분 순이익 300,000-155,000 = 145, 000 우선주주지분 1,000, 000+155,000 = 1, 155, 000 보통주주지분 2,800, 000-1, 155, 000 = 1, 645, 000 실 6 종속회사가 지배회사에 판매하거나 종속회사가 다른 종속회사에 판매 하여 발생한 내부거래미실현이익 ( 손실 ) 중 소수주주지분 해당액을 소 수주주지분에서 차감 ( 가산 ) 한다. 종속회사가 우선주를 발행한 경우 당 해 내부거래미실현이익 ( 손실 ) 은 종속회사 우선주의 배당특성에 따라 당기순이익을 보통주주지분과 우선주주지분에 배분한 방법과 같은 방 법으로 배분하고 소수주주지분 해당액을 소수주주지분에서 차감 ( 가산 ) 한다. 실7 A, B, C사사이에순차적인지배 종속관계가성립된상황에서 C사가 B사를거치지않고 A사에직접판매하여손익이발생할수있다. A사가연결재무제표를작성할때당해손익은내부거래미실현손익이므로전액제거하여지배회사지분과소수주주지분에비례하여부담시킨다. 이때지배회사지분율은 A 사가보유한 B 사의지분율과 B 사가보유한 C사의지분율을곱하여계산한다. B사가연결재무제표를작성할때당해손익은내부거래미실현손익이아니므로제거하지않는다. - 5 -
실8 상계제거의대상이되는채권 채무에는매출채권과매입채무, 대여금과차입금, 미수금과미지급금등확정채권 채무는물론발생주의에따른기간손익의계산과관련된미수수익과미지급비용, 선급비용과선수수익등모든채권 채무가포함된다. 실9 문단22 에서말하는 중요한거래나사건 은개별적으로특히중요한변동이발생하여재무제표에중요한영향을미친거래나사건을말하며, 이는주로비경상적이거나비반복적인성격을가지고있는거래나사건이다. 예를들면, 대차대조표일이 12 월말인지배회사가 9 월말인종속회사의재무제표를이용할경우, 지배회사는종속회사의 9 월말재무제표와 10 월에서 12 월사이에개별적으로발생한특히중요한변동사항 ( 예 : 화재손실, 토지처분손익 ) 을반영하여연결재무제표를작성한다. 이경우, 지배회사가개별적으로미리반영한종속회사의 10 월에서 12 월사이의중요한변동사항은다음회계기간의연결재무제표를작성할때중복하여반영하지않도록주의하여야한다. 한편, 대차대조표일이 12 월말인지배회사가대차대조표일이다음해 2월말인종속회사의재무제표를사용할경우 1 월과 2 월에발생한중요한변동사항은연결재무제표를작성할때별도로고려할필요는없으나 12 월말현재의재무상태에대한이해를돕기위해이를주석으로기재할필요가있다. 실 10 유사한상황에서발생한동일한거래나사건에대해특정종속회사의회계정책이나회계추정방법이지배회사와다른경우에는그회사의재무제표를지배회사의회계정책이나회계추정방법에따라적절히수정하여연결재무제표를작성하여야한다. 예를들면, 담보나보증등의다른조건이같음에도불구하고동일한거래처의채권에대하여연결실체내의회사가각기다른평가방법을사용하였다면모두같은대손추정방법으로채권을평가하여연결재무제표에반영한다. 종속회사의회계정책을지배회사의회계정책으로수정하여발생한손익효과는지배회사지분과소수주주지분에각각지분율에따라배분한다. - 6 -
실 11 연결실체를구성하는지배회사와종속회사모두중소기업특례에관한기업회계기준의적용대상인경우에는각회사가중소기업특례에관한기업회계기준을적용하여개별재무제표를작성하거나일반기준을적용하여개별재무제표를작성하더라도문단23 의단서에따라지배회사의회계정책이나회계추정방법과일치시키지않고연결재무제표를작성할수있다. 실 12 문단 26의 연결재무제표상종속회사의순자산 은종속회사주식을추가로취득하기직전의연결재무제표상종속회사의순자산을말한다. 문단 28과문단 30의 연결재무제표상종속회사의순자산장부금액 은종속회사주식을처분하기바로직전의연결재무제표상종속회사의순자산장부금액을말한다. 실 13 주식의처분등으로종속회사에대한지배력을상실한때에그회사의순자산장부금액을알수없는경우에는주식처분일과가장가까운대차대조표 ( 중간대차대조표포함 ) 상의장부금액을이용할수있다. 이경우지배력을상실한때와처분된종속회사의대차대조표일사이에발생한중요한거래나사건이있으면이를적절히반영하여야한다. 실 14 지분법피투자회사가다른회사의지배회사인경우에는그지분법피투자회사의연결재무제표를사용하여지분법적용투자주식에대하여지분법을적용한다. 지분법피투자회사의연결재무제표를구하기어려운경우에는지분법피투자회사의개별재무제표를이용하되당해회사의종속회사에대한투자계정의잔액이 0 이되어지분법적용을중지한경우에는미반영금액 ( 기업회계기준서제15호지분법문단41( 거 ) 참조 ) 을조정하여지분법을적용한다. 실 15 회계연도중에종속회사를매수하는경우에는종속회사매수일직전까 지의기간에해당하는순이익 ( 손실 ) 을일괄하여차감 ( 가산 ) 한다. 회계연 도초부터매수일전까지의순이익 ( 손실 ) 을알수없는경우에는매수일 - 7 -
과가장가까운날현재의종속회사재무제표 ( 중간재무제표포함 ) 를이 용할수있다. 이경우매수일과재무제표일사이에발생한중요한거 래나사건이있으면이를적절히반영하여야한다. 실 16 회계기간중에연결실체내두회사가법적합병을하더라도연결실체에서는경제적실질의변동이없다. 따라서지배 종속회사의법적합병의경우지배회사의개별재무제표에반영된합병분개는취소하고피합병회사가완전 (100% 지분취득 ) 종속회사가아니었다면추가로지분을취득한것처럼회계처리하여연결재무제표의기초시점 ( 당해회계기간중에지배하게된경우지배하게된그시점 ) 에서합병기준일사이에생긴종속회사의당기손익을연결손익계산서에포함하여반영한다. 종속회사간의법적합병의경우에도연결재무제표에반영되는금액은법적합병때문에달라져서는안된다. 연결재무제표의 형식 실 17 개별재무제표에서중단사업손익으로분류표시한항목중에는연결재무제표에서분류를변경해야하는경우가있다. 예를들면, 지배회사가종속회사에게사업일부를양도한경우의손상차손은지배회사의개별재무제표상에는중단사업손익으로구분표시되지만연결재무제표상에서는이를중단사업손익으로표시할수없고영업외비용등으로적절히분류하여야한다. 실 18 연결현금흐름표는전기와당기의연결대차대조표및연결손익계산서를 기초로하여작성하거나, 연결실체내각회사의현금흐름표를기초로 하여연결실체내회사간의현금흐름을상계제거하여작성한다. 실 19 연결재무제표의대차대조표일과연결재무제표가사실상확정된날사 이에발생한사건이연결실체의재무상태에영향을미치는경우기업 회계기준서제 6 호 대차대조표일후발생한사건 을적용하여회계처리 - 8 -
한다. 연결재무제표가 사실상 확정된 날은 연결재무제표가 이사회에서 최종 승인된 날을 말한다. 이사회에서 최종 승인된 날이 없는 경우에는 이에 준하는 사실이 있는 날을 연결재무제표가 사실상 확정된 날로 본 다. - 9 -
참조문단대비표 기준서본문문단 실무지침문단 기준서본문문단 실무지침문단 1-31 실14 2-32 실15~실 16 3-33 - 4-34 - 5 실1 35-6 - 36-7 실2~실 3 37 실17 8 실4 38-9 - 39-10 - 40 실18 11 실5 41-12 - 42-13 - 43-14 - 44-15 - 45-16 - 46-17 실6~실 8 47-18 - 48-19 - 49-20 - 50-21 - 51-22 실9 52-23 실10~실 11 24-25 - 26 실12 27-28 실12~실 13 29-30 실12-10 -
타기준서의실무지침개정 이부록에서제시하는개정내용은이기준서를최초로적용하는회계연도에 동시에적용한다. 가운데줄로표시한부분은개정으로인하여종전규정에서삭제되는부분이 며, 밑줄로표시한부분은개정으로인하여새롭게추가되는규정이다. C 1. 기업회계기준서 제15호 지분법 실무지침 A 47을 다음과 같이 개정한 다. A 47. 투자회사또는지분법피투자회사가중소기업특례에관한기업회계기준을적용하여재무제표를작성한경우에는문단 25 와문단 39 에따라지분법을적용한다. 다음은이러한경우에대한처리방법을요약한표이다. ( 문단 25와 39 ) < 종속회사가아닌지분법피투자회사에대한지분법적용시 > 투자회사지분법피투자회사지분법적용 중소기업특례적용중소기업특례적용 중소기업특례적용일반기준적용 일반기준적용중소기업특례적용 문단25 의본문에따라수정없이반영 문단25 의단서에따라수정없이반영 문단25 의단서에따라수정없이반영 < 종속회사에대한지분법적용시 > 지배회사종속회사지분법적용문단25 의본문에따라중소기업특례적용중소기업특례적용수정없이반영문단25 의단서에따라중소기업특례적용일반기준적용수정없이반영문단 39 및문단 25의일반기준적용중소기업특례적용본문에따라수정하여반영 - 11 -
적용사례 기업회계기준서 제 25 호 연결재무제표 2007. 1. 8. 한국회계기준원
내 용 사례1. 투자계정과 자본계정의 상계 제거 (1) 사례2. 투자계정과 자본계정의 상계 제거 (2) 사례3. 내부거래 및 미실현손익 제거 사례4. 단계적 취득 사례5. 지배 종속관계 성립 후 종속회사 주식의 추가 취득 사례6. 종속회사 주식의 일부 처분 후에도 계속지배 종속관계가 유지되는 경우 사례7. 종속회사 주식의 일부 처분 후 당해 종속회사가 연결실체 에서 제외되는 경우 사례8. 연결실체 내에서 리스거래가 있는 경우 사례9. 종속회사가 우선주를 발행한 경우 - 1 -
다음의적용사례는연결재무제표기준서 ( 이하 이기준서 라한다 ) 의의미를보 다분명히하여이용자의이해를돕기위하여제시하였으나이기준서의일부 를구성하는것은아니다. 사례 1. 투자계정과자본계정의상계제거 (1) A사는 20X0 년 1월 1일 B사주식의 80% 를 228,000원에취득하였다. 취득당시 B사의자본계정은자본금 200,000원, 자본잉여금 20,000원, 이익잉여금 40,000원이었으며, 자산 부채의장부금액과공정가치는일치하였다. A 사는 B 사주식을지분법으로평가하고있으며, 영업권및지분법적용시투자차액은 10 년에걸쳐상각하고있다. 1-1. B사의 20X0 년당기순이익은 8,000원이다. 이경우 20X0 년 12월 31일현재연결재무제표작성을위한연결조정분개는다음과같다. 1 20X 0. 12. 31. 현재 A 사의개별재무제표상지분법적용투자주식 B 관련장부금액 지분법적용투자주식 B 232,400 주1) 지분법이익 4,400 (= 6,400-2,000) 주1) 20X 0. 1. 1. B주식취득원가 228, 000 20X 0년 B사당기순이익중 A 사지분 8,000 80% = 6, 400 (-) 투자차액상각액 20,000 주2) 1/10 = (2, 000) 232, 400 주2) 20X 0. 1. 1. B주식취득원가 228, 000 (-) 취득시 B사순자산중 A 사지분 260,000 80% = 208, 000 투자차액 20, 000 2 20X 0. 1. 1. 및 20X 0. 12. 31. 현재 B 사개별재무제표상의자본 20X 0. 1. 1. 20X 0. 12. 31. 자본금 200,000 원 200,000 원 자본잉여금 20,000 원 20,000 원 이익잉여금 40,000 원 48,000 원 ( 당기순이익 ) (8,000원) - 1 -
3 20X 0. 12. 31. 연결조정분개 차 ) 지분법이익 4,400 대 ) 지분법적용투자주식B 4,400 차 ) 자본금 200,000 대 ) 지분법적용투자주식 B 228,000 자본잉여금 20,000 소수주주지분 52,000 주2) 이익잉여금 40,000 영업권 20,000 주1) 차 ) 영업권상각비 2,000 대 ) 영업권 2,000 차 ) 이익잉여금 1,600 주3) 대 ) 소수주주지분 1,600 주1) 영업권 = 투자차액주2) (200,000+ 20,000+ 40,000) 소수주주지분율 20% = 52, 000 주3) B사의당기순이익 8,000 소수주주지분율 20% = 1, 600-2 -
1-2. B사의 20X1 년당기순이익은 10,000원이며, B사는 20X1 년에배당금 2,000원을지급하였다. 이경우 20X1 년 12 월 31 일현재연결재무제표작성을위한연결조정분개는다음과같다. 1 20X 1. 12. 31. 현재 A 사개별재무제표상의지분법적용투자주식 B 관련장부금액 지분법적용투자주식 B 236,800 주1) 지분법이익 6,000 (= 8,000-2,000) 주1) 기초장부금액 232,400 현금배당수령 2,000 80% = (1, 600) 20X 1년 B사당기순이익중 A 사지분 10,000 80% = 8, 000 (-) 투자차액상각액 18, 000 주2) 1/9 = (2, 000) 236, 800 주 2) 20, 000-2, 000 = 18, 000 2 20X 1. 1. 1. 및 20X 1. 12. 31. 현재 B 사개별재무제표상의자본 20X 1. 1. 1. 20X 1. 12. 31. 자본금 200, 000 원 200,000 원 자본잉여금 20, 000 원 20,000 원 이익잉여금 48, 000 원 56, 000 원주1) ( 당기순이익 ) (10,000 원 ) 주 1) 기초이익잉여금 48,000 - 현금배당 2,000 + 당기순이익 10,000 3 20X 1. 12. 31. 연결조정분개 차 ) 지분법이익 6,000 대 ) 지분법적용투자주식B 6,000 차 ) 자본금 200,000 대 ) 지분법적용투자주식 B 230,800 자본잉여금 20,000 소수주주지분 53,200 주2) 이익잉여금 46,000 주1) 영업권 18,000 차 ) 영업권상각비 2,000 대 ) 영업권 2,000 차 ) 이익잉여금 2,000 주3) 대 ) 소수주주지분 2,000 주1) 기초이익잉여금 48,000 - 현금배당 2,000 = 46,000 주2) (200,000+ 20,000+ 46,000) 소수주주지분율 20% = 53, 200 주 3) B 사의당기순이익 10, 000 소수주주지분율 20% = 2,000-3 -
사례 2. 투자계정과자본계정의상계제거 (2) A사는 20X1 년 1월 1일 B사주식의 80% 를 300,000원에취득하였다. 이때, B사토지와건물의공정가치는각각 100, 000원과 200,000원이고건물의잔여내용년수는 5년이며상각방법은정액법이다. 토지와건물을제외한나머지자산및부채의공정가치와장부금액은일치하며배당은없었다. A사는 B사주식을지분법으로평가하고있으며영업권및지분법적용시발생하는투자차액을 10 년에걸쳐상각하고있다. 2-1. 취득당시와 20X1 년 12월 31일의 B사의 재무제표가 아래와 같을 경우, 20X 1. 1. 1. 20X 1. 12. 31. 20X 1. 1. 1. 20X 1. 12. 31. 토지 80,000 80, 000 부채 210,000 200,000 건물 300,000 300, 000 자본금 200,000 200,000 감가상각누계액 (150, 000) (180,000) 자본잉여금 50,000 50,000 기타자산 250,000 420, 000 이익잉여금 20,000 170,000 ( 당기순이익 ) (150, 000) 20X1 년 12 월 31 일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같 다. 1 20X 1. 12. 31. 현재 A 사개별재무제표상의지분법적용투자주식 B 관련장부금액 지분법적용투자주식 B 409,200 주1) 지분법이익 109,200 (= 120, 000-8, 000-2, 800) 주1) 20X 1. 1. 1. B주식취득원가 300,000 20X 1년 B사당기순이익중 A 사지분 150,000 80% = 120,000 (-) 건물평가차액상각액중 A 사지분 50, 000 1/5 80% = (8,000) (-) 투자차액상각액 28,000 주2) 1/10 = (2,800) 409,200 주2) 20X 1. 1. 1. B주식취득원가 300,000 (-) 취득시 B사의순자산장부금액중 A사지분 270,000 80% = (216,000) (-) 토지평가차액중 A 사지분 20,000 80% = (16,000) (-) 건물평가차액중 A 사지분 50,000 80% = (40,000) 투자차액 28,000-4 -
2 20X 1. 12. 31. 연결조정분개 차 ) 지분법이익 109,200 대 ) 지분법적용투자주식 B 109,200 차 ) 자본금 200,000 대 ) 지분법적용투자주식 B 300,000 자본잉여금 50,000 소수주주지분 68,000 주3) 이익잉여금 20,000 토지 20,000 주1) 건물 50,000 주1) 영업권 28,000 주2) 차 ) 영업권상각비 2,800 대 ) 영업권 2,800 차 ) 감가상각비 10,000 주 4) 대 ) 감가상각누계액 10,000 차 ) 이익잉여금 28,000 주 5) 대 ) 소수주주지분 28,000 주1) 취득시의토지및건물평가차액주2) 영업권 = 투자차액주3) (200,000+ 50,000+ 20,000+ 20,000+ 50,000) 소수주주지분율 20% = 68, 000 주4) 건물평가차액상각액 : 50, 000 1/5 = 10,000 주 5) (B 사의당기순이익 150,000 - 건물평가증액중당기감가상각비 10,000) 소수주주지분율 20% = 28,000 2-2. 20X2 년 1 월 1 일및 20X2 년 12 월 31 일의 B 사의재무제표가아래와같을경우, 20X 2. 1. 1. 20X 2. 12. 31. 20X 2. 1. 1. 20X 2. 12. 31. 토지 80,000 80, 000 부채 200, 000 200,000 건물 300,000 300, 000 자본금 200, 000 200,000 감가상각누계액 (180, 000) (210,000) 자본잉여금 50, 000 50,000 기타자산 420,000 550, 000 이익잉여금 170, 000 270,000 ( 당기순이익 ) (100,000) 20X2 년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같 다. 1 20X 2. 12. 31. 현재 A 사개별재무제표상의지분법적용투자주식 B 관련장부금액 지분법적용투자주식 B 478,400 주1) 지분법이익 69,200 (= 80,000-8,000-2,800) - 5 -
주 1) 기초지분법적용투자주식 B 409, 200 20X 2년 B사당기순이익중 A 사지분 100,000 80% = 80, 000 (-) 건물평가차액상각액중 A 사지분 50, 000 1/5 80% = (8, 000) (-) 투자차액상각액 25, 200 주2) 1/9 = (2, 800) 478, 400 주 2) 28, 000-2, 800 = 25, 200 2 20X 2. 12. 31. 연결조정분개 차 ) 지분법이익 69,200 대 ) 지분법적용투자주식 B 69,200 차 ) 자본금 200,000 대 ) 지분법적용투자주식 B 409,200 자본잉여금 50,000 소수주주지분 96,000 주3) 이익잉여금 170,000 감가상각누계액 10,000 주4) 토지 20,000 주1) 건물 50,000 주1) 영업권 25,200 주2) 차 ) 영업권상각비 2,800 대 ) 영업권 2,800 차 ) 감가상각비 10,000 주 5) 대 ) 감가상각누계액 10,000 차 ) 이익잉여금 18,000 주 6) 대 ) 소수주주지분 18,000 주1) 취득시의토지및건물평가차액주2) 영업권 = 투자차액 : 28, 000-2, 800 = 25, 200 주3) (200,000+ 50,000+ 170,000+20,000+50,000-10, 000) 소수주주지분율 20% = 96,000 주4) 건물평가차액상각누계액 (20X 1년분 ) : 50,000 1/5 = 10,000 주5) 건물평가차액상각액 (20X 2년분 ) : 50, 000 1/5 = 10,000 주 6) (B 사의당기순이익 100,000 - 건물평가차액중당기감가상각비 10,000) 소수주주지분율 20% = 18,000-6 -
사례 3. 내부거래및미실현손익제거 20X1 년 1 월 1 일 A 사는 B 사주식의 70% 를취득하였고, B 사는 C 사주식의 50% 를취득하여 A사와 B사간및 B사와 C사간에는지배 종속관계가성립되었다. 20X1 년도에 A사는 B사에원가 500, 000원의상품을 600, 000원에매출하였으며, B사는같은해에동상품을 750,000원에외부로판매하였다. 20X1 년도에 C 사는 A사에원가 300,000원의상품을 375,000원에매출하였으며, A 사는같은해에동상품중 225,000원에해당하는부분을외부에 280,000원에매출하였고, 150, 000원에해당하는부분은기말재고자산으로보유하고있다. 3-1. 20X1 년 12 월 31 일연결재무제표를작성하기위한내부거래및미실현손익제거분개는다음과같다. 1 A 사와 B 사간내부매출거래및미실현손익제거 차 ) 매출 600,000 주1) 대 ) 매출원가 600, 000 매입채무 600,000 매출채권 600, 000 주1) A사의내부매출액과 B사의외부매출원가를상계제거하고, 양사의내부매출채권과매입채무를상계제거함. 내부거래대상재고자산이같은회계기간에외부에판매되었으므로제거할내부거래미실현손익은없음. 2 C 사와 A 사간내부매출거래및미실현손익제거 차 ) 매출 375,000 주1) 대 ) 매출원가 375, 000 매입채무 375,000 매출채권 375, 000 주1) C사의내부매출액과 A사의외부매출원가및기말재고자산원가에해당하는금액을상계제거하고, 양사의내부매출채권과매입채무를상계제거함. 차 ) 매출원가 30, 000 주2) 대 ) 재고자산 30,000 소수주주지분 19, 500 주3) 이익잉여금 19,500 주 2, 3) 내부거래대상재고자산중일부분이 A 사의기말재고자산으로남아있으므로이에대한내부거래미실현손익제거와함께이미실현손익중소수주주지분만큼소수주주지분에서차감함. 주2) 기말재고자산중미실현이익 : 150,000 매출총이익률 20% (= 75,000/375,000) = 30,000 주3) 미실현이익중소수주주지분 : 30,000 [1-(70% 50% )] = 19,500-7 -
사례 4. 단계적취득 A사는 B사주식의 20% 를 20X0 년 1월 1일 90, 000원에취득하여 B사주식에대하여지분법을적용하고있다. 20X1 년 1월 1일 A사는 B사주식의 10% 를추가취득하였고, 20X2 년 1 월 1 일 A 사는 B 사주식의 30% 를추가취득하여지배 종속관계가성립되었다. B 사의순자산장부금액과공정가치는동일하며, B 사의자본계정은아래와같다. 영업권및지분법적용시투자차액은 10 년에걸쳐상각하며, B사주식의공정가치는 B 사의자본과일치한다. 취득원가 ( 지분율 ) 자본금자본잉여금이익잉여금 20X 0. 1. 1. 20X 1. 1. 1. 20X 2. 1. 1. 20X 2. 12. 31. 90, 000(20% ) 48,000(10%) 180,000(30%) - 200, 000 200, 000 200, 000 200, 000 100, 000 100, 000 100, 000 100, 000 100, 000 120, 000 200, 000 250, 000 4-1. 20X1 년 12 월 31 일현재 A 사개별재무제표상지분법적용투자주식 B 의장부금액은다음과같다. 취득원가 90, 000(20X 0 년 취득분 ) + 48, 000(20X 1 년 취득분 ) 20X0년 B사 순자산가액 증가액 중 A사 지분 20,000 20% 20X1년 B사 순자산가액 증가액 중 A사 지분 80,000 30% 20X 0 년 취득분 투자차액 상각액 (90,000-400,000 20% ) 2/ 10 20X 1 년 취득분 투자차액 상각액 (48,000-420,000 10% ) 1/ 10 = = = = = 138, 000 4,000 24, 000 (2,000) (600) 163, 400 4-2. 지배 종속관계가성립되는 20X2 년 1 월 1 일지배회사 A 의개별재무제표상지분법적용투자주식 B의장부금액과투자차액은다음과같이산정된다. 1 지분법적용투자주식 B의장부금액 + = 330, 000 지배권획득일이전에취득한지분법적용투자주식의지배권획득일의공정가치 (200, 000+100, 000+200, 000) 30% = 150,000 * 추가취득한주식의취득원가 180,000 * 지배권획득일직전까지취득한주식의장부금액 163,400원과공정가치 150,000원의차액은당기손익으로계상한다. 2 투자차액 = 영업권 : 330, 000-{ (200,000+ 100,000+ 200,000) 60% } = 30, 000-8 -
4-3. 20X2 년 12 월 31 일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같 다. 1 20X 2. 12. 31. 현재 A 사개별재무제표상의지분법적용투자주식 B 관련장부금액 지분법적용투자주식 B 357,000 주1) 지분법이익 27,000 (= 30,000-3,000) 주1) 20X 2. 1. 1. 장부금액 330,000 20X 2년 B사당기순이익중 A 사지분 50,000 60% = 30,000 (-) 투자차액상각액 30,000 1/10 = (3,000) 357,000 2 20X 2. 12. 31. 연결조정분개 차 ) 지분법이익 27,000 대 ) 지분법적용투자주식 B 27,000 차 ) 자본금 200,000 대 ) 지분법적용투자주식 B 330,000 자본잉여금 100,000 소수주주지분 200,000 주2) 이익잉여금 200,000 영업권 30,000 주1) 차 ) 영업권상각비 3,000 주 3) 대 ) 영업권 3,000 차 ) 이익잉여금 20,000 주 4) 대 ) 소수주주지분 20,000 주1) 투자차액 = 영업권주2) (200,000+ 100,000+200, 000) 소수주주지분율 40% = 200, 000 주3) 30,000 1/10 = 3,000 주4) B사의당기순이익 50, 000 소수주주지분율 40% = 20,000-9 -
사례 5. 지배 종속관계성립후종속회사주식의추가취득 A사는 20X0 년 1월 1일 B사주식의 60% 를 270,000원에취득하여 A사와 B사간에는지배 종속관계가성립되었고, 20X1 년 1월 1일 B사주식의 20% 를 96,000원에추가취득하였다. 20X0 년과 20X1 년기초의 B사자본계정은아래와같으며 20X1 년의당기순이익은 100, 000원이고배당은없었다. 취득시 B사의순자산장부금액과공정가치는일치하였으며 A 사는 B 사주식을지분법으로평가하고있다. 영업권및지분법적용시의투자차액은 10 년에걸쳐상각한다. 20X 0. 1. 1. 20X 1. 1. 1. 자본금 200,000 200,000 자본잉여금 50,000 50,000 이익잉여금 150, 000 210, 000 5-1. 20X0 년 12 월 31 일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같 다. 1 20X 0. 12. 31. 현재 A 사개별재무제표상지분법적용투자주식 B 관련장부금액 지분법적용투자주식 B 303,000 주1) 지분법이익 33,000 (= 36,000-3,000) 주1) 20X 0. 1. 1. B주식취득원가 270,000 20X 0년 B사당기순이익중 A 사지분 60, 000 60% = 36,000 (-) 투자차액상각액 30, 000 주2) 1/10 = (3,000) 303,000 주2) 20X 0. 1. 1. B주식취득원가 270,000 (-) 취득시 B사의순자산장부금액중 A 사지분 400, 000 60% = (240,000) 투자차액 30,000 2 20X 0. 12. 31. 연결조정분개 차 ) 지분법이익 33,000 대 ) 지분법적용투자주식 B 33, 000 차 ) 자본금 200,000 대 ) 지분법적용투자주식 B 270,000 자본잉여금 50,000 소수주주지분 160,000 주2) 이익잉여금 150,000 영업권 30,000 주1) 차 ) 영업권상각비 3,000 주 3) 대 ) 영업권 3,000-10 -
차 ) 이익잉여금 24,000 주 4) 대 ) 소수주주지분 24,000 주1) 투자차액 = 영업권주2) (200,000+ 50,000+ 150,000) 소수주주지분율 40% = 160,000 주3) 30,000 1/10 = 3,000 주4) B사의당기순이익 60, 000 소수주주지분율 40% = 24,000 5-2. 20X1 년 12 월 31 일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같 다. 1 20X 1. 12. 31. 현재 A 사개별재무제표상지분법적용투자주식 B 관련장부금액 지분법적용투자주식 B 472,000 주1) 지분법이익 77,000 (= 80,000-3,000) 부의지분법자본변동 4,000 주1) 20X 1. 1. 1. 기초장부금액 303, 000 추가취득원가 96, 000 20X 1년 B사당기순이익중 A 사지분 100, 000 80% = 80, 000 (-) 투자차액상각액 (30,000-3,000) 1/9 = (3, 000) 추가 취득원가와 종속회사 순자산에 대한 추가 취득지분율과의차이 ( 지분법자본변동으로처리 ) 96,000-(200,000+50,000+210, 000) 20% = (4, 000) 472, 000 2 20X 1. 12. 31. 연결조정분개 차 ) 연결자본잉여금 4,000 주 1) 대 ) 부의지분법자본변동 4,000 차 ) 지분법이익 77,000 대 ) 지분법적용투자주식 B 77,000 차 ) 자본금 200,000 대 ) 지분법적용투자주식 B 395, 000 자본잉여금 50,000 소수주주지분 92, 000 주3) 이익잉여금 210,000 영업권 27,000 주2) 차 ) 영업권상각비 3,000 주 4) 대 ) 영업권 3,000 차 ) 이익잉여금 20,000 주 5) 대 ) 소수주주지분 20,000 주1) 지배 종속관계가성립된후종속회사주식을추가취득하는경우, 발생하는투자차액은개별재무제표에서는지분법자본변동으로연결재무제표에서는연결자본잉여금으로처리한다. 주2) 30,000-3,000 = 27,000 주3) (200,000+ 50,000+ 210,000) 소수주주지분율 20% = 92,000 주4) 27,000 1/9 = 3, 000 주5) B사의당기순이익 100,000 소수주주지분율 20% = 20, 000-11 -
사례 6. 종속회사주식의일부처분후에도계속지배 종속관계가유지되는경우 20X0 년 1월 1일 A사는 B사주식의 80% 를 800,000원에취득하여 B사와지배 종속관계가성립되었다. 20X0 년 1월 1일 B사의자본금, 자본잉여금, 이익잉여금은각각 500,000원, 250,000원, 150, 000원이었으며 20X0, 20X1, 20X2 년의당기순이익은각각 50,000원, 100, 000원, 150,000원이다. 동기간중배당은없었으며영업권및지분법적용시의투자차액은 10 년에걸쳐상각한다. 20X2 년 1월 1일 A사는소유하고있던 B사주식의 25% 를 250,000원에처분하였다. A 사는처분후에도 B사주식의 60% 를소유하고있어 A사와 B사간에는계속지배 종속관계가유지되고있다. 6-1. 20X2 년 12 월 31 일연결재무제표를작성하기위한회계처리는다음과같다. 1 20X 2. 1. 1. 현재 A 사개별재무제표상일부처분전지분법적용투자주식 B 장부금액 지분법적용투자주식 B 904,000 주 1) 주1) B주식취득원가 800,000 20X 0년, 20X 1년 B사당기순이익중 A 사지분 (50,000+ 100,000) 80% = 120,000 (-) 20X0 년, 20X1 년투자차액상각액 80,000 주2) 2/10 = (16,000) 904,000 주2) 20X 0. 1. 1. B주식취득원가 800,000 (-) 취득시 B사의순자산장부금액중 A사지분 (500,000+250, 000+150,000) 80% = (720,000) 투자차액 80,000 2 20X 2. 1. 1. 현재 A 사개별재무제표상일부처분후지분법적용투자주식 B 관련장부금액 지분법적용투자주식 B 678,000 주1) 지분법자본변동 24,000 주2) 주1) B주식의처분전장부금액 904, 000 - 처분주식의장부금액 (904, 000 처분비율 25% ) = 678,000 주2) 처분금액 250, 000 - 처분주식의장부금액 (904,000 25%) = 24,000 3 20X 2. 12. 31. 현재 A 사개별재무제표상지분법적용투자주식 B 관련장부금액 지분법적용투자주식 B 762,000 주1) 지분법자본변동 24,000 지분법이익 84,000 (= 90,000-6,000) - 12 -
주1) 20X 2. 1. 1. 기초장부금액 678,0000 20X 2년 B사당기순이익중 A 사지분 150,000 60% = 90, 000 (-) 20X2 년투자차액상각액 48,000 주2) 1/8 = (6, 000) 762, 000 주2) 20X 0. 1. 1. 취득시투자차액 80,000 20X 0년, 20X 1년투자차액상각액 80, 000 2/10 = (16,000) 20X 2. 1. 1. 25% 처분 (80,000-16, 000) 25% = (16,000) 투자차액잔액 48,000 4 20X 2. 12. 31. 연결조정분개 차 ) 지분법자본변동 24,000 대 ) 연결자본잉여금 24,000 차 ) 지분법이익 84,000 대 ) 지분법적용투자주식 B 84,000 차 ) 자본금 500,000 대 ) 지분법적용투자주식 B 678,000 자본잉여금 250,000 소수주주지분 420,000 주2) 이익잉여금 300,000 영업권 48,000 주1) 차 ) 영업권상각비 6,000 주 3) 대 ) 영업권 6,000 차 ) 이익잉여금 60,000 주 4) 대 ) 소수주주지분 60,000 주1) 투자차액 = 영업권주2) (500,000+ 250,000+300, 000) 소수주주지분율 40% = 420, 000 주3) 48,000 1/8 = 6, 000 주4) B사의당기순이익 150,000 소수주주지분율 40% = 60, 000-13 -
사례 7. 종속회사주식의일부처분후당해종속회사가연결실체에서제외되는경우 20X0 년 1월 1일 A사는 B사주식의 60% 를 750,000원에취득하여 B사와지배 종속관계가성립되었다. 20X0 년 1월 1일 B사의자본금, 자본잉여금, 이익잉여금은각각 600,000원, 200,000원, 200,000원이었으며, 20X0 년, 20X1 년, 20X2 년의당기순이익은각각 80,000원, 100, 000원, 120,000원이었다. 동기간중배당은없었으며 A사는 B사주식을지분법으로평가하고있고, 영업권및지분법적용시의투자차액은 10 년에걸쳐상각한다. 20X2 년 1월 1일 A 사는소유하고있던 B사주식의 80% 를 700,000원에처분하였으며, 잔존보유주식의공정가치는 175, 000원이다. 7-1. 20X2 년 12 월 31 일연결재무제표를작성하기위한회계처리는다음과같다. 1 20X2. 1. 1. 현재 A 사개별재무제표상일부처분전지분법적용투자주식 B 장부금액 지분법적용투자주식 B 828,000 주1) 주1) 20X 0. 1. 1. B주식취득원가 750,000 20X 0년, 20X 1년 B사당기순이익중 A 사지분 (80,000+ 100,000) 60% = 108,000 (-) 20X0 년, 20X1 년투자차액상각액 150,000 주2) 2/10 = (30,000) 828,000 주2) 20X 0. 1. 1. B주식취득원가 750,000 (-) 취득시 B사의순자산장부금액중 A사지분 (600,000+200, 000+200,000) 60% = (600,000) 투자차액 150,000 2 20X 2. 1. 1. 현재 A 사개별재무제표상 B주식일부처분으로인한손익및처분후 B주식관련장부금액지분법적용투자주식 B 처분이익 37,600 주1) 매도가능증권 B 165,600 주2) 주1) 처분금액 700, 000 - 처분주식의장부금액 (828, 000 처분비율 80% ) = 37,600 주2) 보유주식의장부금액 828,000 20% = 165,600 3 20X 2. 12. 31. B 사주식관련연결조정분개 분개없음 : A 사는 B 주식의처분으로 B 사에대하여 지배 를행사할수없으므로지배 종속관계가소멸됨. 따라서 B 주식과관련한연결조정분개는불필요함. - 14 -
사례 8. 연결실체내에서리스거래가있는경우 A사는 20X 0년 1월 1일 B사주식의 80% 를취득하였고, 20X 0년 12월에 B사와기계장치에대한취소불능리스계약을체결하였다. A사는계약조건에따라 C사로부터기계장치를 620,000 원에구입하여 20X0 년말에시운전을완료하였다. 이와관련된자료는다음과같다. - 20X1년 1월 1일에리스계약에따라리스료가최초로발생된다. 20X0년말까지자산취득에사용된차입금에서발생한자본화금융비용은 1,714원이다. - 리스기간은 3년이며, 리스료는 20X1 년 12 월 31 일로부터매기 250,000 원씩지급된다. - 당해기계장치의내용년수는 5년이며, 잔존가치는없고정액법으로감가상각한다. - 리스기간종료시소유권은무상으로 B사에게이전하기로약정되어있다. - 리스제공자의내재이자율은 10% 이며, 3기까지이자율 10% 의현가계수는각각 0.90909, 0.82645, 0.75131 이다. 8-1. 위 거래와 관련하여 20X1년 12 월 31 일 연결재무제표를 작성하기 위한 회계처리 는 다음과 같다. < 리스채권상각표 > 20X1. 1. 1. 20X 1. 12. 31. 20X 2. 12. 31. 20X 3. 12. 31. 리스료 이 자 금융리스채권 회수액 금융리스채권 잔액 621, 714 250,000 62,171 187,829 433, 885 250,000 43,388 206,612 227, 273 250,000 22,727 227,273 0 1 당해리스거래관련 20X0 년및 20X1 년의 A 사및 B 사개별재무제표의회계처리 20X0. 12. 31. A 사의회계처리 차 ) 선급리스자산 620,000 대 ) 현금 620,000 차 ) 선급리스자산 1,714 대 ) 이자비용 1,714 20X1. 1. 1. A 사의회계처리 차 ) 금융리스채권 621,714 주 1) 대 ) 선급리스자산 621,714 주 1) 리스기간종료시리스자산의소유권이리스이용자 (B 사 ) 에게이전되므로위거래는금융리스로분류됨 - 15 -
20X1. 1. 1. B 사의회계처리 차 ) 금융리스자산 621,714 대 ) 금융리스부채 621,714 20X1. 12. 31. A 사의회계처리 차 ) 현금 250,000 대 ) 금융리스이자수익 62,171 금융리스채권 187,829 20X1. 12. 31. B 사의회계처리 차 ) 리스이자비용 62,171 대 ) 현금 250,000 금융리스부채 187,829 차 ) 감가상각비 ( 금융리스자산 ) 124,343 대 ) 감가상각누계액 ( 금융리스자산 ) 124,343 2 20X1. 12. 31. 현재 A 사및 B 사개별재무제표상당해리스거래관련장부금액 A사 B사 B/S : 금융리스채권 433,885 1) 금융리스자산 621,714 감가상각누계액 ( 금융리스자산 ) 124,343 금융리스부채 433,885 I/S : 금융리스이자수익 62,171 리스이자비용 62,171 감가상각비 124,343 주 1) 기초금융리스채권 621, 714 - 당기금융리스채권회수액 187,829 = 433, 885 3 20X 1. 12. 31. 연결조정분개 차 ) 금융리스부채 433,885 대 ) 금융리스채권 433,885 주1) 차 ) 금융리스이자수익 62, 171 대 ) 리스이자비용 62, 171 차 ) 기계장치 621,714 주2) 대 ) 금융리스자산 621,714 감가상각누계액 ( 금융리스자산 ) 124,343 감가상각누계액 124,343 감가상각비 124,343 감가상각비 ( 금융리스자산 ) 124,343 주1) 연결실체내에서는리스거래가일어나지않은것으로보므로금융리스자산과감가상각누계액을일반유형자산과감가상각누계액으로대체하는분개임 - 16 -
8-2. 위 거래와 관련하여 20X2 년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 회계처리 는 다음과 같다. 1 당해리스거래관련 20X2 년의 A 사및 B 사개별재무제표의회계처리 20X2. 12. 31. A 사의회계처리 차 ) 현금 250, 000 대 ) 금융리스이자수익 43,388 금융리스채권 206,612 20X2. 12. 31. B사의회계처리 차 ) 리스이자비용 43, 388 대 ) 현금 250,000 금융리스부채 206,612 차 ) 감가상각비 ( 금융리스자산 ) 124, 343 대 ) 감가상각누계액 ( 금융리스자산 ) 124, 343 2 20X2. 12. 31. 현재 A 사및 B 사개별재무제표상당해리스거래관련장부금액 A사 B사 B/S : 금융리스채권 227,273 주1) 금융리스자산 621,714 감가상각누계액 ( 금융리스자산 ) 248,686 금융리스부채 227,273 I/S : 금융리스이자수익 43,388 리스이자비용 43,388 감가상각비 124,343 주 1) 기초금융리스채권 433,885 - 당기금융리스채권회수액 206,612 = 227,273 3 20X 2. 12. 31. 연결조정분개 차 ) 금융리스부채 227,273 대 ) 금융리스채권 227,273 주1) 차 ) 금융리스이자수익 43, 388 대 ) 리스이자비용 43, 388 차 ) 기계장치 621,714 대 ) 금융리스자산 621,714 감가상각누계액 ( 금융리스자산 ) 248,686 감가상각누계액 248,686 감가상각비 124,343 감가상각비 ( 금융리스자산 ) 124,343-17 -
8-3. 위 거래와 관련하여 20X3 년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 회계처리 는 다음과 같다. 1 당해리스거래관련 20X3 년의 A 사및 B 사개별재무제표의회계처리 20X3. 12. 31. A 사의회계처리 차 ) 현금 250,000 대 ) 금융리스이자수익 22,727 금융리스채권 227,273 20X3. 12. 31. B 사의회계처리 차 ) 리스이자비용 22,727 대 ) 현금 250,000 금융리스부채 227,273 차 ) 감가상각비 ( 금융리스자산 ) 124,343 대 ) 감가상각누계액 ( 금융리스자산 ) 124,343 차 ) 감가상각누계액 ( 금융리스자산 ) 373,029 대 ) 감가상각누계액 373,029 기계장치 621,714 금융리스자산 621,714 2 20X3. 12. 31. 현재 A 사및 B 사개별재무제표상당해리스거래관련장부금액 A 사 B 사 I/S : 금융리스이자수익 22,727 리스이자비용 22,727 감가상각비 124,343 3 20X 3. 12. 31. 연결조정분개 차 ) 금융리스이자수익 22,727 대 ) 리스이자비용 22,727 차 ) 감가상각비 124, 343 대 ) 감가상각비 ( 금융리스자산 ) 124,343-18 -
사례 9. 종속회사가우선주를발행한경우 20X1 년 1월 1일에 A 사는 B사보통주의 80% 를 5,000, 000원에취득하였다. 20X0 년말현재 B 사의자본계정은다음과같다. 우선주 자본금 (@5,000 원, 우선주배당률 10%) 보통주 자본금 (@ 5,000원 ) 자본잉여금 이익잉여금 2, 000, 000 3, 000, 000 600, 000 2, 400, 000 8, 000, 000 B 사의 우선주는 누적적 비참가적 우선주로서, 20X1 년 1 월 1 일 현재 전액 소수주주 가 소유하고 있으며, 우선주에 대하여 연체된 배당금은 없다. 주식취득일 현재 B사 의 모든 자산과 부채는 장부금액과 공정가치가 일치한다. A 사는 B 사를 지분법으로 평가하고 있으며, 영업권 및 지분법 적용시 투자차액은 10 년간 정액법으로 상각한 다. - 20X1 년 B사의당기순이익은 800, 000원이다. 20X2 년에보통주에대하여 300, 000 원과우선주에대하여 200,000원의배당금을지급하였다. - 20X2 년 B사의당기순손실은 500,000원이다. - 20X3 년 1월 1일에 A사는 B사우선주의 60% (240주 ) 를 1주당 5,000원에취득하였고, 20X3 년 B사의당기순이익은 400,000원이다. 20X3 년 12월 31일현재배당이제한되어있지않은이익잉여금은 1, 000,000원이다. 9-1. 20X1 년 A 사의지분법회계처리와연결재무제표를작성하기위한연결조정분개는다음과같다. 1 20X 1 년 A 사의개별재무제표상지분법회계처리 차 ) 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 5, 000,000 대 ) 현금 5, 000,000 주 1) 차 ) 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 480,000 대 ) 지분법이익 480,000 주 2) 차 ) 지분법이익 39,200 대 ) 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 39, 200 주 3) 주 1) 20X1. 1. 1. B 사보통주 80% 취득원가 - 19 -
주2) 20X1년 B사당기순이익 800,000 우선주주귀속당기순이익 2,000, 000 10% = (200,000) 보통주주귀속당기순이익 600,000 보통주지분율 80% 보통주에대한지분법이익 480,000 주3) 투자차액상각액 1 20X1 년취득시점의자본을보통주주지분과우선주주지분으로배분 보통주주지분 : 우선주배당 미달액이 없으므로 종속회사의 순자산가액에서 이익잉여 금을 차감한 금액에 보통주비율을 곱한 금액과 종속회사의 이익잉여 금을합하여계산함. { (8,000,000-2,400, 000) 3, 000,000/5,000,000}+ 2, 400,000 = 5,760,000 우선주주지분 : 8,000, 000-5, 760,000 = 2,240, 000 2 투자차액계산 B사보통주 80% 의취득원가 5,000,000 보통주주지분의 80% 5,760,000 80% = (4,608,000) 투자차액 392,000 3 투자차액상각액 : 392,000 1/10 = 39,200 2 20X 1. 12. 31. A 사개별재무제표상지분법적용투자주식 B 관련장부금액 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 5,440, 800 (= 5,000, 000+480, 000-39,200) 지분법이익 440, 800 (= 480,000-39,200) 3 20X 1. 12. 31. 연결조정분개 차 ) 지분법이익 440,800 대 ) 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 440,800 차 ) 우선주자본금 2, 000,000 주1) 대 ) 소수주주지분 2,240,000 자본잉여금 240,000 주2) 차 ) 보통주자본금 3, 000,000 대 ) 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 5, 000,000 자본잉여금 360,000 소수주주지분 1,152,000 주4) 이익잉여금 2,400,000 영업권 392,000 주3) 차 ) 영업권상각비 39,200 주5) 대 ) 영업권 39, 200 차 ) 이익잉여금 320,000 주6) 대 ) 소수주주지분 320, 000 주 1) 우선주주귀속자본계정의소수주주지분대체주2) 자본잉여금중우선주주지분 600, 000 2, 000,000/5,000,000 = 240,000 주3) 투자차액 = 영업권주4) (3,000,000+ 360,000+2,400, 000) 소수주주지분율 20% = 1,152, 000 주5) 392, 000 1/10 = 39, 200-20 -
주6) 우선주주귀속 20X 1년당기순이익 2, 000,000 10% = 200, 000 보통주주귀속 20X1 년당기순이익중소수주주지분 600, 000 20% = 120,000 20X1년소수주주지분순이익 320,000 9-2. 20X2 년 A 사의지분법회계처리와연결재무제표를작성하기위한연결조정분개는다음과같다. 1 20X 2 년 A 사의개별재무제표상지분법회계처리 차 ) 현금 240,000 대 ) 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 240,000 주1) 차 ) 지분법손실 400,000 대 ) 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 400,000 주2) 차 ) 지분법손실 39, 200 대 ) 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 39,200 주3) 차 ) 부의 지분법자본변동 160, 000 주4) 대 ) 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 160,000 주1) 현금배당수령 : 300,000 80% = 240, 000 주2) 20X2 년 B사당기순손실 500,000 우선주주귀속당기순손실 0 보통주주귀속당기순손실 500,000 보통주지분율 80% 보통주에대한지분법손실 400,000 주3) 투자차액상각액 : (392, 000-39,200) 1/9 = 39, 200 주4) 20X2 년에당기순손실이발생하였으므로, 이익잉여금중누적적우선주배당률에해당하 는금액을우선주주지분으로전보 : 누적적우선주배당률에해당하는금액 2,000, 000 10% = 200,000 보통주지분율 80% 보통주에대한지분법자본변동 160,000 2 20X 2. 12. 31. A 사개별재무제표상지분법적용투자주식 B 관련장부금액 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 4,601, 600 주1) 부의지분법자본변동 160, 000 지분법손실 439, 200 (= -400, 000-39, 200) 주1) 20X2년기초지분법적용투자주식B( 보통주 ) 장부금액 5,440,800 현금배당수령 300,000 80% = (240,000) 20X 2년보통주주당기순손실중 A 사지분 500,000 80% = (400,000) (-) 투자차액상각액 352, 800 주2) 1/9 = (39,200) 지분법자본변동 200,000 주3) 80% = (160,000) 4, 601,600 주2) 392, 000-39,200 = 352,800 주3) 20X2 년에 당기순손실이 발생하였으므로, 이익잉여금 중 누적적 우선주 배당률에 해당하는 금액을 우선주주지분으로전보 - 21 -
3 20X 2. 12. 31. 연결조정분개 차 ) 연결자본잉여금 160,000 주 1) 대 ) 부의지분법자본변동 160,000 차 ) 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 439, 200 대 ) 지분법손실 439,200 차 ) 우선주자본금 2,000,000 주2) 대 ) 소수주주지분 2,240,000 자본잉여금 240,000 주3) 차 ) 이익잉여금 200,000 주 4) 대 ) 소수주주지분 200, 000 차 ) 보통주자본금 3,000,000 대 ) 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 5,040,800 자본잉여금 360,000 소수주주지분 1,172,000 주7) 이익잉여금 2,500,000 주5) 영업권 352,800 주6) 차 ) 영업권상각비 39, 200 주 8) 대 ) 영업권 39, 200 차 ) 소수주주지분 100,000 대 ) 이익잉여금 100,000 주 9) 주 1) 개별재무제표의지분법회계처리중에서부의지분법자본변동을연결재무제표에서는연결자본잉여금으로대체함. 주 2) 우선주주귀속자본계정의소수주주지분대체주3) 자본잉여금중우선주주지분 : 600,000 2,000,000/5,000, 000 = 240,000 주4) 20X2 년에당기순손실이발생하였으므로, 우선주배당률에해당하는금액을이익잉여금에서충당 2,000,000 10% = 200,000 주5) 20X1년기초이익잉여금 2,400,000 20X 1년당기순이익 800, 000 현금배당 500, 000 20X2 년우선주배당률에해당하는금액 200, 000 20X 2 년당기순손실반영전이익잉여금 2,500, 000 주6) 투자차액 = 영업권 : 392,000-39,200 = 352, 800 주7) (3,000,000+ 360,000+2,500, 000) 소수주주지분율 20% = 1,172, 000 주8) 352, 800 1/9 = 39,200 주9) 우선주주귀속 20X2년당기순손실 0 보통주주귀속 20X2 년당기순손실중소수주주지분 500,000 20% = 100,000 20X 2 년소수주주지분순손실 100,000-22 -
9-3. 20X3 년 A 사의지분법회계처리와연결재무제표를작성하기위한연결조정분개는다음과같다. 1 20X 3 년 A 사의개별재무제표상지분법회계처리 차 ) 지분법적용투자주식 B( 우선주 ) 1, 200,000 주1) 대 ) 현금 1, 200, 000 차 ) 지분법적용투자주식 B( 우선주 ) 264,000 대 ) 지분법자본변동 264, 000 주2) 차 ) 지분법적용투자주식 B( 우선주 ) 120,000 대 ) 지분법이익 120, 000 주3) 차 ) 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 160,000 대 ) 지분법이익 160, 000 주4) 차 ) 지분법이익 39,200 주5) 대 ) 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 39, 200 주1) B사우선주 60% 취득시취득원가 240주 5,000 원 = 1, 200,000 주 2) B 사 우선주 취득시점의 60% 의 우선주에 해당하는 B 사의 순자산가액과 취득원가와의 차이 를지분법회계처리에따라지분법자본변동으로처리함. 1 20X2. 12. 31. 현재 B사자본계정 우선주자본금 2,000,000 보통주자본금 3,000,000 자본잉여금 600,000 이익잉여금 2,200,000 계 7,800,000 20X 1. 1. 1. 잔액 2,400, 000 + 20X1 년 당기순이익 800, 000-20X 2년 현금배당지급 500, 000-20X 2년당기순손실 500,000 2 20X2. 12. 31. 현재의자본을보통주주지분과우선주주지분으로배분 보통주주지분 : 우선주배당 미달액이 있으므로종속회사의 순자산가액에서 이 익잉여금을 차감한 금액에 보통주비율을 곱한 금액과 종속회 사의 이익잉여금에서 우선주배당 미달액을 차감한 금액을 합 하여계산함. { (7,800, 000-2, 200,000) 3,000,000/5,000, 000}+(2, 200,000-200,000) = 5,360, 000 우선주주지분 : 7,800,000-5,360, 000 = 2,440,000 3 A사가취득한우선주 (60%) 에해당하는 B사의순자산가액 2, 440,000 60% = 1,464, 000 4 취득원가와 3과의차액 : 1,464,000-1,200, 000 = 264,000 주 3) 개별재무제표의지분법회계처리에서우선주가누적적인경우에는피투자회사의배당선 언과 관계없이 20X3 년분 누적적 우선주에 대한 배당금 중 투자회사의 지분은 지분법이 익으로처리하도록하고있음. 즉, 우선주주배당금 200,000 지배회사지분율 60% = 120,000 주4) 20X3 년 B사당기순이익에대한보통주의지분법이익인식 20X3년 B사당기순이익 400,000 우선주주귀속당기순이익 2,000, 000 10% = (200,000) 보통주주귀속당기순이익 200,000 보통주지분율 80% 보통주에대한지분법평가이익 160,000 주5) 투자차액상각액 : { 392, 000-(39,200 2)} 1/8 = 39, 200-23 -
2 20X 3. 12. 31. A 사개별재무제표상지분법적용투자주식 B 관련장부금액 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 4,722, 400 주1) 지분법적용투자주식 B( 우선주 ) 1,584, 000 주2) 부의 지분법자본변동 ( 보통주 ) 160, 000 지분법자본변동 ( 우선주 ) 264, 000 지분법이익 ( 보통주 ) 120, 800 (= 160,000-39,200) 지분법이익 ( 우선주 ) 120, 000 주 1) 20X 3년기초지분법적용투자주식B( 보통주 ) 장부금액 4,601, 600 20X 3년보통주주당기순이익중 A 사지분 200,000 80% = 160, 000 (-) 투자차액상각액 313,600 1/8 = (39, 200) 4,722, 400 주2) 20X3 년지분법적용투자주식B( 우선주 ) 취득원가 1,200,000 지분법자본변동 ( 우선주 ) 264, 000 20X 3년우선주주당기순이익중 A 사지분 200,000 60% = 120, 000 1,584, 000 3 20X 3. 12. 31. 연결조정분개 차 ) 연결자본잉여금 160,000 주 1) 대 ) 부의지분법자본변동 160,000 차 ) 지분법자본변동 264,000 대 ) 연결자본잉여금 264, 000 주 1) 차 ) 지분법이익 240,800 대 ) 지분법적용투자주식 B( 우선주 ) 120,000 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 120,800 차 ) 우선주자본금 2, 000,000 주2) 대 ) 지분법적용투자주식 B( 우선주 ) 1,464,000 주5) 자본잉여금 240,000 주3) 소수주주지분 976,000 주6) 이익잉여금 200,000 주4) 차 ) 보통주자본금 3, 000,000 대 ) 지분법적용투자주식 B( 보통주 ) 4,601,600 자본잉여금 360,000 소수주주지분 1,072,000 주9) 이익잉여금 2,000,000 주7) 영업권 313,600 주8) 차 ) 영업권상각비 39,200 주 10) 대 ) 영업권 39, 200 차 ) 이익잉여금 120,000 주 11) 대 ) 소수주주지분 120, 000 주 1) 개별재무제표의지분법회계처리중에서부의지분법자본변동과지분법자본변동을연결재무제표에서는연결자본잉여금으로대체함. 주 2) 우선주주귀속자본계정의소수주주지분대체주3) 자본잉여금중우선주주지분 : 600,000 2,000,000/5,000, 000 = 240,000 주4) 누적적우선주에대한 20X2 년연체배당금임 - 24 -
주5) (2,000,000+ 240,000+200, 000) 지배회사지분율 60% = 1,464, 000 주6) (2,000,000+ 240,000+200, 000) 소수주주지분율 40% = 976, 000 주7) 20X1년기초이익잉여금 2,400,000 20X1년당기순이익 800,000 현금배당 500,000 20X2년우선주배당률에해당하는금액 200,000 20X2년당기순손실 500,000 20X3년당기순이익반영전이익잉여금 2,000,000 주8) 투자차액 = 영업권 : 392,000-39,200 2 = 313,600 주9) (3,000,000+ 360,000+2,000, 000) 소수주주지분율 20% = 1,072, 000 주10) 영업권상각액 : 313,600 1/8 = 39,200 주11) 우선주주귀속 20X3 년당기순이익중소수주주지분 2,000, 000 10% 40% 80,000 보통주주귀속 20X3 년당기순이익중소수주주지분 (400, 000-200,000) 20% = 40,000 20X 3년소수주주지분순이익 120,000-25 -
연결재무제표및주석양식예시 기업회계기준서 제 25 호 연결재무제표 2007. 1. 8. 한국회계기준원
내 용 1. 연결대차대조표 양식 예시 2. 연결손익계산서 양식 예시 ( 중단사업손익이 있을 경우 ) 3. 연결손익계산서 양식 예시 ( 중단사업손익이 없을 경우 ) 4. 연결자본변동표 양식 예시 5. 연결현금흐름표 양식 예시 ( 직접법 ) 6. 연결현금흐름표 양식 예시 ( 간접법 ) 7. 연결포괄손익계산서의 주석 양식 예시 8. 업종별 자산 부채 현황 주석 양식 예시 9. 업종별 손익 현황 주석 양식 예시 10. 사업 부문별 영업현황의 주석 양식 예시 11. 지역 부문별 영업현황의 주석 양식 예시 - 1 -
다음은이기준서의내용에따라작성된연결재무제표와주석으로기재하는 양식의예시이다. 1. 연결대차대조표양식예시 연결대차대조표 제 기 20 년 월 일현재제 기 20 년 월 일현재 회사명 ( 단위 : 원 ) 과목당기전기자산 유동자산 당좌자산현금및현금성자산단기투자자산매출채권선급비용이연법인세자산... 재고자산제품재공품원재료... 비유동자산 투자자산투자부동산장기투자증권지분법적용투자주식... 유형자산토지설비자산 (-) 감가상각누계액건설중인자산... () () 무형자산영업권산업재산권개발비... 기타비유동자산이연법인세자산... 자산총계 - 1 -