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1 제 13조 과세표준 법 제13조 과세표준 1 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계 액(이하 공급가액 이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다. 1. 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가 2. 금전 이외의 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가 3. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에 는 자기가 공급한 재화의 시가 ( 개정) 3의2. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 용역 의 시가 ( 신설) 4. 폐업하는 경우의 재고재화에 대하여는 시가 2 다음 각 호의 금액은 과세표준에 포함하지 아니한다. ( 개정) 1. 에누리액 2. 환입된 재화의 가액 3. 공급받는 자에게 도달하기 전에 파손 훼손 또는 멸실된 재화의 가액 4. 국고보조금과 공공보조금 5. 공급대가의 지급지연으로 인하여 지급받는 이자로서 대통령령이 정하는 연체이자 ( 개정) 6. 재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 할인액으로서 대통령령이 정하 는 할인액 ( 신설) 3 재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 대손금( 貸 損 金 ) 장려금과 이와 유사한 금액은 과세표준에서 공제하지 아니한다. ( 개정) 4 재화의 수입에 대한 부가가치세의 과세표준은 관세의 과세가격과 관세 개별소비 세 주세 교육세 농어촌특별세 및 교통 에너지 환경세의 합계액으로 한다. ( 개정) 5 제1항부터 제4항까지 외에 과세표준의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. ( 개정) 361

2 부가가치세법 상세해설 Ⅰ. 재화 용역 공급의 과세표준 1. 본 조의 개관 1) 본 조의 개요 과세표준이란 세법에 의하여 직접적으로 세액산출의 기초가 되는 과세물건 의 수량 또는 가액을 말한다. 과세표준에는 거래상대자로부터 받은 대금 요금 수수료 기타 명목 여하에 불구하고 대가관계가 있는 모든 금전적 가치 있는 것을 포함하는데 대가관계 의 유무가 과세표준에 산입되는가의 중요한 결정기준이 된다. 과세표준을 계 산함에 있어서 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가를, 기타의 경우에는 자기가 공급한 재화나 용역의 시가를 과세표준으로 하는 것을 원칙으로 하고 있다. 부당재화 용역대가거래이면 시가를 과세표준으로 한다. 한편 본 조 제2항에서는 과세표준에 포함하지 아니하는 것으로 에누리액, 환입된 재화의 가액, 공급받는 자에게 도달하기 전에 파손 훼손 멸실된 재 화의 가액, 국고보조금과 공공보조금, 공급대가의 지연지급으로 인하여 지급받 는 연체이자, 할인액 등을 명시하고 있고, 본 조 제3항에서는 과세표준에서 공 제하지 아니하는 것, 즉 과세표준이 되는 것으로 대손금 장려금 등을 명시하 고 있다. 그리고 재화나 용역의 공급과는 달리 재화의 수입시 부가가치세의 과세표준 은 관세의 과세가격과 관세 개별소비세 주세 교육세 교통 에너지 환경세 및 농어촌특별세의 합계액으로 한다. 2) 과세표준의 계산방법론 가산법과 공제법 부가가치세의 경우 이론상으로는 사업자가 재화나 용역을 공급함으로써 발 생하는 부가가치를 과세대상으로 하므로 부가가치의 구성요소인 임금 지대 이자 이윤 등의 합계액이 과세표준이 되어야 한다. 그러나 이러한 가산법 362

3 제13조 과세표준 (Additive method)에 의하여 계산한 금액을 과세표준으로 하여 세액을 계산하 는 것이 현실적으로 불가능하다. 또한 우리나라의 부가가치세는 간접세로서 소비세의 성격을 지니며 세액계 산방법으로서 전단계세액공제방법(Invoice method)을 채택하고 있으므로 이론 상으로와는 달리 과세표준은 재화 또는 용역의 공급가액이 된다. 즉, 부가가치 세액은 매출세액에서 전단계로부터의 매입시에 부담한 매입세액을 공제하는 방식으로 산출되므로 부가가치세의 과세표준은 매출세액의 계산기준이 되는 매출총액, 즉 공급가액이 된다. 겸영사업시의 안분계산 또한 부가가치세 과세사업과 부가가치세 면세사업에 공통으로 사용하는 재 화를 공급하거나 부가가치세 과세재화 또는 용역과 부가가치세 면세재화 또는 용역을 함께 공급하는 경우 그 대가로서 수령하는 금액 중 부가가치세 과세재 화 또는 용역의 공급가액인 과세표준을 안분하여 계산하는 과세표준의 안분계 산이 필요하다. 그리고 본 법 제6조제2항 내지 제4항에서 규정하고 있는 자가공급시의 과세 표준은 감가상각자산과 감가상각자산 이외의 자산으로 분류하여 각각 별도의 계산방법에 의하여 과세표준을 계산해야 하며 사업자가 부동산임대용역을 공 급하고 전세금 또는 임대보증금을 받은 경우에는 금전 이외의 대가를 받는 것 으로 보아 간주임대료를 계산해야 한다. 간이과세자의 경우 주의할 것은 본 조는 일반과세자에 한하여 적용된다는 것이다. 따라서 간이 과세자의 경우에는 본 법 제26조의 규정을 적용하여 과세표준이 부가가치세를 포함한 세포함(tax inclusive)가격으로서의 공급대가가 된다. 이는 일반과세자 의 경우 과세표준이 되는 세제외(tax exclusive)가격으로서의 공급가액과 대비 되는 개념이다. 363

4 부가가치세법 상세해설 2. 과세표준의 계산방법 1) 과세표준 계산요소 과세표준계산의 기본적 요소와 범위 부가가치세의 과세표준은 제반거래에 대한 대가 또는 시가의 합계액인 공급 가액으로 하는데, 부가가치세 그 자체는 공급가액에 포함하지 아니한다. 예를 들어 금전으로 대가를 받는 경우에는 당해 대가를, 금전 이외의 대가 를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가를, 부당하게 낮은 대 가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가를, 폐업하는 경우의 재고재화에 대하여는 시가를 과세표준계산요소로 하 는데 일반적으로 각각의 개별 재화 또는 용역의 공급대가 및 시가의 합계액을 과세표준으로 한다. 왜냐하면 부가가치세 과세표준의 계산 및 세액의 신고와 납부를 부가가치세 과세기간(6개월)이나 예정신고기간(3개월)별로 하도록 규정 하고 있기 때문인바, 따라서 본 법 제15조에서 규정하고 있는 거래징수시의 과세표준과는 의미가 다르다. 부가가치세의 제외 전술한 바와 같이 과세표준은 부가가치세를 포함하지 아니한 세제외가격, 즉 세후가격으로서의 공급가액이다. 세금계산서 등에 부가가치세의 포함여부 가 불분명한 경우에는 그 거래금액 등에 이미 부가가치세가 포함되어 있는 것 으로 보아 그 금액의 100/110에 해당하는 금액을 과세표준으로 본다(통칙 ). 나머지 10/110을 부가가치세로 계산한다. 그러나 대가로 받은 금액에 공급가액과 세액이 별도 표시되어 있지 아니한 경우라 할지라도 대가로 받은 금액 중에 부가가치세가 포함되지 않았음이 명백하게 인정되는 경우에는 100/110에 해당하는 금액을 과세표준으로 적용해서는 안된다. 기타 금액 포함시의 배제 한편 보통 입장료와 함께 징수하는 체육진흥기금이나 문예진흥기금을 구분 하지 아니하고 영수하는 때에는 영수금액전액의 100/110에 해당하는 금액이 364

5 제13조 과세표준 과세표준이 되지만, 체육진흥기금이나 문예진흥기금을 별도로 구분징수하여 납입을 대행하는 경우에는 체육진흥기금이나 문예진흥기금이 입장에 따른 대 가에 포함되지 아니하기 때문에 이러한 기금 등을 제외한 입장료 금액만이 과 세표준이 된다. 2) 공급가액과 대가 (1) 대가의 개념과 범위 대가관계의 금전적 가치금액 부가가치세의 과세표준에는 거래상대자로부터 받은 대금 요금 수수료 등 명목여하에 불구하고 대가관계에 있는 모든 금전적 가치 있는 것을 포함한다. 반대급부의 금전과 재화 여기서 대가 라 함은 부가가치세의 과세대상인 재화나 용역의 공급에 대한 반대급부로서 수령하는 금전이나 재산적 가치가 있는 재화를 의미한다. 이와 같이 대가는 재화나 용역의 공급에 대한 대가관계에 있는 것을 말하므 로 반환의 의무가 있는 입회금 보증금 등을 받거나 장려금 손해배상금 위 약금 등을 받는 것은 대가에 포함되지 아니한다. 거래시기와 범위가 다양한 거래의 거래확인 가능가액 일반적으로 거래대가관계의 금전적 가치금액을 과표로 하는데 외상판매 할 부판매, 장기할부판매, 완성도기준 지급조건부 등의 재화 용역거래, 기부채납 매립용역 등의 거래는 각 거래의 객관적 결정금액을 부가가치세 과세표준으로 하고 있다. 이러한 거래는 다양한 시기적 요인으로 인해 주관적으로 해석될 소지가 있 어 과세표준 계산방법을 다음의 시행령에서 구체적으로 규정하고 있다. 시행령 제48조 과세표준의 계산 2 외상판매 및 할부판매의 경우에는 공급한 재화의 총가액을 과세표준으로 한다. ( 개정) 365

6 부가가치세법 상세해설 3 장기할부판매의 경우에는 계약에 따라 받기로 한 대가의 각 부분을 과세표준으로 한다. ( 개정) 4 완성도기준지급 및 중간지급조건부로 재화 또는 용역을 공급하거나 계속적으로 재 화 또는 용역을 공급하는 경우에는 계약에 따라 받기로 한 대가의 각 부분을 과세표준 으로 한다. 5 기부채납의 경우에는 당해 기부채납의 근거가 되는 법률에 의하여 기부채납된 가액 (부가가치세가 포함된 경우에는 이를 제외한다)을 과세표준으로 한다. ( 신설) 6 공유수면매립법에 의하여 매립용역을 제공하는 경우에는 동법에 의하여 산정한 당 해 매립공사에 소요된 총사업비를 과세표준으로 한다. ( 신설) (2) 공급가액의 결정요소 앞에서 언급한 재화나 용역의 공급에 대한 대가로서 공급가액의 결정에 영 향을 미치는 요소로는 과세대상, 과세기간 및 거래시기 등이 있다. 과세대상 부가가치세의 과세대상은 재화 또는 용역의 공급과 재화의 수입이라고 본 법 제1조에서 규정하고 있다. 따라서 본 조 제1항에서 재화 또는 용역의 공 급에 대한 과세표준은 이라고 규정하고 있고, 본 조 제4항에서 재화의 수 입에 대한 과세표준은 이라고 규정하고 있는 이유는 면세거래를 포함한 부 가가치세가 과세되지 아니하는 거래에 대해서는 과세표준계산의 필요성이 없 기 때문이다. 주의할 것은 영세율 거래는 과세표준은 있지만 세율을 특별히 영의 세율을 적용하는 것이므로 영세율 거래도 과세표준의 계산은 필요하다는 점이다. 한편 본 조 제1항제3호에서 대가를 받지 아니하는 경우의 과세표준은 자기 가 공급한 재화 또는 용역의 시가라고 규정하고 있는데 이를 본 법 제7조제3 항에서 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으 로 보지 아니한다라고 규정하고 있는 것과 연결시켜 볼 때 본 조의 규정에서 대가를 받지 아니하는 경우란 재화의 무상공급만 의미한다고 할 수 있다. 366

7 제13조 과세표준 과세기간 및 거래시기 부가가치세의 과세표준은 본 조에서 규정하고 있는 과세기간별 과세표준과 본 법 제15조에서 규정하고 있는 거래징수시의 과세표준으로 구분할 수 있다. 과세기간별 과세표준은 본 법 제3조에서 규정하고 있는 과세기간인 매 6개 월마다 그 기간동안에 발생한 개별거래들의 공급가액을 본 조의 규정에 의해 결정하여 합계한 것이고 거래징수시의 과세표준이란 개별거래가 발생할 때마 다의 개별거래의 공급가액으로서 역시 본 조의 규정에 의해 공급가액을 결정 해야 한다. 따라서 과세기간별 과세표준을 확정시키기 위해서 개별거래를 특 정과세기간에 귀속시키는 개별거래의 거래시기 파악이 필요하다. (3) 재화 용역의 공급대가의 유형 이자상당액 장기할부판매나 할부판매거래에서 거래대가에 포함된 이자상당액은 재화나 용역의 공급에 대해 실질적 대가관계가 있는 것이므로 과세표준에 포함한다 (통칙 ). 이러한 이자상당액 등은 거래조건에 포함되어 있어야만 하는 것은 아니고 거래관행상 실제 수령하는 이자상당액 등을 모두 포함하는 것이다. 소비대차 개념하의 이자배제 한편 이자상당액 등의 수령이 미수금을 소비대차로 변경함으로써 발생한 것 이라면 이는 부가가치세의 과세표준에 포함되지 아니하고 소득세법상의 이자 소득으로서 원천징수대상이 된다. 소비대차란 민법 제598조에서 다음과 같이 규정하고 있다. 민 법 제598조 소비대차의 의의 소비대차는 당사자 일방이 금전 기타 대체물의 소유권을 상대방에게 이전할 것을 약정 하고 상대방은 그와 같은 종류, 품질 및 수량으로 반환할 것을 약정함으로써 그 효력 이 생긴다. 이 경우 소비대차계약서 작성유무와는 관계없이 실질적인 소비대차로 전환 367

8 부가가치세법 상세해설 되었다면 과세표준에 포함하지 아니한다. 대가의 일부로 받는 운송관련 제반 부대비용 대가의 일부로 받는 운송보험료 산재보험료 등과 대가의 일부로 받는 운송 비 포장비 하역비 등도 실질적 대가관계에 있는 모든 금전적 가치 이므로 과세표준에 포함한다(통칙 ). 실제 사례를 들어보면 다음과 같다. 수출면장상에 운송보험료 및 국외거주자에게 지급되는 수수료 등이 포함되 어 있는 경우 이는 과세표준에 포함한다. 운송업자가 화물운송용역을 제공하고 운송료 이외에 고속도로통행료 등을 별도로 받는 경우 이는 과세표준에 포함한다. 개별소비세 주세 및 교통 에너지 환경세 등 간접세 개별소비세 주세 및 교통 에너지 환경세 등이 과세되는 재화 또는 용역에 대하여는 당해 개별소비세 주세 및 교통 에너지 환경세와 그에 대하여 부가 되는 교육세 농어촌특별세 상당액도 대가에 포함한다(통칙 ). 이 경우 개별소비세 및 주세 등의 간접세를 부가가치세 과세표준에 산입하 는 것은 재화의 공급자가 재화의 판매를 위하여 제조장에서 재화의 반출시 징 수되는 간접세에 한하여 적용되고 그 이후의 재화를 구입한 자에 대하여는 더 이상 과세표준에의 산입여부를 고려할 필요가 없다. 왜냐하면 재화의 구입자 입장에서는 동 간접세액이 재화의 매출원가를 구성 하기 때문이며 개별소비세는 사업장에서의 반출시만 과세되기 때문이다. 개별소비세 등의 포함이유와 문제점 개별소비세 등의 간접세를 실질적 대가관계로서 과세표준에 포함하도록 규 정하는 이유로는 ⅰ) 수입시 과세표준에도 개별소비세 등의 간접세가 포함되어 있으므로 재화나 용역의 공급시에도 형평을 기한다는 점, ⅱ) 간주공급시 과세 표준에 개별소비세 등의 간접세가 포함되어 있다는 점을 들 수 있다. 그러나 개별소비세 등의 간접세가 재화나 용역의 공급대가로서의 성격이 있 368

9 제13조 과세표준 는지는 의문이다. 왜냐하면 개별소비세 등의 간접세는 판매자가 최종소비자로 부터 직접 징수하여 납부하는 것이기 때문에 재화나 용역의 공급대가로 볼 수 없기 때문이다. 또한 기본통칙 (5)에서 과세표준에 포함하는 것으로 규 정하고 있으므로 앞에서 언급한 수입재화나 간주공급시의 법규정을 준용하지 아니한 법체계상의 문제점도 있다. 개별소비세의 미납과 환급시 포함여부 한편 사업자가 공급하는 재화가 개별소비세 과세대상이나 개별소비세법 제 14조제1항에 의하여 미납세반출시에는 개별소비세가 부가가치세 과세표준에 포함되지 않지만 미납세반출사실이 증명되지 아니하여 추징하는 경우에는 동 세액상당액은 과세표준에 포함된다. 여기서 미납세반출이라 함은 과세물품을 법이 정한 요건에 따라 당해 물품 에 대한 세액의 부담이 유보된 상태로 판매 또는 반출하는 제도를 말한다. 개별소비세를 환급받는 경우 과세표준의 계산은 환급세액을 재화의 제조업 자 공급자의 과세표준에서 공제하고 수정세금계산서를 발행해야 한다(통칙 ). 관세환급금 관세환급금이란 수출업자가 수출을 이행한 후에 그 수출재화의 제조에 소요 된 원 부자재를 수입할 때 납부한 관세를 관세법 제32조제1항 및 수출용 원재료 등에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법 의 규정에 의해 세관장으로부 터 되돌려 받는 금액을 말한다. 이때 수출용 원자재를 수입한 사업자가 내국신용장에 의해 재화를 수출업자 또는 수출품생산업자에게 공급하고 당해 수출업자 또는 수출품 생산업자로부 터 수출용 수입원자재에 대한 관세환급금을 받는 경우에는 재화의 공급대가의 일부로서 과세표준에 산입되고 영세율이 적용된다. 그러나 동 사업자나 수출업자가 세관장으로부터 직접 받는 관세환급금과 수 출품생산업자가 수출대행업자로부터 받는 관세환급금은 재화의 공급대가가 아 니므로 과세표준에 산입되지 아니한다(통칙 ). 369

10 부가가치세법 상세해설 조출료와 체선료 선주와 하역회사간의 계약에 의하여 화물을 선적하는 경우 하역회사가 조기 선적하고 선주로부터 조출료를 받으면, 이는 하역회사의 하역용역 제공에 따 른 대가이므로 과세표준에 포함되지만, 선적이 지연됨으로 인하여 하역회사가 선주에게 지급하는 체선료는 일종의 손해배상금 성격으로서 실질적 대가관계 가 성립되지 않아 과세표준에 포함시키지 않는다. 또한 선주와 화주와의 계약에 따라 화물을 선적함에 있어서 화주가 조기선 적을 하고 선주로부터 조출료를 받는 때에는 일종의 장려금 성격으로서 실질 적 대가관계가 성립하지 아니하므로 과세표준에 포함시키지 아니하나 화주의 지연선적 때문에 화주가 선주에게 지급하는 체선료는 항행용역의 제공에 따른 대가이므로 과세표준에 포함시킨다(통칙 1-2-4). 또한 화주와 선주가 화물운송계약을 체결함에 있어서 기본운임을 정하고 화 물의 적하 및 양하기간에 따른 조출료와 체선료를 기본운임에 가감하기로 약 정한 경우 당해 운송용역의 부가가치세 과세표준은 조출료와 체선료를 가감한 금액이 된다. 중개 알선수수료 재화 용역공급을 중개하거나 알선하는 경우는 이러한 행위에 따른 대가만이 과세표준인바, 중개 알선용역 행위대가는 일반적으로 중개 알선수수료라 칭한 다. 농수산물판매중개인의 중개인료, 부동산중개사의 중개수수료, 여객운송업 의 대행료 및 항공용역수수료 등은 당해 재화 용역가액 자체가 아니라 이의 대행요금만이 과표가 된다. 그러나 중개업이나 알선업을 표방하고 있어도 자 기책임하에 구입하여 판매하거나 실질적인 행위가 당해 재화 용역공급 전반에 대한 책임수행을 수반하는 것이라면 중개 알선이라 할 수 없고, 따라서 재화 용역의 총 거래대가 금액을 과세표준으로 해야 한다. 결국 당해 재화 용역에 대한 총괄책임, 대외적 전반 책임을 지는 경우는 전 체 금액을, 일부 책임을 지는 경우는 수수료 금액만을 과세표준으로 할 수 있 는데 사실판단에 따라야 하겠지만, 당해 사업자가 적용하는 금액대로 과세표 준을 결정하게 된다. 370

11 제13조 과세표준 예를 들어 광고회사가 광고주의 광고의뢰(100만원)를 받아 방송매체에 광고 대행(80만원)을 하는 경우 광고회사의 대행수수료는 20만원(=100만원-80만 원)만큼이 되는데 광고회사의 역할이 단순 대행인 경우 과세표준은 대행 알선 수수료로서 20만원만이다. 그러나 광고회사가 총 100만원으로 광고를 수주하여 자기책임하에 광고하고 방송매체에 80만원을 지불하는 관계라면 과세표준은 100만원이 되며, 이를 위 한 업무원가의 개념으로 80만원을 계상한다는 뜻이다. 회계처리로 보면, 전자 와 같이 단순대행으로 하여 순액주의로 계상하면 총 매출액이 20만원이지만, 총괄대행으로 보고 총액주의로 계상하면 총 매출액 100만원, 총 매입원가 80 만원의 결과가 되어 광고회사의 손익수지는 같지만 총 매출액의 금액표시가 달라진다. 결론적으로 중개 알선업을 영위하는 사업자의 부가가치세 과세표준은 원칙 적으로 중개 알선수수료이나 사업자가 자기의 책임과 계산하에 거래를 할 경 우 과세표준은 용역제공에 따른 수령대금 전액이 된다. 대행수출 대행수출이란 대외무역법에 의한 무역업자로 등록이 되어 있지 아니하거나 수출품목에 대한 금액한도(quota)가 적용되는 등 기타 사정에 의하여 수출품 생산업자의 명의로 직접 수출하지 못하고 무역업허가를 받은 수출업자의 명의 로 수출하는 것인데, 부가가치세의 과세표준인 공급가액은 원신용장상의 금액 으로 한다. 예를 들어 사업자가 외국수입상으로부터 원신용장을 개설받아 신용장을 수 출업자에게 양도하고 수출업자가 개설한 완제품 내국신용장에 의해 수출재화 를 생산 수출함에 있어 계약후 수출제비용 및 수출후 하자의 책임이 원신용장 을 개설받은 사업자에게 귀속되어 사업자가 자기책임하에 수출하는 경우가 대 행수출에 해당되는데 이는 단순히 수출업자로부터 완제품 내국신용장을 수령 후 수출품을 생산하여 납품하였다면 내국신용장상의 금액이 과세표준이 된다 는 것과 비교가 된다. 371

12 부가가치세법 상세해설 (4) 재화 용역의 공급대가가 아닌 것 협회비 등 협회 등 단체가 재화의 공급 또는 용역의 제공에 따른 대가관계없이 회원들 로부터 수령하는 협회비 찬조비 및 특별회비 등은 실질적 대가관계가 없으므 로 과세표준에 포함되지 아니한다(통칙 1-0-2). 그러나 협회 등 단체가 회원들을 위하여 공동구매 또는 공동판매를 해주고 일정률의 수수료를 회비로 받는 경우에는 실질적 대가관계가 성립하므로 이는 부가가치세의 과세표준에 포함한다. 반환조건부 용기대금과 포장비용 재화공급시 용기나 포장의 반환을 전제조건으로 당해 용기대금과 포장비용 을 공제한 금액으로 공급하는 경우가 있는데 그 용기대금과 포장비용은 공급 대가로 보지 아니하므로 과세표준에 포함하지 아니한다. 여기서 반환조건이란 계약상 명시된 것만을 의미하는 것은 아니고 거래의 실질상 용기의 반환이 가능하고 내용물의 가격만으로 판매한 것이 객관적으로 입증이 가능하면 된다. 용기 포장 회수보증금의 배제 또한 용기 또는 포장의 회수를 보장하기 위하여 받는 보증금도 실질적 대가 관계가 없으므로 과세표준에 포함하지 아니한다. 그러나 반환조건으로 공급하는 경우 용기 또는 포장을 회수할 수 없어 변상금의 형식으로 변제받을 경우에는 용기 또는 포장을 공급한 것으로 보아 공급대가로서 과세표준에 포함한다(통칙 ). 사업자의 보세구역내에서의 국내 재화공급 사업자가 보세구역내에서 보세구역 이외의 국내에 재화를 공급하는 경우에 는 공급가액 중 수입재화의 부가가치세 과세표준인 관세의 과세가격과 관세 개별소비세 주세의 합계액을 제외한 금액을 공급대가로 보아 과세표준으로 한다. 372

13 제13조 과세표준 예를 들면 보세공장설영특허를 받은 자가 외국에서 도착한 물품과 내국물품 을 재료로 하여 만든 제품을 보세구역 이외의 국내에 있는 자에게 공급하는 경우에는 당해 재화를 공급받는 자가 보세구역 이외의 국내로 반입하는 때에 재화의 수입으로 인정되어 세관장에 의하여 부가가치세를 거래징수당하고 또 한 당해 재화를 공급하는 사업자로부터 부가가치세를 거래징수당하게 되므로 동일한 재화에 대하여 이중과세되는 불합리를 없애기 위한 조치로서 세관장이 과세하는 부분을 공제하도록 하는 것이다. 이는 이러한 공급에 대한 거래시기 역시 관세의 과세가격을 알 수 있는 시점인 수입면허일로 하고 있는 것으로 보아도 이론적인 일관성이 있다 하겠다. 또한 외국에서 수입한 물품이 국내에 도착된 후 당초 수입허가자가 수입물 품을 수입통관전에 수입허가서상의 실수요자에게 양도하는 경우에도 공급자인 당초 수입허가자가 거래징수하는 부가가치세 과세표준은 총 공급가액 중 수입 재화의 관세의 과세가격과 관세 개별소비세 주세 교육세 및 교통 에너지 환경세의 합계액을 제외한 금액으로 한다. 봉사료 용역업 등의 봉사료도 그 대가의 수취성격에 따라 공급대가 포함여부를 결 정하는데, 음식 숙박용역이나 개인서비스용역의 경우 공급대가와 함께 받은 종업원의 봉사료를 세금계산서 영수증 또는 법 제32조의2의 규정에 의한 신 용카드매출전표에 그 대가와 별도 구분하여 기재한 경우로서, 당해 종업원에 실제 지급한 사실이 확인되면 그 봉사료는 종업원의 직접 소득이므로 과세표 준에 포함하지 아니한다. 이는 봉사료가 사업자에게 귀속되는 것이 아니라 종 업원에게 귀속되기 때문에 사업자가 공급한 용역과 실질적 대가관계가 성립하 지 않기 때문이다. 봉사료를 포함하는 경우 사업자가 봉사료를 자기의 수입금액에 계상하는 경우에는 용역공급에 대한 실질적 대가관계가 성립하므로 사업자의 부가가치세 과세표준에 포함된다. 또한 사업자가 음식 숙박용역이나 개인서비스용역을 공급하고 그 대가의 373

14 부가가치세법 상세해설 일정률의 금액을 봉사료 명목으로 직접 고객에게 청구하여 지급받아 당해 서 비스를 제공한 종업원이 누구인지를 불문하고 전 종업원에게 일정한 지급기준 에 의거 지급하는 경우 당해 봉사료 명목으로 지급받는 금액은 세금계산서 영수증 또는 신용카드매출전표에 용역의 대가와 구분하여 기재하더라도 이는 일정률의 금액을 징수하는 측면이 강하므로 용역의 공급으로 보아 부가가치세 과세표준에 포함한다. 결론적으로 대가와 함께 수령하는 봉사료는 각 종업원에의 개별적인 귀속이 명확하고 형식상 사업자가 자기의 계산과 책임하에서 받는 것이 아니라 종업 원을 대행하여 징수한다는 요건을 충족시켜야만 사업자의 부가가치세 과세표 준에 포함되지 아니한다. 또한 종업원의 범위에는 사업자와 직접적인 고용관계가 없는 자유직업소득 자를 포함한다. 이 경우 자유직업소득자의 범주에 포함되는 경우로는 접대 부 댄서와 골프장의 캐디 등을 들 수 있다. 공급받는 자의 원자재부담액 거래상대방으로부터 인도받은 원자재 등을 사용하여 제조 가공한 재화를 공급하거나 용역을 제공하는 경우에 원자재 등의 가액은 재화나 용역의 공급 에 대한 대가관계가 성립하지 아니하므로 과세표준에 포함하지 아니한다. 따 라서 원자재 등의 인도시에 세금계산서 교부 등의 절차가 필요없다. 그러나 재화나 용역의 공급대가로서 수령하는 원자재 등은 대가관계가 성립 하므로 과세표준에 포함한다(통칙 ). 위탁지급 공공요금 등 사업자가 사업과 관련하여 대가를 수령하는 경우에 별도로 구분징수하여 납 입을 대행하는 위탁지급 공공요금 등은 재화나 용역의 공급에 대한 대가관계 가 성립하지 아니하므로 과세표준에 포함되지 않는다. 1 부동산 임대료에 포함수취하는 공공요금 사업자가 부동산 임대료와 관리비를 구분하지 않고 영수하는 때에는 전체 374

15 제13조 과세표준 금액을 공급대가로 보아 과세표준에 포함하지만 임차인이 부담해야 할 보험 료 수도료 공공요금 등을 별도로 구분징수하여 납입을 대행하는 경우 이는 부동산임대관리에 대한 대가로 보지 아니하여 과세표준에 포함하지 아니한다 (통칙 ). 한편 경비원 급료 등 공공요금에 해당하지 아니하는 관리비를 구분하여 징 수하는 경우에는 이는 부동산임대관리용역 제공에 대한 대가에 해당되므로 과 세표준에 포함한다. 2 체육진흥기금과 문예진흥기금 프로야구 입장료 등에 포함되어 있는 체육진흥기금과 극장입장료 등에 포함 되어 있는 문예진흥기금을 입장료와는 별도로 구분징수하여 납입을 대행하는 경우 이는 입장에 따른 대가로 보지 아니하여 과세표준에 포함하지 아니한다. 3 광업권자가 조광권자로부터 수령하는 전기요금 광업권자가 자기와 동일한 갱도를 사용하는 조광권자로부터 총 전기요금의 범위내에서 합리적인 기준을 적용하여 산정한 조광권자 부담분의 전기요금을 조광료와 별도로 구분징수하여 납입을 대행하는 경우 그 구분징수하는 전기요 금은 조광권을 설정하여 주고 받는 대가로 보지 아니하여 과세표준에 포함하 지 아니한다. 4 관리비와 별도로 부과징수를 대행하는 방범비 상가관리용역에 대한 대가수취시 지역자율방법위원회에 납부하는 방범비를 자기계산하에 받지 아니하고 별도로 부과징수를 대행하는 경우 당해 방범비는 용역제공에 대한 대가로 보지 아니하여 과세표준에 포함되지 않는다. 3) 금전적 수취대가 금전적 수취총액 재화나 용역의 공급에 대한 대가를 금전으로 받는 경우에는 금전적 수취대 가가 그 재화나 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준이 된다. 375

16 부가가치세법 상세해설 만약 대가를 외국통화나 외국환 등의 외화로 받은 경우에는 공급시기 도래 전에 원화로 환가한 경우는 환가금액이 공급가액 또는 과세표준이 되고, 공급 시기 이후에 외화를 보유하거나 지급받는 경우에는 공급시기(선적일 수출확 정일 등)의 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의해 계산한 금액 이 과세표준이 된다. 이때 기준환율이란 미화의 외국환은행간 매매율을 거래량으로 가중 평균하 여 산출되는 율이며, 재정환율은 최근 주요 국제금융시장에서 형성된 미화 이 외의 통화와 미화와의 매매중간율을 기준환율로 제정한 율이다. 사업자가 재화 또는 용역의 공급시기 이후에 대가를 외화로 보유하거나 지 급받는 경우. 즉 외화외상매출인 경우는 당해 공급시기의 외국환거래법에 의 한 기준환율 또는 재정환율에 의하여 계산한 금액을 그 대가로 한다. 이는 종전의 대고객전신환매입률은 당일에도 수시로 변하고 거래은행마다 차이가 있으므로 부가세납세에 따라 관리의 불편을 없애고 법인세법상에서도 연말외화자산의 평가를 기준환율이나 재정환율로 규정하고 있어 평가기준을 통일한 것으로 보인다. 외화외상매출의 실제 환가시 대부분 환차손 발생 외상매출시 일단 기준환율 재정환율로 부가세 영세율 매출인식한 후, 나중 에 실제 환가시는 전신환매입률(TTB)로 원화금액이 입금된다. 환율의 특별한 변동이 심하지 않는 한 기준환율은 대부분 중심환율이므로 전신환매입률(TTB) 보다는 높아서 외화외상매출을 부가세 규정에 따라 매출인식하였다면 대부분 환율차손이 발생하는 회계상 문제는 있다. 그러나 부가세매출확정대로 손익인식매출을 계산해야 하는 것은 아니므로 손익계산에는 탄력적 대응이 가능하다. 공급가액 확정후 환율차액의 배제 또한 재화나 용역의 공급시기 이후에 그 대가를 외화로 지급받는 경우에 공 급시기 이후에 환율변동으로 인하여 증감되는 금액 중 환차손익은 과세표준에 영향이 없다. 즉 환차손익으로 기간손익 반영된다(통칙 ). 376

17 제13조 과세표준 4) 비금전대가수령시 자기공급 재화 용역의 시가 (1) 자기공급 재화 용역의 시가 자기공급 재화 용역의 시가 금전 이외의 것으로 재화나 용역의 공급에 대한 대가를 받으면 자기가 공급 한 재화나 용역의 시가가 그 재화나 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표 준이 된다. 이는 재화나 용역을 공급하고 그 대가로서 현물 등으로 받는 경우 에 공급가액은 수령한 현물의 시가가 아닌 자기공급 재화나 용역의 시가로서 결정된다는 것이다. 예를 들면 공사대금조로 체비지를 받은 경우에는 체비지의 시가가 아닌 건 설용역의 시가가 과세표준이 되며, 토지소유자에게 자기비용으로 건물을 건립 해 주고 그 대가로 건물일부를 일정기간 사용수익하는 경우에는 건물 건립사 업비 총액을 당해 용역의 시가로 보아 과세표준이 된다(통칙 ). 기부채납자산의 공급시기 시가 국가나 지방자치단체 등에 무상으로 공급하는 재화는 본 법 제12조제1항제 18호의 규정에 의해 부가가치세가 면세된다. 따라서 국가나 지방자치단체 등 에 기부채납한 자산은 상기 규정에 의해 면세되지만 기부채납 후 일정기간 동 안의 무상사용수익권을 취득한 경우에는 기부채납의 대가로서 무상사용수익권 을 취득한 것으로 인정되어 부가가치세 과세대상인 재화의 공급에 해당이 된 다. 이 경우 기부채납자산의 공급시기는 통상적인 재화의 공급시기인 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때이고 과세표준은 기부채납자산의 공급시기의 시가로 한다. (2) 시가의 개념 시가란 일반적으로 정상적인 거래에서 형성되는 가격인바, 구체적으로는 사 업자와 특수관계있는 자 이외의 자와의 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래 된 가격이라고 시행령 제50조제1항이 규정하고 있다. 제3자 거래가격이 없으 면 부당행위계산에서의 시가계산절차(감정가 공시가, 상속세법상의 법정평가 액 등)에 의하며, 무형자산 등은(시가 50% 보증금) 이자율 또는 원가 일정이 377

18 부가가치세법 상세해설 익가산비율 등에 의한다. 여기서 정상적인 거래에서 형성되는 가격이란 특수 관계가 없는 제3자와의 거래가 이루어지는 경우에 객관적으로 형성될 수 있는 가격을 말한다. 여기서 객관적 가격이라 함은 정상적인 사회통념 내지는 상거 래관습에 의해 형성된 가격으로서 만약 이러한 거래가 없다면 개별적 현황, 예를 들면 시장환경 입지조건 등을 감안하여 적정시가를 결정해야 한다. 감정가액 및 공시지가, 상속세 법정평가액 시가의 준용범위로 감정가 공시가 상속증여세법의 법정평가액을 차례로 적용한다. (3) 특수관계있는 자의 범위 특수관계있는 자는 소득세법시행령 제98조제1항각호 또는 법인세법시행령 제87조제1항각호에 규정된 자라고 규정하고 있는데 이러한 자 이외의 제3자간 거래가격을 시가로 한다. 법인사업자의 특수관계있는 자 사업자가 법인인 경우에는 법인세법의 적용을 받게 된다. 따라서 법인에 대 해서는 특수관계있는 자의 범위를 법인세법시행령 제87조제1항에서 규정하고 있다. 1 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사 실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자와 그 친족 2 주주 등(소액주주제외)과 그 친족 (표1) 표 1 실질적 지배자 친 족 당해 법인 주주 등(소액주주 제외) 친 족 3 법인의 임원 사용인 또는 주주 등의 사용인(출자자가 영리법인인 경우에는 임원을 말하고, 비영리법인인 경우에는 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용 인 이외의 자로서 법인 또는 출자자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유 지하는 자와 이들과 생계를 같이하는 친족 (표2) 378

19 제13조 과세표준 표 2 법인 (소액주주제외) 임 원 사 용 인 생 계 유 지 자 및 일 상 생 활 친 족 실질지배자, 주주 등(개인) 사 용 인 생 계 유 지 자 및 일 상 생 활 친 족 주주 등(영리법인) 임 원 생 계 유 지 자 및 일 상 생 활 친 족 주주 등(비영리법인) 이 사 설 립 자 생 계 유 지 자 및 일 상 생 활 친 족 4 주주 등 또는 1 및 2에 게기하는 자가 총 발행주식 또는 총 출자지분의 30/100이상을 출자하고 있는 다른 법인 (표 3) 53 또는 8에 게기하는 자가 총 발행주식 또는 총 출자지분의 50/100 이상 을 출자하고 있는 다른 법인 (표 4) 표 3 임 원 사 용 인 법인 생 계 유 지 자 등 가 친 족 실질지배자, 주주등(개인) 사 용 인 출자(지분합계 30% 이상) 법 소액주주제외 생계유지자등 주주 등(영 리 법 인) 임 원 인 생계유지자등 주주 등(비 영 리 법 인) 이 사 나 설 립 자 생계유지자등 379

20 부가가치세법 상세해설 6 당해 법인에 50/100 이상을 출자하고 있는 법인에 50/100 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인 (표 5) 7 당해 법인이 대규모기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 속하는 다른 계열회사 (표 6) * 표 6 p.379 참조 표 5 법인가 50% 이상 출 자 출자자(법인) 50% 이상 출 자 50% 이상 출 자 출자자 (법인)나 출자자 (개인)다 표 4 임 원 사 용 인 생계유지자 등 친 족 법인 가 소액주주 제외 실 질지 배 자, 주 주 등 (개 인) 주 주 등 사 용 인 생계유지자 등 임 원 출자 (50% 이상) 법 인 (영리법인) 생계유지자 등 이 사 다 주주 등 (비영리법인) 설 립 자 생계유지자 등 법 인 나 (출자 30% 이상) 380

21 제13조 과세표준 표 6 대규모기업집단 계 열 회 사 법인가 계 열 회 사 계 열 회 사 81 및 2에 게기하는 자가 이사의 과반수이거나 설립을 위한 출연금의 50/100 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인 (표 7) 표 7 법인 가 출자자 친 족 과반수 이상의 이사 설립을 위해 출연(50% 이상) 하고 출연자 중 1인이 설립 자인 경우 비영리법인나 비영리법인다 사업자의 특수관계있는 자 사업자가 개인인 경우에는 소득세법의 적용을 받는데 개인에 대해서 특수관 계있는 자의 범위를 규정하고 있는 소득세법시행령 제98조제1항은 거주자라는 용어를 사용하고 있는바, 이를 부가가치세법에 준용하는 경우에 거주자는 사 업자를 의미한다. 1 당해 사업자의 친족 당해 사업자 친 족 2 당해 사업자의 종업원 또는 그 종업원과 생계를 같이하는 친족 당해 사업자 종 업 원 일상생활 친족 381

22 부가가치세법 상세해설 3 당해 사업자의 종업원 이외의 자로서 당해 사업자의 금전 기타 자산에 의 하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 같이하는 친족 당해 사업자 생계유지자 일상생활 친족 4 당해 사업자가 단독으로 또는 1 내지 3에 게기하는 자가 소유한 주식 또 는 출자지분의 합계가 총 발행주식 또는 총 출자지분의 50/100 이상을 출 자하였거나 그 사업자가 대표자인 법인 출자 (50% 이상) 당해 사업자 법 인 1 내지 3의 특수관계있는 자 대표자 출자 (50% 이상) 법 인 법 인 5 당해 사업자와 1 내지 3에 게기하는 자가 이사의 과반수이거나 설립을 위한 출연금의 50/100 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인 당해 사업자 1 내지 3의 특수관계있는 자 과반수 이상의 이사 설립을 위해 출연(50% 이상)하고 출연자 중 1 인이 설립자인 경우 비영리법인 비영리법인 64 또는 5에 해당하는 법인이 총 발행주식수 또는 총 출자지분의 30/100 이상을 출자하고 있는 법인 382

23 제13조 과세표준 도표 (출자 50% 이상) 출자(30%) 이상 당해 사업자 법 인 법 인 대표자 출자(50% 이상) 출자(30%) 이상 법 인 법 인 출자(30%) 이상 법 인 법 인 과반수 이상의 이사 비영리법인 출자(30%) 이상 법 인 1내지3의 특수관계 있는자 설립을 위해 출연 (50% 이상)하고 출 연자 중 1인이 설 립자인 경우 비영리법인 출자(30%) 이상 법 인 5) 부당한 대가수령시 자기공급 재화 용역의 시가 (1) 부당하게 낮은 대가를 받는 경우 부당대가의 개념 재화나 용역의 공급시 부당하게 낮은 대가를 받을 수도 있으며 받지 않을 수도 있는데 이런 경우는 자기가 공급한 재화나 용역의 시가가 부가가치세의 과세표준이 된다. 부당하게 낮은 대가란 사업자가 자기와 특수관계있는 자와 거래를 함에 있어서 재화와 용역의 공급가액이 시가보다 약간이라도 낮아 조 세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 대가를 말한다. 이는 부가가치세법상의 부당행위계산부인 규정이라고 할 수 있다. 재화는 대가를 안받아도 시가공급으로 보나, 용역은 전혀 안받는 경우의 시가공급자 체가 없다고 보아야 하므로 정상시가를 과표로 할 수 없다고 본다. 부당의 개념과 조세부담회피 여기서 부당이라고 함은 윤리적 측면에서의 부당개념이 아니고 당사자가 선 택한 법적 수단이 어떤 경제적 효과를 달성하는 방법으로서 경제적 측면에서 의 합리성 여부에 대한 판단기준으로서의 부당개념이다. 그 합리성의 판단기 383

24 부가가치세법 상세해설 준을 시가에다 두고 시가보다 공급가액이 조금이라도 낮으면 그것은 부당이 되는 것이다. 그런데 법인세법이나 소득세법상의 부당행위계산부인규정과 차이가 있는 것 은 법인세법이나 소득세법에서는 부당행위계산부인 대상으로 거래가액과 시가 와의 차액 상당액을 명시하고 있으나 부가가치세법에서는 현저하게 낮은 대가 에 대해서 규정이 없다는 점이다. 따라서 대법원 판례 등에 따르면 시가보다 낮은 대가는 구체적인 사례에 따 라 조세부담의 형평을 잃치 않는 정상거래를 기준으로 하여 객관적으로 정할 수밖에 없다. 결국 특수관계있는 자와의 거래라 할지라도 재화나 용역의 공급가액이 시가 와 유사하거나 공급가액이 시가보다 낮더라도 그 이유가 대금지급조건, 경쟁 관계, 계약기간, 입지조건 등의 거래특성에 기인하는 것이라면 그것은 부당하 게 낮은 대가를 받은 것으로 보지 아니한다. 특수관계있는 자간의 거래 특수관계있는 자란 본 법 시행령 제50조제1항의 규정을 준용하면 된다. 자 세한 설명은 Ⅰ. 2. 4) (3) 특수관계있는 자의 범위를 참조하면 되겠다. 만약 특수관계없는 자와의 거래에 있어서 시가보다 낮은 대가를 받는 경우 에는 부당하게 낮은 대가를 받는 경우에 해당되지 아니하므로 수령한 낮은 대 가가 과세표준이 된다. 단지 법인세법이나 소득세법 측면에서는 거래가액과 시가에 시가의 30%를 가감한 범위내의 가액인 정상가액과의 차액을 기부금으 로 의제하여 세무조정항목이 된다. 조세부담의 감소여부와 부담대가의 관련성 공급가액이 시가보다 조금이라도 낮으면 이로 인해 조세부담은 감소하게 된 다. 이는 부가가치세의 조세회피를 방지하려는 취지에서 조세부담의 감소에 대해서 언급하고 있는 것이다. 따라서 만약 시가보다 조금이라도 낮다고 하더라도 그 거래가 면세대상거래 라고 하면 이 규정의 적용여지는 없다. 384

25 제13조 과세표준 왜냐하면 부가가치세의 부담을 감소시키는 결과를 가져오지 않기 때문이다. 그러나 면세대상거래라 할지라도 법인세법이나 소득세법상의 부당행위계산부 인규정의 적용은 받게 된다. 상기 요건을 충족시킬 경우 사업자와 특수관계있는 자간의 실지거래가액에 관계없이 과세관청은 사업자가 공급한 재화나 용역의 시가를 과세표준으로 하 여 부가가치세액을 계산하게 된다. 주의할 것은 이 규정이 세액계산시 과세표준에 대해서만 영향을 미치는 것 이고 당사자간의 법률행위 내용에까지 영향을 미치는 것은 아니다. (2) 대가를 받지 아니하는 경우 재화의 무상공급만에 적용함 재화나 용역의 공급시 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화 나 용역의 시가를 과세표준으로 한다. 즉, 재화나 용역의 무상공급시 공급재화 나 용역의 시가가 과세표준이 된다는 것인데 용역의 무상공급은 본 법 제7조 제3항에서 부가가치세 과세대상인 용역의 공급으로 보지 아니한다라고 규정하 고 있으므로 본 조문의 대상이 되는 것은 재화의 무상공급만이다. 그런데 이때 특수관계있는 자에게 용역을 무상으로 공급하는 경우와 현저하 게 낮은 대가를 받고 공급하는 경우에 있어 과세형평상의 문제가 발생한다. 즉, 전자의 경우에는 시가총액이 과세표준에 포함되지 않고 후자의 경우에는 시가와 낮은 대가와의 차액이 추가로 과세표준에 포함된다. 이는 재화의 무상 공급에 비해 용역의 무상공급은 시장성이 없어 과세표준을 계산하는 것이 어 렵고 복잡하며 또한 조세정책적 차원에서 용역의 무상공급을 과세대상에서 제 외한다고 하더라도 실무상 악용의 소지를 없애기 위해 조속한 보완이 필요하 다고 하겠다. 재화의 무상공급의 대상으로는 간주공급, 즉 본 법 제6조제2항의 자가공급 과 본법 제6조제3항의 개인적 공급과 사업상 증여을 들 수 있다. 직매장 반출시는 취득가액을 적용 본 법 시행령 제15조제2항에서 규정하고 있는 자가공급 중 하나의 유형인 385

26 부가가치세법 상세해설 직매장 반출시에는 취득가액을 과세표준으로 한다. 즉, 2 이상의 사업장이 있 는 사업자가 자기사업과 관련하여 생산 또는 취득한 재화를 타인에게 직접 판 매할 목적으로 다른 사업장에 반출하는 경우에는 당해 재화의 취득가액을 과 세표준으로 한다. 여기서 취득가액이란 일반적으로 취득을 위해 소요된 제반금액인 역사적 원 가의 취득가액을 말한다. 한편 기업내부에서 독립사업부제도 등에 의해 사업부간에 취득가액에 일정 액을 가산하여 공급하는 때에는 일정액을 가산한 공급가액이 과세표준이 된다. 개별소비세 주세 등 합계액 포함 (시행령 502) 그리고 개별소비세 주세 및 교통 에너지 환경세가 부과되는 재화에 대하여 는 개별소비세 주세 및 교통 에너지 환경세 등의 과세표준에 당해 개별소비 세, 주세, 교통 에너지 환경세, 교육세 및 농어촌특별세 상당액을 합계한 금액 이 과세표준이 된다. 감가상각자산의 경우 감가상각자산의 경우 뒤에서 설명하는 간주공급시 과세표준계산에서 감가상 각자산의 경우를 참조하면 되겠다. 6) 폐업시 재고재화의 시가 폐업하는 경우의 재고재화는 사업자 자신에 대한 재화의 공급으로 간주된다. 이 경우 부가가치세의 과세표준은 당해 재고재화의 시가가 된다. 여기서 시 가란 사업자와 특수관계가 없는 자와의 정상거래에서 형성되는 가격으로서 사 업자의 업태별 시가를 말한다(통칙 ). 단, 재고재화 중 감가상각자산의 경우도 역시 뒤에서 설명하는 간주공급시 과세표준계산에서 감가상각자산의 경우를 참조하면 되겠다. 386

27 제13조 과세표준 3. 과세표준 안분계산 1) 과세표준 안분계산의 의의 안분계산의 이유 부가가치세의 과세물건은 재화 또는 용역의 사용 소비로서 개별 재화나 용 역의사용 소비행위가 있을 때에 조세를 부담시키려는 것이다. 그런데 개별 재 화나 용역이 명확하게 개별단위별로 구분되어 사용 소비되거나 대가가 명확하 게 개별단위별로 구분되어 영수된다면 공급가액결정에 있어 문제가 없다. 그러나 실제로는 개별재화의 단위나 개별대가의 단위가 명확히 구별되지 않 는 경우가 많다. 즉, 과세해당부분과 면세해당부분의 합계액인 총 공급가액은 명확히 알 수 있지만 과세해당부분에 대한 재화나 용역의 공급단위를 알 수 없거나 공급단위는 알 수 있어도 그 공급단위에 대한 대가액을 알 수 없는 경 우가 많다. 이러한 경우에 안분계산이 필요한데 안분계산이란 하나의 거래내 에 과세방법을 달리하는 둘 이상의 거래가 포함된 경우 총 거래금액을 적정한 방법에 의해 과세방법을 달리하는 개별거래별로 거래금액을 나누어 계산하는 것을 말한다. 안분계산의 대상유형 부가가치세법상 안분계산은 크게 과세표준의 안분계산과 매입세액의 안분계 산으로 나눌 수 있다. 과세표준의 안분계산은 부가가치세 과세사업과 부가가치세 면세사업에 공통 으로 사용하는 재화를 공급하거나 부가가치세 과세재화 또는 용역과 부가가치 세 면세재화 또는 용역을 함께 공급하는 경우 대가로서 수령하는 금액 중 부 가가치세 과세재화 또는 용역의 공급가액인 과세표준을 안분하여 계산하는 것 이다. 2) 과세사업과 면세사업 공통사용된 재화공급가액의 안분계산 직전 과세기간 공급가액 비율로 배분 (시행령 48의21) 과세표준과 면세사업에 공통으로 사용되는 재화를 공급하는 경우 과세사업 387

28 부가가치세법 상세해설 에 해당하는 과세표준은 다음과 같이 계산한다. 과세표준=(당해 재화의 공급가액) 직전 과세기간의 과세공급가액 직전 과세기간의 총공급가액 상기 계산식에서 휴업 등으로 인해 직전 과세기간의 공급가액이 없는 경우 에는 그 재화를 공급한 날에 가장 가까운 과세기간의 공급가액에 의하여 계산 한다. 공급가액 안분계산 사례 구체적인 사례를 들면 다음과 같다. 사례 운수회사가 과세사업인 시내버스운송사업과 면세사업인 택시운송사업에 공통으로 사 용하던 정비기계 1대를 2월 8일 300,000,000(부가가치세 제외)에 매각한 경우에 부 가가치세 과세표준은? 구 분 제 1 기 제 2 기 시내버스 운송사업 면세사업 25억 15억 35억 15억 계 40억 50억 과세표준=300,000,000 (35억/50억)=210,000,000원 3) 과세사업과 면세사업 공통사용된 건물공급가액의 안분계산 사용면적비율로 안분계산 건물의 신축 또는 취득과 관련된 공통매입세액 계산시 매입가액비율이나 예 정공급가액 비율에 우선하여 예정사용면적의 비율을 적용하고 있는바, 자기사 업과 임대사업에 공통적으로 쓰이는 건물의 경우 건물의 과세 면세 사용용도 의 비율은 공급가액에 의하는 것보다 건물사용면적으로 하는 것이 보다 합리 적이다. 휴업 등으로 인한 직전과세기간의 사용면적비율이 없는 경우는 그 재화를 공급한 날에 가장 가까운 과세기간의 사용면적비율에 의한다. 388

29 제13조 과세표준 관련 규정과 산식은 다음과 같다. 시행령 제48조의2 과세표준의 안분계산 2 제61조제4항제3호 또는 제61조의2제2호를 적용받은 재화 또는 제62조의2에 따라 납 부세액이나 환급세액을 사용면적비율에 따라 재계산한 재화로서 과세사업과 면세사업 에 공통으로 사용되는 재화를 공급하는 경우에 그 과세표준은 제1항에 불구하고 다음 산식에 의하여 계산한다. 이 경우 휴업 등으로 인하여 직전과세기간의 사용면적비율이 없는 경우에는 그 재화를 공급한 날에 가장 가까운 과세기간의 사용면적비율에 의하여 계산한다. ( 개정) 과세표준= 재화를 공급한 날이 속하는 과세기간의 직전 과세기간의 과세사용면적 당해 재화의 공급가액 재화를 공급한 날이 속하는 과세기간의 직전 과세기간의 총사용면적 안분계산배제되는 특별사유 (시행령 48의23) 그러나 ⅰ) 직전 과세기간의 총 공급가액 중 면세공급가액이 5% 미만인 경 우와 ⅱ) 재화의 공급가액이 20만원 미만인 경우 그리고 ⅲ) 신규로 사업을 개 시하여 직전 과세기간이 없는 경우에는 당해 재화의 공급가액 총액을 과세표 준으로 한다. 주의할 것은 ⅱ) 의 경우 공통사용재화의 공급단위별 금액이 20만원 미만인 경우를 말한다. 4) 과세재화 및 면세재화의 공통공급시 과표 안분계산 토지 건물 일괄 공급시의 안분계산 방법 (시행령 48의24) 사업자가 토지와 함께 그 토지에 정착된 건물 및 기타 구축물을 함께 공급 하면 토지는 면세재화이고 건물 및 기타 구축물은 과세재화이다. 따라서 함께 공급하는 경우에도 면세재화 및 과세재화의 개별 실지거래가액 을 파악할 수 있는 경우에는 건물 및 기타 구축물의 실제 공급가액, 즉 과세 표준은 그 개별 실거래가액으로 하면 된다. 별도구분 실거래가가 있으므로 안 분계산의 필요성이 없는 것이다. 389

30 부가가치세법 상세해설 하지만 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 소득세법 제99조의 규정에 의한 기준시가, 감정평가법인이 평가한 감정평가가액 또는 국세청장이 고시하는 토지와 건물 등의 가액구분이 불분 명한 경우 과세표준 안분계산 에 의해 안분계산한다. 구분 적용순서는 첫째 실거래가액대로, 둘째 소득세법상 기준시가(공급시기 직전 과세기간부터 공급시기가 속하는 과세기간까지의 감정가가 있으면 감정 가대로), 셋째 감정가액대로, 넷째 장부가액대로 배분, 다섯째 취득가액대로 배 분하는 절차를 거친다. 기준시가에 의한 안분계산 일괄양도 등에 의한 거래의 실거래가액 중 토지가액과 건물 및 기타 구축물 의 가액이 불분명한 경우에는 우선 기준시가에 의해 안분계산한다. 토지와 건물 등에 대한 기준시가가 모두 있는 경우에는 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산한다. 여기서 기준시가란 소득세법 제99조의 규정에 의한 양도세 법정 계산상의 기준시가를 의미하는데 부가가치세법에서는 그동안 지방세법의 시가표준액을 적용하여 왔으나 납세편의를 제고한다는 취지에서 소득 법인세법상의 시가와 일치시킨 것이다. 이를 산식으로 표시하면 다음과 같다. 건물 및 기타 구축물의 공급가액= 부동산의 총공급가액(실거래가액) 건물 및 기타 구축물의 기준시가 토지의 기준시가+건물 및 기타 구축물의 기준시가 감정가액에 의한 안분계산 토지와 건물 등 중 어느 하나 또는 모두 다 기준시가가 없고, 감정가액이 있는 경우에는 감정평가가액에 비례하여 안분계산한다. 감정평가액이 없는 경 우에는 장부가액(취득가액)에 비례하여 안분계산한 후 기준시가가 있는 자산 은 그 합계액을 다시 기준시가에 의해 안분계산한다. 390

31 제13조 과세표준 건물 및 기타 구축물의 공급가액(과세표준)= 실지거래가액 건물 및 기타 구축물의 감정평가액 토지의 감정평가액+건물 및 기타 구축물의 감정평가액 기준시가 및 감정평가액 적용이 곤란한 경우의 안분계산 기준시가 및 감정평가법인의 감정평가액에 의한 안분계산을 적용할 수 없거 나 적용하기 곤란한 경우에는 국세청장이 고시하는 토지와 건물 등의 가액구 분이 불분명한 경우 과세표준 안분계산방법 고시 에 의해 안분계산하는데 그 내용은 다음과 같다. 토지와 건물 등의 가액구분이 불분명한 경우 과세표준 안분계산방법 고시 국세청 고시 제2001-6호, 토지와 건물 등의 가액을 일괄 산정 고시하는 아파트 등 공동주택을 공급하는 경우 사업자가 소득세법 제99조제1항제1호다목의 규정에 의하여 토지와 건물의 가액을 일괄하여 산정 고시하는 아파트 등 공동주택을 공급하는 경우로서 실지거래가액중 토지의 가액과 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 다음과 같이 과세표준 을 계산한다. 가. 토지 및 건물 등의 기준가액 산정 토지의 기준가액은 소득세법 제99조제1항제1호가목에 의한 토지의 기준시가로 하고, 건물 등의 기준가액은 같은 법 제99조제1항제1호나목의 규정에 의하여 국 세청장이 고시한 건물의 기준시가의 산정방법을 준용하여 계산한 가액으로 한다. 나. 과세표준의 안분계산 과세표준=실지거래가액(부가가치세 불포함) 2. 건물의 건축중에 토지와 건물을 함께 공급하는 경우 가목에 의한 건물 등의 기준가액 가목에 의한 토지의 기준가액과 건물 등의 기준가액의 합계액 사업자가 건물의 건축중에 토지와 건물의 공급계약을 체결하면서 당해 건물을 완성 하여 공급하기로 한 경우로서 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 등의 가액의 구 분이 불분명한 경우에는 다음 각호의 순서에 의하여 과세표준을 계산한다. 가. 토지 및 건물 등의 기준가액 산정 토지는 1호 가목에 의한 토지의 기준가액에 의하고, 건물 등은 공급계약일 현재 391

32 부가가치세법 상세해설 에 건축법상의 건축허가조건에 따라 건물이 완성된 것으로 보아 1호 가목에 의 한 건물 등의 기준가액에 의한다. 다만, 당초의 건축허가조건이 변경되거나 건축 허가조건과 다르게 건물이 완성되는 경우에는 당해 건물 등이 완성된 날(완성된 날이 불분명한 경우에는 준공검사일)에 정산하여야 한다. 나. 과세표준의 안분계산 과세표준=실지거래가액(부가가치세 불포함) 다. 과세표준의 정산 가목에 의한 건물 등의 기준가액 가목에 의한 토지의 기준가액과 건물 등의 기준가액의 합계액 가목의 단서규정에 의하여 토지와 건물 등의 기준가액을 정산하는 경우에는 나 목의 규정에 의한 과세표준을 정산하여야 한다. 3. 미완성된 건물 등을 토지와 함께 공급하는 경우 사업자가 토지와 미완성된 건물 등을 함께 공급하며 실지거래가액중 토지의 가액과 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우, 토지는 1호 가목의 기준가액으로 하고, 미 완성된 건물 등은 장부가액(장부가액이 없는 경우에는 취득가액)으로 하여 그 가액 에 비례하여 실지거래가액을 안분계산한다. 부 칙 1. 시행일:이 고시는 고시한 날부터 시행한다. 2. 적용례:이 고시는 시행일 이후 최초로 공급하거나 공급받는 분부터 적용한다. 안분계산 사례 구체적인 사례를 들면 다음과 같다. 사례 토지와 건물을 다음과 같이 처분했는데 실지거래가액이 확인되지 아니하는 경우 부 가가치세 과세표준은 다음과 같이 계산된다. 처분부동산내역 구 분 면 적 공급계약일의 시가표준액 토 지 150m2 120,000/m2 건 물 100m2 80,000/m2 처분액:토지와 건물을 구분없이 일괄하여 78,000,000원(부가가치세 별도)에 매각하 였다. 건물의 공급가액=78,000, ,000 =24,000,000원 , ,

33 제13조 과세표준 5) 과세용역과 면세용역의 공통공급 (1) 과세 면세 부동산임대용역 과세와 면세 부동산임대용역의 공통공급 (시행령 49의23) 과세용역인 부동산임대용역과 면세용역인 주택임대용역을 함께 공급하는 경 우에는 부동산임대료와 주택임대료를 구분하여 계산한다. 다만, 과세용역과 면 세용역의 임대구분과 임대료 등의 구분이 불분명한 경우에는 당해 예정신고기 간 또는 과세기간 종료일 현재의 소득세법에 의한 기준시가(신축건물기준 실 가에 근접한 기준시가임)에 의하여 과세표준을 안분계산한다. 이를 산식으로 표현하면 다음과 같다. 토지분 임대료=(임대료+간주임대료) 토지의 기준시가 토지의 기준시가+건물의 기준시가 과세되는 토지의 임대료=토지분 임대료 과세되는 토지의 임대면적 총 토지임대면적 건물분 임대료=(임대료+간주임대료) 건물의기준시가 토지의 기준시가+건물의 기준시가 과세되는 건물의 임대료=건물분 임대료 과세되는 건물의 임대면적 총 건물임대면적 과세표준=과세되는 토지의 임대료+과세되는 건물의 임대료 임대면적 변경시의 적수안분계산 만약 토지임대면적 건물임대면적 등의 면적이 예정신고기간 또는 과세기간 중에 변동된 경우에는 당해 예정신고기간 또는 과세기간 중의 당해 면적의 적 수에 의하여 계산한 면적을 사용한다. 안분계산사례 상기의 해설에 대한 구체적인 사례를 들면 다음과 같다. 사례 다음 자료에 의하여 부동산임대업을 영위하는 회사의 08년 제1기 확정신고기간에 대 한 부가가치세 과세표준을 계산하라. 393

34 부가가치세법 상세해설 임대내역 임대부동산 건물면적 상 가 주 택 부속토지면적 월임대료 임대보증금 겸용주택 150m2 120m2 2,000m2 3,000,000원 50,000,000원 동 겸용주택의 임대기간은 부터 까지이다. 월 임대료는 매월초에 수 령하고 있다 현재 기준시가(가정) 토지:900,000/m2 건물:465,000/m 현재 1년 만기 정기예금이자율은 3.4%라고 가정한다. 09년 제1기 예정신고기간에 대한 신고는 적법하게 하였다. 해답 임대료 및 간주임대료의 계산 3,000, ,000, % 91/365=9,423,830원 토지와 건물의 임대료의 계산 2,000m2 900,000/m2 - 토지분임대료=9,423,830 =8,809,370원 2,000m2 900,000/m2+270m2 465,000m2 - 건물분임대료=9,423,830-8,809,370=614,460원 과세되는 토지와 건물의 임대료의 계산 - 과세되는 토지분 임대료(상가부속토지분) =8,809, m2 2,000m2 150m2+120m2 = 2,000m2 - 과세되는 건물분임대료(상가분) 4,894,090원 =614, m2 = 341,360원 150m2+120m2 과세표준의 계산=4,894, ,360= 5,235,450원 (2) 과세 및 면세 건설용역의 공통공급 건설업법에 의하여 면허를 받은 사업자가 부가가치세가 면세되는 국민주택 394

35 제13조 과세표준 규모 이하의 주택건설용역과 부가가치세가 과세되는 국민주택규모를 초과하는 주택건설용역을 함께 공급하는 경우에 총 공급가액 중 과세주택건설용역의 공 급가액과 면세주택건설용역의 공급가액을 구분할 수 없거나, 과세주택과 면세 주택의 공통부대시설의 건설용역을 공급할 때 실지귀속이 불분명한 경우가 있 다. 이때는 건설용역 공급가액에 총 예정건축면적 중에서 과세주택의 예정건 축면적이 차지하는 비율을 곱하여 과세표준을 계산한다. 6) 여러 과세기간에 걸치는 장기임대용역 과세대상 기간별 월할계산 대부분 임대용역의 공급기간은 2과세기간 이상에 걸치게 되는데, 만약 임대 용역의 공급시기를 대가의 각 부분을 받기로 한 때로 본다면 부가가치세 과세 기간과 임대용역의 제공기간이 일치하지 않는 현상이 발생한다. 따라서 사업자가 2과세기간 이상에 걸쳐 부동산임대용역을 공급하고 그 대 가를 선불 또는 후불로 받는 경우에는 당해 부동산임대용역의 대가를 각 과세 대상 기간별로 월할계산해야 한다. 초월산입 말월불산입 월수 계산시에는 초월산입과 말월불산입 방식으로 계산한다. 즉 초월이 1월 미만이어도 1월로, 말월시 1월 미만이면 산입하지 않는다. 4. 간주공급시 과세표준계산 1) 일반적인 간주공급시 과세표준계산 (1) 감가상각자산 이외의 자산 간주공급이란 본 법 제6조제2항 내지 제4항에서 규정하고 있는 자가공급, 개인적 공급, 사업상 증여 또는 폐업시 잔존재고재화를 총칭하는 말로서 재화 의 무상공급의 대표적인 사례이다. 따라서 감가상각자산 이외의 자산을 간주 공급한 경우에는 본 법 제13조제1항제3호 내지 제4호에 의거하여 공급한 재화 의 시가를 과세표준으로 한다. 395

36 부가가치세법 상세해설 (2) 감가상각자산 경과연수 해당액의 감액 (시행령 491) 감가상각자산을 간주공급한 경우에는 다음 산식에 의해 계산한 금액을 당해 재화의 시가로 보아 과세표준을 계산한다. [건물 또는 구축물의 시가] =건물 또는 구축물의 취득가액 (1-5% 경과된 과세기간의 수) [기타 감가상각자산의 시가] =기타 감가상각자산의 취득가액 (1-25% 경과된 과세기간의 수) 상기의 산식을 통해 시가를 구하도록 한 이유는 감가상각자산 이외의 자산 은 거래가 빈번하여 시가를 비교적 쉽게 확인할 수 있으나 감가상각자산의 경 우에는 그렇지 못하기 때문에 일정기준에 의해 간단하고 쉽게 시가를 계산하 도록 하기 위함이다. 종전에는 건물과 구축물도 기타 감가상각자산과 같이 1 과세기간 경과시 25%씩 가치가 감소하는 것으로 하였으나 2001년 12월 31일 개정시 1과세기간 경과시 5%(2001년까지는 10%씩임)씩 가치가 감소하는 것으 로 하였다. 따라서 개정규정은 경과규정에 따라 1991년 1월 1일 이후에 취득하는 건물 과 구축물에 대하여 적용되므로 1990년 12월 31일 이전에 취득한 건물과 구축 물은 종전규정에 의거 1과세기간 경과시 25%씩 가치가 감소하는 것으로 하여 과세표준을 계산해야 한다. 경과과세기간의 수 그리고 상기 산식에서 경과된 과세기간의 수는 과세기간 단위별로 계산하되 건물 또는 구축물의 경과된 과세기간의 수가 20을 초과하는 때에는 20으로, 기타의 감가상각자산의 경과된 과세기간의 수가 4를 초과하는 때에는 4로 한 다. 이는 시가가 0 이하로 내려가서 부수(-)가 되는 것을 방지하기 위함이다. 396

37 제13조 과세표준 감가상각자산의 범위 감가상각자산이란 법인세법시행령 제24조 또는 소득세법시행령 제62조 규정 에 의한 감가상각자산을 말한다. 관련 규정은 다음과 같다. 법인세법 시행령 제24조 감가상각자산의 범위 1 법 제23조제2항에서 건물 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산 이라 함은 다음 각호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 감가상각자산 이라 한다) 을 말한다. 1. 다음 각목의 1에 해당하는 유형고정자산 가. 건물(부속설비를 포함한다) 및 구축물(이하 건축물 이라 한다) 나. 차량 및 운반구, 공구, 기구 및 비품 다. 선박 및 항공기 라. 기계 및 장치 마. 동물 및 식물 바. 기타 가목 내지 마목의 자산과 유사한 유형고정자산 2. 다음 각목의 1에 해당하는 무형고정자산 가. 영업권, 디자인권, 실용신안권, 상표권 ( 개정) 나. 특허권, 어업권, 해저광물자원개발법 에 의한 채취권, 유료도로관리권, 수리권, 전기가스공급시설이용권, 공업용수도시설이용권, 수도시설이용권, 열공급시설이 용권 다. 광업권, 전신전화전용시설이용권, 전용측선이용권, 하수종말처리장시설관리권, 수도시설관리권 라. 댐사용권 마. 삭 제 ( ) 바. 개발비:상업적인 생산 또는 사용전에 재료 장치 제품 공정 시스템 또는 용역을 창출하거나 현저히 개선하기 위한 계획 또는 설계를 위하여 연구결과 또는 관련 지식을 적용하는데 발생하는 비용으로서 당해 법인이 개발비로 계상 한 것( 산업기술연구조합육성법 에 의한 산업기술연구조합의 조합원이 동 조합 에 연구개발 및 연구시설 취득 등을 위하여 지출하는 금액을 포함한다) ( 개정) 사. 사용수익기부자산가액:금전외의 자산을 국가 또는 지방자치단체, 조세특례제 한법 제73조제1항 각호의 규정에 의한 법인 또는 이 영 제36조제1항제1호의 규정에 의한 법인에게 기부한 후 그 자산을 사용하거나 그 자산으로부터 수익 을 얻는 경우 당해 자산의 장부가액 ( 신설) 아. 전파법 제14조의 규정에 의한 주파수이용권 및 항공법 제105조의2의 규정 에 의한 공항시설관리권 ( 신설) 397

38 부가가치세법 상세해설 소득세법 시행령 제62조 감가상각액의 필요경비계산 1 법 제33조제1항제6호의 규정에 의한 감가상각비(이하 상각액 이라 한다)는 사업용 고정자산(투자자산을 제외한다)의 상각액을 필요경비로 계상한 경우에 각 과세기간마 다 고정자산별로 관할세무서장에게 신고한 방법에 의하여 계산한 금액(이하 상각범위 액 이라 한다)을 한도로 하여 이를 소득금액계산에 있어서 필요경비로 계상한다. 이 경 우 당해 과세기간 중에 사업을 개시하거나 폐업한 경우 또는 당해 과세기간 중에 감가 상각자산을 취득 또는 양도한 경우에는 상각범위액에 당해 과세기간 중에 사업에 사용 한 월수를 곱한 금액을 12로 나누어 계산한 금액을 상각범위액으로 하며, 월수의 계산 은 역에 따라 계산하되 1월 미만의 일수는 1월로 한다. ( 후단신설) 취득가액 취득가액이란 소득세법시행령 제89조 또는 법인세법시행령 제72조제1항에 규정하는 취득가액이라고 다음의 시행령에서 규정하고 있다. 소득세법시행령 제89조, 법인세법시행령 제72조제1항은 다음과 같다. 시행령 제49조 자가공급 등에 대한 과세표준의 계산 3 제1항 및 제2항각호의 재화의 취득가액은 소득세법시행령 제89조 또는 법인세법시 행령 제72조제1항에 규정하는 취득가액(동조제3항제1호 및 제2호의 규정에 의한 금액 을 포함한다)으로 한다. ( 개정) 법인세법 시행령 제72조 자산의 취득가액 등 1 법 제41조제1항 및 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다. 1. 타인으로부터 매입한 자산:매입가액에 취득세 등록세 기타 부대비용을 가산한 금액 2. 자기가 제조 생산 건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산:원재료 비 노무비 운임 하역비 보험료 수수료 공과금(취득세와 등록세를 포함한다) 설치비 기타 부대비용의 합계액 3. 현물출자 합병 또는 분할에 의하여 취득한 자산:장부에 계상한 출자가액 또는 승 계가액. 다만, 그 가액이 시가를 초과하는 경우에는 그 초과금액을 제외하고, 제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관의 기획재정부령이 정하는 금전채권 등의 경우 에는 피합병법인 등의 장부가액으로 한다. ( 개정) 4. 현물출자, 채무의 출자전환, 합병 또는 분할에 의하여 주주 등이 취득한 주식 등: 취득당시의 시가. 다만, 제15조제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취 득한 주식 등은 출자전환된 채권(법 제34조제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채 398

39 제13조 과세표준 권을 제외한다)의 장부가액으로 하고, 합병 또는 분할(물적분할을 제외한다)의 경우 에는 종전의 장부가액에 법 제16조제1항제5호 또는 동항 제6호의 금액 및 제11조제 9호의 금액을 가산한 가액으로 한다. ( 개정) 5. 제1호 내지 제4호외의 방법으로 취득한 자산:취득당시의 시가 소득세법 시행령 제89조 자산의 취득가액 등 1 법 제39조제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액에 의한다. 1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 취득세 등록세 기타 부대비용을 가산한 금액 2. 자기가 행한 제조 생산 또는 건설 등에 의하여 취득한 자산은 원재료비 노무비 운 임 하역비 보험료 수수료 공과금(취득세와 등록세를 포함한다) 설치비 기타 부대비 용의 합계액 3. 제1호 및 제2호의 자산으로서 그 취득가액이 불분명한 자산과 제1호 및 제2호의 자 산외의 자산은 당해 자산의 취득당시의 재정경제부령이 정하는 시가에 취득세 등 록세 기타 부대비용을 가산한 금액 ( 개정) 3 제1항의 규정을 적용함에 있어서 자산재평가법에 의하여 재평가를 한 때에는 그 재 평가액을, 자본적 지출에 상당하는 금액이 있는 때에는 그 금액을 가산한 금액을 취득 가액으로 한다. 취득일 경과된 과세기간의 수를 파악하는데 있어서 기준시점은 감가상각자산의 취 득일이 된다. 취득일은 대금지급여부와 관계없이 실질적으로 자기의 소유가 된 날을 의미한다. 따라서 사업양수에 의하여 양수한 감가상각자산은 취득일 이 사업양수일이 된다(통칙 ). 한편 과세기간의 개시일 후에 감가상각자산을 취득하거나 공급된 것으로 보 게 되는 경우에는 그 과세기간의 개시일을 취득일이나 공급일로 본다. 그리고 건설자금이자를 포함한 자본적지출상당액의 취득일은 당해 감가상각 자산의 취득일로 하지만 부동산을 개축 증축하여 당해 부동산의 가액이 현저 히 증가된 경우에는 개축 증축일이 취득일이 된다. 상기의 해설에 대한 구체적인 사례를 들면 다음과 같다. 사례 00년 11월 10일 취득가액 500,000원인 캐비넷을 취득하여 사용하다가 01년 8월 5일 그 캐비넷을 종업원에게 생일선물로 주는 경우 개인적 공급으로 의제되어 간주공급에 해 399

40 부가가치세법 상세해설 당된다. 이 경우 부가가치세 과세표준으로서의 시가는? 시가=취득가액 (1-25% 경과된 과세기간의 수)=500,000 (1-25% 2)=250,000원 2) 일부 면세 전용시 과세표준계산 (1) 감가상각자산 이외의 자산 일부 면세전용이란 과세사업에 공한 자산을 면세사업에 일부 사용하는 것을 말한다. 이는 간주공급 중 자가공급의 한 유형이다. 일부 면세전용의 경우도 간주공급에 포함되므로 감가상각자산 이외의 자산 의 일부면세전용 경우에는 앞에서 설명한 바와 같이 일부 면세전용한 재화의 시가를 과세표준으로 한다. (2) 감가상각자산 면세 전용시의 안분계산산식 (시행령 492) 감가상각자산을 일부 면세전용할 경우 다음 산식에 의해 계산한 금액을 과 세표준으로 한다. 왜냐하면 자가공급 중 면세전용의 경우에는 간주공급시의 과세표준에 대해서 과세사업과 면세사업에 공통으로 사용되는 재화에 준하여 추가적인 과세표준의 안분계산이 필요하기 때문이다. 이때 경과된 과세기간의 수는 앞의 간주공급의 경우와 동일하다. [건물 또는 구축물의 과세표준] =건물 또는 구축물의 취득가액 (1-5% 경과된 과세기간의 수) 일부 면세전용일이 속하는 과세기간의 면세공급가액 일부 면세전용일이 속하는 과세기간의 총공급가액 [기타 감가상각자산의 과세표준] =기타감가상각자산의 취득가액 (1-25% 경과된 과세기간의 수) 일부 면세전용일이 속하는 과세기간의 면세공급가액 일부 면세전용일이 속하는 과세기간의 총공급가액 400

41 제13조 과세표준 안분계산사례 상기의 해설에 대하여 구체적인 사례를 들면 다음과 같다. 사례 전세버스사업(과세사업)과 시내버스사업(면세사업)을 겸영하는 사업자가 전세버스사업 에 사용하던 자동차수리설비를 시내버스사업에도 같이 사용하기로 하였다. 자동차수리 설비는 00년 1월 8일 취득가액 150,000,000원에 취득한 것이다. 한편 일부면세전용일은 00년 8월 15일인데 이 일부면세전용일이 속하는 제2기의 총 공급가액은 1,000,000,000원 인데 이는 전세버스 사업수입 700,000,000원과 시내버스사업수입 300,000,000원으로 구 성되어 있다. 부가가치세 과세표준은? 과세표준=150,000,000 (1-25% 1) 300,000,000 =33,750,000원 1,000,000, 전세금 등에 대한 간주임대료 간주임대료 계산이유 사업자가 부동산임대용역을 제공하는 경우 일정액의 전세금 또는 임대보증 금을 수령하고 매월 월세 등을 받는 것이 일반적인 경우이다. 이때 월세 등은 임대용역의 공급에 따른 대가관계가 성립하므로 금전으로 받은 대가로 보아 당연히 과세표준에 포함된다. 그러나 전세금이나 임대보증금 등은 이들을 수령한 후 사업자가 별도로 활 용하게 되는 것이 일반적인 경우이므로 금전 이외의 대가를 받는 것으로 보아 과세표준을 계산하게 되며, 임대보증금 등에서 일부를 임대료로 충당한 경우 에는 해당 금액을 차감한 가액으로 과세표준을 계산하게 된다. 과세표준 계산산식 따라서 이 경우 부동산임대용역의 시가를 과세표준으로 보아야 하는데 시가 의 산정이 어려우므로 다음의 시행령에서 구체적 계산방식을 규정하고 있다. 시행령 제49조의2 부동산임대용역에 대한 과세표준계산의 특례 1 사업자가 부동산임대용역을 공급하고 전세금 또는 임대보증금을 받는 경우에는 법 제13조제1항제2호에 규정하는 금전 이외의 대가를 받는 것으로 보아 다음 산식에 의하 401

42 부가가치세법 상세해설 여 계산한 금액을 과세표준으로 한다. 이 경우 국가 또는 지방자치단체의 소유로 귀속 되는 지하도의 건설비를 전액 부담한 자가 지하도로점용허가(1차 무상점용기간에 한한 다)를 받아 대여하는 경우에 기획재정부령으로 정하는 건설비상당액은 전세금 또는 임 대보증금으로 보지 아니한다. ( 개정) 당해 기간의 전세금 또는 임대보증금 =과세표준 과세대상 계약기간 1년의 정기예금 이자율(당해 예정신고 기간의 기간 또는 과세기간 종료일 현재 일수 365(윤년의 경우에는 366) 상기 시행령의 내용을 상설하면 다음과 같다. 부동산임대용역의 범위 상기 시행령의 규정은 부동산임대용역의 공급에 한정된다. 부동산의 범위에 대해서는 구체적인 규정이 없으므로 민법 제99조제1항을 준용해보면 부동산의 범위는 토지와 그 정착물로 한정된다. 정착물이란 건물, 수목, 교량 등과 같이 사회통념상 토지에 계속적으로 고착되어 사용되는 것으 로 간주되는 독립물건을 말한다. 따라서 토지 건물 이외의 기계장치나 차량 운반구 등 부동산으로 보지 않는 자산의 임대용역에 대해서는 상기 시행령의 규정을 적용할 수 없다. 전세금 또는 임대보증금의 계산기준 전세금 또는 임대보증금에 대한 과세표준은 임차자가 당해 부동산을 사용하 거나 사용하기로 한 때를 기준으로 계산한다(통칙 13-49의2-1). 입주완료 이전에 임대보증금조로 받은 계약금이나 중도금은 전세금 또는 임 대보증금의 범위에 포함되지 아니하며 만약 과세기간 중에 전세금 또는 임대 보증금의 변동이 있는 경우에는 적수계산방식에 의하여 전세금 또는 임대보증 금을 계산한다. 아울러 임차보증금을 지급하고 임차한 부동산을 타인에게 전 대하여 전전세금 또는 전대보증금을 받는 경우에는 전전세금 또는 전대보증금 을 기준으로 상기 시행령의 계산방식을 적용하면 된다. 또한 전세금 또는 임대보증금은 임대차 계약서상의 전세금 또는 임대보증금 402

43 제13조 과세표준 을 의미하므로 대금의 실제수령 내지 반환여부와는 관계없이 부동산임대용역 의 공급시기에 받았거나 받기로 한 금액에 대하여 부동산임대용역의 공급이 개시되거나 개시된 날로부터 완료되거나 완료된 날까지만 간주임대료를 계산 하면 된다. 정기예금이자율 상기 시행령의 정기예금이자율이란 임대기간에 관계없이 각 예정신고기간 또는 과세기간 종료일 현재의 계약기간 1년의 정기예금이자율을 말한다. 만약, 과세기간 중 정기예금이자율이 변경된 경우에는 예정신고기간 종료일과 과세 기간 종료일 현재 각각의 정기예금이자율을 적용하면 된다(2009년 1기분부터 연 3.4% 적용). 기부채납 지하도 건설비 상기 시행령 제49조의2 후단에서 국가나 지방자치단체의 소유로 귀속되는 지하도의 건설비를 전액부담한 자가 지하도로 점용허가를 받아 대여하는 경우 에는 다음의 시행규칙에 의하여 계산된 건설비 상당액은 전세금이나 임대보증 금으로 보지 아니하도록 규정하고 있다. 시행규칙 제15조 토지 또는 건물가액 등의 계산 4 영 제49조의2제1항후단에서 규정하는 기획재정부령이 정하는 건설비는 다음 산식에 의하여 계산한 금액으로 한다. ( 개정) 건설비= 당해 기간 종료일까지 의 국가 또는 지방자치 단체에 기부채납된 지 하도의 건설비 전세금 또는 임대보증금을 받고 임대한 면적 임대가능면적 이는 건설비상당액만큼 공공목적의 지하도 건설에 이미 사용된 것으로 보기 때문에 전세금이나 임대보증금의 활용에 따른 이익이 많이 줄어든 것으로 보 기 때문이다. 또한 건설비를 전액 부담한 경우에 한하여 상기 규정이 적용되 는 것이므로 건설비를 일부 부담한 경우에는 상기 규정의 적용여지가 없다. 한편 건설비에는 법인세법 제27조 및 동법 시행령 제50조의 규정에 의한 자 403

44 부가가치세법 상세해설 본적 지출로 건설원가에 산입한 건설자금이자는 포함되지만 지하상가수리비(자 본적 지출금액 포함)나 설계용역비 및 기타 부대비용 등은 포함되지 않는다. 간주임대료에 대한 부가가치세부담 간주임대료의 부가가치세는 임대인이 부담하는데 이는 본 법 시행령 제57조 제6호의 규정에 의하여 세금계산서 또는 간이세금계산서의 교부의무가 면제되 어 거래징수가 이루어지지 않기 때문이다. 그러나 임대인과 임차인간의 약정에 의해 임차인이 부담하는 것으로 할 수 있으며 이 경우 임차인이 월세 등으로 지급하는 금액이 있는 때에는 간주임대 료에 대한 부가가치세와 월세는 별도로 구분하여 지급해야 한다(통칙 ). 간주임대료부담 부가가치세 손금산입 법인세법 측면에서 보면 임대인이 부담한 간주임대료에 대한 부가가치세 매 출세액과 임차인이 부담한 간주임대료에 대한 부가가치세 매입세액은 예정신 고기간 또는 과세기간의 종료일이 속하는 사업연도의 소득금액 계산상 손금에 산입될 수 있다. 임차인이 부담한 간주임대료에 대한 부가가치세 매입세액의 손금산입을 허 용하는 이유는 부가가치세 매입세액공제의 혜택을 받지 못하기 때문이다. 간주임대료 계산사례 간주임대료에 대한 구체적인 사례를 들면 다음과 같다. 사례 매월 5,000,000의 임대료를 받고 사무실을 임대하고 있다. 한편 임대보증금은 7월 1일부 터 한달간은 20,000,000이었으나 8월 1일부터 30,000,000으로 증액되었다. 한편 계약기간 1년의 정기예금이자율은 3.4%임. 이때 제2기 예정신고기간의 과세표준은? (단, 윤년은 아님.) 해답 월임대료수입:5,000,000 3=15,000,000원 간주임대료(7월 31일, 8월 31일, 9월 30일 92일) 404

45 제13조 과세표준 20,000,000 31일 3.4% +30,000,000 61일 3.4% =57, ,460=228,210원 365일 365일 과세표준:15,000, ,210=15,228,210원 사례 건설비 20억원을 들여 지하도를 건설하여 지방자치단체에 기부채납하고 무상점용허가 를 받았다. 이 지하도의 임대가능면적은 20,000m2이나 그 중 2,500m2를 임대보증금 1억 원을 받고 9월 15일에 임대하였다. 제2기 확정신고기간의 과세표준은 얼마인가? 단, 계약기간 1년의 정기예금이자율은 현 재 3.4%이다. 해답 전세금이나 임대보증금으로 보지 아니하는 금액 20억원 2,500m2 =2.5억원 20,000m2 과세표준=(20억원-2.5억원) 92일 3.4% =14,997,260원 365일 전대업의 과세표준계산 사업자가 부동산을 임차하여 재임대하는 경우 과세표준 계산시 임차보증금 을 차감한다. 임차한 부동산 중 직접 자신의 사업에 사용하는 부분에 대하여 는 임차한 부동산의 총면적에 자신이 사용하는 면적비율로 안분하여 차감에서 제외한다. 관련 시행령 규정은 다음과 같다. 시행령 제49조의2 부동산임대용역에 대한 과세표준계산의 특례 2 사업자가 부동산을 임차하여 다시 임대용역을 제공하는 경우에는 제1항의 산식중 당해 기간의 전세금 또는 임대보증금 을 당해 기간의 전세금 또는 임대보증금-임차 시 지불한 전세금 또는 임차보증금 으로 한다. 이 경우 임차한 부동산 중 직접 자기의 사업에 사용하는 부분이 있는 경우 임차시 지불한 전세금 또는 임차보증금은 다음 산 식에 의한 금액을 제외한 금액으로 한다. ( 신설) 임차시 지불한 전세금 또는 임차보증금 405

46 부가가치세법 상세해설 예정신고기간 또는 과세기간 종료일 현재 직접 자기의 사업에 사용하는 면적 예정신고기간 또는 과세기간 종료일 현재 임차한 부동산의 총면적 Ⅱ. 과세표준 계산시의 포함 여부 부가가치세의 과세표준이 되는 공급가액은 재화나 용역의 공급에 대한 대가 로서 그 대가성을 판단하고 포함 여부를 결정하기에는 어려운 점이 많다. 따라서 부가가치세법에서는 과세표준 계산시의 포함 여부, 즉 공급가액에 가감할 사항을 주의적 또는 창설적 규정으로 명문 규정화하고 있다. 이하에서는 이를 살펴보도록 한다. 1. 과세표준에 불포함하는 금액 1) 에누리액 거래조건부공급가액의 수정 에누리액을 과세표준에서 공제하는 이유는 에누리액이 재화나 용역의 공급 당시의 거래조건에 따라 공급가액을 수정하는 것이기 때문이다. 여기서 에누 리액이란 재화 또는 용역의 공급시 품질 수량 및 인도 공급대가결제 기타 공 급조건에 따라 그 재화 또는 용역의 공급당시의 통상의 공급가액에서 일정액 을 직접 공제하는 금액을 말한다. 매출할인 수금할인도 불포함 따라서 에누리액에는 사전약정에 의하여 재화의 공급대가를 공급당일 또는 공급일전 현금조건에 따라 그 재화의 공급당시의 통상의 공급가액에서 직접 공제하는 금액은 포함되며, 외상매출금이나 미수금 등을 약정기일전에 수령하 는 경우 일정액을 공제해 주는 매출할인과 재화를 공급한 후 거래상대방의 일 정기간 동안의 판매수량에 따라 일정률의 금액을 외상매출금에서 공제해 주는 매출할인 금액도 에누리액과 같이 부가세 과세표준에 포함하지 않는다. 406

47 제13조 과세표준 한편 에누리 상당액을 물품으로 공급하는 경우에는 주된 거래인 재화의 공 급대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 재화는 주된 거래인 재화의 공급가액 에 포함되고 주된 거래인 재화의 공급과는 관계없이 별도로 재화를 증여하는 경우 그 증여되는 재화의 가액에 대해서는 부가가치세가 과세된다. 2) 환입재화의 가액 환입재화가액의 공제 환입된 재화란 그 내용상 일단 공급이 완료되었다가 품질 기타 계약조건의 위반등으로 다시 공급자에게 반환된 재화를 말한다. 이러한 환입된 재화의 가 액은 재화의 공급당시의 거래조건에 따른 공급가액의 취소분에 해당하므로 과 세표준에 포함하지 아니한다. 즉, 당초 공급시 공급가액에 이미 포함되어 있으므로 환입시 과세표준에서 공제해야 한다. 환입된 과세기간에 공제 재화의 공급과 환입이 동일 예정신고기간이나 과세기간에 발생한 경우에는 동일기간의 과세표준에서 공제해 주면 되나 재화의 공급과 환입이 예정신고기 간이나 과세기간을 달리하여 발생한 경우에는 언제 과세표준에서 공제할 것인 가가 문제가 된다. 이 때에는 환입된 날이 속하는 예정신고기간 또는 과세기 간의 과세표준 계산시 과세표준에서 공제하면 된다. 또한 본 호의 규정은 사업양수 도로 인하여 사업을 양수한 자가, 사업을 양 도한 자가 이미 공급한 재화를 환입받는 경우에도 적용되나 폐업을 한 자로부 터 재화를 환입받는 경우나 재화의 구입자가 일부 사용한 재화를 환입받는 경 우에는 적용되지 아니한다. 3) 파손 훼손 멸실된 재화의 가액 부가가치세의 과세물건은 재화 및 용역을 사용 소비하는 것이므로 사용 소 비하게 하는 목적이 달성되기 전에 재화가 파손 훼손 멸실되어 버린다면 과 세요건이 충족되지 않는 것이므로 과세대상 자체가 될 수 없어 공급가액도 없 407

48 부가가치세법 상세해설 으므로 과세표준에 포함되지 아니하는 것은 당연하다고 할 수 있다. 이때 적 용대상은 파손 훼손 멸실의 귀책사유가 공급자에게 있는 경우에 한하는 것 으로 해석해야 한다. 한편 여기서 파손이나 훼손이라 함은 일부 파손 및 훼손이나 전부 파손 및 훼손을 불문하고 재화로서의 가치가 전혀 없는 경우만을 말하는 것으로 만약 일부분에 대해서 대가를 받은 경우에는 그 부분에 한해서 공급가액이 되어 과 세표준에 포함된다. 또한 파손 및 훼손 등으로 환입된 경우에는 환입재화의 가액으로 보아 과세표준에서 공제하면 된다. 4) 국고보조금과 공공보조금 국고보조금 등의 개념 국고보조금이란 보조금의 예산 및 관리에 관한 법률 에 의거 국가가 산업 정책적 목적으로 국가 이외의 자가 행하는 사업을 조성하거나 재정상의 원조 를 하기 위하여 교부하는 무상의 시설자금이나 운영자금을 말한다. 또한 공공보조금은 공공단체가 개인이나 법인에 대하여 사회간접자본의 조 성이나 산업의 육성을 위한 행정상의 목적을 위하여 교부하는 무상자금으로서 교부금이라고도 한다. 이러한 국고보조금이나 공공보조금 중 재화 또는 용역 의 공급과 직접 관련이 없는 국고보조금과 공공보조금에 대하여만 과세표준에 아니하는 것이다. 국고보조금이나 공공보조금을 수령하는 자에 대하여는 일정 한 공법상의 의무를 부과하고 행정감독을 행하는 것이 일반적이다. 정부 등의 공급개념 이러한 국고보조금이나 공공보조금은 재화나 용역의 공급에 대한 대가가 아 니다라는 측면과 또한 정부나 공공단체가 보조금에 대한 부가가치세를 부담하 지 아니하도록 한다는 측면에서 과세표준에 포함하지 아니한다. 즉 이는 주의 적인 규정에 불과한 것이다. 상기에 언급한 본 법 제13조제2항에 명문화된 규정 이외에도 과세표준에 포함되지 아니하는 항목은 많다. 이에 대하여는 앞에서 언급한 재화 용역의 공급대가가 아닌 것 을 참조하면 되겠다. 408

49 제13조 과세표준 5) 공급대가의 지연지급으로 지급받는 연체이자 공급대가 지급지연 관련 지급받는 연체이자 전액을 과표제외함 재화 또는 용역에 대한 공급대가의 지연지급으로 인하여 지급받는 연체이자 전액은 공급대가가 아니고 부가가치세 과세표준에 포함하지 않는다. 따라서 세금계산서도 작성 교부할 필요가 없다. 이자소득 여부의 논란이 있는바 현 행 해석상 이자소득은 아니고 사업상 수입이다. 따라서 연체이자지급자는 원 천징수할 필요가 없으며 연체이자 수취자가 입금표나 영수증을 발행한다. 공급대가의 연체이자는 과세표준 제외, 정식 금전소비대차는 이자소득 공급대가 지급지연관련 연체이자전액이 과세표준이 아니므로 세금계산서도 작성되지 않는다. 과표에 포함안되었어도 연체이자는 이자소득 아니므로 지급 자가 원천징수하지 않으며, 정식으로 공급대가지급액이 금전소비대차로 전환 된 경우는 이자소득으로 원천징수한다. 이자소득은 지급자가 이자소득원천징수 또한 소득세법상의 미수금을 소비대차로 전환시킨 경우 부가가치세 과세표 준에서 제외하며 원천징수대상 이자소득에 해당한다고 본다. 재화용역대가의 이자 할인 등 각종 가감액의 과세표준 여부 부가가치세법 제13조가 공급대가의 지급지연으로 인하여 지급받는 이자로 서 대통령령이 정하는 연체이자 를 재화용역의 과세표준에 포함시키지 않는다 고 규정하고 있으며, 관련 시행령 제48조제9항은 연체이자라 함은 계약 등에 의하여 확정된 대가의 지급지연으로 인하여 지급받는 연체이자를 말한다 고 규정하고 있다. 즉, 재화 용역공급대가 확정후 대가지급지연의 연체이자는 재화 용역공급대 가가 아니고 전액 과세표준에서 제외하므로 이 금액에 대해서는 세금계산서를 작성교부해서는 안된다는 뜻이다. 따라서 공급대가지급지연에 대해 공급자가 세금계산서를 작성교부해주어도 공급받는 자(매입자)는 매입세액공제가 적용 409

50 부가가치세법 상세해설 되지 않는다(98년까지는 하루 1만분의 5까지만 과세표준제외라고 규정되었으 나 2000년부터 개정되면서 지급지연이자 전액에 대해 과세표준 아닌 경우로 바뀌었다.) 그렇다고 이 금액에 대해 연체이자 라는 용어를 사용하고 있으므로 이자소 득이냐의 여부에 대해 논란이 있다. 이자소득으로 하여 원천징수하는 경우도 있고 세무서에 따라 이자소득원천징수한다고 안내하는 경우도 있으나 현재의 해석으로 보아서는 공급대가의 단순 지급지연 이자금액은 이자소득은 아니라 고 보는 것이 재정경제부의 유권해석(재경부예규 재소득 , ) 이다. 소득세법에도 특별히 개정사항에 반영되어 있지 않은데, 상기의 유권해 석의 내용을 그대로 적용하고 있다고 본다. 그러나 공급대가의 지급지연상황에서 정식으로 금전사용 소비대차관계로 전 환한 경우는 해당이자금액에 대해 이자소득으로 보는데, 이는 기존의 소득세 법기본통칙 16-1(이자소득으로 보지 아니하는 범위) 제4항의 내용이 그대로 적용된다. 결국 공급대가에 추가되는 이자대가에 대해 다음과 같이 정리할 수 있다. 공급대가 관련 이자상당가액의 과세방법 비교 비교개념 추가금액 공급대가 확정전 기간이자 계산액 공급대가 확정후 지급지연 연체이자 공급대가 확정후 매출채권미수금의 금전소비대차변경후이자 개 념 대금지급기간을 길게 잡아 주고 대가추가계 산하는 금액 지급기일이 늦어져 추가계산해주는 연 체이자 금전소비대차로 변경후 정 식으로 이자소득받는 금액 재화용역 여부 공급대가 과세표준에 포함 과세표준 제외 과세표준 제외 공급자의 증빙 및 대체증빙 세금계산서 작성교부 세금계산서 작성 안함. 입금표 교부 세금계산서 작성 안함(상 대방이 지급조서 작성). 공급자(수취자)의 일반수입 매출액으로(개 사업수입(개인사업 영업외 수익 등(개인사업 손익귀속 인사업자는 사업소득) 자는 사업소득임) 자는 이자소득임. 비영업 대금이자) 소득구분 사업소득 사업소득 이자소득 410

51 제13조 과세표준 추가금액 비교개념 공급대가 확정전 기간이자 계산액 공급대가 확정후 지급지연 연체이자 공급대가 확정후 매출채권미수금의 금전소비대차변경후이자 공급받는 자(지급자) 총액이 매입액임(매입세 매입부대비용 지급 금융비용 지급이자처리함. 의 세무처리 절차 액 공제됨). 이자는 아니며 원 이자소득으로 원천징수함 천징수하지 않음. (지급조서 작성교부). 증빙교부의무자 공급자(세금계산서) 없음(입금표) 지급자 공급대가의 범위와 부가가치세 과세 및 기타의 납세절차관련내용은 다음과 같습니다. 당초의 공급가액 (정상현금가) 지급기일 2달 초과 공정거래 이자상당액 공급대가지급지연이자 세금계산서 작성해당액 공급대가 확정조건에 포함되면 부가세법상 공급대가 아님. 세금계산서 교부해당액임. 세금계산서 교부불필요(교부하면 매입자의 매입세액공제 불능) 당초에 세금계산서 포함금액(가) 이자소득아니므로 원천징수불필요 (나) (공급받는 자가 대가를 당초 약속일자보다 조기에 지 급하여 깍아주는 금액 나금액은 매출할인인바, 세금 계산서 수정하지 않으며 회계 및 세무상 총매출액 가 의 감액으로 하여 순매출액이 가-나금액으로 손익계 산서 반영됨) 공급자는 나를 매출액 차감으로 지급자는 나를 매입원가의 감액(취득원가 차감항 공급자(대가받는 자)가 입금표 등 작성해줌. 공급자 입장에서 주수입매출이 아니고 기타 매출 혹은 영업외 수익으로 반영함. 지급자 입장에서는 매입원가에 추가되는 취득원가임. 목)으로 처리함. 원래의 공급가액 (현금가+외상기간 이자계산액) 공급자와 공급받은 자간에 공급대 가지급이행최종날자 이후에 정식으 로 금전소비대차계약을 맺고서 대 금지급을 늦추고 별도금액 지급한 다면 이는 금전대차거래의 이자소 득으로 보아야 하며, 공급받는 자 (대가지급자)가 추가금액지급시 비 영업대금으로 원천징수(추가지급액 25%)함. 411

52 부가가치세법 상세해설 위탁가공무역의 과세표준 위탁가공무역방식으로 수출하는 경우 원자재의 가액을 과세표준으로 보고 있으나 소득세법 및 법인세법상 완제품의 판매금액이 수입금액에 해당하므로 완성된 제품의 인도가액을 과세표준으로 한다. 6) 할인액 할인액의 개념과 범위 할인액이란 외상판매에 대한 공급대가의 미수금을 결제하거나 공급대가의 미수금을 그 약정기일전에 받는 경우에 일정액을 할인하여 주는 금액으로서 이는 소득세법시행령 제54조제2항제1호 및 소득세법시행규칙 제21조제1항후단 의 매출할인액과 같은 내용이다. 2006년까지는 할인액을 과세표준계산시 불공제하였으나, 2007년부터는 기업 회계기준 및 법인세법 등과 발맞춰 부가가치세 과세표준에서도 제외하도록 개 정되었다. 회수지연할증액의 추가포함 그러나 재화나 용역을 공급한 후 그 대가회수가 지연됨에 따라 지급받는 할 증액은 대가관계가 성립하므로 과세표준에 포함한다(통칙 ). 2. 과세표준 계산시 불공제금액 사전에 예상된 공급가액의 구성요소 재화 또는 용역을 공급한 후의 확정된 공급가액에 대한 대손금 장려금과 이와 유사한 금액은 과세표준에서 공제하지 아니한다. 왜냐하면 재화와 용역의 공급시점까지 공급가액이 확정된 것으로서 이후의 독립적인 다른 조건이나 상황의 발생에 따라, 받을 수 없는 채권으로서 대손 처리하는 경우 및 판매장려금으로 지급하는 경우 등은 확정된 공급가액과는 별개의 거래로서 이러한 금액은 공급가액에서 공제하여 주지 않는다. 다시 말 하면 이들 금액은 이미 사전에 예상되어 확정된 재화나 용역의 공급대가에 이 412

53 제13조 과세표준 미 포함되어 있다고 보기 때문이다. 1) 대손금 대손금이란 재화와 용역의 공급대가를 회수할 수 없다고 판단하여 손비처리 한 매출채권 등의 금액인데 이러한 대손금도 재화나 용역을 공급함에 있어서 전체적으로 이미 감안된 것으로 구체적이고 개별적인 공급대가의 결정과는 직 접적 관계가 없으므로 과세표준에서 공제하지 않는다. 한편 본 법상으로는 대손금의 범위를 구체적으로 규정하고 있지 않은데 법 인세법을 준용하면 되겠다. 2) 장려금 장려금의 개념과 불공제이유 재화와 용역공급의 거래수량이나 거래금액 등을 기준으로 거래상대방에게 지급하는 금액을 장려금이라 하는데 일반적으로 재화나 용역을 공급받는 자가 재화나 용역을 공급하는 자로부터 받는 금액을 의미하는 것이다. 본 법은 이러한 장려금은 재화나 용역을 공급받는 자가 많은 재화나 용역을 공급받았다는데 대하여 장려의 뜻으로 지급된 것이므로 재화나 용역을 공급하 는 자로서는 공급가액에서 공제해 줄 이유가 없다(통칙 ). 한편 금전 이외의 재화를 장려금조로 지급하는 경우에는 사업상 증여로서 제공한 재화의 시가가 부가가치세의 과세표준이 된다(통칙 ). 법인세법에서는 거래당사자간에 약정이 있다면 판매부대비용으로 보아 손금 에 산입할 수 있도록 하고 있다. 기업회계상의 매출공제와의 차이 기업회계기준에서는 일정기간의 거래수량이나 거래금액에 따라 매출액을 감 액하는 것을 매출에누리라 하는데 차감하면 이는 부가가치세과표에 포함하지 않는 개념과 일치한다. 또한 매출환입이나 매출할인도 매출에누리와 같이 매 출액의 차감항목으로 회계처리하므로 본 법상 과표불포함과 일치한다. 그러나 장려금의 경우 회계상으로는 에누리로 보아 매출에서 차감하지만 부 413

54 부가가치세법 상세해설 가가치세법상은 과세표준에서 차감하지 않으므로 주의를 요한다. 관련 규정은 다음과 같다. 기업회계기준서 제21호 재무제표의 작성과 표시Ⅰ 61. 매출액은 기업의 주된 영업활동에서 발생한 제품, 상품, 용역 등의 총매출액에서 매출할인, 매출환입, 매출에누리 등을 차감한 금액이다. 차감 대상 금액이 중요한 경우에는 총매출액에서 차감하는 형식으로 표시하거나 주석으로 기재한다.(A37) 3) 기타 1) 내지 2)에 유사한 금액 상기에 언급한 본 법 제13조제3항에 명문화된 규정 이외에도 과세표준에 포 함되는 항목은 많이 있다. 이에 대하여는 앞에서 언급한 Ⅰ. 2. 2) (3) 재화 용역의 공급대가의 유형 을 참조하면 되겠다. 그 외에도 손해배상금 또는 지 체보상금, 공사후 하자보수를 위하여 유보시키는 하자보증금, 도난된 금전 등 도 과세표준에서 공제하지 않는 항목의 유형이다. Ⅲ. 수입재화의 과세표준 계산 1. 통상적 수입시의 과세표준계산 부과징수 절차와 과세표준 계산방법 부가가치세의 과세대상은 재화 또는 용역의 공급과 재화의 수입이다. 따라 서 재화의 수입은 과세거래이며 수입재화의 부가가치세는 세관장이 관세징수 의 예에 의하여 징수하고 세관장이 세금계산서를 수입자에게 교부하며 세관장 은 교부한 세금계산서를 과세관청에 제출해야 한다. 그러므로 세관장이 부가 가치세를 징수하는 경우, 즉 재화의 수입에 대한 과세표준은 관세의 과세가격 과 관세 개별소비세 주세의 합계액으로 한다. 국내 재화와의 형평문제와 교육세문제 본 법 시행령 제50조제2항단서에서 규정하고 있는 국내에서 생산되어 공급 414

55 제13조 과세표준 되는 재화 중 개별소비세와 주세가 부과되는 경우와 비교해 보면 수입재화의 경우 개별소비세와 주세에 대한 교육세만큼 과세표준에 포함되어 있지 않다. 이러한 입법이유로서는 우리나라의 목적세인 교육세를 외국인에게 부담시킬 수 없다는 것인데 수입재화는 우리나라에서 소비되는 것이고 또한 개별소비세 나 주세에 대한 교육세 역시 소비세의 성격을 가지며 수입재화에 대해 부과되 는 소비세는 결국 소비자의 부담으로 귀착된다. 또한 같은 조건이라면 내국재화가 수입재화보다 가격경쟁상 불리한 위치에 있게 되는 것이다. 따라서 과세형평측면에서 입법상의 보완이 필요한 조항이 라 하겠다. 수입재화 부가가치세 계산산식 수입재화에 대한 부가가치세액, 즉 과세표준의 계산은 관세가 경감되는 경 우와 기타의 경우로 나누어 다음의 통칙과 같이 계산한다. 모든 간접세금이 모두 포함된다. 기본통칙 재화의 수입에 대한 세액계산 재화의 수입에 대한 부가가치세액은 다음 산식에 의하여 계산한다. 1. 법 제12조제2항제12호 제13호 제14호의 단서 및 영 제41조단서의 규정에 의하여 관세가 경감되어 경감되는 분에 한하여 부가가치세를 면제하는 경우 (관세의 과세가격)+{관세율표상의 해당 관세율에 의한 관세액(경감전의 관세액)}+ (징수하는 특별소비세)+(징수하는 주세)+(징수하는 교육세 교통세 농어촌특별 세) (1-관세경감율) (세율)=(부가가치세액) 2. 기타의 경우 {(관세의 과세가격)+(징수하는 관세)+(징수하는 특별소비세)+(징수하는 주세)+(징수 하는 교육세 교통세 농어촌특별세)} (세율)=(부가가치세액) 관세의 과세가격 상기 통칙에서 관세의 과세가격이란 관세법 제9조에 규정된 관세의 과세표 준이 되는 수입물품의 가격으로서 원칙적으로 수입자가 당해 물품에 대하여 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격에 관세법 제9조의3제1항에 규정된 금액을 가감한 실제 거래가격을 의미한다. 415

56 부가가치세법 상세해설 2. 보세구역내 사업자의 국내 재화 공급시의 과세표준 계산 보세구역 내외간 거래의 과세표준 계산방법 보세구역내의 사업자가 보세구역 이외의 국내에 수입재화를 공급하는 경우 에는 공급가액 중 앞에서 언급한 수입재화의 과세표준인 관세의 과세가격과 관세 개별소비세 주세의 합계액을 제외한 금액이 과세표준이 된다. 과세표준 계산사례 상기의 해설에 대해 구체적인 사례를 들면 다음과 같다. 사례 보세구역내에서 공장을 영위하는 갑은 외국으로부터 관세의 과세가격이 5,000,000원인 재화를 보세구역으로 반입한 후 국내 물품을 첨가하여 만든 제품을 국내에 있는 을에 게 9,000,000원에 매각하였다. 그 내역은 다음과 같다. (1) 관세의 과세가격 5,000,000 (2) 관세 1,000,000 (3) 개별소비세 600,000 (4) 개별소비세에 대한 교육세 180,000 (5) 갑의 이윤상당액 2,220,000 계 9,000,000원 이 경우 세관장이 징수해야 할 부가가치세의 과세표준과 갑이 거래징수해야 할 부가 가치세의 과세표준은? 해답 세관장이 징수해야 할 부가가치세의 과세표준 =수입재화의 과세표준=5,000,000+1,000, ,000=6,600,000원 갑이 거래징수해야 할 부가가치세의 과세표준 =공급가액-수입재화의 과세표준=9,000,000-6,600,000=2,400,000원 416