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1 2018 년제 128 차정기학술대회발표논문집 2017 조세법판례의동향과전망 일시 :2018 년 2 월 23 일 ( 금 ) 14:00 ~ 20:00 장소 : 법무법인율촌 33 층교육장 ( 삼성동 파르나스타워 ) 주최 : 사단법인한국세법학회 행사일정 13:30~14:10 13:30~14:00 등록및개회식전체사회 : 황남석교수 ( 경희대, 한국세법학회연구이사 ) 등록 14:00~14:10 개회사 : 이창희교수 ( 서울대, 한국세법학회회장 ) 축사 : 소순무변호사 ( 법무법인율촌, 한국세법학회고문 ) 14:10~15:40 14:10~14:40 14:40~15:10 15:10~15:40 [ 제1부 ] 판례회고 (Ⅰ) 국세기본법 1. 사회 : 김동수변호사 ( 법무법인율촌 ) 2. 발표 : 곽상민재판연구관 ( 대법원 ) 3. 토론 : 송동진변호사 ( 법무법인바른 ) 소득세법 1. 사회 : 전오영변호사 ( 법무법인화우 ) 2. 발표 : 강남규변호사 ( 법무법인가온 ) 3. 토론 : 임수혁변호사 ( 법무법인광장 ) 법인세법 1. 사회 : 백제흠변호사 ( 김장법률사무소 ) 2. 발표 : 김승호변호사 ( 법무법인태평양 ) 3. 토론 : 조한철회계사 ( 삼일회계법인 ) 16:00~16:10 [ 제 2 부 ] 신진학술상시상사회 : 오윤교수 ( 한양대, 한국세법학회편집위원장 ) 신진학술상시상자 : 이창희회장 ( 한국세법학회, 서울대교수 ) - 3 -

2 16:10~17:45 16:10~16:40 16:40~17:10 17:10~17:40 17:40~17:45 [ 제3부 ] 판례회고 (Ⅱ) 부가가치세법 1. 사회 : 김완일세무사 ( 세무법인가나 ) 2. 발표 : 윤여정변호사 ( 김장법률사무소 ) 3. 토론 : 이민현변호사 ( 법무법인세종 ) 상속세및증여세법 1. 사회 : 마옥현변호사 ( 법무법인광장 ) 2. 발표 : 허원교수 ( 고려사이버대학교 ) 3. 토론 : 서정호변호사 ( 법무법인디카이온 ) 국제조세 1. 사회 : 조규범회계사 ( 딜로이트안진회계법인 ) 2. 발표 : 김준희변호사 ( 법무법인율촌 ) 2. 토론 : 정승영박사 ( 한국지방세연구원 ) 폐회및기념촬영 17:45~20:00 17:45~18:00 18:00~20:00 총회및만찬사회 : 양인준교수 ( 서울시립대, 한국세법학회총무이사 ) 총회 저녁식사 - 4 -

3 목차 [ 제1주제 ] 2017년국세기본법판례회고 1. 사회 : 김동수변호사 ( 법무법인율촌 ) 2. 발표 : 곽상민재판연구관 ( 대법원 ) 9 3. 토론 : 송동진변호사 ( 법무법인바른 ) 45 [ 제2주제 ] 2017년소득세법판례회고 1. 사회 : 전오영변호사 ( 법무법인화우 ) 2. 발표 : 강남규변호사 ( 법무법인가온 ) 토론 : 임수혁변호사 ( 법무법인광장 ) 91 [ 제3주제 ] 2017년법인세법판례회고 1. 사회 : 백제흠변호사 ( 김장법률사무소 ) 2. 발표 : 김승호변호사 ( 법무법인태평양 ) 토론 : 조한철회계사 ( 삼일회계법인 ) 129 [ 제4주제 ] 2017년부가가치세법판례회고 1. 사회 : 김완일세무사 ( 세무법인가나 ) 2. 발표 : 윤여정변호사 ( 김장법률사무소 ) 토론 : 이민현변호사 ( 법무법인세종 ) 187 [ 제5주제 ] 2017년상속세및증여세법판례회고 1. 사회 : 마옥현변호사 ( 법무법인광장 ) 2. 발표 : 허원교수 ( 고려사이버대학교 ) 토론 : 서정호변호사 ( 법무법인디카이온 ) 257 [ 제6주제 ] 2017년국제조세판례회고 1. 사회 : 조규범회계사 ( 딜로이트안진회계법인 ) 2. 발표 : 김준희변호사 ( 법무법인율촌 ) 토론 : 정승영박사 ( 한국지방세연구원 )

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5 제 1 주제 2017 년국세기본법판례회고 사회 : 김동수변호사 ( 법무법인율촌 ) 발표 : 곽상민재판연구관 ( 대법원 ) 토론 : 송동진변호사 ( 법무법인바른 )

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7 2017 국세기본법판례회고 9 발표문 1 1) 2017 년국세기본법관련판례회고 곽상민 * Ⅰ. 시작하며 국세기본법은세법이작동하는기본원리를담고있는법률이다. 세법의해석과그적용에있어가장기초가되는법률로그중요성은더말할필요가없다. 그러므로 2017년한해동안선고된판례중국세기본법과관련된살펴보는것은의미있는일이될것이다. 2017년한해동안다양한판례가선고되었다. 세무조사나경정청구등과관련하여납세자의절차적권리를강화하려는기존의태도를유지하거나더욱강화된내용의판례도있고, 국세기본법제14조제3항등과같이판례가처음으로그내용을다룬경우도있다. 판례가처음으로그내용을다룬경우라면, 이후여러사례에서실제작동하는모습에대한관심을유지할필요가있다. 이하이글에서는주된쟁점을기준으로세무조사와관련된판례 (Ⅱ), 경정청구와관련된판례 (Ⅲ), 그밖의판례 (Ⅳ) 정도로묶어그내용을살펴보도록한다. 각각의판례는사실관계, 판결요지, 평석의순서로검토하였다. 사실관계는판례를이해하기위하여필요한정도로만간략하게정리하였고, 관련된일반론은가급적중복되지않도록하였다. 1) * 대법원재판연구관 ( 전문임기제 ), 변호사 1) 다만, 법령의적용시점은문제되는경우외에는편의상일일이명시하지는않았다. 보통국세기본법은그내용자체에큰변화가있는것은아니기때문이다. 또한, 각각의약어는원칙적으로해당대상판결내에서만동일하게사용하였다.

8 조세법판례의동향과전망 Ⅱ. 세무조사관련판례 1. 개관 판례는최근과세처분과정에서발생한절차적위법에대하여엄격한태도를보이고있으며, 2) 이는세무조사분야에서두드러지게나타나고있다. 3) 그범위를더좁힌다면, 특히중복세무조사 4) 금지원칙의준수를강하게요구하고있는것으로보인다. 5) 이러한판례의태도는관련사례들에서반복적으로판시하고있는, 세무조사는기본적으로적정하고공평한과세의실현을위하여필요한최소한의범위안에서만행하여져야하고, 더욱이같은세목및같은과세기간에대한재조사는납세자의영업의자유나법적안정성을심각하게침해할뿐만아니라세무조사권의남용으로이어질우려가있으므로조세공평의원칙에현저히반하는예외적인경우를제외하고는금지할필요가있다. 는취지에서도잘드러난다. 다만, 판례는세무조사가공평과세실현을위하여반드시필요한절차라는점도함께고민하고있는것으로보인다. 개별사례에서중복세무조사금지의원칙위반은크게 3가지국면에서논의된다. 우선, 출발점이자그전제로 세무조사 에해당하는지가문제된다 ( ᄀ ). 중복세무조사가되려면, 최소한 2번의 세무조사 가있어야하는데, 과세관청의어떠한행위가여기에해당하는지정해야한다. 당연히그명칭에구속될것은아니고실질적인내용을보아야한다. 다음으로, 중복된세무조사가있었더라도국세기본법이정한예외사유 6) 가있는지살펴보아야한다 ( ᄂ ). 국세 2) 세무조사외의절차적하자에대한대표적인판례로과세예고통지를생략하고한과세처분은위법한다고한대법원 선고 2015두52326 판결을들수있다. 참고로위사례에서과세관청은감사원의처분지시나시정요구에따른과세처분은과세예고통지를생략할수있다고한국세청훈령에의한것이므로위법하다고볼수없다고주장하였지만받아들여지지않았다. 그런데이후 대통령령제27833호로국세기본법시행령을개정하면서제63조의14 제2항제3호단서를신설하여 감사원법 제33조에따른시정요구에따라세무서장또는지방국세청장이과세처분하는경우로서시정요구전에과세처분대상자가감사원의지적사항에대한소명안내를받은경우 는과세예고통지에서제외하도록개정되었다. 3) 대표적인예로, 구국세기본법제81조의5가정한사유가없음에도세무조사대상으로선정하여과세자료를수집한경우그에기한과세처분은위법하다고한대법원 선고 2012두911 판결, 세무조사권남용금지를규정한국세기본법제81조의4 제1항에구체적인법규적효력을인정한대법원 선고 2016두47659 판결등을들수있다. 4) 국세기본법은 재조사 라는표현을쓰고있다. 그러나 국세기본법을개정하면서관련조문을신설할당시에는조문명으로 중복조사의금지 라는표현을사용하였고, 판례는물론흔히 중복세무조사 라표현하므로, 이글에서도특별히구분하지않고함께사용하기로한다. 5) 그예로부분조사도원칙적으로중복세무조사금지의원칙위반이될수있다고한대법원 선고 2014두12062 판결등을들수있다.

9 2017 국세기본법판례회고 11 기본법은공평과세실현이라는미명하에중복세무조사가가능한경우에대하여이미비교적폭넓게규정하고있다. 만약, 여기에해당한다면, 설령중복세무조사가이루어졌더라도납세의무자가이것만을이유로다툴수는없다. 마지막으로중복세무조사금지의원칙을위반한경우의효과이다 ( ᄃ ). 이는금지된중복세무조사의위법성이미치는범위에관한것이기도하다. 특이하게도 2017 년에는중복세무조사와관련된위쟁점들에대하여모두선고가이루어졌 다. 차례대로살펴보도록하겠다. 2. [ ᄀ ] 이른바 현지확인 이이후재조사가금지되는세무조사에해당하는지 : 대법원 선고 2014두8360 판결 사실관계 ⑴ 원고는 경부터옥제품도매업체를운영하였다. ⑵ 피고 ( 과세관청 ) 는 경원고에대하여이른바현지확인조사및세무조사를실시하였는데, 구체적인경위는아래와같다. 1) 피고소속세무공무원은원고가현금매출을누락하는등의수법으로세금을탈루한다는제보를받고, 부터 까지탈세제보에관한현지확인을하되그결과탈세사실이확인되면그즉시세무조사로전환하기로한다 는내용의현지확인계획을세워피고의결재를받았다. 2) 그에따라피고소속세무공무원 5명은 그목적이 총매출금액누락여부확인 으로기재된 현지확인출장증 을소지하고원고의사업장을방문하여, 원고의직원들로부터컴퓨터하드디스크를임의로제출받고노트와메모를점검하여차명계좌로의심되는계좌에관한정보등을얻었고, 에는원고로부터일별판매전표및지로판매에의한 2005년제1기부터 2008년제1기까지의매출금액에관한확인서를제출받았다 ( 이하 이사건 1차조사 라한다 ). 3) 피고는이사건 1차조사의결과, 원고가타인명의계좌로판매대금을방법으로부가가치세에관한매출을누락하였다고보아세무조사를착수하였는데, 그내용은 조세대상세목 : 부가가치세, 조사대상기간 : ~ , 조사기간 : ~ 과같다 ( 이하 이사건 2차조사 란한다 ). 6) 대표적으로조세탈루의혐의를인정할만한명백한자료가있는경우 ( 제1호 ), 거래상대방에대한조사가필요한경우 ( 제2호 ), 2개이상의사업연도와관련하여잘못이있는경우 ( 제3호 ) 등을규정하고있다.

10 조세법판례의동향과전망 4) 피고는이후금융거래내역확인을위하여조사기간을연장하고, 조사유형을범칙조사로전환하였다. ⑶ 피고는조사를마친후, 원고에게 2005년제1기부터 2008년제1기까지의부가가치세를부과하였다. 판결요지 7) < 금지되는중복세무조사의판단기준 : 원칙 > 이러한세무조사의성질과효과, 중복세무조사를금지하는취지등에비추어볼때, 세무공무원의조사행위가실질적으로납세자등으로하여금질문에대답하고검사를수인하도록함으로써납세자의영업의자유등에영향을미치는경우에는국세청훈령인구조사사무처리규정에서정한 현지확인 의절차에따른것이라고하더라도그것은재조사가금지되는 세무조사 에해당한다고보아야한다. < 판단기준 : 제한 > 그러나과세자료의수집또는신고내용의정확성검증등을위한과세관청의모든조사행위가재조사가금지되는세무조사에해당한다고볼경우에는과세관청으로서는단순한사실관계의확인만으로충분한사안에서언제나정식의세무조사에착수할수밖에없고납세자등으로서도불필요하게정식의세무조사에응하여야하므로, 납세자등이대답하거나수인할의무가없고납세자의영업의자유등을침해하거나세무조사권이남용될염려가없는조사행위까지재조사가금지되는 세무조사 에해당한다고볼것은아니다. < 고려할요소 > 그리고세무공무원의조사행위가재조사가금지되는 세무조사 에해당하는지여부는조사의목적과실시경위, 질문조사의대상과방법및내용, 조사를통하여획득한자료, 조사행위의규모와기간등을종합적으로고려하여구체적사안에서개별적으로판단할수밖에없을것인데, < 예시 : 금지되는중복세무조사가아닌경우 > 세무공무원의조사행위가사업장의현황확인, 기장여부의단순확인, 특정한매출사실의확인, 행정민원서류의발급을통한확인, 납세자등이자발적으로제출한자료의수령등과같이단순한사실관계의확인이나통상적으로이에수반되는간단한질문조사에그치는것이어서납세자등으로서도손쉽게응답할수있을것으로기대되거나납세자의영업의자유등에도큰영향이없는경우에는원칙적으로재조사가금지되는 세무조사 로보기어렵지만, < 예시 : 금지되는중복세무조사인경우 > 그조사행위가실질적으로과세표준과세액을결정또는경정하기위한것으로서납세자등의사무실 사업장 공장또는주소지등에서납세자등을직접접촉하여상당한시일에걸쳐질문하거나일정한기간동안의장부 서류 물건등을검사 조사하는경우에는특별한사정이없는한재조사가금지되는 세무조사 로보아야할것이다. 7) 아래이탤릭체는판결요지의이해를돕기위하여필자가추가한것이다.

11 2017 국세기본법판례회고 13 앞서본사실관계를이러한법리에비추어살펴보면, ( 이사건 1차조사는 ) 실질적으로원고의총매출누락금액을확인하기위하여원고의사업장에서원고나그직원들을직접접촉하여 9일간에걸쳐 2005년제1기부터 2008년제1기까지의매출사실에대하여포괄적으로질문조사권을행사하고과세자료를획득하는것이어서, 재조사가금지되는 세무조사 로보아야한다. 따라서이사건 2차조사는구국세기본법제81조의4 제2항에따라금지되는재조사에해당하므로그에기초하여이루어진이사건처분은위법하다고할것이다. 평석 ⑴ 세무조사의의의및종류 세무조사 는통상세무공무원이질문조사권을행사하여과세요건사실을조사 확인하고과세에필요한자료를수집하는일련의행위를말한다. 8) 국세기본법제7장의2 중특히제81 조의6( 세무조사관할및대상자선정 ) 에일반적인법적근거를두고있으며, 세무조사의핵심징표인질문조사권의법적근거는소득세법제170조, 법인세법제122조과같이개별세법 9) 에두고있다. 세무조사의성격은보통행정조사의일종으로이해되나, 행정조사기본법제3조제2항제5호는명문으로그적용을배제하고있다. 세무조사 는보통일반세무조사와조세범칙조사로구분되고, 일반세무조사는다시부과를위한세무조사와징수를위한세무조사로구분된다. 10)11) 일반세무조사는기본적으로임의조사의성격을가지나, 경제활동을계속하는한과세관청과의관계가지속되고납세자의비협조행위에대하여과태료부과 12) 가가능하다는점등에서사실상또는간접적으로강제성을띄고있다. 반면, 조세범칙조사는세금을부과 징수하기위한차원이아니라조세범으 8) 시행된구국세기본법제81조의2 제2항제1호는 국세의과세표준과세액을결정또는경정하기위하여질문을하거나해당장부 서류또는그밖의물건을검사 조사하거나그제출을명하는경우 ( 조세범처벌절차법 에따른조세범칙조사를포함한다. 이하이장에서 세무조사 라한다 ) 라는내용으로정의규정을도입하였다. 9) 이러한개별세법규정은세무조사의근거가될수없다는견해 [ 김주석, 세무조사의절차적적법성에대한소고, 특별법연구제14권, 사법발전재단, 2017, 178] 도있으나, 대법원 2009두23617 판결 ( 세무조사결정의처분성을인정한사례 ) 과대법원 2016두47659 판결 ( 세무조사권의남용을인정한사례 ) 등은개별세법조항을세무조사의근거중하나로언급하고있다. 10) 이러한분류는 3분류설에따른것으로, 여기에조세구제절차상의조사 ( 예를들어 재조사 심판결정에의한경우 ) 를포함하여 4분류설을취하는견해도있다. 11) 일반세무조사와조세범칙조사는조사목적에따른구분으로볼수도잇다. 다른기준으로조사세목에따라통합조사와세목별조사로, 다시세목별조사는전부조사와부분조사로분류할수있으며, 조사사항에따라주식변동조사, 자금출처조사, 이전가격조사로분류할수도있다. 12) 조세범처벌법제17조제5호.

12 조세법판례의동향과전망 로형사처벌하기위한것으로영장주의가적용되며, 강제조사의성격을가지는점에서차이 가있다. ⑵ 국세청훈령인 조사사무처리규정 에따른 현지확인 조사사무처리규정 13) 은 현지확인 을 세원관리, 단순과세자료처리또는세무조사증거자료수집등다음각목에서예시하는업무 14) 등을처리하기위하여납세자또는그납세자와거래가있다고인정되는자등을상대로현지확인계획에의하여현지출장하여사실관계를확인하는행위 라정의하고있다 ( 제2조제2호 ). 그러면서현지확인은세무조사로보지않는다고규정하고있다 ( 제13조제1항단서 ). 굳이생각해본다면, 순수한 (?) 현지확인과정식세무조사는일정한차이가있다. 우선, 세무조사는과세표준과세액의경정등이그목적으로, 그에따라과세요건사실이주된조사내용이되나, 현지확인은경미한사실관계의확인이나등이목적으로, 거래당사자나거래경위등과같은부수적사실이주된확인내용이된다. 세무조사는납세자의무자등과의직접적인접촉이가능하고질문검사권이부여되어있으나, 현지확인은접촉이원칙적으로불가능하고, 질문검사권도허용되지않는다. 그리고현지확인은 5일이내로단기간실시하고, 세무조사의달리기간연장이나범위확대가불가능하며, 장부등의보관이나, 범칙조사에따른압수수색등이불가능하다. 이러한차이점을고려하면, 순수한 (?) 현지확인을세무조사로보기는어렵다. 그러나문제되는것은순수하지못한 (?) 현지확인이다. 이러한현지확인이중복세무조사가금지되는세무조사에해당하는지는결국국세기본법에따라정해야하고, 국세청의내부적인행정규칙에불과한조사사무처리규정에따를것은아니다. ⑶ 중복세무조사가금지되는 세무조사 의의미 세무조사 의판단기준에대한견해를나누어본다면, 세무조사 의해당여부를형식을중심으로판단하여야한다는견해와실질에따라판단하여야한다는견해가가능하다. 전자는국세기본법이정한절차를따른세무조사가이에해당한다는것이다. 현행국세기본법상세무조사를하려면, 15일전에사전통지를하여야하고 ( 제81조의7 제1항 ), 전문가의 13) 이사건에적용되는 국세청훈령제1838호로전부개정되기전의것을기준으로하였다. 14) 각목에서예시하고있는업무는, 자료상혐의자료, 위장가공자료, 범칙조사파생자료중세무조사에의하지아니하고단순사실확인만으로처리할수있는업무 ( 가목 ), 신용카드고액매출자료및위장가맹점확인등변칙거래혐의자료의처리를위한현지출장 확인업무 ( 나목 ), 세무조사과정에서실시하는납세자의거래처또는거래상대방에대한사실여부확인 ( 다목 ), 민원처리등을위한현지출장 확인이나탈세제보자료, 과세자료등의처리를위한일회성확인업무 ( 라목 ), 사업자에대한사업장현황확인이나기장확인 ( 마목 ) 이다.

13 2017 국세기본법판례회고 15 조력을받을권리를보장하여야하며 ( 제81조의5), 납세자권리헌장을교부하여야한다 ( 법제 81조의2). 원칙적으로통합조사를실시하여야하며 ( 법제81조의11), 조사기간의연장이나조사범위의확대는엄격히제한되고 ( 제81조의8, 9), 세무조사의결과를통지하여야한다 ( 제81 조의12). 이러한절차를모두준수한정식세무조사만이중복세무조사가금지되는세무조사에해당한다는것으로, 이렇게볼경우그구분이비교적명확하다는장점이있다. 반대로후자는, 과세관청이선택한명칭이나그에맞추어선택한절차와는무관하게, 그실질이납세의무자에대하여질문검사권을행사한것으로볼수있다면, 세무조사에해당한다는것이다. 이렇게보아야과세관청이우회적으로세무조사권을남용하는것을방지할수있다는점이주된논거인데, 그결과다수사례가축적될때까지세무조사에해당하는지가불분명하다는단점이있다. 이사건 1차조사는조사사무처리규정에따라실시한현지확인에불과할뿐, 국세기본법이정한절차에따른것이아니므로형식설에따르면 세무조사 자체에해당하지않는다. 원심의결론도이와같다. 반대로실질설에따르면, 현지확인의명목으로이사건 1차조사에서있었던과세관청의실제행위들을따져보아야한다. 종전판례가이에대하여명확한입장을밝힌적은없다. 그러나대법원 선고 2014두43257 판결은지방청장의세무서장에대한내부감사과정에서세무공무원이납세자에대하여질문검사권을행사한것이세무조사에해당함을전제로, 재조사가허용되는예외사유 15). 가있는것으로볼수없다고하였다. 이부분에대한명확한설시는없었지만, 사실상내부감사과정이라는형식이아니라그실질에따라세무조사여부를판단한것으로볼수있다. ⑷ 대상판결의결론및의의대상판결은중복세무조사금지원칙을위반하였는지에대한전제로과세관청의행위가여기서말하는 세무조사 에해당하는지를다루었다. 그러면서세무조사에해당하는지는현지확인과같은명칭에구애받을것이아니라그실질적인내용에따라야함을명확하게밝혔다. 그리고그실질의핵심으로세무공무원의납세자등에대한질문검사권의행사와그에따른납세자의영업의자유의침해를들었다. 이를바탕으로과세표준을경정할목적으로, 그행위가납세의무자 ( 또는그사업장 ) 를방문하여질문하고, 장부및서류등을수집하는것이며, 그러한기간또한상당하였다면, 이는원칙적으로세무조사라고하였다. 반대로, 이에이르지않는경우, 즉과세관청의행위가단순한사실관계의확인에불과하거나통상적으 15) 구국세기본법시행령제63조의2 제2호전단에서정한 각종과세자료의처리를위한재조사 에해당하는지가문제되었다.

14 조세법판례의동향과전망 로이에수반되는간단한질문조사에그치는것이라면이는세무조사에해당하지않는다고 하였다. 대상판결은중복세무조사가금지되는 세무조사 의의미와그판단기준을명확하게밝힌최초의사례로서그의미가크다. 그동안과세관청은국세청훈령인조사사무처리규정에따른현지확인이라는명목하에사실상세무조사를한것과동일한결과를얻어왔다. 말그대로세무조사로나아가기위한전제에서순수하게현지확인에그친경우도있겠지만, 대부분의경우그경계가모호한형태로이를운영해온것이사실이다. 대상판결은이와같은과세관청의관행에제동을걸것으로예상하며, 이를통하여적법절차를준수하는새로운과세관행의형성을기대하여본다. ⑸ 이후의적용사례대상판결이후대법원 선고 2016두64043 판결은상급기관이실시한정기종합감사과정에서원고에게당초법인세신고내용의설명을부탁하여약 30분에서 1시간동안설명하도록한것은 세무조사 에해당하지않는다고본원심판단을수긍하였다. 16) 앞서본대법원 2014두43257 판결과충돌하는것으로보이는부분도있으나, 단순하게당초신고내용의설명을들은것에불과하다는점에서차이가있다. 또한, 심리불속행기각판결이긴하나대법원 선고 2017두43203 판결의원심은, 처분의당사자인원고나원고가주장하는필요경비지출의상대방에대하여질문조사권을행사한것이아니라, 필요경비를실제지출한것인지에대한단순한사실확인에그친경우그실질이세무조사가아니라고보았다. 덧붙여, 관련사례로볼수있는것으로대법원 선고 2015 두 3805 판결이있 다. 그내용이비교적흥미로워간단히살펴본다. 이사건에서피고는 경실시한 A 법인에대한주식변동조사 17) 를통하여 A 법인의 16) 판례가든이유는 [1] 피고법인세과신고담당공무원은중부지방국세청장의피고에대한정기종합감사과정에서원고의법인세신고내용이복잡하다는이유로원고에게감사담당공무원앞에서이를대신설명하여달라고요청한점, [2] 이에원고회계팀장과세무자문회계사는피고담당공무원을대신하여감사담당공무원에게당초법인세신고당시에원고가제출한자료를중심으로약 30분내지 1시간동안그계산근거등에대하여단순한설명을진행한점 이다. 17) 앞서보았듯이조사사항에따라세무조사를분류하면, 주식변동조사, 자금출처조사, 이전가격조사로나눌수있는데, 이중주식변동조사는 주식변동과정에서관련주주및해당법인의제세탈루여부를확인하는세무조사 를말한다 ( 국세청훈령인조사사무처리규정제3조제32호 ). 주식변동조사는그사유별로 ⅰ) 주식또는주식취득자금의증여조사, ⅱ) 주식명의신탁에대한증여의제, ⅲ) 주식의고 저가양도별증여조사, ⅳ) 불공정합병시의증여조사, ⅴ) 증자시실권주에대한증여조사, ⅵ) 불균등감자시의증여조사등으로구분된다 ( 국세청, 주식변동조사실무, 2001 참고 ).

15 2017 국세기본법판례회고 17 주주인원고가명의수탁자에불과한사실을확인하였음에도불구하고별다른조치를취하지않고있다가, 경에이르러서야원고개인에대한형식적인증여세조사를실시한후명의신탁증여의제에따른증여세를과세하였다. 피고는당초주식변동조사를하면서원고로부터문답서도받았고, 이를토대로주식의실제소유자는원고가아닌 B라는내용이담긴조사복명서도작성하였다. 그런데도원고로부터의주식을양수받은 C에대하여만과세를하고, 원고또는 B에대하여는과세를하지않았다. 반면, 이후에실시한증여세조사에서는기존복명서를토대로간단히몇가지사실에대한확인만이이루어진후, 과세를하였다. 이사건의원심은, 당초의주식변동조사는법인에대한조사이고, 이후의증여세조사는원고개인에대한조사로, 서로조사대상이다른이상, 이후의증여세조사가당초주식변동조사의결과에따라파생된조사라는사정만으로금지되는재조사에해당한다고볼수없다고하였다. 반면, 위판례는, 당초의주식변동조사는실질적인조사내용에비추어원고에대한세무조사에해당하지만, 이후의증여세조사가세무조사에해당하여야만최종적으로재조사금지를위반한것이므로, 이에대한추가적인심리가필요하다고보았다. 즉, 원심은당초의주식변동조사가원고에대한세무조사가아니므로이후증여세조사는당연히재조사금지에위반되지않는다고보았으나, 위판례는당초의주식변동조사가원고에대한세무조사이므로, 이후의증여세조사가세무조사인지여부를따져보아야한다고본것이다. 위판례는법인에대한법인세조사와개인에대한증여세조사의성격을모두가진주식변동조사의성격에대한최초사례로그의미가있다. 비록위판례가이부분을어떻게다룰것인지에대하여명시적인언급은하지않은채그결론을개인에대한증여세조사로보았지만, 그렇다고하여위판례가주식변동조사의실질을개인에대한증여세조사라단정한것으로볼수는없다. 오히려실제조사내용을하나하나살펴본판시내용에비추어, 사례별로실제로어떠한조사가이루어졌는지에따라그성격을정하겠다는뜻으로보인다. 이러한태도는실질에따라세무조사여부를판단하도록한대상판결이영향을미친것으로생각된다. 앞으로이부분에대한판례의태도에관심을기울일필요가있겠다. 3. [ ᄂ ] 재조사가허용되는예외사유인 2개이상의사업연도와관련하여잘못이있는경우 인지 : 대법원 선고 2014두6562 판결 사실관계 ⑴ A는원고법인의주주 ( 지분율 38.1%) 이자등기이사겸이사회의장으로, 2006 내지 2010 각사업연도에이사회및주총결의를통하여원고법인으로부터성과상여금명목으로각 19억원상당 ( 이하합하여 이사건성과상여금 이라한다 ) 을지급받았다.

16 조세법판례의동향과전망 ⑵ 서울지방국세청장은원고법인에대하여 2 차례실시한세무조사의내용은아래 < 표 > 와 같은데, 사업연도부분에대한세무조사가중복하여실시되었다 ( 이중이 사건성과상여금에대한세무조사부분을 이사건재조사 라한다 ). 구분 제 1 차세무조사 제 2 차세무조사 내용 조사기간 : 조사대상 : 법인사업자통합조사 (2005 사업연도 ) 이사건성과상여금관련조사내용 : 이사회회의록, 임원성과급규정 조사결과 ( ): 사업연도법인세과세단, 이사건성과상여금에대한과세는없음 조사기간 : 조사대상 :( 당초 ) 법인제세통합조사 ( 사업연도 ) ( 확대 ) (2006 사업연도일부 ) 조사결과 ( ): 사업연도법인세 ( 이사건성과상여금은그실질이지급기준없이지급된잉여금처분해당하므로손금불산입 ) ⑶ 피고는서울지방국세청장의제 2 차세무조사결과에따라원고법인에대하여 2006 내지 2010 사업연도의법인세를부과하였다. 판결요지 구국세기본법제81조의4 제2항제3호에서정한재조사의예외적인허용사유인 2개이상의사업연도와관련하여잘못이있는경우 란하나의원인으로인하여 2개이상의사업연도에걸쳐과세표준및세액의산정에관한오류또는누락이발생한경우를의미한다. 따라서다른사업연도에발견된것과같은종류의잘못이해당사업연도에도단순히되풀이되는때에는이러한재조사의예외적인허용사유에해당한다고볼수없다. 그런데완결적인하나의행위가원인이되어같은잘못이 2개이상의사업연도에걸쳐자동적으로반복되는경우는물론, 하나의행위가자체로완결적이지는아니하더라도그로인해과세표준및세액의산정에관한오류또는누락의원인이되는원칙이결정되고, 이후에 2개이상의사업연도에걸쳐내용이구체화되는후속조치가이루어질때에는, 이러한후속조치는행위당시부터예정된것이므로마찬가지로하나의행위가원인이된것으로서이에해당한다. 그리고위법한세무조사를금지하고세무조사권의남용을방지하고자하는구국세기본법제81조의4의규정취지에비추어보면, 재조사의예외적인허용사유는재조사개시당시에구비되어야하므로, 과세관청이하나의원인으로인하여 2개이상의사업연도에걸쳐과세표준및세액의산정에관한오류또는누락이발생한경우임을뒷받침할만한구체적인자료에의하여재조사를개시한경우에비로소구국세기본법제81조의4 제2항제3호에따른적법한재조사에해당한다.

17 2017 국세기본법판례회고 19 사실관계를앞서본법리에비추어살펴보면, 이사회결의는그내용및전후경과에비추어보면별다른지급기준도없이실질적으로잉여금처분을위한분배금을매년소외인에게지급하면서도명목상으로만손금산입대상이되는상여금의형식을갖추기로한것으로볼수있으며, 해당사업연도별로개최되었던주주총회와이사회등에서확정되었다고하더라도 앞서 자이사회결의에서성과상여금을지급하기로결정한후그당시예정한바대로각사업연도별로후속절차로서이루어진것으로서그와함께이사건성과상여금의지급원인이되었다고봄이상당하므로, 이러한사정에근거하여이루어진재조사는구국세기본법제81조의4 제2항제3호에서예외적으로허용하고있는재조사에해당한다고볼여지가있다. 평석 ⑴ 이사건의쟁점및하급심의판단 이사건의쟁점은이사건재조사가금지되는재조사에해당하는지로, 특히법령상예외적으로재조사가허용되는사유가있는지여부이다. 구체적으로국세기본법제81조의4 제2항제3호에서정한예외사유인 2개이상의사업연도와관련하여잘못이있는경우 ( 이하 제3호사유 라한다 ) 에해당하는지문제된다. 소득세나법인세와같이기간과세를원칙으로하는세목의경우필연적으로서로다른과세기간또는여러과세기간에걸쳐같은문제가얽히는경우가발생한다. 제3호사유는이러한특성을고려한것이다. 즉, 선행세무조사이후이루어진다른과세기간에대한후행세무조사에서밝혀진어떠한문제가선행세무조사의조사대상과세기간에도동일하게있었던경우를대비하기위한것이다. 또한, 납세의무자의활동이항상하나의사업연도내에서완결되는것이아니라, 2개이상의사업연도에걸쳐그기초가동일한활동을반복되는경우가많음을대비하기위한것이기도하다. 이러한경우, 같은잘못에대하여일부과세기간의시정만이가능하다면그자체로형평에반하기때문에예외가허용되는것이다. 그리고다른과세기간에대한조사과정에서이미그잘못이충분히드러나있으므로, 추가조사로인하여납세자의영업의자유가침해될가능성이나과세관청에의하여자의적인조사가이루어질위험성이비교적작기때문이기도하다. 이사건재조사에제3호사유가있는지를살펴보기에앞서, 예외사유의대표격인 조세탈루의혐의를인정할만한명백한자료가있는경우 ( 이하 제1호사유 라한다 ) 에대하여간략히살펴본다. 판례는재조사금지원칙에대하여엄격한준수를요구하고있는데, 이러한태도는그예

18 조세법판례의동향과전망 외사유의인정에서도마찬가지이다. 그에따라판례는제1호사유에대하여 조세의탈루사실에대한개연성이객관성과합리성있는자료에의하여상당한정도로인정되는경우 를말한다고한다. 18) 그리고객관성과합리성이뒷받침되지않는한탈세제보가구체적이라는사정만으로여기에해당하지않고, 19) 탈세제보가구체적이라고하더라도첨부된자료의출처가어디인지객관성과진실성을뒷받침할사정이없는경우에는이에해당하지않는다고한다. 20) 자료의출처에도제한을두어종전세무조사에서조사된자료를그이유로삼을수는없다고한다. 21)22) 제1호사유에대한판례의이러한태도는이사건에적용되는제3호사유의해석에도그영향을미칠수밖에없다. 다시돌아와이사건재조사에제3호사유가있는지에대한하급심의판단은엇갈렸다. 제 1심은, 이사건성과상여금이매년동일한원인인 자이사회결의에따라지급되었으므로, 제3호사유에해당한다고보았다. 반면, 원심은제3호사유는단순히같은종류의잘못이반복되는경우가아니라잘못이하나의원인행위에서비롯하여 2개이상의사업연도에계속되는경우를말한다고하면서, 이사건성과상여금은각연도별로행해진주주총회및이사회의결의에기한것이므로, 하나의원인행위에서비롯하였다고보기어려워제3호사유에해당하지않는다고하였다. ⑵ 2개이상의사업연도와관련하여잘못이있는경우 의의미제3호사유의요건은세부적으로 2개이상의사업연도와관련 의의미와 잘못이있는 의의미로나누어생각하여야한다. 이중핵심요건인 2개이상의사업연도와관련 에대하여는 3가지의견해가가능하다. 23) 우선, 예외가허용되는범위를가장좁게보는견해 ( 협의설 ) 로, 발생한잘못이불가분의일체를이루고있어한사업연도에대한세무조정이다른사업연도에대한세무조정에영향을미치는경우를의미한다고보는것이다. 그반대에서예외가허용되는범위를가장넓게보 18) 대법원 선고 2010두6083 판결. 19) 대법원 선고 2008두10461 판결. 20) 대법원 선고 2008두1146 판결. 21) 대법원 선고 2010두6083 판결. 22) 결국, 예외사유에해당하는지는사안마다개별적으로판단할수밖에없는데, 판례가예외로인정한대표적인사례는 1차조사이후에여러업체가자료상이라는점이새로밝혀진경우 ( 대법원 선고 2002두9421 판결 ) 와전대표이사의탈세제보가구체적이고관련서류도첨부된경우 ( 대법원 선고 2008두10461 판결 ) 를들수있다. 23) 상세한내용은강석규, 조세법쟁론, 삼일인포마인, 2016, 참고. 아래견해들외에제3 호사유는제1호사유의행위유형중하나에불과한예시규정이라는견해로는김주석, 앞의글, 쪽.

19 2017 국세기본법판례회고 21 는견해 ( 광의설 ) 로, 어느사업연도의잘못을시정하는기회에다른사업연도의잘못도함께시정할수있는경우를의미한다고보는것이다. 마지막으로이둘을절충한견해 ( 절충설 ) 로어떠한잘못이하나의원인행위에서비롯되어 2 이상의사업연도에계속되는경우까지를포함한다고보는것이다. 다음으로, 잘못 24) 이있는 에대하여도 3가지의견해가가능하다. 우선예외인정범위가가장좁은견해로, 제1호사유보다이를완화할아무런이유가없으므로, 명백한자료가있어야한다고보는것이다. 그반대에서예외인정범위가가장넓은견해로, 제3호사유에는제1호사유와같은법문언이없으므로, 그가능성이인정되는정도면충분하다고보는것이다. 마지막으로이둘을절충한견해로, 제3호사유로인한잘못이있다는점을뒷받침할만한구체적인자료가있어야한다고보는것이다. 예외사유의체계가설령제1호사유에해당하지않더라도제3호사유에해당하면, 재조사를허용하려는것이라는점이그이유이다. ⑶ 대상판결의결론및의의대상판결은제3호사유에해당하려면, 기본적으로하나의원인일것으로요구하면서, 단순히같은종류의잘못이반복된것만으로는이에해당하지않는다고한다. 절충설의입장으로보이고, 예외의인정범위가지나치게넓어지는것을방지하기위한것으로이해된다. 다만, 하나의원인행위에완결적인행위뿐만아니라그자체로완결적이지는않더라도뒤따르는후속조치와종합적으로볼때원인을제공한것으로볼수있는경우까지포함하여그범위를조금넓히고있다. 이는공평과세의실현을위해세무조사가지나치게제한되는것을방지하기위한것으로보인다. 그리고판례는제3호사유가구체적인자료로서확인되며, 재조사실시이전에이미존재하여야한다고하였다. 앞서본제1호사유와균형을맞춘것으로보이는데, 예외사유의존재는적법한재조사의개시 착수요건이므로당연한결론이다. 더나아가같은취지에서선행세무조사에서획득한자료는이에해당하지않는다고보아야할것이다. 대상판결은금지되는재조사에대한판례의서로다른고민이잘반영된것으로보인다. 그러나실제어떠한경우가이에해당할지에대하여는앞으로판례가좀더쌓여야할것같다. 한편, 대상판결은, 부분조사도재조사가금지되는세무조사에해당한다고한대법원 선고 2014두12062 판결 25) 과서로다른방향에서궤를같이하는것이므로, 함께 24) 여기서 잘못 은당연히조세탈루를의미한다. 25) 구체적인판시내용은 세무공무원이어느세목의특정과세기간에대하여모든항목에걸쳐세무조사를한경우는물론그과세기간의특정항목에대하여만세무조사를한경우에도다시그세목의같은과세기간에대하여세무조사를하는것은구국세기본법제81조의4 제2항에서금지하는재조사에해당하고, 세무공무원이당초세무조사를한특정항목을제외한다른항목에대하여만

20 조세법판례의동향과전망 관심을가질필요가있다. 26) 참고로이사건의환송후원심 27) 은대상판결의취지에따라원고가 2006 내지 2010 각사업연도에이사건성과상여금을지급한것은 자이사회결의에기초한것이고, 동이사회결의는별다른지급기준도없이명목상으로만손금산입대상이되는상여금의형식을갖추기로한것으로볼수있다는점등을들어위와같은사정에근거하여이루어진재조사는구국세기본법제81조의4 제2항제3호에서예외적으로허용하고있는재조사에해당한다고하였다. 28) 4. 위법한중복세무조사에기한과세처분의효력 : 선고 2016두55421 판결 사실관계 ⑴ 원고는 이사건건물을취득하고, A 회사 ( 대표자는 B이다 ) 에양도한후양도소득세를신고하였다. 그러면서 부터약 7개월간이사건건물에대한리모델링공사 ( 이하 이사건공사 라한다 ) 를실시하고시공업체인 C에게 285,000,000원을지급하였다고하며, 이를필요경비에포함하였다. ⑵ 강동세무서장은 부터 20일동안원고에대한세무조사를실시하였는데, 원고가제출한증빙자료를바탕으로이사건공사비용을필요경비로인정하고세무조사 다시세무조사를함으로써세무조사의내용이중첩되지아니하였다고하여달리볼것은아니다. 다만, 당초의세무조사가다른세목이나다른과세기간에대한세무조사도중에해당세목이나과세기간에도동일한잘못이나세금탈루혐의가있다고인정되어관련항목에대하여세무조사범위가확대됨에따라부분적으로만이루어진경우와같이당초세무조사당시모든항목에걸쳐세무조사를하는것이무리였다는등의특별한사정이있는경우에는당초세무조사를한항목을제외한나머지항목에대하여향후다시세무조사를하는것은구국세기본법제81조의4 제2항에서금지하는재조사에해당하지아니한다고볼것이다. 이다. 이에대한자세한해설은, 김성환, 부분조사의중복세무조사해당여부및세무조사완료후세무조사결정처분의취소를구할소의이익유무, 대법원판례해설제104호 (204년하 ), 법원도서관, 2015, 34-52쪽. 26) 재조사가허용된다는결론의측면에서는, 업무무관가지급금등채권의회수지연이여러과세기간에걸쳐계속되는경우를부분조사가허용되는특별한사정으로본대법원 선고 2012 두14224 판결이좀더유사한경우로보인다. 이에대한평석은양인준, 부분조사의중복세무조사해당여부 : 대법원 선고 2012두14224 판결을중심으로, 법조통권 723호, 법조협회, 2017, 쪽참고. 27) 서울고등법원 선고 2017누192 판결. 현재재상고 ( 대법원 2017두534 사건 ) 되어있다. 28) 이에대하여, 재조사가허용되는예외사유의핵심은제1호사유이고, 대상판결도이에해당하는것으로볼수있다는견해로는곽태훈, 중복세무조사금지의예외사유인 2개이상의사업연도와관련하여잘못이있는경우 의의미, 월간조세, 84-88쪽.

21 2017 국세기본법판례회고 23 를종결하였다 ( 이하 1차세무조사 라한다 ). 당시원고가제출한증빙자료는공사계약서및내역서, 금융거래내역서, A 회사가 원고로부터이사건부동산을임차할당시이사건공사가되어있었다는취지의 B가작성한확인서등이다. ⑶ 국세청장은강동세무서장에대한업무감사를실시한후, 시공업체인 C가원고에게세금계산서를발급한사실이없고공사비의수취인도확인되지않아신빙성이없다는이유로, 이사건공사의진위를검토하여양도소득세를재경정하도록시정지시를하였다. ⑷ 강동세무서장 ( 조사담당공무원 ) 은 부터같은달 25. 까지이사건건물을방문하여 B와그직원을만났고, 이들로부터 B 명의의당초확인서는위조된것이고, 이사건공사가이루어지지않았다는취지의진술서와관련장부를제출받은후이사건공사비용을부인하였다 ( 이하 이사건재조사 라한다 ). ⑸ 원고주소지를관할하는피고는강동세무서장으로부터위과세자료를통보받고, 원고에대하여양도소득세를부과 ( 이하 이사건처분 이라한다 ) 하였다. 판결요지 세무조사는기본적으로적정하고공평한과세의실현을위하여필요한최소한의범위안에서만행하여져야하고, 더욱이같은세목및같은과세기간에대한재조사는납세자의영업의자유나법적안정성을심각하게침해할뿐만아니라세무조사권의남용으로이어질우려가있으므로조세공평의원칙에현저히반하는예외적인경우를제외하고는금지할필요가있다. 같은취지에서국세기본법은재조사가예외적으로허용되는경우를엄격히제한하고있는바, 그와같이한정적으로열거된요건을갖추지못한경우같은세목및같은과세기간에대한재조사는원칙적으로금지되고, 나아가이러한중복세무조사금지의원칙을위반한때에는과세처분의효력을부정하는방법으로통제할수밖에없는중대한절차적하자가존재한다고보아야한다. 이러한관련규정들의문언과체계, 재조사를엄격하게제한하는입법취지, 그위반의효과등을종합하여보면, 구국세기본법제81조의4 제2항에따라금지되는재조사에기하여과세처분을하는것은단순히당초과세처분의오류를경정하는경우에불과하다는등의특별한사정이없는한그자체로위법하고, 이는과세관청이그러한재조사로얻은과세자료를과세처분의근거로삼지않았다거나이를배제하고서도동일한과세처분이가능한경우라고하여달리볼것은아니다.

22 조세법판례의동향과전망 평석 ⑴ 재조사금지원칙위반의효과 국세기본법제81조의4 제2항은같은세목및같은과세기간에대한 재조사 를원칙적으로금지하고있으나, 이를위반한경우의효과에대하여는별도로정하고않고있다. 금지된재조사를포함하여위법한세무조사의효과에대하여는주로후속과세처분미치는영향을중심으로논의된다. 그에따라세무조사의위법은과세요건과는무관한절차적위법에불과하고, 세무조사와과세처분은별개이므로과세처분이당연히위법한것으로볼수없다는견해 ( 적법설 ) 29) 와납세자의권익보호를위한적법절차의원리등에비추어위법한세무조사에기한 30) 과세처분은그자체로위법하다는견해 ( 위법설 ) 로나누어진다. 31) 또한, 양자를절충하여세무조사의위법이곧바로과세처분의위법으로이어지는것은아니나중대한하자가있는경우에는과세처분의위법사유가된다는견해 ( 절충설 ) 도있다. 32) 판례는이에대하여비교적오래전인 2006년부터재조사금지를위반한위법한세무조사에기한과세처분을위법한것으로보아왔다. 판례의이러한태도는이후일반화되어, 현재는조사대상자선정기준을위반한경우나세무조사권을남용한경우등과같이 위법한 세무조사전반에걸쳐동일한태도를취하고있다. 다만, 판례의이러한결론은세무조사의위법성 ( 하자 ) 이비교적중대한경우에한정되어있으므로사실상절충설의태도를보이고있는것으로이해된다. 세무조사과정에서의적법절차원칙준수를존중하는한편, 조세회피를방지하고국가의적정한조세채권확보를통한공평과세실현을위한중요한수단인세무조사의기능을고려할때, 이러한판례의입장은충분히수긍할만하다. 33)34) 29) 현재명시적으로이견해를취하고있는세법또는행정법의학자는없는것으로보인다. 30) 판례는그동안주로 기초한 이라는표현을사용하였으나, 이사건에서 기한 으로그표현을변경하였으므로, 이하이글에서는판례문구를그대로인용하는경우가아닌한통일적으로 기한 이라고한다. 31) 위법설은세부적으로 ⅰ) 절차적공정성이헌법의기본이념으로점차강조되고있는실정에비추어볼때위법한조사절차에기한과세처분은위법하다는견해 ( 이태로 한만수, 조세법강의( 신정 12판 ), 박영사, 2016, 194쪽 ), ⅱ) 위법한조사절차에의하여얻어진과세자료가증명하는대상이과세요건의전부또는주요부분을이루고있는경우그과세처분은위법하다는견해 [ 소순무 윤지현, 조세소송( 개정8판 ), 영화조세통람, 2016, 104쪽 ], ⅲ) 세무조사에관한여러규정은과세관청의자의적인세무조사권의남용을억제하고납세자의권리를보호하기위한효력규정이므로이를위반한이상위법하다는견해 ( 한원횡, 중복세무조사의금지, 고려대학교법무대학원석사학위논문, 2010, 22쪽 ), ⅳ) 위법한세무조사에서획득한과세자료를과세처분의근거로사용할수없으므로결국실체적인과세요건의입증이미비한것이라는견해등으로나누어진다. 32) 임승순, 조세법(2017년도판), 박영사, 2017, 94쪽. 33) 절충설에대하여는위법성 ( 하자 ) 이중대한경우에대한구별이추가로요구되고, 중대하지않은절차에대한통제의효과가반감되어절차상위법을근절하는것이사실상어렵게된다는비판이있

23 2017 국세기본법판례회고 25 ⑵ 그이유의모호성과원심의판단하지만판례는그동안후속과세처분을위법하다고본이유나그실질적인의미 ( 범위 ) 에대하여는명확하게밝히지않아왔다. 이에대하여는보통하자승계의이론이나형사법상의위법수집증거배제원칙을끌어다설명하는경우가많은데, 판례중에도 세무조사에중대한위법사유가있는경우에해당하고이러한세무조사에의하여수집된과세자료를기초로한과세처분역시위법하다 고하여후자의태도로보이는것도있다. 이사건의원심또한마치위법수집증거배제원칙을적용한것과같은결론을취하였다. 즉원심은, 위법한세무조사로얻은과세자료를근거로삼지않고부과처분을하거나그과세자료를배제하고서도같은부과처분이가능한경우, 당해부과처분은위법한세무조사에 기초하여 이루어진것이아니어서허용됨을전제한후, 피고는이사건재조사로획득한진술서와장부를근거로이사건처분을한것이아니라 1차세무조사당시확보한과세자료로확인되는사실관계에이사건재조사를통하여얻은현장의자료를보태어이사건처분을한것일뿐이라는점을들어이사건처분을적법한것으로보았다. ⑶ 대상판결의결론과그이유그러나대상판결은국세기본법상금지되는재조사를엄격하게제한하는기존의태도를더욱명확히밝혀, 금지된재조사에기한과세처분은그자체로위법한것으로보았다. 그에따라설령이를통하여얻은과세자료를과세처분의근거로삼지않았다거나또는이를배제한후당초세무조사등으로얻은과세자료만으로도과세요건이충분히입증되는경우라하더라도마찬가지로후속과세처분은위법하다고보았다. 이러한대상판결의결론은사실상후속과세처분을위법하다고본이유에대하여, 위법수집증거배제법칙이아니라 35) 헌법상적법절차원칙의준수를강조하였기때문으로보인다. 다 ( 이중교, 부정한목적을위해행해진세무조사의위법성여부, 공인회계사통권제385호, 한국공인회계사회, 2017, 141쪽 ). 34) 참고로, 위법하다고볼경우취소사유인지무효사유인지불분명한데, 기존판례의이른바중대명백설에따를경우세무조사의절차적하자가중대하다고하여필연적으로후속과세처분의하자도중대하다고단정할수없고, 특히항상명백한것으로보기도어려워원칙적으로취소사유로봄이타당하다. 35) 세법에는형사소송법제308조의2와같은규정이없고, 형사절차와조세부과절차는그구조에근본적인차이가있어위법수집증거배제법칙에따라생각할수없다. 즉, 형사절차의경우, 수사단계에서는영장주의가적용되고, 공판단계에서는엄격한증거법칙이적용되므로위법수집증거배제원칙의적용만으로도그자체가최종유 무죄의판단에직접영향을미쳐위법수사에대한통제가가능하다. 반면, 조세부과절차의경우세무조사단계에서영장주의가적용되지않고, 다양한경로로획득한방대한기초자료가이미갖추어져있으며, 과세및소송단계에서는위법하게획득한과세자료를가려과세근거로활용되는것을막을적절한통제방법이없다. 이러한구조적인차이를고려

24 조세법판례의동향과전망 즉, 대상판결이조세공평과실질과세원칙의이념을희생하여가면서까지후속과세처분을그자체로위법하다고한것은세법영역에의적법절차의보장이라는헌법상요구에의한것으로, 세무조사의영역에서절차적적법성이강화되고있는현시점에서위법한세무조사에대한가장강력하고효율적인통제는후속과세처분을위법하다고하는것이기때문이라할것이다. ⑷ 대상판결의타당성및의의정리하자면, 이사건과같이중복조사금지의원칙을위반한경우는위법성 ( 하자 ) 의정도가중대하여통제의필요성이크므로과세관청에다소가혹한측면은있더라도후속과세처분그자체를제한하여야한다. 같은취지의대상판결은타당하고, 몇가지이유를더하면아래와같다. 우선, 금지된재조사에대한실효적인통제의측면을고려할때그러하다. 만약, 원심과같이이해한다면, 과세관청은금지되는재조사를한후항상그자료를사용하지않았다는등의주장을할것이다. 그러면결국증명책임등을따져최종적으로과세처분의적법여부를정해야하는데, 이러한과정은그자체로통제의실효성은반감시킨다. 또한, 근본적으로재조사금지를위반한경우의위법성은금지되는재조사를하였다는사실자체에있는것인데, 이를통하여수집한과세자료를사용하지않았다고하여그위법성이소멸되는것이아닌점에서도그러하다. 다만, 공평과세의실현에반한다는반론이있을수있는데, 공평과세를위하여필요한재조사는이미법령에의하여충분히허용되고있으므로큰문제가아니다. 즉, 국세기본법은재조사가허용되는예외적인사유를이미매우폭넓게규정하고있으므로, 실제필요한과세를온전히재조사금지원칙의위반으로못하게되는경우를쉽게생각하기어렵다. 바꾸어말하면, 이사건과같이금지되는위법한재조사를하여문제가되는사례는과세관청이당초세무조사를게을리한경우이거나아니면과세관청이편의를위하여또는임의로그요건에해당하지않음에도재조사를한경우또는재조사금지규정을회피하기위하여다른명목으로실질적인세무조사를한경우등일것이므로, 오히려통제의필요성이큰경우라할수있다. 할때, 세무조사에대한절차적통제의의미는그자체가후속처분의적법성에영향을미치는독자적인위법사유에해당하는것으로보아야하고, 형사절차와유사하게수집한과세자료중일부를배제하는정도의효과에그치는것으로보아서는안된다. 행정조사와관련하여유사한취지의분석으로는이희정, 위법한음주측정행위와운전면허취소처분의효력, 특별법연구제14권, 사법발전재단, 2017, 95쪽참고.

25 2017 국세기본법판례회고 27 대상판결은금지된재조사에기한후속과세처분이위법한이유나그의미 ( 범위 ) 등에대하여는명확히밝히지않아발생한혼란을끝내고그취지를명확히밝힌최초의판결로서그의의가있다. 이를계기로앞으로중복세무조사와관련하여더욱엄격하게적법절차를준수하는방향으로과세실무가변화할것으로도기대된다. Ⅳ. 경정청구관련판례 1. 후발적경정청구의기산점 : 대법원 선고 2017두38812 판결 사실관계 ⑴ 원고는 배임수재등의범죄사실로추징판결을선고받고 위판결이확정됨에따라 추징금을납부하였다. ⑵ 피고 ( 과세관청 ) 는원고가배임수재범행으로수령한금품을기타소득으로보아, 경원고에게 2007년귀속종합소득세를결정 고지하였다. ⑶ 위과세처분은 범죄행위로인한위법소득의경우형사사건에서추징판결이확정되어집행된경우라도소득세법상과세대상이다 라는종전대법원판례의취지에따른것인데, 36) 대법원 선고 2014두5514 전원합의체판결 37) 은위법소득에대하여추징이이루어진경우그위법소득에내재하여있던경제적이익의상실가능성이현실화된경우에해당하므로소득세과세대상으로볼수없고, 특별한사정이없는한후발적경정청구를통하여납세의무의부담에서벗어날수있다는내용으로판례를변경하였다 ( 이하 이사건전원합의체판결 이라한다 ). ⑷ 원고는 이사건전원합의체판결의취지에따라피고에게추징금을모두납부하였다는사유를들어이사건후발적경정청구를하였고, 피고는위경정청구가부적법하다는이유로이를각하하는내용의회신을하였다. 36) 대법원 선고 2002두431 판결 ( 전원합의체판결로폐기되었다 ). 37) 이에대한해설은이진석, 위법소득과몰수 추징, 대법원판례해설제106호 (2015년하 ), 법원도서관, 2016, 쪽참고.

26 조세법판례의동향과전망 판결요지 국세기본법 ( 법률제13552호로개정되기전의것, 이하같다 ) 제45조의2 제2 항은 국세의과세표준및세액의결정을받은자는각호의어느하나에해당하는사유가발생하였을때에는그사유가발생한것을안날부터 2개월이내에경정을청구할수있다 고규정하고있는바, 위경정청구기간이도과한후에제기된경정청구는부적법하여과세관청이과세표준및세액을결정또는경정하거나거부처분을할의무가없으므로, 과세관청이경정을거절하였다고하더라도이를항고소송의대상이되는거부처분으로볼수없다 ( 대법원 선고 2014두44830 판결등참조 ). 이러한후발적경정청구는당초의신고나과세처분당시에는존재하지아니하였던후발적사유를이유로하는것이므로해당국세의법정신고기한이지난후에과세표준및세액의산정기초가되는거래또는행위의존재여부나그법률효과가달라지는경우등의사유는구국세기본법제45조의2 제2항등이정한후발적사유에포함될수있지만, 법령에대한해석이최초의신고 결정또는경정당시와달라졌다는사유는여기에포함되지않는다 ( 대법원 선고 2012두28254 판결참조 ). 이와같이법령에대한해석의변경이후발적경정청구사유에해당하지아니하는이상, 납세의무자가그해석의변경을이유로하는것이아니라후발적경정청구사유의존재를이유로경정청구를하는것이라면, 그경정청구기간의기산점은특별한사정이없는한 해당사유가발생하였다는사실을안날 로보아야하는것이지, 해당사유가후발적경정청구사유에해당하는지에관한판례가변경되었음을안날 로볼것은아니다. 앞서본법리와기록에비추어위사실관계를살펴보면, 원고가배임수재범죄로얻은소득에대하여추징금을납부하였다는사정은구국세기본법제45조의2 제2항등이정한후발적경정청구사유에해당하지만, 원고의후발적경정청구는그사유가발생한것을안날부터 2개월의기간이경과한후에제기된것이명백하여부적법하므로, 과세관청의회신은항고소송의대상이되는거부처분이라고볼수없어그취소를구하는원고의소는부적법하다. 평석 ⑴ 후발적경정청구제도일반 과세관청은납세자의신고내용에오류나탈루가있는경우부과제척기간내에이를언제든지경정할수있다. 이에대응하여납세의무자에게도당초신고내용등과비교할때유리한차이가발생한경우그에따른변경을청구할수있는권한이주어져있는데, 바로경정청구권이다. 경정청구는두경우, 즉당초신고내용이과다한경우 ( 국세기본법제45조의2

27 2017 국세기본법판례회고 29 제1항 ) 와일정한후발적사유로인하여당초신고내용에변동이생긴경우 ( 같은조제2항 ) 에가능한데, 보통전자를 통상적경정청구 ( 또는감액경정청구 ) 라하고, 후자를 후발적경정청구 라고한다. 이중후발적경정청구는과세표준신고서를법정신고기간내에제출한자또는국세의과세표준및세액의결정을받은자가후발적사유가발생하였을때, 그사유가발생한것을안날부터 2월이내에할수있다. 38) 법정신고기간내에과세표준신고서를제출하지아니한자도가능하다는점에서통상적경정청구와차이가있다. 후발적경정청구기간은당초 사유발생일로부터 2월 이었는데, 국세기본법개정시위와같이바뀌었다. 39) 후발적경정청구인이상부과제척기간이경과한후에도그사유가발생한것을안날부터 2월이내이면경정청구를할수있다. 40) 한편, 통상적경정청구와후발적경정청구의관계가문제되는데, 후발적경정청구에관한법문언이 제1항에서규정하는기간에도불구하고 라되어있으므로기간을기준으로양자를구별하려는것으로보이고, 그에따라통상적경정청구기간내라면원칙적으로통상적경정청구가우선된다고할것이다. ⑵ 이사건의쟁점및하급심의판단이사건은후발적경정청구내용의적법성에대한판단에나아가기위한전제로경정청구기간을준수하였는지여부가쟁점이다. 만약, 기간이도과한후경정청구를제기한것이라면, 그에대한과세관청의거부 ( 거절 ) 는항고소송의대상이되는거부 처분 이아니므로, 이를대상으로항고소송을제기할수없다. 즉, 경정청구거부처분취소소송 을제기하였다면, 각하판결을면하지못한다. 앞서보았듯후발적경정청구기간은 그사유가발생한것을안날 로부터 2월이내이다. 그런데이사건은어떠한사실이후발적경정청구사유에해당하는지에관한판례가변경된까닭에그판단이모호해졌다. 판례변경이전에는 범죄행위로인한위법소득에대하여형사사건에서추징판결이확정되어집행 되었다는사실 ( 이하 추징된사실 이라한다 ) 이애당초후발적경정청구사유자체에해당하지않았던까닭에후발적경정청구사유가발생한것을안날자체는존재할수없었기때문이다. 그런데이사건전원합의체판결로추징된사 38) 후발적경정청구의입법취지는, 일정한후발적사유의발생으로말미암아과세표준및세액등의산정기초에변동이생긴경우단순히형식적으로경정청구기간이나불복기간이경과하였다는이유로납세의무자의권리구제를박탈하는것은납세자에게억울한측면이있으므로, 이러한경우에도납세자로하여금과세표준및세액의감액을청구할수있도록함으로써납세자의권리구제를확대하려는데있다 [ 이동식, 국세기본법상후발적경정청구제도, 현대공법이론의제문제 ( 천봉석종현박사화갑기념논문집 ), 천봉석종현박사화갑기념논문집편찬위원회, 1,296쪽 ]. 39) 이사건에적용되는법령상 2월이내이고, 국세기본법개정시 3개월로변경되었다. 40) 대법원 선고 2005두7006 판결.

28 조세법판례의동향과전망 실도후발적경정청구사유에해당하는것으로변경됨에따라다른생각이가능하게되었다. 즉, 경정청구기간의기산점이 추징된사실자체를안날 이아니라, 추징된사실이발생하여그것이후발적경정청구사유임을안날 로볼수는없을지생각하게되었다. 이사건의경우, 전자와같이본다면원고의추징금납부일인 이, 후자와같이본다면이사건전원합의체판결일인 이각각후발적경정청구의기산점이된다. 만약, 전자를따른다면, 제기한원고의이사건후발적경정청구는청구기간을도과하여부적법하다. 하급심의판단은서로달랐는데, 제1심은후발적사유가발생하였다는사실자체를안날을기산점으로보았다. 그렇게보지않으며조세법률관계가장기간불안정한상태로방치될우려가있고, 사실상판례의변경을후발적경정청구사유로인정하는결과가되어부당하다는점을그이유로들었다. 반면, 원심은단순히해당사유가발생하였다는객관적사실을아는것만으로는부족하고해당사유를이유로후발적경정청구를할수있다는사실까지현실적으로인식한때를기산점으로보아야한다고하면서, 그인식의정도는일반인이라면후발적경정청구사유의존재를인식할수있는정도면충분하다고하였다. ⑶ 대상판결의결론및그이유대상판결은제1심과같이, 경정청구기간의기산점을 해당사유가발생하였다는사실을안날 로보았다. 다만, 구체적타당성을고려할필요가있는개별사례를대비하여서인지 특별한사정이없는한 이라는단서를달았다. 그러나이사건과같이후발적사유해당여부에관한기존판례가변경된경우마저도특별한사정이아니라고보았는데, 과연어떠한경우가예외로인정될수있지의문이다. 아무튼, 대상판결의이러한결론은판시내용중에도드러나지만, 불가피한측면이크다. 판례는그동안확고하게법령해석등에대한판례변경을후발적경정청구사유가아니라고보았다. 그런데이사건에서원심과같이다른결론을내린다면, 후발적경정청구기간의기산점에관한문제로우회하여사실상판례변경을후발적경정청구사유로인정한꼴이되어버린다. 따라서판례변경에관한기존태도를바꾸지않는한, 대상판결의결론은애당초그럴수밖에없던것이었다. 물론, 이사건을계기로기왕의판을뒤집어, 법령해석등에대한판례변경을후발적경정청구사유로인정하면된다는생각도가능하다. 납세의무자를더욱강하게보호할수있다는점에서일응타당한방향이라할수도있지만, 조세법률관계의조속한안정의필요성이나법적안정성의존중이라는측면을함께고려한다면쉽게결정할것은아니다. 우리나라의경우일본처럼기간에따른후발적경정청구자체의제한이없고, 그에따라부과제척기간이

29 2017 국세기본법판례회고 31 경과한후에도후발적경정청구가가능한것으로보고있다. 따라서만약이를후발적사유로인정한다면조세법률관계는언제까지나변경될가능성을가진불확실한상황이지속되는결과가된다. 또한, 법령의해석에관한변경에는헌법재판소의위헌결정이있는경우도포함되므로, 이에대하여도후발적경정청구를허용한다면판례의확고한태도 41) 와는달리위헌결정의소급효를전면적으로인정하는결과가된다. 그뿐만아니라소송등을통하여적극적으로자신의억울함을주장하지않았던납세의무자들에게도그혜택이돌아가게되어이른바무임승차의문제도발생한다. 이러한측면에서법령해석등에대한판례변경을후발적경정청구사유로삼으려면, 보다신중한접근이필요하다. 한편, 기본으로돌아가문언의해석에집중한다면, 대상판결의결론은충분히수긍할만하다. 해당법문언은 해당하는사유가발생하였을때에는 그사유가발생한것을안날부터 라고되어있으므로, 사유자체 가발생한날을기준으로판단하여야지여기에 후발적경정청구사유해당여부 를안날을끼워넣어야할필연적이유는없기때문이다. 이렇게보는것이행정소송제소기간의기산점인 처분이있음을안날 에대하여 통지, 공고기타의방법에의하여당해처분이있었다는사실을현실적으로안날을의미하고구체적으로그행정처분의위법여부를판단한날을가리키는것은아니다. 고한판례 42) 와도부합한다. 43) ⑷ 대상판결의의의그럼에도대상판결의결론에는아쉬움이남는다. 근본적으로납세자의권리구제를확대하기위한후발적경정청구제도의취지자체나그에따라전반적으로납세의무자의후발적경정청구를넓게인정하여구체적타당성을도모해오던최근판례의태도와어긋난다. 무엇보다도대상판결은기왕에추징금납부를후발적경정청구사유로기존해석을변경한이 41) 비교적최근의것으로대법원 선고 2015다 판결 ( 헌법재판소의위헌결정의효력은위헌제청을한 당해사건, 위헌결정이있기전에이와동종의위헌여부에관하여헌법재판소에위헌여부심판제청을하였거나법원에위헌여부심판제청신청을한 동종사건 과따로위헌제청신청은아니하였지만당해법률또는법률조항이재판의전제가되어법원에계속중인 병행사건 뿐만아니라, 위헌결정이후같은이유로제소된 일반사건 에도미친다. 하지만위헌결정의효력이미치는범위가무한정일수는없고, 다른법리에의하여그소급효를제한하는것까지부정되는것은아니며, 법적안정성의유지나당사자의신뢰보호를위하여불가피한경우에위헌결정의소급효를제한하는것은오히려법치주의의원칙상요청된다. ). 42) 대법원 선고 90누6521 판결등. 43) 참고로이사건에서원고는충분히구제가능성이있었다. 왜냐하면이사건의출발점은피고의 자부과처분이기때문이다. 따라서원고가정상적으로불복절차를진행하였다면, 곧이어선고되었던이사건전원합의체판결의결론이적용될수있었다. 그러나원고는 90일의신청기간을도과하여이의신청을제기하여각하결정을받았고, 이후불복을포기하였다.

30 조세법판례의동향과전망 사건전원합의체판결의효과를반감시켰다. 또한, 대상판결이기왕에 특별한사정 이라는 단서를단이상, 다른여러사정을종합하여이사건을여기에해당한다고할여지는없었는 지의문이남는다. 44) 2. 일반적경정청구의사유가있는경우후발적경정청구가제한되는지 : 대법원 선고 2017두41740 판결 사실관계 ⑴ 원고는 경 A 회사에부동산을양도한후양도가액을 35억원으로하여양도소득세를신고 납부하였는데, 피고 ( 과세관청 ) 는 위 35억원에임대차보증금 3억원을더한 38억원을양도가액으로보아원고에게양도소득세를부과하였다. ⑵ B 회사는 경원고를상대로위부동산의양도가액은 38억원이아닌 35억원인데, 이미모두지급하였으므로, A 회답이원고에게 3억원을추가로지급할매매대금은없다는취지의채무부존재확인소송을제기하였고, 경그취지대로판결이선고 ( 확정 ) 되었다 ( 이하 이사건민사판결 이라한다 ). ⑶ 원고는 경피고에게이사건민사판결을이유로양도가액을 35억원으로하여양도소득세를감액하여달라는취지의후발적경정청구를제기하였고, 피고는이를거부하였다. 판결요지 구국세기본법 ( 법률제13552호로개정되기전의것, 이하 법 이라고한다 ) 제45조의2 제2항에서후발적경정청구제도를둔취지는납세의무성립후일정한후발적사유의발생으로말미암아과세표준및세액의산정기초에변동이생긴경우납세자로하여금그사실을증명하여감액을청구할수있도록함으로써납세자의권리구제를확대하려는데있는바, 여기서말하는후발적경정청구사유중법제45조의2 제2항제1호에서정한 거래또는행위등이그에관한소송에대한판결에의하여다른것으로확정된때 는최초의신고등이이루어진후과세표준및세액의계산근거가된거래또는행위등에관한분쟁이발생하여그에관한소송에서판결에의하여거래또는행위등의존부나법률효과등이다 44) 참고로이사건처럼부과처분이있었던경우는부과처분일 ( 정확히는송달시로이사건의경우 즈음 ) 을후발적경정청구의기산점으로생각할수있다. 이준봉, 조세법총론, 삼일인포마인, 2017, 452쪽이이러한견해로, 후발적경정청구는납세의무가확정된상태를전제로한것인점등을그이유로든다. 추가적인연구가필요한부분이지만, 명확한법문언에비추어그렇게볼수있는지의문이다.

31 2017 국세기본법판례회고 33 른내용의것으로확정됨으로써최초의신고등이정당하게유지될수없게된경우를의미한다. 또한위규정의문언내용과그입법취지등에비추어보면, 최초의신고등에서과세표준및세액의계산근거가된거래또는행위등을다른내용의것으로확정하는판결이있는경우라면특별한사정이없는한법제45조의2 제2항제1호에서정한경정청구사유에해당하고, 납세의무자가그판결에서확정된내용을법제45조의2 제1항각호에서정한통상의경정청구사유로다툴수있었다는사정만으로납세의무자의정당한후발적경정청구가배제된다고할수없다. 이러한사실관계를앞서본법리와기록에비추어살펴보면, 납세의무자인원고는위와 같이확정된이사건민사판결을기초로법제 45 조의 2 제 2 항제 1 호의사유를들어이사건 부과처분에대한경정을청구할수있다고보는것이옳다. 평석 ⑴ 후발적경정청구사유중제1호의사유 국세기본법제45조의2 제2항제1호는후발적경정청구사유중하나로, 거래또는행위등이그에관한소송에대한판결에의하여다른것으로확정된때 를규정하고있다. 우선, 여기에서 판결 은과세표준및세액계산의기초가된사실, 즉과세물건을소송대상으로하는판결을말하는데, 과세물건의대부분은사법상의거래행위와관련이있으므로원칙적으로민사판결을말한다. 45) 형사판결은원칙적으로과세표준및세액의기초가되는거래행위에대한다툼을소송대상으로하지않으므로포함되지않는다. 46) 행정행위의효력을소송대상으로하는행정판결도마찬가지이다. 47) 다만, 과세표준및세액계산의근거가된거래또는행위등에대한명시적인확인이있다면민사판결로제한할것이아니라는견해가많다. 48) 법령에대한해석을변경한판결이여기에해당하지않음은앞에서보았다. 45) 심경, 경정청구사유에관한고찰, 사법논집 40집, 법원행정처, 2005, 135쪽. 46) 임승순, 앞의책, 194쪽. 또한, 판례가명시적으로밝힌적은없지만, 다수의사례에서같은취지로심리불속행기각판결을하였다 ( 대법원 선고 2015두60143 판결등 ). 47) 이동식, 앞의글, 1,302쪽. 48) 구체적으로, 형사판결이라하여과세표준과세액의계산근거가되는거래나행위가당사자간에투명하게밝혀지는것을원천적으로배제되어야할필요가없다거나 ( 박종수, 국세기본법제45조의2 제2항제1호의후발적경정청구사유로서의 판결 의의미, 안암법학 34호상, 안암법학회, 2011, 164쪽 ), 후발적경정청구의취지에비추어당초의법률사실을뒤집는판결이확정되고그에따라과세표준과세액이달라진다면판결의종류를가릴것없이경정청구를할수있다 ( 소순무 윤지현, 앞의책, 268쪽 ) 고한다.

32 조세법판례의동향과전망 또한, 판례는, 거래또는행위등이그에관한소송에대한판결에의하여다른것으로확정된때 란최초신고 결정또는경정이이루어진후에과세표준및세액의계산근거가된거래또는행위등에관한분쟁이발생하여그에관한소송에서판결에의하여거래또는행위등의존부나법률효과등이다른것으로확정됨으로써최초신고등이정당하게유지될수없게된경우라고한다. 49) 그러면서당초신고내용과동일한사실관계를바탕으로손금의귀속시기와같은법률적판단만을달리하는판결은여기의포함되지않는다고하였다. 50) 한편, 명시적인판례는없으나, 해당판결이당사자간의통모나증거조작등에의한것일때에는해당판결에서확정한사실관계등이객관적 합리적근거를흠결한경우이므로, 후발적경정청구의취지를고려할때, 여기서의 판결 에해당하지않는것으로보아야할것이다. 51) ⑵ 이사건의쟁점및하급심의판단이사건의쟁점은이사건민사판결이위와같은제1호의사유에해당하는지여부이다. 그러나단순하게후발적사유에해당하는지에대한문제는아니고, 통상적경정청구와후발적경정청구의관계에대한이해를그출발점으로삼아야한다. 왜냐하면, 이사건은당초통상적경정청구가가능하였던경우이기때문이다. 이사건에서피고는원고가당초신고한양도가액에 3억원을더하여양도소득세를부과 ( 증액경정 ) 하였다. 원고가이를다투고자하였다면, 90일이내에부과처분에대하여조세심판청구등을제기하여불복절차를시작하였거나, 아니면당초법정신고기한내에과세표준신고서를제출하여그요건을갖추었으므로통상적경정청구를제기하였으면된다. 다만, 경정청구는다른경우처럼법정신고기한이지난후 3년 52) 이내에언제든지할수있었던것은아니고, 국세기본법제45조의2 제1항단서 53) 에따라부과처분의통지를받은날부터 90일이내에제기하였어야했다. 원고는이중어떠한선택도하지않았다. 경정청구의문제로좁히자면, 원고는이사건부과처분에대해통상의경정청구를할수있었음에도, 90일이내에이를하지않았고, 그로부터상당한시간이지난후에서야이사건민사판결을이유로후발적경정청구를제기한것이다. 49) 대법원 선고 2009두22379 판결등. 50) 대법원 선고 2006두10023 판결. 51) 김두형, 후발적경정청구사유로서소송에대한판결의의미와범위, 조세와법제8권제2호, 2015, 20쪽 ; 임승순, 앞의책, 194쪽등. 일본하급심판결로는東京高裁, 平成 平 9( 行コ )193 号판결등. 52) 국세기본법개정시 5년으로연장되었다. 53) 부과처분에대한불복절차와의균형을고려하여, 국세기본법개정시신설된규정이다.

33 2017 국세기본법판례회고 35 그러므로만약통상적경정청구와후발적경정청구중전자를우선하는것으로본다면, 이사건은통상적경정청구가가능하였던경우이므로이후의후발적경정청구는허용되지않는다고보아야한다. 반면, 양자가특별한관련이없고납세의무자가임의로선택할수있다고한다면, 후발적경정청구도함께허용된다할것이다. 앞서보았듯이법문언은 제1항에서규정하는기간에도불구하고 후발적경정청구를제기할수있다고되어있을뿐이다. 54)55) 제1심과원심은이사건민사판결에서확정되었다고원고가주장하는부동산양도가액이 35억원이라는사실은양도당시부터존재하였던원시적인사유이므로통상적경정청구사유에해당할뿐후발적경정청구사유에해당하지않는다고보았다. 그이유로우선, 처음부터존재하던사유를이유로한통상적경정청구를인정하고있는경우에도후발적경정청구까지허용한다면원시적사유임에도소송을통하여후발적경정청구사유로바꾸는방법으로통상적경정청구의제척기간만료후에도후발적경정청구를할수있게되어통상적경정청구기간과쟁송기간을제한한입법취지에반하고, 후발적사유의발생으로말미암아과세표준및세액의산정기초에변동이생긴납세자의권리구제를확대하기위한후발적경정청구제도의입법취지에도반한다는점을들었다. 그에따라원시적사유가나중에후발적사유에해당하는것처럼보이더라도후발적사유에해당한다고볼수는없다고하였다. 다음으로이사건민사판결의취지는이사건부동산의양도가액이 38억원에서 35억원으로변경되었다는것이아니라, 원래양도가액이 35억원인데원고가이미이를모두지급하였다는것이므로, 이사건민사판결의확정을거래또는행위등이판결에의하여다른것으로확정된경우라고할수없다고하였다. ⑶ 대상판결의결론 : 통상적경정청구와후발적경정청구의관계대상판결은원심과달리후발적경정청구가가능한것으로보았다. 이를위하여제1호사유에서말하는 판결 을특별한사정이없는한거래또는행위등을다른내용의것으로확정하는모든판결로보았다. 덧붙여통상적경정청구를할수있었던사정이후발적경정청 54) 이로인하여통상적경정청구기간내라면원칙적으로통상적경정청구가우선한다. 같은취지에서과세실무는후발적경정청구사유가있는경우그기간이경과되었더라도, 만약통상적경정청구기간이남아있다면여전히통상적경정청구가가능한것으로보고있다. 55) 참고로, 일본의경우후발적경정청구의입법취지에대하여 납세자에게신고시에는예측할수없었던사정이후발적으로발생함에따라과세표준또는세액등의계산의기초에변경이생겨세액을감액해야할경우에, 통상적경정청구기간이경과하였다는이유로경정청구를인정하지않는다고하면, 귀책사유가없는납세자에게가혹한결과가되므로, 예외적으로경정청구를인정해납세자의보호를확충하려는것 이라고설명한다 ( 東京高裁, 平成 平 9( 行コ )193호판결등참고 ). 즉, 후발적경정청구제도를귀책사유가없는납세의무자를보호하기위하여예외적으로인정되는제도로이해하는것이다.

34 조세법판례의동향과전망 구를제한하는것은아니라고하였다. 판례는특별한사정에대하여별도언급은하지않았 는데, 앞서본것처럼당사자들의통모나관련증거의조작등으로그판결이합리적인근거 를상실한경우를대표적인예로생각할수있다. 이사건의쟁점인통상적경정청구와후발적경정청구의관계에대한대상판결의결론은다음의이유에서그타당성을찾을수있다. 우선, 법문언이해당 판결 의종류나경위등에대하여아무런제한을두고있지않으므로 56), 해당판결이원시적사유에대한것이라고하여이를배제할근거가없다. 다음으로납세의무자의권리보호확대를위한후발적경정청구의도입취지를고려할때, 통상적경정청구기간이나불복기간이경과하였다는이유로, 권리구제가능성을궁극적으로박탈하는것은납세자에게다소억울한측면이있다. 원심의우려는이를특별한사정으로보아적절한통제가가능한데, 이사건민사판결이통모등에의한것이라는명백한증거는확인되지않는다. 마지막으로제1호사유는엄격한의미에서사후에사정이변경된경우뿐만아니라, 당초에는명확하지않았던것이사후에판결등에의하여명확해진경우도포함된다고보아야한다. 결국, 이사건은매매대금이 38억원임을전제로부과처분이이루어진후거래에관한분쟁이발생하여이사건민사판결에의하여당초부과처분과는달리매매대금이 35억원이라는사실이확정됨으로써부과처분이정당하게유지될수없게된경우이므로, 제1호사유에의하여후발적경정청구가가능하다. ⑷ 대상판결에대한평가및그의의대상판결은후발적경정청구사유와통상적경정청구사유의관계에관하여통상적경정청구사유로다툴수있었다는사정만으로후발적경정청구가배제된다고할수없다고본최초의판결이다. 그러면서특별한사정이없는한최초의신고등에서과세표준및세액의계산근거가된거래또는행위등을다른내용의것으로확정하는판결이라면원칙적으로모두여기에포함됨을명시적으로밝혔다. 이로써납세자의무자의경정청구권은한층더강화된것으로긍정적인평가를할수있다. 그러나대상판결의결론은원심이적절히지적하고있는것처럼통상적경정청구기간과쟁송기간을제한한입법취지에반하는문제점이있다. 그리고이때문에조세법률관계기장기간불안정하게될우려가남아있고, 증빙자료가불분명한경우민사소송과조세소송의증명책임의차이에서발생하는미묘한틈을이용하여납세의무자가유리한결과를얻기위한수단으로악용될가능성이있다. 적절한보완이필요한데, 여의치않다면일단특별한사정에대한앞으로판례의태도를지켜보아야할것이다. 56) 앞서본것처럼, 법문언은 제1항에서규정하는기간에도불구하고 라하고있을뿐, 제1항에도불구하고 라하고있지않다.

35 2017 국세기본법판례회고 37 Ⅳ. 그밖의판례 1. 국세기본법제14조제3항의적용 : 대법원 선고 2017두57516 판결 사실관계 57) ⑴ 원고는네덜란드소재다국적기업인 TNT 그룹의국내계열사로, TNT 그룹내지주회사인 TNT EWW의완전자회사이고, TNT Finance는 TNT 그룹계열사의채권 채무정산, 자금관리및대여등을담당하고있다. ⑵ TNT 그룹의지배구조및원고가한일련의이사건거래내역을간단하게나타내면아래그림과같다. 진행단계 시점 1 대출 2 채무상환 증자결의 3 증자대금 4 대출상환 ) 원고는 유상증자를실시하였는데, 발행신주는완전모회사인 TNT EWW가전부인수하였다. 2) [1 2] 원고는위유상증자에앞서 국내은행등으로부터약 520억원을대출받아, 이를이용하여 TNT Finance에대한장기차입금채무를상환하였다. 3) [3 4] 원고는위유상증자로마련한자금을이용하여은행등에대한대출금채무를상환하였다. 4) 원고는 경에도위와같은형태로, 유상증자를통하여 T Finance에대한 120 억원상당의운송용역비등채무를상환하였다. 57) 제1심판결 ( 서울행정법원 선고 2015구합82532 판결 ) 에기재된사실관계를함께참조하였고, 아래그림은피고가제출한상고이유서를참고하였다.

36 조세법판례의동향과전망 ⑶ 피고는아래의이유에서원고에게법인세를부과하였다. 1) TNT EWW 및 TNT Finance는 TNT 그룹내재무부서, 기획부서에불과한명목상법인으로 TNT 그룹의최종모회사의도관회사에불과하다. 2) 그러므로국세기본법제14조제3항에따라원고의 은행대출-TNT Finance에대한채무상환-유상증자-은행대출금상환 이라는일련의거래를재구성하면, 최종모회사 ( 위그림에서의 TNT Express) 가원고에대한채권을출자하여신주를인수한, 즉하나의채권 ( 무 ) 의출자전환거래로볼수있다. 판결요지 국세기본법제14조제3항은 제3자를통한간접적인방법이나둘이상의행위또는거래를거치는방법으로이법또는세법의혜택을부당하게받기위한것으로인정되는경우에는그경제적실질내용에따라당사자가직접거래를한것으로보거나연속된하나의행위또는거래를한것으로보아이법또는세법을적용한다. 라고규정하고있다. 국세기본법에서제14조제3항을둔취지는과세대상이되는행위또는거래를우회하거나변형하여여러단계의거래를거침으로써부당하게조세를감소시키는조세회피행위에대처하기위하여그와같은여러단계의거래형식을부인하고실질에따라과세대상인하나의행위또는거래로보아과세할수있도록한것으로서, 실질과세의원칙의적용태양중하나를규정하여조세공평을도모하고자한것이다. 그렇지만한편납세의무자는경제활동을할때에동일한경제적목적을달성하기위하여여러가지의법률관계중의하나를선택할수있고과세관청으로서는특별한사정이없는한당사자들이선택한법률관계를존중하여야하며 ( 대법원 선고 2000두963 판결등참조 ), 또한여러단계의거래를거친후의결과에는손실등의위험부담에대한보상뿐아니라외부적인요인이나행위등이개입되어있을수있으므로, 그여러단계의거래를거친후의결과만을가지고그실질이하나의행위또는거래라고쉽게단정하여과세대상으로삼아서는아니된다. 평석 ⑴ 실질과세원칙일반 실질과세원칙을규정하고있는국세기본법제14조 58) 는제1항에서귀속 ( 자 ) 에관한실질주의를제2항에서거래내용에관한실질주의를규정하고있다. 59) 거래의형식과실질이다른 58) 국세기본법제정당시부터규정되어있었다. 59) 참고로일본세법에서는제1항의귀속에관한실질주의만을규정하고있는데, 그이유는제2항의거래내용에관한실질주의는세법상당연히인정되는조리의범위및개념으로보았기때문이라고

37 2017 국세기본법판례회고 39 경우이러한실질과세원칙이적용되어실질적인귀속자를납세의무자로하거나거래의실질적인내용에따라세법을적용하는것이허용되는데, 이를 조세회피행위의부인 나 거래의재구성 이라표현하기도한다. 60) 한편, 제3항은제3자를통한우회거래나둘이상의행위또는거래를거치는다단계거래를부인하기위한규정으로, 국세기본법개정시신설되었다. 이러한실질과세원칙에대하여판례 61) 는헌법상의기본이념인평등의원칙을조세법률관계에구현하기위한실천적원리로서, 조세의부담을회피할목적으로과세요건사실에관하여실질과괴리되는비합리적인형식이나외관을취하는경우에그형식이나외관에불구하고실질에따라담세력이있는곳에과세함으로써부당한조세회피행위를규제하고과세의형평을제고하여조세정의를실현하고자하는데주된목적이있다고한다. 종래실질과세원칙에서의 실질 의의미에대하여이른바법적실질설과경제적실질설의대립이있었다. 전자는거래의형식 ( 법적형식 ) 이아닌진실한법률관계 ( 법적실질 ) 에따라과세가이루어져야한다는것이고, 후자는거래의법적형식과경제적실질이다른경우경제적실질을기준으로과세가이루어져야한다는것이다. 62) 종래판례는법적실질설에보다가까운것으로평가되는데, 63) 납세자가취한법적형식을부인하고경제적실질만을강조할경우법적안정성이침해되고조세법률주의에위배될수있는점을우려하였기때문으로보인다. 그러나대법원 선고 2008두8499 전원합의체판결 64) 을계기로, 판례가종래의 한다 ( 정승영, 일본에서의실질과세의원칙에관한논의와시사점, 조세와법제5권제2호, 서울시립대학교법학연구소 조세재정연구소, 2012, 17쪽 ). 60) 이창희, 세법강의(2016년판), 박영사, 2016, 82쪽은이를 조세회피행위의재구성 이라표현하고있다. 61) 대법원 선고 2008두8499 전원합의체판결. 또한, 이판례는실질과세원칙과조세법률주의와의관계에대하여, ( 항상 ) 대립관계에있는것은아니라, 조세법규를다양하게변화하는경제생활관계에적용함에있어예측가능성과법적안정성이훼손되지않는범위내에서합목적적이고탄력적으로해석함으로써조세법률주의의형해화를막고실효성을확보한다는점에서오히려조세법률주의와상호보완적이고불가분적인관계에있다 고한다. 62) 김완석외 3, 국세기본법주석서, 삼일인포마인, 2017, 181쪽. 63) 대표적인판례로토지를교환한후법인에양도한사례에서토지교환행위가가장행위에해당한다는등의특별한사정이없는이상유효하다고본대법원 선고 90누3027 판결과실질과세원칙에따라거래행위를조세회피행위라고하여효력을부인하려면법률에개별적이고구체적인규정이있어야한다고한대법원 선고 2007두26629 판결을들수있다. 64) 모회사인외국법인의 100% 자회사들이다른내국법인의지분을취득한것에대하여과세관청이모회사를내국법인의과점주주로보아 ( 간주 ) 취득세를부과한사안으로, 위전원합의체판결은주식등을취득한형식과외관에만치중하여모회사에취득세납부의무가없다고본원심판결이위법하다고하였다.

38 조세법판례의동향과전망 법적실질설에서경제적실질로그방향을전환하였다는평가가많다. 65) 국세기본법제14 조제1항이천명하고있는실질과세의원칙은헌법상의기본이념인평등의원칙을조세법률관계에구현하기위한실천적원리로서, 조세의부담을회피할목적으로과세요건사실에관하여실질과괴리되는비합리적인형식이나외관을취하는경우에그형식이나외관에불구하고실질에따라담세력이있는곳에과세함으로써부당한조세회피행위를규제하고과세의형평을제고하여조세정의를실현하고자하는데주된목적이있다. 는판시내용을고려하면, 이러한평가는충분히수긍할만하다. 66) 한편, 위전원합의체판결은국세기본법제14 조제1항을직접언급하면서, 그요건으로 과세대상에대한실질적지배 관리 와 과세규정의적용회피, 즉조세회피목적 을들었다. 그러나판례는법적실질설과경제적실질설중어느한쪽을선택한것이라기보다, 이른바 가장행위이론 을적용하여개별사례에서양자를조화하려했던것으로봄이보다합리적이다. 다만, 여기서가장행위의의미가분명하지않은데, 민사상가장행위는사법상으로도그효력이없어굳이실질과세원칙을적용함이없이그배후의실제거래에따라과세할수있다는점을고려한다면, 결국민사상가장행위에이르지는않지만, 외관과실질이괴리되어그실질을외면하는것이심히부당한경우를의미한다고할것이다. 이렇게본다면, 위전원합의체판결과기존의가장행위이론의관계가문제되는데, 이둘은그적용국면이달라서로배치된다고할수는없다. 위전원합의체판결이가장행위이론에따른기존판례들을폐기하지않은것이나그이후에도기존과같은취지의판례가선고된것 67) 은이를뒷받침한다. 68) 65) 김완석외 3, 국세기본법주석서, 삼일인포마인, 2017, 182쪽등. 66) 위전원합의체판결의반대의견이전통적법적실질설의입장에서 사법상효과를인정받을수없는가장행위등에해당한다고평가할수없는한 ( 당사자들이 ) 선택한법적형식을부인하는것은옳지않다 고한것도이러한평가를뒷받침한다. 67) 대표적으로부부가토지교환거래후제3자에게양도한사안에서, 교환거래를양도소득세회피를위한가장행위로보아부인한대법원 선고 2013두15583 판결을들수있다. 위판례는기존과같은내용으로 납세의무자는경제활동을함에있어서동일한경제적목적을달성하기위하여여러가지법률관계중하나를선택할수있으므로납세의무자가조세의부담을줄이기위하여경제적으로하나의거래임에도형식적으로중간거래를개입시켰다는이유만으로는납세의무자가선택한거래형식을함부로부인할수없으나, 가장행위에해당한다고볼수있는특별한사정이있을때에는과세상의미를갖지아니하는그가장행위를제외하고그뒤에숨어있는실질에따라과세할수있다고보아야한다. 고하였다. 68) 이창희, 앞의책, 93쪽은 로담코판이후대법원은명목회사를이용한조세회피는가장행위여부를묻지않고부인했다. 명목회사아닌다른사안에서는가장행위론을버리고실질과세원칙을적용한판결도있고, 민사법상가장행위로보기어려운행위를가장행위라고부르면서부인한판결도있다 고한다.

39 2017 국세기본법판례회고 41 결국, 위전원합의체판결은, 가장행위이론을적용하여사실인정을통한재구성에국한되었던기존판례의태도를넘어국세기본법제14조제1항을직접적용하여재구성을허용함으로써, 실질과세원칙에대하여한걸음나아간것으로평가할수있다. 이를통하여명목회사를이용한경우는기존의가장행위이론을대체하고, 가장행위이론으로과세할수없었던조세회피행위의경우는이에대응하고자한것으로보인다. ⑵ 국세기본법제14조제3항에대한판례의변화판례의태도를국세기본법제14조제3항의문제, 즉다단계또는우회거래로인한조세회피행위에대한실질과세원칙의적용과관련하여다시정리하여보면, 당사자의행위가가장행위에해당하는경우이거나그행위의효력을부인할만한개별적이고구체적인규정이있는경우에한하여실질과세원칙을적용하여온것으로요약할수있다. 즉, 전통적인판례는국세기본법제14조제3항을직접적용하기보다는가장행위이론에따라실질적인거래형식을부인하거나거래를재구성하여왔다. 그에따라원칙적으로당사자들이선택한법률관계를존중하였고, 조세회피의도등이명백히드러나는예외적인경우에만사실인정의영역에서이를적용하여왔다. 이러한태도는 2017년에변화가생겼는데, 그시작은국세기본법제14조제3항과규정형식이동일한구상속세및증여세법 ( 법률제11609호로개정되기전의것, 이하 구상증세법 이라한다 ) 제2조제4항 69) 에대한사례들에서였다. 70) 우선, 대법원 선고 2015두3270 판결은구상증세법제2조제4항을직접언급하면서, 입법취지에대하여 증여세의과세대상이되는행위또는거래를우회하거나변형하여여러단계의거래를거침으로써증여의효과를달성하면서도부당하게증여세를감소시키는조세회피행위에대처하기위하여그와같은여러단계의거래형식을부인하고실질에따라증여세의과세대상인하나의행위또는거래로보아과세할수있도록한것으로서, 실질과세원칙의적용태양중하나를증여세차원에서규정하여조세공평을도모하고자한것이다 라고하였다. 다만, 최종결론은종전과같이특별한사정이없는한납세의무자가선택한법률관계를존중하여야한다면서, 71) 과세를위한재구성을허용하지않았다. 69) 아래조항으로, 이는 제4조의2로이동하였다가, 삭제되었다. 상속세및증여세법제2조 ( 증여세과세대상 ) 4 제3자를통한간접적인방법이나둘이상의행위또는거래를거치는방법으로상속세나증여세를부당하게감소시킨것으로인정되는경우에는그경제적인실질 ( 實質 ) 에따라당사자가직접거래한것으로보거나연속된하나의행위또는거래로보아제3항을적용한다. 70) 아래대법원 2015두46963 판결은, 구상증세법제2조제4항의규정취지가국세기본법제14조제3 항에그대로승계 반영되어있음을밝히고있다. 71) 구체적인판시내용은 납세의무자는경제활동을할때동일한경제적목적을달성하기위하여여

40 조세법판례의동향과전망 그런데대법원 선고 2015두46963 판결은앞의대법원 2015두3270 판결을인용하여납세의무자가선택한법률관계를존중하여야한다고하면서도, 상증세법제2조제4 항의적용요건을최초로판시하며, 그에따른재구성을인정하였다. 위판례는그요건에대하여 구상증세법제2조제4항, 제3항에의하여, 당사자가거친여러단계의거래등법적형식이나법률관계를재구성하여직접적인하나의거래에의한증여로보고증여세과세대상에해당한다고하려면, < 주된요건 > 72) 납세의무자가선택한거래의법적형식이나과정이처음부터조세회피의목적을이루기위한수단에불과하여그재산이전의실질이직접적인증여를한것과동일하게평가될수있어야하고, < 세부요건 > [ⅰ] 이는당사자가그와같은거래형식을취한목적, [ⅱ] 제3자를개입시키거나단계별거래과정을거친경위, [ⅲ] 그와같은거래방식을취한데에조세부담의경감외에사업상의필요등다른합리적이유가있는지여부, [ⅳ] 각각의거래또는행위사이의시간적간격, [ⅴ] 그러한거래형식을취한데따른손실및위험부담의가능성등관련사정을종합하여판단하여야한다. 고하였다. 그에따라남매사이인 A와 B, B의배우자 C가각자소유중인 D 회사주식을각각의자녀들에게교차증여한것에대하여구상증세법제2조제4항에따라그실질을 A, B, C가각자자신의자녀들에게 D 회사주식을직접증여한것으로보아한과세처분을적법하다고하였다. 한편, 위판례의원심은교차증여를가장행위로보아이를부인한후직접증여로재구성할수있다고보았는데, 판례는이를가장행위로보는것은부적절하다고하면서위와같은내용의판시를한것이다. 즉, 기존의가장행위이론이적용되지않는영역에대하여구상증세법제2조제4항에따라실질에맞게재구성하는것을허용한것이다. 물론, 기존의가장행위론에대한판례는폐기하지않았다. 조심스럽긴하지만지금까지의논의를종합하여, 현재판례의입장을추측해보면다음과같다. 우선, 가장행위이론에관한기존판례에따라사실인정의영역에서납세의무자의어떠한행위가가장행위에해당하는지를먼저따져보아야한다. 만약, 가장행위에해당하면이를부인한후남아있는행위들을기준으로, 즉실질에따른과세가가능하다. 이경우구태여구상증세법제2조제4항이나국세기본법제14조제3항을활용할필요는없다. 다만, 앞 러가지의법률관계중의하나를선택할수있고, 과세관청으로서는특별한사정이없는한당사자들이선택한법률관계를존중하여야하며, 또한여러단계의거래를거친후의결과에는손실등의위험부담에대한보상뿐아니라외부적인요인이나행위등이개입되어있을수있으므로, 그여러단계의거래를거친후의결과만을가지고그실질이증여행위라고쉽게단정하여증여세의과세대상으로삼아서는아니된다. 이다. 72) 이탤릭체는필자가이해의편의를돕기위하여덧붙인것이다.

41 2017 국세기본법판례회고 43 의대법원 2015두46963 판결에서본것처럼조세회피행위가있으나기존의가장행위이론으로거래를재구성할수없는경우등에는예외적으로국세기본법제14조제3항을적용하여거래를재구성한후과세가가능하다. 73) 요약하자면, 판례는사실인정의영역에서가장행위여부를먼저판단하고, 이에해당하지않는경우엄격한요건하에국세기본법제14조제3항의실질과세원칙이적용될수있다는취지인것으로보인다. ⑶ 대상판결의결론및그의의대상판결은앞서본판결요지를언급하면서, 이사건거래의실질을피고와같이최종모회사의원고에대한출자전환으로볼수없다고한원심판단을수긍하였다. 그러면서대상판결이다시언급한원심판결의이유는원고의모회사인 TNT EWW와 TNT Finance는각각독자적인실체를가지고고유한목적사업을수행하는그룹내중간지주회사내지는금융회사이므로이들을도관으로보기어려운점, 원고의이사건거래는유상증자를통하여재무고조를개선한것으로뚜렷한동기내지목적이있는행위로평가되는점, 이사건모회사가채권자가아니므로채권의출자전환이불가능한점등이다. 이사건거래는조세회피목적에서기인한것으로단정하기어려워보이고, 그동안판례는특별한사정이없는한중간지주회사의실체를존중하여온점등을종합하면, 대상판결의결론은타당하다. 대상판결은앞서살펴본실질과세원칙에대한판례의흐름속에서국세기본법제14조제3 항을직접언급한최초의판례로그의미가있다. 다만, 이사건에서는최종적으로그적용을부인한까닭에서인지별도로그요건을언급하지는않았다. 74) 앞서본대법원 2015두 판결이제시한요건이그대로활용될것으로보이지만, 좀더지켜볼필요가있다. 또한, 판례는국세기본법제14조와기존가장행위이론과의관계, 국세기본법제14조의각항사이의관계등에대하여는여전히침묵하고있어앞으로이부분에대하여도관심을가질필요가있겠다. 2. 기타참고할만한판례 마지막으로앞에서살펴본판례들이외에관심을둘만한것들을소개하면아래와같다. 73) 국세기본법제14조제3항이조세회피행위를방지하기위한일반규정의성격을가지고있다고하여모든유형의조세회피행위를방지할수있는부인규정은아니라는견해로, 안경봉 오윤, 한국의조세회피방지규정과일반적조세회피방지규정 (GAAR) 도입방안, 조세법연구제14-1권, 한국세법학회, 2008, 250쪽. 74) 요건에대한상세는김완석외 3인, 앞의책, 쪽참고.

42 조세법판례의동향과전망 1 조세심판원이한재조사결정의기속력을긍정한대법원 선고 2015두 판결. 75) 2 특별한사정 76) 이없는한명의위장사실만으로사기, 그밖의부정한행위에해당한다고볼수없어부당과소신고가산세를부과할수없다는대법원 선고 2015 두44158 판결. 3 지급명세서와원천징수영수증에기재된소득자는그가해당소득의형식적귀속자에불과하더라도원천징수대상자로서경정청구권을행사할수있다고한대법원 선고 2015두55134, 판결. 77) 4 이른바세법해석상견해대립이있는경우가산세가면제되는구조를명확히한대법원 선고 2017두36885 판결. 78) 5 회생회사가주된납세의무자인법인의납세의무성립일을기준으로해당법인의과점주주에해당하는경우, 제2차납세의무성립의기초가되는주된납세의무성립당시의과점주주로서의지위는회생계획이정하는바에따라서신설회사에승계될수있다고본대법원 선고 2016두41781 판결. 75) 이판결에대한자세한평석은졸고, 조세심판원이한재조사결정의기속력유무, 대법원판례해설제111호 (2017년상 ), 법원도서관, 2017, 쪽참고. 76) 판례가든특별한사정은 명의위장이조세포탈의목적에서비롯되고나아가여기에허위계약서의작성과대금의허위지급, 과세관청에대한허위의조세신고, 허위의등기 등록, 허위의회계장부작성 비치등과같은적극적인행위까지부가되는 경우이다. 77) 이사건은널리알려진 론스타사건 중의하나로, 이부분은국내원천소득에관한원천징수관계에서경정청구권자에관한것이다. 종전판례가원천징수의무자는소득의형식적귀속자가아니라실질귀속자를기준으로원천징수를하여야한다 ( 대법원 선고 2011두3159 판결 ) 고함에따라그반대의국면에서국세기본법제45조의2 제4항에따라경정청구를할수있는 원천징수대상자 가누구인지문제된사안이다. 판례는실질귀속자 ( 아래의 6개상위투자자 ) 의경정청구권에대한별다른언급없이, 소득의형식적귀속자도경정청구가가능하다고보았다. 이사건의간략한사실관계는아래와같다. ⅰ) 원고는 6개의상위투자자가소유하고있는벨기에법인으로, 경국내법인 A에게보유하고있던시중은행의주식을양도하였는데, A는원고의양도소득 ( 총액 ) 중 10% 를원천징수 납부하고, 그나머지잔액만을원고에게지급하였다. ⅱ) 원고는피고에게한-벨기에조세조약에따라주식양도소득은비과세됨을이유로원천징수세액전부의환급을구하는경정청구를하였고, 피고는원고가위주식양도소득의실질귀속자가아님을전제로한-벨기에조세조약이적용될수없다고보아이를거부하였다. 78) 구체적인판시내용은 따라서단순한법률의부지나오해의범위를넘어세법해석상견해가대립하는등으로납세의무자가그의무를알지못한것에책임을귀속시킬수없는합리적인이유가있을때또는그의무의이행을당사자에게기대하기어려운사정이있을때등그의무를게을리한점을비난할수없는정당한사유가있는경우에는가산세를부과할수없다 와같다. 한편, 위판례부터 세법해석상의의 ( 疑意 ) 라는표현을대신하여 세법해석상견해가대립하는 ( 경우 ) 의표현을사용하기시작한것으로보인다.

43 2017 국세기본법판례회고 45 토론문 년국세기본법판례회고 에대한토론문 송동진 ( 법무법인바른변호사 ) 국세기본법과관련한주요판례들을일목요연하게정리하고심도깊은분석을해주신데 대하여깊이감사드립니다. 아래에서는발표자께간략한질문을드리도록하겠습니다. 1. 세무조사관련판례 두8360 판결 세액의경정등을위한세무공무원의다양한조사활동중어느것이재조사가금지되는 세무조사 인지아닌지는과세처분의위법여부를판가름하는중요한사항입니다. 그런데대상판결은 조사의목적과실시경위, 질문조사의대상과방법및내용, 조사를통하여획득한자료, 조사행위의규모와기간등을종합적으로고려하여구체적사안에서개별적으로판단할수밖에없다 고하고있습니다. 이에의하면세무공무원의개별적조사활동이어디까지세무조사에해당하지않는것으로서적법한지 ( 중복조사금지로부터자유로운지 ), 어디부터중복세무조사로서위법한지에대한명확한기준을알수없고, 개별사건의조세쟁송의종료단계에가서야비로소판명됩니다. 대상판결자체는우리현행세법규정하에서충분히취할수있는견해라고생각됩니다. 그러나세법의예측가능성과안정성을높이기위해서는입법론으로조세법령에세무조사의요건을구체적으로규정하는것을검토할수있다고보입니다. 이에관한발표자의의견을부탁드립니다 두6562 판결판결이유에의하면, 1차조사는당초 2005 사업연도법인사업자통합조사로개시되었지만, 이후원고에게 2003 내지 2007 사업연도법인세항목이적출된세무조사결과가통지된점에비추어, 1차조사에서 2006, 2007 사업연도에대한세무조사도행해진것으로보입니다. 그리고 2차조사는최초에 2007 내지 2010 사업연도를조사대상으로개시되었다가이후

44 조세법판례의동향과전망 2006 사업연도에대한부본조사를포함하는것으로조사범위가확대되었습니다. 위사건은환송후원심에대한상고사건이현재대법원에계속중입니다. 위사건의소송기록을직접확인하지못하여사실관계를정확히알수는없으나, 만일 1 재조사의허용사유가 2차조사의개시당시에이미구체적인자료에의하여뒷받침되는경우라면, 2006, 2007 사업연도에관한재조사는별다른문제가없을것입니다 ( 다만, 환송후원심판결에는이부분에관한설시가보이지않습니다 ). 그러나 2 그러한재조사의허용사유가 2차조사의개시당시에는구체적자료에의하여뒷받침되지않았는데, 이후조사과정에서비로소밝혀진경우, 그에따라조사범위가 2006 사업연도로확대된경우라면 2006 사업연도에관한재조사는허용된다고볼수있지만 ( 조사범위의확대시점이조사개시시점 ), 재조사의허용사유가구체적자료에의하여뒷받침되지않은상태에서개시된 2007 사업연도에관한재조사는위법하다고볼여지가있다고사료됩니다. 이에관한발표자의의견을부탁합니다 두55421 판결대법원의태도는세무조사에관하여강력한절차적통제를가하는것으로볼수있고, 원심판결과같이예외를인정할경우세법의입법취지를잠식할수있다는점에서대법원의해석론은충분히수긍할수있다고생각됩니다. 다만, 비교법적으로우리나라와같이중복세무조사자체를과세처분의위법사유로삼는입법례는그리많지않은것으로보입니다. 가령일본세법의경우세무조사및경정처분의횟수에관하여별다른제한이없습니다. 그리고독일세법의경우세무조사가종료된이후에는원칙적으로그에기한과세처분을취소 변경할수없지만, 납세의무자의조세포탈등의경우에는예외가인정되고있습니다. 우리나라의경우에도조세포탈의경우에는납세의무자에대한보호의필요가상대적으로약화되고, 조세의공평을우선시킬필요성이더커진다고볼수있습니다. 이에따라세법도조세포탈의경우에는부과제척기간을더길게규정하고있고, 형사범으로처벌하고있습니다. 이러한점에서일반적인소득탈루 ( 과소신고 ) 의경우에는현행세법을그대로유지한다고하더라도, 사기기타부정행위에의한조세포탈의경우에는예외적허용사유의범위를넓히거나완화하는것이타당하다는견해가있을수있습니다. 가령대법원판례에의하면재조사의허용사유는재조사의개시당시에있어야하고, 조세탈루의혐의를인정할만한명백한자료 에 1차조사에서이미조사된자료는포함되지않는데 (2010두6083), 이러한요건들을어느정도완화시키는것을검토할수있지않은가생각됩니다. 이에관한발표자의의견을부탁드립니다.

45 2017 국세기본법판례회고 후발적경정청구관련판례 두38812 판결 판례의변경을후발적경정청구사유로인정할것인지는, 기본적으로납세의무자의권리구제와조세법률관계의안정을형량하여결정되는조세정책적선택의문제라고생각됩니다. 그리고이사건에서판례는후자를중시하여, 원심판결과같이후발적경정청구기간의기산점을늦춤으로써우회적으로판례변경을후발적경정청구사유로삼는결과를허용하지않은것으로보입니다. 한편, 이와관련하여납세의무자의불이익을구제하기위하여입법적조치를강구할수있는지가생각해볼수있습니다. 일본의경우 2006년개정된국세통칙법제23조제2항제3호는 그밖에당해국세의법정신고기한후에생긴전 ( 前 ) 2호에유사한사유로정령 ( 政令 ) 에서정하는부득이한사유가있을때 를후발적경정청구사유로규정하고, 이에따라국세통칙법시행령제6조제1항제5호는 신고, 결정또는결정에관한과세표준또는세액등의계산의기초가되었던통달의법령해석등이소송에관한판결등에의하여변경되어변경후의해석이국세청장관에의하여공표됨으로써과세표준또는세액이달라지는취급을받게되는것을알았을때 를후발적경정청구사유로규정하고있습니다. 이러한일본의입법을참고하여우리나라의경우에도판례변경에대한후발적경정청구의특별한규정을둘수있을것인지발표자의의견을부탁드립니다 두41740 판결발표자께서지적하신바와같이, 대상판결에의하면납세의무자의경정청구권을널리인정하여권리구제를강화하는반면에, 통상적경정청구기간이후의판결확정을통하여통상적경정청구기간의제한을우회할수있게되는문제점이있습니다. 이러한문제점을해소하려면, 후발적경정청구사유로서의 판결확정 은그에관한실질적분쟁이존재하여야하고, 그러한 ( 적법한과세표준등의산정에사실상장애가되는 ) 분쟁이통상적경정청구기간내에발생하였어야한다는등의요건을요한다고볼수있지않을까생각됩니다. 만일이러한추가요건의필요성이수긍된다면, 본사건의사실관계는, 2008년양도소득세신고를한후 과세관청의증액경정처분이있고, 통상적경정청구기간이경과하여통상적경정청구를할수없게된후, 당초의양도일부터약 6년이지난 에비로소채무부존재확인의소가제기되었다는점에서위와같은요건이흠결된것이아닌지 ( 애초부

46 조세법판례의동향과전망 터실질적인분쟁이있었던것이아니라사후에경정청구를위한목적으로민사소송이제기된것이아닌지 ) 의구심이드는면이있습니다. 그렇다면그러한의구심을해소하도록더심리 판단을해야하는것이아닌가하는생각이듭니다. 이에관하여발표자의의견을부탁드립니다.

47 제 2 주제 2017 년소득세법판례회고 사회 : 전오영변호사 ( 법무법인화우 ) 발표 : 강남규변호사 ( 법무법인가온 ) 토론 : 임수혁변호사 ( 법무법인광장 )

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49 2017 년소득세법판례회고 51 발표문 2 79) 2017 소득세법판례회고 강남규 * Ⅰ. 머리말 2017년한해동안선고된대법원판례중소득세법관련판례로서판례공보에게재된것은모두 5건으로집계된다. 내용을살펴보면, 우선 ⑴ 양도소득세에관하여 1 1세대 1주택비과세요건의적용범위 ( 가장이혼 ) 에관한판결이 1건, 2 장기보유특별공제대상이되는조합입주권양도차익의범위에관한판결이 1건, 3 필요경비에관하여보상금증액관련소송비용의해당여부에관한판결이 1건있고, ⑵ 소득구분에관한것으로서 4, 5 사례금 ( 기타소득 ) 인지인적용역소득인지여부에관한판결이 2건으로확인된다. 이처럼작년공간된판례들만보면부가가치세나상속증여세처럼굵직한법리가설시된판결들은눈에띄지않지만, 미공간판결 ( 심불로확정된하급심판결포함 ) 들로시야를넓혀보면 1 납세의무자판단 ( 거주자, 이중거주자 ) 에관한판결, 2 과세소득의인정범위와과세표준산정방법에관한판결및 3 소득구분에관한미공간판결로서선례로서가치를가지는판결들을추가로발견할수있다. 이하에서는후자의미공간판결로서 6건을대상판결로더하여, 종전유사한쟁점에관한대법원판례의흐름과비교하면서그의의를함께찾아보기로한다. * 법무법인가온변호사

50 조세법판례의동향과전망 2017 소득세법판례회고대상판결 연번선고일자및판결번호공간여부내용 대법원 선고 2017 두 판결 대법원 선고 2017 두 판결 대법원 선고 2017두35516 판결대법원 선고 2016다 판결 대법원 선고 2016 두 1059 판결 대법원 선고 2016 두 판결 대법원 선고 2017두52504 판결대법원 선고 2017두30214 판결대법원 선고 2016두55247 판결대법원 선고 2014두7992 판결대법원 선고 2017두44244 판결 미공간 미공간 미공간 미공간 공간 공간 공간 공간 공간 미공간 미공간 해외현지법인에서근무하는근로자가소득세법상 거주자 에해당하는지 조세조약에따른이중거주자판단 보증인의주채무자에대한구상권회수불능과양도소득발생여부 수분양자들에게지원한취 등록세금액의성격 보상금증액관련소송비용의필요경비산입여부 가장이혼과 1 세대 1 주택의적용범위 장기보유특별공제대상이되는조합원입주권양도차익의범위 옥바라지등을해주는대가로수령한금원이인적용역대가에해당하는지여부 주류판촉행사대행 키맨 이받은인센티브가인적용역대가에해당하는지여부 자회사직원이회사매각업무에관여하고모회사로부터받은보수가근로소득에해당하는지 해고노동자가노동조합으로부터받은 신분보장기금 의성격 Ⅱ. 납세의무자판단 ( 거주자, 이중거주자 ) 1. 소득세법상거주자판단가. 해외현지법인에서근무하는근로자가소득세법상 거주자 에해당하는지 ( 대법원 선고 2017두39112 판결 [ 미공간, 심불기각 ]) ⑴ 사실관계 원고는 경부터쿠웨이트법인인 A회사의시니어컨설턴트로근무하였다. 피고는원고가구소득세법 1) 상 거주자 임에도불구하고 A회사부터 2011년도에수취한근로소 1) 본항에서는 법률제 호로개정되기전의것을가리킨다.

51 2017 년소득세법판례회고 53 득 8 억원에대한종합소득세신고를누락하였다고판단하고, 원고에게 2011 년 귀속종합소득세 4 억원을결정 고지하였다. ⑵ 판결요지 2) 이사건에관하여보건대, 1 원고가 경소외회사와근로계약을체결하고 2015년경까지소외회사에서근무하였다하더라도, 원고는소외회사와 1년단위로계약을연장하면서근무하여온것인점, 2 원고는이사건과세연도에배우자와함께국내의원고소유아파트에주민등록을두고있었으며, 비록소외회사로부터출장명령을받기는하였으나이사건과세연도에국내에 5번입국하여짧게는 8일, 길게는 23일가량을머물러연중 77 일을국내에서체류하였고, 2007년부터 2010년까지도매년 62일에서 81일가량을국내에체류하였던점등을종합하면, 원고가구소득세법시행령 3) 제2조제4항제1호에서정한 계속하여 1년이상국외에거주할것을통상필요로하는직업을가진때 에해당한다고보기는어렵다 ( 같은항제2호의내용및과세대상이되는모든소득에대한소득세를납부할의무를부담하는거주자에서제외하는취지를종합하여볼때, 위요건은장소적관련성이 국외 와상당히밀접한경우를의미한다고할것이다 ). ⑶ 評釋 ( 가 ) 소득세법상납세의무자로서 거주자 의의의및논의의범위소득세법은납세의무자인개인을거주자와비거주자로구분하고있는데, 거주자에대해서는그소득의원천 ( 源泉 ) 을불문하고국내외모든소득에대하여과세하나, 비거주자에대하여는오직국내원천소득 ( 國內源泉所得 ) 에대해서만과세하고있다 ( 소득세법제2조제1항 ). 따라서어느개인이소득세법상거주자에해당하는지여부는납세의무자인개인의입장에서는납세의무의범위를정하고, 과세관청의입장에서는과세권의범위를정하는가장기본적이고중요한문제라할수있다 4). 그러나이와같은거주자판정의중요성에도불구하고, 실무상법령및판례에서형성되고있는거주자판정의기준은다소불명확하고예측가능성이떨어지는문제점이지적된다. 즉, 현행소득세법은주소또는 183일이상의거소가국내에있는경우거주자로보고있는데 ( 소득세법제1조의2 제1항제1호 ), 과거의거주자규정에비하면구체적인일수기준을설정하긴하였지만여전히 주소 및 거소 의개념이불명확하고, 이를판정하는세부지표에 2) 본항에서는서울고등법원 선고 2016누63349 판결의내용을가리킨다. 3) 본항에서는 대통령령제26067호로개정되기전의것을가리킨다. 4) 우창록, 과세권의기초로서의거주자개념, 조세법연구제2집, 1996, p15.