DBPIA-NURIMEDIA

Transcription

1 Constitutional Review of the The Exterior Tax Adjustment System on the Tax Law 저자 (Authors) 출처 (Source) 발행처 (Publisher) URL APA Style 이용정보 (Accessed) 김웅희, 최숙 조세법연구 15(2), , (48 pages) Seoul Tax Law Review 15(2), , (48 pages) 한국세법학회 Tax Law Association 김웅희, 최숙 (2009).. 조세법연구, 15(2), 한양대학교 166.*** /04/15 15:24 (KST) 저작권안내 DBpia에서제공되는모든저작물의저작권은원저작자에게있으며, 누리미디어는각저작물의내용을보증하거나책임을지지않습니다. 그리고 DBpia에서제공되는저작물은 DBpia와구독계약을체결한기관소속이용자혹은해당저작물의개별구매자가비영리적으로만이용할수있습니다. 그러므로이에위반하여 DBpia에서제공되는저작물을복제, 전송등의방법으로무단이용하는경우관련법령에따라민, 형사상의책임을질수있습니다. Copyright Information Copyright of all literary works provided by DBpia belongs to the copyright holder(s)and Nurimedia does not guarantee contents of the literary work or assume responsibility for the same. In addition, the literary works provided by DBpia may only be used by the users affiliated to the institutions which executed a subscription agreement with DBpia or the individual purchasers of the literary work(s)for non-commercial purposes. Therefore, any person who illegally uses the literary works provided by DBpia by means of reproduction or transmission shall assume civil and criminal responsibility according to applicable laws and regulations.

2 1) 김웅희 * 최숙 ** <국문요약> 외부세무조정제도는지난 1980년부과과세제도에서신고납세제도로전환되는과정에서정확한과세소득의산정을통해신고납세제도의실효성을담보하기위해도입된제도이다. 이러한제도는오랜기간동안중요한조세제도로정착되어오면서오늘날신고납세제도의기반을형성하는중요한납세협력의무로인식되어지고있다. 이러한외부세무조정제도는납세의무자에게일정한혜택을부여하는것이아니라일정한납세협력의무를부여하고, 협력의무위반에대한제재수단을통하여제도의실효성을확보하는제도인만큼헌법적차원에서규범적안정성을확인할필요가있다. 헌법적으로논의되는내용은주로위임입법의한계, 재산권, 비례의원칙, 자기책임의원칙, 평등권등에관한사항이다. 이와관련된검토사항을살펴보면다음과같다. 첫째, 관련법률의위임규정을연혁적 유기적 체계적으로살펴보면예측가능성은쉽게확인되어진다는점에서위임입법의한계가일탈되었다고는할수없다. 둘째, 동제도는목적의정당성, 방법의적절성, 피해의최소성, 법익의균형성등비례의원칙에도위반되지않으므로재산권의침해라고볼수없다. 셋째, 외부세무조정제도는결국자기결정권이미치지않는영역에대한책임을제한 *** 공동저자 : 한국조세연구소책임연구원 *** 공동저자 : 한국세법학회연구원, 한양대학교법학과박사과정 *** 투고일 : , 심사일 : , 심사완료일 :

3 386 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 하는역할을충분히하고있다는점에서자기책임의원칙에반하지아니한다. 넷째, 신고납세제도의실효성을담보하기위한입법목적달성에어렵지않게협력할수있는납세의무자에대하여좀더무거운책임을지우고그위반에대하여제재를가한다고하여관련법령조항이합리적인이유없이자의적인차별을하였다고는볼수없다. 핵심어 : 외부세무조정, 납세협력의무, 위임입법의한계, 재산권, 비례의원칙, 자기책임의원칙, 평등권 Ⅰ. 서론 현대국가는사회국가의구현을목표로재정에대한국고작용을하는조세국가의형태로완성되고있다. 이러한관계는국가와국민의관계에서국가의재정은국가의일방적인과세권과국민의납세의무로형성되어진다. 여기서국민은과세권의대상이아니라납세의무의주체로서법률에의하여정하여진적법절차에의하지않고는국가의과세권을거부할수있는주관적공권인납세자기본권 1) 을소극적으로나마가지게된다. 2) 반면, 국가는헌법상국민의납세의무이외에조세행정운영의실효성을담보하고자조세법에서신고납세제도에기초한납세협력의무를국민에게부담시 1) 납세자기본권은국가과세권에대한정당성의형성원리와한계를설정함으로써정당하지아니한 ( 자의적인 ) 과세권으로부터국민의재산권을보호하고자하는헌법상의가치가기본권으로승화된것이며, 동시에조세법률주의의원칙과조세평등주의를헌법상기본원칙으로포섭하면서조세법에대한입법과해석에대한기준을제공하고있다 : 김웅희, 조세법의기본원칙에관한헌법적연구, 숭실대학교박사학위논문, , p.2. 2) 시민의식이고도에이른사회에서조세자체의정당성의문제에관심을가지게되는바, 이제는과세권의헌법적한계뿐만아니라특정한세금이나공과금에대한존재근거및정당성에대해살펴보아야한다는주장에대하여자세한것은, 김성수, 특별부담금의정당화문제, 공법연구 제31집제3호, , p.219 이하참조.

4 387 킬수있는과세권을행사하고있다. 이러한부담은결국직 간접적으로납세협력비용을발생시키는가하면그제재수단인가산세를통하여국민의재산권을간섭하거나행복추구권에서파생되는자기결정권내지일반적행동자유권마저지나치게제한할수있다는비판이제기되기도한다. 이에이논문에서는외부세무조정제도를중심으로하여조세법상요구되어지는납세협력의무의헌법적한계는어디까지인가를쟁점별로검토해보고자하였다. 외부세무조정제도는정확한세무조정계산을통한성실신고로신고납세제도의실효성을담보하기위하여지난 1980년부과과세제도에서신고납세제도로전환되는과정에서도입된제도이다. 이러한제도는오랜기간동안시행착오를거쳐오늘날신고납세제도의기반을형성하는중요한납세협력의무로인식되고있다. 다만, 외부세무조정제도는납세의무자에게일정한혜택을부여하는것이아니라일정한납세협력의무를부여하고그의무위반에대한제재수단을통하여제도의실효성을확보하는만큼헌법적차원에서규범적안정성을확인할필요가있다. 본논문은다음과같이각각의헌법적쟁점의검토를거쳐제도의당위성여부를확인해보고자한다. 첫째, 외부세무조정의연혁을통하여제도도입의입법취지를살펴보고현재의납세현실과의부합여부를살펴보았다. 둘째, 외부세무조정제도가법률의위임규정에의하여구체화된다는점에서과세요건법정주의및위임입법한계의일탈여부를살펴보았다. 셋째, 신고납부제도하에서납세의무자가스스로신고하는것을제한하고이로인해제재를받도록하는것은자기책임의원칙에위반되는가를살펴보았다. 마지막으로, 외부세무조정제도는대상이되는납세의무자가법정기간내에신고하게되는경우납세협력비용 ( 외부전문가작성비용 ) 을부담하게되고이러한납세협력의무를위반하게되면가산세를물게되므로헌법상재산권의침해여부를검토해보았다.

5 388 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] Ⅱ. 현행외부세무조정제도 1. 세무조정의의미 법인세의경우과세표준의신고는법인이확정한결산을기초로하여신고하도록되어있는바, 법인의확정결산상의당기순이익은기업회계기준및일반적으로인정하는회계관행에따라산출되는것이원칙이다. 여기서의기업회계는일정기간동안의기업성과와일정시점의재무상태를파악함을목적으로하는회계로서, 기업의경제적정보를측정하여이해관계자에게전달하는기능을가진회계이다. 이와달리세무회계는기업회계에따라작성된재무제표를조세법에따른과세소득으로적정히계산하는것이다. 이와같이기업회계와세무회계는그목적과기능이서로다르기때문에기업회계기준에준거하여작성한재무제표의당기순이익을기초자료로하여법인의각사업연도소득과법인세과세표준을신고하려면세무회계의목적과기능에부합되도록일정한조정절차를행하여야하는데이절차를 세무조정 이라한다. 3) 이러한세무조정은신고납부제도를채택하고있는나라에있어서납세자의납세도의와납세윤리를표상하는구체적인내용이된다. 따라서조세법에대하여충분한지식이없는경우에는조세법에따라적법하게세무조정을할수없고, 그만큼납세의무를충실히이행함에장애가된다. 이와반대로납부하여야할세금보다오히려더많은세금을신고 납부하여납세자의권익이훼손되기도한다. 따라서납세의무자스스로납세의무를확정하게 4) 되는신고납세제도 3) 신찬수 정창보, 법인세실무, 삼일인포마인, 2005, pp.1844~ ) 신고납세제도는미국에서채택되어온조세확정방법으로서납세의무자가스스로자기의과세표준과세액을확정하기때문에자기부과방식 (self-assessment system) 이라고

6 389 하에서는조세법에따른정확한세무조정이야말로신고납세제도를완성하고유지하는요체라고할수있다. 5) 결국세무조정의충실여부는납세의무이행의성실여부에직결되는것이며, 이는세법지식의정도와세무조정의이해에달려있다. 그런데일반적으로모든납세자가복잡한세법에대해상당한지식을숙지하고있다고하더라도이를전문으로하지않는경우에는본의아니게오류가있을수있고, 동일한납세사실과법령규정에대해서도세무행정을담당하는과세권자에따라상이하게인식되는경우도발생된다. 한편신고납세제도는납세의무자스스로납세사실에준거하여조세법에따라정확히세액을확정하여신고하는제도인만큼납세의무자에대한성실신고와납세협력의무가부여되는것이지만기업회계 세무회계 세정및조세법에대한전문적 기술적담보장치를마련하기위한차원에서일정범위의대상에대하여는조세전문가의조력이필요하게된다. 2. 외부세무조정제도의연혁 1970~1980년대의우리나라경제는급속도로대량화 복잡화되어갔고, 과세관청이모든납세자의과세소득을실지조사하여과세표준과세액을확정하는 부과과세제도 는비효율적인세무행정과예산낭비를초래하게되었다. 이에국가는법인세및소득세의과세표준과세액을납세의무자스스로확정하여신고하는신고납세제도를도입하게되었다. 그러나납세의무자가스스로신고납부를하기위해서는세법및세무회계에대한일정수준의전문성이요구되었고, 제한된국세행정만으로는모든납세자를지도하여성실신고를유도할수없었으며, 이에조세전문가를활용하는외부세무조정제도가요구되었다. 도불린다 : 김완석, 법인세법, 광교이택스, 2007, p ) 손영래, 외부조정의범위와책임, 세무사 ( 계간 ), 1983( 봄호 ), p.25.

7 390 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 즉, 외부세무조정제도의입법취지는조세전문가를통한사전검증제도로서신고납세제도하에서납세의무자의과세소득을정확히산정하도록하여납세의무를성실히이행하게하고공평과세를실현시키는데있는것으로이해되어진다. 외부세무조정제도는본래녹색신고제도가법제화된 1969년부터부분적으로시행되었다가 6) 이후개시되는사업연도부터는법인세법이신고납세제도로전환됨과동시에종전의녹색신고세무조정계산서를필수적첨부서류로규정되고, 그대상법인을국세청장이지정하도록하면서본격적으로시행되었다 ( , 법률제3220호 ). 이후법인세법에서국세청장에게위임한 공인회계사또는세무사가작성하는세무조정계산서를첨부하여야할법인 을그해 10월 6일국세청고시제80 40호로고시한후 8차의개정을거친바있다. 그러다가 2009년부터는관련외부세무조정에대한구체적인규정은법인세법시행규칙에규정되도록하였다 ( 동규칙제50조의 2 및제50조의 3). 세무사가작성한세무조정계산서를첨부하여신고한법인 ( 외부세무조정법인 ) 의현황을보면 1980년에는총신고법인수 33,775개의 45.6% 에해당하는 15,385개법인이외부세무조정을하였고, 이후계속외부세무조정비율이증가하여 2005년에는총신고법인수 333,313개중 90.2% 에해당하는 300,548개법인이외부세무조정으로신고하였다. 영리법인의경우 1983년외부세무조정신고비율이 56.2% 였으나 2005년에는 92.7% 로높아졌으며, 비영리법인의경우에도 1983년 9.2% 에서 2004년 37.6% 로높아졌다. 6) 소득세법에서는소득세법이 법률제2124호개정되면서녹색신고제도가도입되었고, 대통령령제4015호로소득세법시행령제64조가신설되면서녹색신고자가법제28조제5항및제6항의규정에의하여신고서를제출하는경우에는재무부령이정하는바에의하여세무사가작성한조정계산서를첨부하여야한다고규정되었다. 한편법인세는 , 대통령령제4041호로법인세법시행령제73조를개정하여녹색신고법인이법제26조의규정에의한신고서를제출하는경우에는세무사가작성한조정계산서를첨부하여야한다고규정되었다 : 송춘달, 세무사의직무해설, 세무사 ( 계간 ), 2001( 가을호 ), p.27.

8 년말에는법인세법시행령제97조제7항이개정되면서 2004년 1월 1일이후개시하는사업연도부터외부세무조정대상법인이외부세무조정을미이행시가산세를부과할수있는근거를명확히하였고, 2004년 12월 27일고시 ( 제 호 ) 에서는외부세무조정의실익이없는당기순이익과세법인과직전사업연도수입금액 5억원미만인영세법인만을외부세무조정대상에서제외하는등외부세무조정대상범위가조정되어왔다. 7) 3. 외부세무조정계산서의법적근거 세무조정은법인세법및소득세법상의 세무조정계산서 ( 稅務調整計算書, statement of adjustment) 를작성하는것을의미한다. 세무조정은납세의무자스스로작성하는경우와외부제3자인전문가에게그작성을위임하는경우로나누어지는데, 전자를 자기세무조정 이라하고, 후자를 외부세무조정 이라고한다. 그리고 외부세무조정 이라함은납세의무자가기업회계와세무회계의정확한조정또는성실한납세를위하여필요한경우적법하게그업무를수행받을수있는자 ( 법인세법시행령제97조제7항, 소득세법시행령제131조제1항 ) 8) 에게세무조정업무를위임하여세무조정계산서를작성하게하는것을의미하는것인바, 이렇게작성된서류를 외부세무조정계산서 (statement of exterior adjustment) 라고한다. 7) 국세청 40년사, 국세청, 2006, pp.726~728. 8) 법인세법시행령제97조제7항에는 기업회계와세무회계의정확한조정또는성실한납세를위하여필요하다고인정하여기획재정부령으로정하는법인의경우법제60조제2항제2호에따른세무조정계산서는세무사 ( 세무사법 제20조의 2에따라등록한공인회계사및변호사를포함한다. 이하같다 ) 가작성하여야한다 고규정하고있고, 소득세법시행령제131조제1항에는 법제70조제4항제3호에규정하는조정계산서는사업자가비치 기장한장부또는증빙서류에의하여작성하되, 국세청장이성실한납세를위하여필요하다고인정하는경우에는세무사 ( 세무사법 제20조의 2에따라등록한공인회계사를포함한다. 이하이조에서같다 ) 가작성하여야한다 고규정하고있다. 한편세무사법제2조제2호에는 세무조정계산서와그밖의세무관련서류의작성 을세무사의고유한직무로하고있다.

9 392 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 여기서 외부 라고하는의미는 본인이아닌타인이작성한것 이라하겠으나, 이를좀더적극적으로해석하면 외부의전문가 ( 제3자 ) 가자신의전문적 기술적지식을기초로작성하고작성된내용에대하여일정한책임을진다 는의미로판단되어진다. 한편법인세법과소득세법에서는일정한대상에대하여만외부세무조정이강제되고있지만, 납세의무자가정확한세무조정을위하여임의로세무사에게의뢰하여작성하게한경우에도외부세무조정계산서로인정된다는점에서 ( 법인세법시행규칙제50조의 2 제1항제8호 ) 외부세무조정계산서가이규정에의하여강제되어작성되든납세자임의로의뢰하여작성되든그서류는 외부세무조정계산서 의범위에속하게된다. 그러나이글에서는이러한구분은전개과정에서오히려혼란을일으킬수있다는점을고려하여이하의내용에서는제3자에게강제되어작성되는세무조정만을외부세무조정으로표현하고자한다. 법인세의경우납세의무가있는내국법인은당해사업연도의소득에대한법인세의과세표준과세액을납세지관할세무서장에게신고하여야하고 ( 법인세법제60조제1항 ), 이때 대통령령이정하는바에따라작성한세무조정계산서 를반드시첨부하도록하고있다. 소득세법의경우에도당해연도의종합소득금액이있는거주자는납세지세무서장에게신고하여야하고 ( 소득세법제70조제1 항 ), 이때 대통령령이정하는바에따라작성한조정계산서 를반드시첨부하도록하고있다. 이러한세무조정계산서는일반적으로기획재정부령이정하는바에따라신고인이작성하면되는것이나 ( 법인세법시행령제97조제3항및소득세법시행령제131조제2항 ), 법인세법시행령제97조제7항 ( , 대통령령제21302호 ) 에서기업회계와세무회계의정확한조정또는성실한납세를위하여필요하다고인정하여기획재정부령으로정하는법인과소득세법시행령제131조제1항 ( 일부개정, 대통령령제21301호 ) 에따라국세청장이성실한납세를위하여필요하다고인정되는사업자가신고시첨부하여제출하는세무조정계산서는기획재정부장관또는국세청장이정하는바에따른세무사에의해작성되어야

10 393 한다. 9) 만약세무사가작성된세무조정계산서가첨부되지않으면신고되지않은것으로보아 ( 법인세법제60조제4항및소득세법제70조제4항후단 ) 무신고가산세가적용되어지고있다 ( 국세기본법제47조의 2 제1항 ). 한편세무사법은 , 법률제4166호로전면개정되면서세무사의직무에세무조정계산서의작성이추가되었으며, 현행세무사법에서는제2조제2 호에규정되어있다. 4. 외부세무조정제도의당위성 외부세무조정제도는도입당시부터납세의무자에게일정한납세협력비용 ( 외부전문가작성비용 ) 을부담시킨다는지적에도불구하고, 대체적으로다음과같은필요성에서도입되었다. 10) 첫째, 신고납세제도에는필연적으로기업회계상의이익에서조세법상의과세표준으로의조정이불가피한데이는국가가아닌납세의무자스스로감당하여야한다. 그러나신설법인, 11) 과거장부불비등으로추계결정을받은법인, 합병 분할법인 12) 의경우는그법인이축적된전문성을겸비하였다고보기어렵 9) 현행법인세법개정전 ( , 대통령령제21063호 ) 에는소득세법과같이 국세청장이성실한납세를위하여필요하다고인정되는 경우에세무사가작성하는외부세무조정계산서를제출하도록하였다. 10) 손영래, 전게서, p ) 신설법인은개인사업자와마찬가지로기업회계기준에의하여재무제표를작성하기도어려울뿐만아니라설령법인스스로재무제표를작성할수있는능력을갖추었다고하더라도기업회계와세무회계의차이등각종세법규정에따라정확한과세표준및세액을산정하여스스로신고 납부의무를이행하기란어려우며일정기간동안외부전문가의세무지도를통한납세의식을향상시킬필요가있다고한다 : 이강오 명형준, 외부세무조정제도에관한연구, 한국세무사회연구보고서, , p ) 법인간에합병및분할이이루어지면피합병법인 합병법인 피합병법인의주주및합병법인의주주등에대하여도법인세 소득세및증여세등의복잡한과세문제가발생한다. 따라서법인세법제44조의합병평가차익상당액의손금산입, 제46조의분할

11 394 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 고, 관련세무내용이전문적 기술적영역에속한다는점에서조세전문가에게보다정확한신고조정을위임하도록하여법인의세무조정능력을향상시켜야할필요가있다. 둘째, 외부세무조정의무자중에는조세전문능력을갖춘법인도있을수있으나, 국가는모든납세의무자를대상으로조세전문능력여부를선별하여차등적적용할방법이없고, 일정기준이상의외형을가진법인이거나특수한법인은기업회계와세무회계의차이를정확히이해하는데한계가있거나과세사실에대한세법의적용에있어서세정과의인식을달리할수도있다. 또한장기차입금이거액이거나조세특례의혜택을많이누리는감면법인또는준비금을많이설정한법인 13) 은그혜택에대한책임의식이강조될필요가있다. 셋째, 납세의무자와정부의중간에서신고 조정등의업무를수행하는조세전문가에게세무조정을담당하도록함으로써조세의마찰을최소화하고조세의효율성을도모할수있다는점이다. 넷째, 신고납세제도는납세의무를확정시키는세무조정계산에의하여그성공여부가결정되어진다고할것인데, 과세관청이그성실성을의심할수있는대상에대하여직권으로확인또는간섭을하게되면, 당초의조세효율성은상실되는반면, 과세관청의세무간섭은더욱확대되어결국신고납세제도에역행 평가차익상당액의손금산입, 제47조의물적분할로인한자산양도차익상당액의손금산입등의적용등전문적인세무조정능력이요구된다고한다 : 이강오 명형준, 전게서, pp.20~21. 13) 준비금은기업의사내유보를통한재무구조의개선과사업의원활한수행, 위험대비등을도모할목적으로활용되고있다. 이러한준비금제도는특정한목적에충당하기위한비용을손금에산입하고일정기간내에실제로당해목적을위하여지출한비용이있을때에준비금과상계하고남은금액은다시익금에산입하도록하는일종의과세이연제도인것이다. 그러나준비금을설정한법인이일정기간내에실제로당해목적을위한지출을하지않을경우에는당초본제도가의도했던바를충족할수없게된다. 이경우준비금전입에따른조세혜택을다시회수함은물론혜택받은이자상당액을추가로납부하여야하는사후관리가필요하다고한다 : 이강오 명형준, 전게서, p.19.

12 395 될수밖에없다는점이다. 다섯째, 조세전문가인세무사는세법이나회계학등전문성 기술성있는분야를취급하며국민의재산권과정부의재정수입에지대한영향을미치는공공성이강한자격사로서 14) 그업무수행에수반되는전문성에법적책임을지도록하고있다는점에서납세의무자의책임을분담또는경감시키는효과가있을뿐만아니라세무사는그책임에근거하여납세의무의성실한이행을유도하게한다는입법취지도고려된것으로보인다. 연혁적으로살펴보면, 외부세무조정제도는 1980년도에신고납세제도와더불어도입되면서신고납세제도의정착에상당한공헌을하였고, 몇차례관련고시가개정되면서대상범위의변화가있었으나외부세무조정제도도입당시의당위성이상실되었다고할만큼현재의납세현실과현저히다르다고보아야할사정은보이지않는다. 5. 현행가산세제도에대한해석 조세법은조세행정의편의와징세비용의절감및세수의용이한적기확보를실현하기위하여 ( 또는조세행정의원활과조세의공평부담을실현하기위하여 15) ) 납세자에게본래적의미의납세의무이외에과세표준신고의무, 성실납부의무, 원천징수의무, 과세자료제출의무등여러가지협력의무를부과하면서동시에이러한협력의무의이행을확보하거나이러한협력의무의위반을방지하고그위반의결과를시정하기위한제도적장치를마련하고있다. 이러한제도적장치에는성실한의무이행자에대하여는세제상의혜택을부여하는방법이있고, 의무불이행에대하여제재를가하는방법도있다. 전자의예로는, 자산양도차익예정신고납부세액공제, 상속세및증여세신고세액공제등을들수있고, 후자의예로는세금의형태로제재를가하는가산세제도를들 14) 헌재 선고, 2002헌마160 결정, 판례집14-2, p ) 헌재 선고, 2002헌가27 결정, 판례집16-1, p.713 참조.

13 396 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 수있다. 16) 한편국세기본법에서 가산세라함은세법에규정하는의무의성실한이행을확보하기위하여그세법에의하여산출한세액에가산하여징수하는금액을말한다 고정의하고 ( 제2조제4호본문 ), 정부는세법에규정하는의무를위반한자에대하여세법이정하는바에의하여가산세를부과할수있다 고규정하면서 ( 제47조제1항 ), 가산세는당해세법이정하는국세의세목으로한다 고하여 ( 제47조제2항본문 ) 가산세가세금의형태로과징되는것임을밝히고있다. 지방세법도제82조가지방세의부과와징수에관하여국세기본법과국세징수법을준용하면서, 제1조제1항제13호의 2에서국세기본법과유사한내용으로가산세를정의하고개별조항에서가산세를규정하고있다. 가산세의법적성질에관하여는행정 ( 질서 ) 벌인과태료라는견해와행정상의제재라는견해및행정질서벌과별개의조세행정상의특별과벌이라는견해가 있으나 17) 우리헌법재판소는 가산세는그형식이세금이기는하나그법적성 격은과세권의행사및조세채권의실현을용이하게하기위하여납세자가정당한이유없이법에규정된신고 납세의무등을위반한경우에법이정하는바에의하여부과하는행정상의제재 라고한다. 18) 또한가산세는그본질상세법상의무불이행에대한행정상의제재로서의성격을지님과함께조세의형식으로과징되는부가세적성격을 19) 지니기때문에 16) 헌재 선고, 2003헌바16 결정, 판례집15-2상, p.291, p.297; 헌재 선고, 2005헌바54 결정, 판례집18-1상, p.550 참조. 17) 김영식, 가산세의성질과몇가지관련문제, 조세사건에관한제문제 ( 하 ) ( 재판자료 61집 ), 법원행정처, p.523 이하참조. 18) 대법원 선고, 2001두1918 판결 ( 공2003상, p.90); 대법원 선고, 2001 두403 판결 ( 공2003하, p.2026); 이사건법률조항이정하는담배소비세와가산세는면제담배의용도외처분에대하여세금의형식으로제재를가함으로써장래의위반행위를예방하는기능을가지고있다할것이다. 그외조세수입의확보등의기능은전혀없다고보기는어렵지만적어도주된기능은아니라고볼것이다 ( 헌재 선고, 2002헌가27 결정, 판례집16-1, p.714 참조 ). 19) 따라서가산세의본질은조세가아니며실질적으로는 조세법상의무불이행에대한

14 397 형법총칙의규정이적용될수없고, 따라서행위자의고의또는과실 책임능력 책임조건등을고려하지아니하고가산세과세요건의충족여부만을확인하여조세의부과절차에따라과징하게된다. 이와관련하여대법원은 세법상가산세는과세권의행사및조세채권의실현을용이하게하기위하여납세자가정당한이유없이법에규정된신고, 납세등각종의무를위반한경우에개별세법이정하는바에따라부과되는행정상의제재로서납세자의고의 과실은고려되지않는것이고, 다만납세의무자가그의무를알지못한것이무리가아니었다고할수있어서그를정당시할수있는사정이있거나그의무의이행을당사자에게기대하는것이무리라고하는사정이있을때등그의무해태를탓할수없는정당한사유가있는경우에는이를부과할수없다할것이다 라고판시하고있다. 20) 또한현행세법은개별적협력의무와그위반에대한가산세를개별세법에위임함으로써개별세법에따라가산세의종류와세율이다양한모습을나타내고있는데, 관련된법령조항들역시납세의무자의협력의무인신고 납부의무의실효성을확보하기위하여신고 납부의무위반자에대하여세금의형식으로제재를가함으로써장래의위반행위를예방하고신고납세제도의실효성을담보하는기능을가지게된다. 21) 행정상의제재 가된다. 20) 대법원 선고, 93누6744 판결 ( 공1993하, p.2049); 대법원 선고, 95누 3596 판결 ( 공1996상, p.992); 헌재 선고, 2005헌바54 결정 ( 판례집18-1상, pp. 550~551). 21) 임승순, 조세법, 박영사, 2008, p.138.

15 398 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] Ⅲ. 헌법적분석및검토 1. 과세요건법정주의와의관련성 조세는국민의재산권보장과긴장관계에서는것이기에납세의무를성립시키는납세의무자 과세물건 과세표준 과세기간 세율등의과세요건 (Steuertatbestand) 과부과 징수절차는모두국민의대표기관인국회가제정한법률 (formelles Gesetz) 로이를규정하여야한다는것 ( 과세요건법정주의 ) 과또과세요건을법률로규정하였다고하더라도그규정내용이지나치게추상적이고불명확하면과세관청의자의적인해석과집행을초래할염려가있으므로그규정내용이명확하고일의적이어야한다는것 ( 과세요건명확주의 ) 을그핵심적내용으로하고있다. 그렇다면위헌법규정들에근거한조세법률주의의이념은과세요건을법률로명확하게규정함으로써국민의재산권을보장함과동시에국민의경제생활에법적안정성과예측가능성을부여하겠다는것이라고이해된다. 22) 이에대하여헌법재판소는헌법제59조의 조세의종목과세율 을넓게해석하여납세의무의중요한사항내지본질적내용이라고여겨지는 과세요건인납세의무자, 과세물건, 과세표준및세율뿐만아니라조세의부과 징수절차까지 모두법률로써가능한한명확하게규정할것을요청하고있다. 23), 24) 그런데 22) 헌재 선고, 89헌마38 결정 ( 판례집1, p.131~138); 헌재 선고, 90헌바21 결정 ( 판례집4, p.899); 소순무, 조세와헌법재판, 헌법논총 제9 집, 1998, p.386 참조. 23) 헌재 선고, 91헌바1등결정 ( 소득세법제60조 ), 구소득세법제23조제4항등에대한헌법소원합헌 헌법불합치결정 ( 판례집7-2, pp.562~597), 특히 p ) 소순무, 조세법의헌법적조명, 헌법문제와재판 ( 하 ), 법원도서관, 1997, p.509.

16 399 제59조는과세요건, 즉납세의무를성립시키는근거를법률로정하도록한다는데그의미가있는것이므로헌법재판소가법률로정하여야하는조세의부과 징수절차의내용이무엇인지는좀더명확히해석되어야할필요성이있다. 다만, 여기서 부과 징수절차 라고하는것은국가의조세행정력의집행은법률로정하여진절차에의하여만이행되어질수있다는의미로이해되어질수는있다. 한편조세법률주의는제59조와더불어제38조를그근거로하고있고, 25) 납세의의무는 법률이정하여야만 비로소부담되어진다 는것은적법절차의법정을명령하고있다고해야할것이다. 따라서 조세의종목과세율 을법률로정하도록하는제59조는그와직접적으로연계되는과세요건까지로한정되는것이고, 그납세의무와그이행의절차등에관한것은제38조에서근거지워진다는점에서종합적으로해석되어야할것이다. 26) 따라서납세의무내지그이행의절차는헌법제59조의과세요건이라기보다는제38조에따라이루어지는납세의의무라고할것이어서양자가가지는법정의엄격성에서일정부분차등이있을수있으나, 제38조의내용에해당되는것이라도조세의부과 징수절차까지법률로써가능한한명확하게규정되어야할필요성은있다. 27) 25) 김웅희, 소급입법과세금지원칙의헌법적근거에관한연구, 세무학연구 제22권제2호, 한국세무학회, ) 헌법제38조및제59조에규정된조세법률주의는납세의무의중요한사항내지본질적내용이라고여겨지는과세요건인납세의무자, 과세물건, 과세표준및세율뿐아니라조세의부과 징수절차까지모두법률로써가능한한명확하게규정할것을요구하는바, 기준시가는양도소득세의과세표준산정에있어서그에관한규정이전혀없으면양도소득세납세의무의존부및범위를결정하거나그개략적인내용을예측하는것이불가능하다는점에서양도소득세과세표준의중요한사항인동시에양도소득세납세의무그자체의중요한사항이라고보아야할것이므로기준시가는법률로써가능한한구체적이고도명확하게규정되어야한다 : 헌재 선고, 98헌바42 결정, 판례집11-1, pp.649~ ) 조세법률주의관련하여조세법규에대하여는이를엄격히해석하여야할것이니만큼, 위임의근거규정인법률의규정그자체에서위임의범위를명확히함과동시에구체

17 400 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 그런데납세의무자에게는본래적의미의납세의무이외에조세법상협력의무인과세표준신고의무, 성실납부의무, 원천징수의무, 과세자료제출의무등을부과하고있다는점에서, 28) 헌법상납세의의무는조세법률주의와의합치가어느정도요구되는반면, 이에부대되는납세협력의무는, 설혹광의의납세의의무에포함될여지가있다고하더라도, 제59조및제38조의엄격성과는형식및내용면에서차등을둘여지가있다. 이러한문제는결국과세요건법정주의의 29) 엄격한법정범위에포함되는가와납세의무와납세협력의무의준별, 그리고위임입법의허용한계와관련하여헌법적판단을 30) 받게된다. 따라서조세법상납세협력의무로부담되어지는외부세무조정이행의무는적어도 과세요건 에포함되어진다고는볼수없고, 31) 본래적의미의납세의무와도어느정도준별되는만큼입법형성의재량이더욱존중되어지는범주에있다고할것이다. 적으로위임된사항의처리기준, 처리지침을제시하거나적어도그처리에대한대강을예측할수있을정도로정하여두지않으면안된다 ( 헌재 선고, 93헌바32 결정, 판례집7-2, p.609). 28) 헌법재판소도헌법상 본래적의미의납세의무 와조세법에의해주어지는 납세협력의무 를구분하고있다 ( 헌재 선고, 2002헌가27 결정, 판례집16-1, pp.706~718, p.713 참조 ;2005헌바54 결정, 판례집18-1상 p.550 참조 ). 29) 헌법재판소는국세의과세표준의조사와결정에관한국세기본법제16조및국세징수에있어산출근거를명시한납세고지서에의한다는국세징수법제9조를들어근거과세의원칙이라는용어를사용하는예가있으나 ( 헌재 선고, 91헌바1등결정, 판례집7-2, p.592), 이는과세요건법정주의의하나의내용일뿐으로보인다 ( 소순무, 조세와헌법재판, 헌법논총 제9 집, p.387). 한편송쌍종교수는조세법률주의의입법적내용으로조세요건법정주의와조세요건명확주의라는표현을쓰고있다 ( 송쌍종, 조세법학총론, 도서출판나라, 2009, pp.136~139). 30) 소순무, 조세법의헌법적조명, p ) 국세기본법이상속세의납부의무는 상속을개시하는때 에, 증여세의납부의무는 증여에의하여재산을취득하는때 성립한다고규정한것은, 비록계수적으로는아직미확정이어서추상적으로성립된개념이라할지라도법률상으로는이미그시점에서국가와납세의무자간에조세채권채무가성립되었다고보는것이고, 그재산의평가라든가신고, 납부등은그성립한조세채무를확정, 이행하는절차에불과한것이다 : 헌재 선고, 90헌바21 결정, 판례집4, p.900.

18 401 한편헌법재판소는조세절차법에대한위임입법에대하여도비교적관대한태도를취하고있는것으로보인다. 32) 2. 위임입법의한계의일탈여부 (1) 조세법령의위임입법근거와한계국가권력은헌법의수권에따라각기입법 행정 사법으로나뉘어상호견제와균형을유지하고있다. 위임입법의허용여부는현대국가의행정국가화경향에의한입법권의형해화문제와연계되는것이며, 이에따라권력분립의한계를논의하게된다. 33) 헌법제75조에서 대통령은법률에서구체적으로범위를정하여위임받은사항에대하여대통령령을발할수있다 고규정하여 34) 위임입법의근거를마련하는한편대통령령으로입법할수있는사항을법률로구체적으로범위를정하여위임받은사항으로한정함으로써위임입법의범위와한계를제시하고있다. 다만, 독일기본법과는달리수권을그내용 (Inhalt) 목적 (Zweck) 범위 (Ausmaβ) 로서특정시키지않고 구체적으로범위를정하여 라고만규정하고있으므로먼저 구체적범위 가과연무엇을의미하는지는학설과판례의해석에맡겨져있다. 35) 그리고조세법률주의를규정한헌법제59조에서도과세요건 32) 헌재 선고, 94헌바7 결정, 판례집7-2, p.434 등참조. 33) 성낙인, 헌법학, 법문사, 2002, p ) 독일의기본법 (grundgesetz) 제80조제1항은 연방정부, 연방장과또는주정부에대하여법률에의거하여법규명령을발하는권한을부여할수있다. 그경우에수권의내용 (Inhalt), 목적 (Zweck) 및범위 (Ausmaβ) 는법률로정한다. 위명령에는그법적근거가표시되어야한다. 법률에재위임할수있다고취지를규정하고있는경우에는재위임에관하여법규명령을필요로한다. 라고규정하고있다. 또한일본헌법제73 조는 내각은다른일반행정사무외에다음각호의사무를행한다. 제6호이헌법내지법률의규정을실시하기위하여정령 ( 政令 ) 을제정하는것. 다만정령을제정하는위임이있는경우를제외하고는벌칙을설정할수없다 고규정하고있다. 35) Ausmaβ 를우리나라문헌에서는보통 범위 라고번역하고있으나, 우리나라헌법제 75조의 구체적인범위를정하여 에서 범위 와는다른개념이며, 일본에서는 정도 ( 政

19 402 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 을법률로정하도록하고있기때문에조세법률의위임입법에있어서는두개조문이함께적용된다. 현대복지국가에서는국민의복지증진을위한국가활동의적극화와행정기능의확대, 조세의복잡다기화, 조세법관계의전문기술화, 급변하는경제현상에대처하기위한필요성의증대로인하여조세법률마저점차위임입법이증가하는현상이초래되었다. 36) 위임입법의위헌성여부에관한문제는그동안입법관례적으로인정되고대법원에의하여서도별다른통제를받지않았으나헌법재판소의적극적인활동에의하여헌법적통제가제대로실현되어가고있는분야의하나이다. 법원은이러한위임입법의허용성에대하여오랫동안너그러운태도를취하여유효성을인정하여왔기때문에새로이출범한헌법재판소의판단과상위한경우가많아양기관사이의대립의장이된면도없지않다. 37) 道 ) 라고도번역한다고한다 : 홍기종, 위임입법의한계, 재판자료 제76집, 1997, pp.121~132 참조 ). 36) 예컨대, 과거토지초과이득세법 ( 폐지, 법률제5586호 ) 은모법이 29개조에불과한데비하여시행령은 49개조에걸쳐과세대상인토지초과이득의발생의대상인유휴토지등의범위확정에관한실질적인부분을거의규정하고있었는데위임입법이남용되는대표적인예라고할것이다. 37) 예컨대, 대법원이합헌적이라거나유효하다고판단한상속세법제7조의 2 제1항 { 대법원 선고, 89누510 판결, 상속세등부과처분취소 [ 공 (859), p.1507] ; 대법원 선고, 92누10982 판결, 상속세등부과처분취소 [ 공 (945), p.1416]} 및구소득세법제23조제4항단서및제45조제1항제1호단서 { 대법원 선고, 95누580 판결, 양도소득세부과처분취소 [ 공 (996), p.2425]} 에대하여한정위헌결정 { 헌재 선고, 93헌바9 구상속세법제7조의 2 제1항위헌소원한정위헌결정 [ 판례집6-1, pp.631~644] 등 ; 헌재 선고, 94헌바40 등소득세법제23조제2항등위헌소원한정위헌 합헌결정 ( 판례집7-2, pp. 616~645)} 이선고되었고, 구소득세법제60조 { 대법원 선고, 90누5634 판결양도소득세등부과처분취소 [ 공 (883), p.2110]; 대법원 선고, 90누9629 판결양도소득세등부과처분취소 [ 공 (905), p.2269]} 에대하여는헌법불합치결정 { 헌재 선고, 91헌바1 등소득세법제60조, 구소득세법제23조제4항등에대한헌법소원합헌 헌법불합치결정 [ 판례집7-2, pp.562~597]} 이선고되었으며, 구상속세법제9조제2항 { 대법원 선고, 86누237 판결, 증여세부과처분취소 ( 공1986, p.

20 403 헌법재판소가과세요건법정주의에대한판단과관련하여비중있게다루고있는것은위임입법의한계에관한것이다. 헌법재판소는조세법률주의에도불구하고사회현상의복잡다기화와국회의전문적 기술적능력의한계및시간적적응능력의한계로인하여조세부과에관련된모든법규를예외없이형식적인법률에의하여규정한다는것은사실상불가능할뿐만아니라실제에적합하지도아니하기때문에, 경제현실의변화나전문적기술의발달에즉시대응하여야할필요등부득이한사정이있는경우에는법률로규정하여야할사항에관하여국회제정의형식적법률보다더탄력성이있는행정입법에위임하는것이허용된다고하고있다. 38) 그리고위임이가능한범위는납세의무의본질적인내용에관한것이라고하더라도경제현실의변화나전문적기술에즉응하여야하는세부적인사항에대하여위임할수있다고한다. 39) 다만, 위임의기준으로처벌법규나조세법규등국민의기본권을직접적으로제한하거나침해할소지가있는법규에서는일반적인급부행정법규와는달리그위임의요건과범위가보다엄격하고제한적으로규정되어야한다고하고있다. 40) 1411); 대법원 선고, 91누8395 판결, 상속세등부과처분취소 [ 공 (910), p.2864]} 에대하여위헌결정 {( 헌재 선고, 92헌바32 구상속세법제9조제2항위헌소원위헌결정 [ 판례집5-1, pp.297~306], p.297} 이, 구상속세법제32조의 2 제1항 { 대법원 선고, 87누185 판결, 증여세등부과처분취소 [ 공 (809), p.1480]; 대법원 선고, 88누2632 판결증여세등부과처분취소 [ 공 (847), p.624]} 에대하여는한정합헌결정 { 헌재 선고, 89헌마38 상속세법제32 조의 2의위헌여부에관한헌법소원한정합헌결정 [ 판례집1, pp.131~154]} 이, 구상속세법제9조제1항 { 대법원 선고, 86누237 판결, 증여세부과처분취소 [ 공1986, p.1411]; 대법원 선고, 91누10732 판결 } 에대하여위헌결정 { 헌재 선고, 96헌가19 등구상속세법제9조제1항위헌제청위헌결정 [ 판례집9-2, pp.762~ 779]} 이각각선고되었다. 38) 헌재 선고, 2002헌가6 결정, 판례집15-1, pp.340~350; 헌재 선고, 96헌바92 등결정, 판례집9-2, p.494; 헌재 선고, 93헌바2 결정, 판례집8-1, p ) 헌재 선고, 94헌바40 결정, 판례집7-2, p ) 헌재 선고, 90헌가27 결정, 판례집3, p.29; 헌재 선고, 92헌바49 등

21 404 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 이에따라헌법재판소는 위임의명확성의요건이완화될수있는경우에도국민주권주의, 권력분립주의및법치주의를기본원리로채택하고있는우리헌법하에서는국민의헌법상기본권및기본의무와관련된중요한사항내지본질적인내용에관한사항에대한정책형성기능은원칙적으로주권자인국민에의하여선출된대표자들로구성되는입법부가담당하여법률의형식으로써이를수행하여야하고, 이와같이입법화된정책을집행하거나적용함을임무로하는행정부나사법부에그기능이넘겨져서는안된다고해석되므로, 국민의기본의무인납세의무의중요한사항내지본질적내용에관한사항에대하여는조세법률주의의원칙상가능한한법률에명확하게규정되어야하고이와같은사항을대통령령등하위법규에위임하는데에는일정한한계가있는것 이라고하여 41) 그엄격성을강조하면서도 42) 국민의납세의무의중요한사항내지본질적내용에관한사항에대해서도위임입법재량의가능성을시사하고있다. 43) 아울러위법리를설시하면서도규율대상이지극히다양하거나수시로변화하는성질의것일때에는위임의구체성, 명확성의요건이완화되어야할것이라고하고있다. 44) 즉, 조세법규에서는그침해적성격에의하여위임요건이강화되어야할필요가있음과동시에그위임범위의확대가요구되는것이현실이므로양자의조화는매우어려운문제가아닐수없다. 결정, 판례집6-2l, p.101; 헌재 선고, 94헌바40 등결정, 판례집7-2, p.634; 헌재 선고, 96헌바92 등결정, 판례집9-2, p.495; 헌재 선고, 95헌바55 결정, 판례집10-1, p ) 헌재 선고, 96헌바18 등결정, 판례집9-2, p ) 박영도, 위임입법에관한연구, 한국법제연구원, 1999, p ) 헌법재판소는토지초과이득세법에대한불합치결정에서그동안포괄적위임입법이관행화되어왔다는이유를들어곧바로위헌판단을하지아니하고개선을촉구한바있다. 그후법인세법제32조제5항에대하여포괄위임을이유로단순위헌판단을한것을시작으로하여많은조항에대하여적극적으로위헌판단을하고있는것은종전의조세입법의관행을조금씩개선시켜왔다. 44) 헌재 선고, 94헌바40 등결정, 판례집7-2, p.634; 헌재 선고, 91헌바1 등결정, 판례집7-2, p.591; 헌재 선고, 96헌바92 등결정, 판례집9-2, p.495.

22 405 헌법재판소결정례를보면대체로위헌판단을하는경우에는전자의엄격성이론을, 45) 합헌판단을하는경우에는후자의완화이론을 46) 채택하고있다. 과세입법권의위임에관하여현대의조세행정기능에비추어부득이행정권에위임은인정하되납세자기본권을보장하기위하여일정한한계를지우는데그의미가주어지고있다. 그러나여기서강조되어야할것은, 세법에있어서위임규정이불가피한경우에도모법에그목적, 범위, 기준, 조건등을명시하여야한다는원칙은반드시준수되어야한다는점이다. 왜냐하면, 헌법상의기본적원칙인조세법률주의와개별수권의원칙들은조세법의전문성 기술성 긴급성과같은문제때문에훼손될수없는근본적원칙이기때문이다. 47) 그리고행정입법으로정할대상은특정사항으로한정하여야하고 ( 대상의한정성 ), 대상에대하여행정입법을행함에있어서도행정기관을지도또는제약하기위한목표, 기준, 고려하여야할요소등을명확하게제시하여야한다 ( 기준의명확성 ) 는것이통설이라고한다. 48) 따라서위임입법의한계로논의되는것이 구체적으로범위를정하여, 즉구체적 개별적위임만이가능하다는점에대하여는이론이없다. 그러나이와반대개념인일반적 포괄적위임과어떻게구별되는가하는점이실제에있어가장어려운문제를제기한다. 그기준을헌법에규정하고있는독일기본법제 80조제1항은법규명령의위임에있어서는위임된권한의내용, 목적및범위가법률에확정되어있어야한다 (Dabei müssen Inhalt, Zweck und Ausmaβ der erteilten Ermächtigung im Gesetze bestimmt werden) 고규정하고있는바, 49) 이는통설적견해와마찬가지취지라고할것이다. 45) 헌재 선고, 95헌바55 결정, 판례집10-1, p ) 헌재 선고, 96헌바92 등결정, 판례집9-2, 특히 p ) 최명근, 세법학총론, 세경사, 2003, p.77; 이강국, 조세법률주의, 법과정의 ( 이회창선생화갑기념 ), p ) 소순무, 조세법의헌법적조명, p ) 위조항의의미와이에대한독일연방헌법재판소의판례의변천에대하여는, 홍기종, 전게논문, pp.121~132 참조.

23 406 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 헌법재판소는위임의한계와기준에대하여 법률에대통령령등하위법규에규정될내용및범위의기본사항이가능한한구체적이고도명확하게규정되어있어서누구라도당해법률그자체로부터대통령령등에규정될내용의대강을예측할수있어야함을의미하고, 이러한예측가능성의유무는당해특정조항하나만을가지고판단할것이아니고관련법조항전체를유기적 체계적으로종합판단하여야하며, 각대상법률의성질에따라구체적 개별적으로결정하여야한다 고하여그판단기준을제시하고있다. 50) 이점은대법원의입장도마찬가지라고할수있다. 51) 또한헌법재판소는 침해행정에있어서요구되는위임의구체성의정도 에대하여 위임의구체성 명확성의요구정도는그규율대상의종류와성격에따라달라질것이지만특히처벌법규나조세법규와같이국민의기본권을직접적으로제한하거나침해할소지가있는법규에서는구체성 명확성의요구가강화되어그위임의요건과범위가일반적인급부행정의경우보다더엄격하게제한적으로규정되어야한다 고하면서, 그반면에 규율대상이지극히다양하거나수시로변화하는성질의것일때에는위임의구체성 명확성의요건이완화되어야한다 고하였다. 52) 이에따르면조세법이일반적인위임의경우보다강한엄격성이있음을원칙적으로선언하면서도필요에따라서는그예외적사항도허용될수있음을분명히하고있음을알수있다. 다만, 헌법재판소는위임입법한계의법리는헌법의근본원리인권력분립주 50) 헌재 선고, 91헌가4 결정, 판례집3, p.341; 헌재 선고, 93헌가12 결정, 판례집6-2, p.59; 헌재 선고, 91헌바1 등결정, 판례집7-2, p.593; 헌재 선고, 94헌바40 등결정, 판례집7-2, p.635; 헌재 선고, 96헌바78 결정, 판례집10-1 pp.394~409; 헌재 선고, 96헌바78 결정, 판례집10-1, p.40 3; 헌재 선고, 96헌바92 등결정, 판례집9-2, p.495; 헌재 선고, 98헌가11 등결정, 판례집11-1, p ) 대법원 선고, 95누3640 판결, 취득세부과처분취소 [ 집44(1) 특, p.740; 공 (8), p.1166]. 52) 헌재 선고, 95헌바27 결정, 판례집9-1, p.164; 헌재 선고, 98헌가11 등결정, 판례집11-1, p.176.

24 407 의와의회주의내지법치주의에바탕을두는것이기때문에행정부에서제정된대통령령에서규정한내용이정당한지여부와는직접관계가없다고할것이므로하위법규인대통령령의내용이합헌적이라고하여수권법률의합헌성까지를의미하는것은아니며, 53) 위위임한계일탈여부의판단에있어대통령령등의조항을직접고려의대상이되지아니한다는취지로판단하고있다. 54) 또한위임의한계는과세요건뿐만아니라조세감면규정에대하여서도마찬가지로법률의구체적인근거없이대통령령에서감면대상 감면비율등국민의납세의무에직접영향을미치는감면요건등을규정하였는가여부가문제된다. 55) 과거헌법재판소는위임한계일탈을이유로한위헌판단에대하여입법촉구에그친경우가있었으나최근에는이를엄격히요구하고있는경향이다. (2) 외부세무조정제도의위임입법한계의일탈여부외부세무조정제도와관련된법령조문에있어서관련위임규정이과세요건에해당되는지, 그리고국민의납세의무의중요한사항내지본질적내용에관한사항에대하여수권법률이그일정한위임의한계를벗어났는지, 즉위임입법의한계를일탈하였는지가문제된다. 먼저, 외부세무조정제도는앞에서설명한바와같이납세의무를성립시키는납세의무자 과세물건 과세표준 과세기간 세율등의과세요건 (Steuertatbestand) 도아니고부과 징수절차에관한사항도아니므로위임입법의엄격성이적용되는과세요건에는해당되지않는다. 그리고납세의무와관련된중요사 53) 헌재 선고, 96헌바22 결정, 판례집11-1, p.447; 헌재 선고, 93헌바 32 결정, 판례집7-2, p.609; 헌재 선고, 93헌바2 결정, 판례집8-1, p.525; 헌재 선고, 96헌바57 결정, 판례집10-1, p ) 이점은만일하위법령의정당성에의하여수권법률의합헌성이인정될수있다면법원이갖는명령심사권과의한계를애매하게할우려가있으므로타당한법리라고할것이다. 55) 헌재 선고, 93헌바2 결정, 판례집8-1, p.525; 헌재 선고, 95헌바27 결정, 판례집9-1, p.156.

25 408 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 항내지본질적내용이아닌납세협력의무라는점에서위임입법의재량이인정될여지가있다고보여진다. 다만, 그협력의무위반에는가산세와같은제재가주어진다는점에서과연대상법령조문이국민의경제생활에법적안정성과예측가능성을기대할수있느냐가검토되어야한다. 첫째, 법인세법제60조제1항제2호는그위임방식이단순히 대통령령이정하는 세무조정계산서가아니고 대통령령이정하는바에따라작성한 세무조정계산서라고하면서단지하위법령에서그서식에관한사항만정한다는의미가아니라, 그작성요건, 즉작성방법 작성절차 작성자등에대하여정할수있음을알려주고있다. 둘째, 외부세무조정제도는녹색신고제도가법제화된 1969년부터부분적으로시행되어연혁적으로약 40여년간지속된제도이며, 56) 신고납세제도로전환된 1980년부터현재까지시행되어왔다는점에서납세의무자라면일반적으로인식이가능한납세협력의무이다. 특히 개정된법인세법 ( 법률제3270호, 시행 ) 제26조제1항에서는 외부조정계산서제도 를명시적으로규정하여왔다가 개정법인세법 ( 법률제5581호, 시행 ) 이현행조문체계와같이전부개정이되었다는점을살펴보아야한다. 57) 개정된법인세법제60조제2항제2호에서는 대통령령이정하는바에따라작성한세무조정계산서 ( 이하 세무조정계산서 라한다 ) 라는규정을두면서개정전제1항에서명시되었던 외부조정계산서 는삭제되었는데, 이는단지외부조정계산서를제출하는법인에대한신고기일연장혜택을삭제하게되면서빠지게된것이다. 이와같이 외부조정계산서 라는법률상의용어가신고납세제도로전환된 1980년다음해부터전면개정된 1998년도까지약 20여년동안지속되어왔고, 현행규정상에서도동제도가계속되어왔음을추단하기어렵지않다. 셋째, 헌법재판소는위임입법의한계기준으로 법률에대통령령등하위법규 56) 당시, 녹색신고법인은세법상여러가지은전이주어졌으며, 특히실지조사를배제하였기때문에일반법인보다더욱정확한세무조정과성실한납세가요구되었다 : 국세청 20년사, 국세청, 1986, p.301). 57) 관련개정법인세법의비교

26 409 에규정될내용및범위의기본사항이가능한한구체적이고도명확하게규정되어있어서누구라도당해법률그자체로부터대통령령등에규정될내용의대강을예측할수있어야함을의미하고, 이러한예측가능성의유무는당해특정조항하나만을가지고판단할것이아니고관련법조항전체를유기적 체계적으로종합판단하여야하며, 각대상법률의성질에따라구체적 개별적으로결정 하도록하고있는바, 이러한기준에따라관련규정을유기적 체계적으로살펴본다면예측가능성은어렵지않게인정된다. 58) 넷째, 최근 에시행된개정법인세법시행규칙제50조의 2( 기획재정부령제66호, ) 에서는종전에국세청장이정하는외부세무조정대상자를법 개정법인세법 ( 법률제3270호 ) 개정법인세법 ( 법률제5581호 ) 제26조 과세표준의신고 1납세의무있는제60조 과세표준등의신고 1납세의무있내국법인은각사업연도의결산을확정한날는내국법인은각사업연도의종료일부터 3월로부터 15일 ( 대통령령이정하는외부조정계산이내에대통령령이정하는바에따라당해사서를첨부하는법인의경우에는 30일 ) 이내에업연도의소득에대한법인세의과세표준과대통령령이정하는바에의하여당해사업연세액을납세지관할세무서장에게신고하여야도의소득에대한법인세의과세표준과세액한다. 을서면으로정부에신고하여야한다.( 개정 2제1 항의규정에의한신고에있어서는그 , ) 신고서에다음각호의서류를첨부하여야한 2제1 항의신고에있어서는다음각호의서다. 류를첨부하여야한다.( 개정 , 기업회계기준을준용하여작성한대차대조 28) 표 손익계산서및이익잉여금처분계산서 1. 재무제표규칙을준용하여작성한대차대조 ( 또는결손금처리계산서 ) 표및손익계산서 2. 대통령령이정하는바에따라작성한세무 2. 기타대통령령이정하는서류조정계산서 ( 이하 세무조정계산서 라한다 ) 3~6( 생략 ) 3. 기타대통령령이정하는서류 3~5( 생략 ) 58) 법률은일반성 추상성을가지는것으로서법률규정에는항상법관의법보충작용으로서의해석의여지가있으므로, 조세법규가당해조세법의일반이론이나그체계및입법취지등에비추어그의미가분명해질수있다면이러한경우에도명확성을결여하였다고하여그규정을무효라고할수는없다 ( 헌재 선고, 93헌바24 등결정, 판례집7-1, p.188, p.199; 헌재 선고, 2007헌바21 결정, 판례집20-2상, p.200).

27 410 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 령에명확히규정함으로써납세의무자에대한법적안정성및예측가능성을제고하였다는점도평가된다. 다섯째, 헌법재판소는규율대상이다양하거나수시로변화하는성질의것일때에는위임의구체성 명확성의요건이완화된다고하고있는바, 59) 외부세무조정대상기준이되는내용역시일반적으로경제규모또는경제상황의변화에많은영향을받고있고, 대상자역시다양하다는점에서법률에대상기준을구체화하기에는한계가있다. 따라서현행법에서외부세무조정제도는위임입법의한계를일탈하였다고볼수없다. 3. 자기책임의원칙위반여부 헌법제10조의행복추구권에서파생되는자기결정권내지일반적행동자유권은이성적이고책임감있는사람의자기의운명에대한결정 선택을존중하되그에대한책임은스스로부담함을전제로한다. 자기책임의원칙은 누구라도스스로원인을제공하지아니하여인과관계가없는행위로인한결과책임은지지아니한다 는법의일반원리이다. 특히신체의자유와관련하여서는, 위법행위와그에대한처벌내지제재사이에는정당한상관관계가있어야한다는등의실질적법치주의의당연한내용이고헌법의배후에전제되어있는기본적인헌법원리이다. 60) 비록자기책임의원칙이헌법에명시적으로열거되어지지는않았으나 61) 우리 59) 헌재 선고, 93헌바62 결정, 판례집7-2, p.419, p.429; 헌재 선고, 95 헌바27 결정, 판례집9-1, p.156, p.164; 헌재 선고, 2004헌가30 결정, 판례집 17-2, p ) 헌재 선고, 2001헌가25l 결정, 판례집15-2상, p.1( 반대의견 : 재판관한대현, 권성, 주선회 ): 이사건과징금은자기행위의상관관계가없는매출액이라는다른요소에의하여책임의범위를정하는것이되어자기책임의원리에위배된다. 61) 그동안우리헌법재판소가헌법에열거되지는아니하였으나기본권성을인정한것으로는알권리 ( 헌재 선고, 88헌마22 결정, 판례집1, p.176, pp.188~189), 성적

28 411 헌법제37조는헌법에명시적으로규정되지아니한자유와권리라도헌법제10 조에서규정한인간의존엄과가치를위하여필요한것일때에는이를모두보장함을천명하고있다. 62) 그리고이러한자기책임의원리는인간의자유와책임, 그리고인간의존엄성을진지하게반영한원리로서그것이비단민사법이나형사법에국한된원리라기보다는근대법의기본이념으로서 63) 법치주의에당연히내재하는원리로보아야하고이는헌법에내재하는하나의헌법상원칙이라고할것이다. 64) 헌법제13조제3항또한이에해당하는것으로서자기책임의원리에반하는제재는그자체로서헌법위반을구성하는것이다. 65) 따라서어떠한행위를법률로금지하고그위반을어떻게제재할것인가하는문제는원칙적으로위반행위의성질, 위반이초래하는사회적 경제적해악의정도, 제재로인한예방효과기타사회적경제적현실과그행위에대한국 자기결정권 ( 헌재 선고, 89헌마82 결정, 판례집2, p.306, p.310), 개성의자유로운발현권 ( 헌재 선고, 89헌마204 결정, 판례집3, p.268, pp.275~276), 인격권 ( 헌재 선고, 89헌마165 결정, 판례집3, p.518, p.527), 일반적행동자유권 ( 헌재 선고, 90헌바23 결정, 판례집4, p.162, p.171), 생명권 ( 헌재 선고, 95헌바1 결정, 판례집8-2, p.537, p.545), 소비자의권리 ( 헌재 선고, 96헌가18 결정, 판례집8-2, p.680, p.691), 휴식권 ( 헌재 선고, 2000헌마159 결정, 판례집 13-2, p.353, p.362), 명예권 ( 헌재 선고, 2001헌바43 결정, 판례집14-1, p.49, p.57) 등이있다 : 박운희, 헌법에열거되지아니한자유와권리, 인권과정의, 대한변호사협회 , pp.57~61 참조. 62) 헌재 선고, 2001헌바43 결정, 판례집14-1, p.49, p ) 허영교수는우리헌법은 자기책임의원리 ' 를근대법의이념으로받아들여연좌제를금지하고있다고하고 ( 허영, 헌법이론과헌법, 박영사, p.486), 강경근교수는 자기책임주의 ' 는 누구라도스스로원인을제공하지아니하여인과관계가없는행위로인한결과책임은지지아니한다. 는법의일반원리로서특히신체의자유와관련하여서는, 위법행위와그에대한처벌내지제재사이에는정당한상관관계가있어야한다는등의실질적법치주의의당연한내용이고헌법의배후에전제되어있는기본적인헌법원리라고한다 ( 강경근, 헌법, 법문사, p.575). 64) 헌재 선고, 2002헌가27 결정, 판례집16-1, p.706, pp.714~715 참조. 65) 헌재 선고, 2001헌가25 결정, 판례집15-2상, p.1, p.22 참조.

29 412 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 민의일반적인식이나법감정등을종합적으로고려하여입법자가결정하여야할분야이나, 법적제재가위반행위에대한책임의소재와전혀상관없이이루어지도록법률이규정하고있다면이는자기책임의범위를벗어나는제재로서헌법위반의문제를일으킨다. 66) 자기책임의원리는이와같이자기결정권의한계논리로서책임부담의근거로기능하는동시에자기가결정하지않은것이나결정할수없는것에대하여는책임을지지않도록하고, 67) 책임부담의범위도스스로결정한결과내지그와상관관계가있는부분에국한됨을의미하는책임의한정원리로기능한다. 68) 여기서자기결정권의한계논리라는것은모는사람이일반적행동자유권을무한히누릴수있다는의미가아니라자기행위에의하여부담하여야할책임범위를스스로인식하고결정할수있다는것이므로, 이는일반적행동자유권의자기한계를의미한다. 이는책임의범위가자기행위의직접적인결과내지상당한인과관계에있는범위에국한된다는의미와동전의양면적의미로이해된다. 결국자기책임의원칙은자기의사에따른일반적행동자유권을보장해준다는원리가아니라종국적으로 자기책임의원리에반하는제재를받지아니할권리또는자기행위와무관한제재를받지아니할권리 를보장하여주는것이다. 69) 66) 헌재 선고, 2002헌가27 결정, 판례집16-1, p.706, pp.714~715; 헌재 선고, 2001헌가25 결정, 판례집15-2상, p.1, pp.21~22 참조. 67) 자기책임의원리는자기결정권의한계논리로서책임부담의근거로기능하는동시에자기가결정하지않은것이나결정할수없는것에대하여는책임을지지않는다는것이고 ( 헌재 선고, 2002헌가27 결정, 판례집16-1, p.706, p.715 참조 ), 이사건법률조항과같이어떠한행위의책임을누구에게물을것인지의문제가아닌 지배권프리미엄 의가치를어떻게평가할것인가의문제, 즉주식평가방식에대한규정에대해서까지일률적으로적용될수있는원리가아니다 ( 헌재 선고, 2006헌바 115 결정, 판례집20-2하, p.646). 68) 헌재 선고, 2002헌가27 결정, 판례집16-1, p.706, p.715 참조. 69) 무릇형벌을포함한법적제재는기본적으로행위자의의사결정과책임의범위에상응하는것이어야하고, 자신의의사결정이나행위책임과무관한제재는 책임원칙 에반하거나, 타인에해악을주지않는한자유롭게행동할수있고자신과무관한사유로

30 413 따라서자기책임의원리에위배되지않기위해서는먼저그의무를불이행한경우그제재를가하는법률조항에일응그규율의합리성이인정되어야하고, 그제재 ( 부담 ) 를벗어날수있는정당한사유가인정되어그면책사유로인해실질적으로행위자의자기결정권이미치지않는영역에대한책임을제한하는역할을충분히할수있어야한다. 70) 또한원래의위법행위와그에대한처벌내지제재사이에는정당또는상당한상관관계가있어야한다. 71) 이와관련하여외부세무조정제도는아무런근거없이납세자에게외부세무조정없이스스로신고할수있는능력을박탈하고있고, 불성실한신고를통제하고성실한신고를유도시켜야할국가의책무를납세자의경제적부담으로전가하고있다는점에서책임부담의한계를일탈하여자기책임의원칙에반한다는견해가있다. 72) 그런데관련법령의조문에따르면외부세무조정대상자는세무사로하여금세무조정계산서를작성하도록하여신고시제출하도록의무화하고있고이를위반하면가산세의제재를받도록하고있는것이다. 이에대하여조세채권의일실방지, 과세의형평, 조세행정의효율성, 조세제 인한법적제재로부터자유로울것을내포하는헌법제10조의행복추구권의취지에어긋난다. 따라서교통사고의발생원인을불문하고졸업생이낸교통사고비율에따라운전전문학원에게운영정지등을할수있도록한것은운전전문학원이책임져야할범위를넘어서는것이된다 : 헌재 선고, 2004헌가30 결정, 판례집17-2, p ) 부당행위계산의 부당성 이라는적극적요건과가산세부담에서의 정당한사유 라는소극적요건은상호연결되어실질적으로행위자의자기결정권이미치지않는영역에대한책임을제한하는역할을충분히할수있는점등을종합적으로고려하면, 부당행위계산의부인으로인하여과소신고 납부하게된세액에대하여가산세의부담을물리는것이행위자의자기책임에반하는부당한과세라고단정할수없다 : 헌재 선고, 2005헌바54 결정, 판례집18-1상, p ) 손해배상의범위가간주된다는것은배상의무자가손해의발생과자기의행위와의사이에상당인과관계가존재하지않음을입증하더라도면책또는감책될수없다는것이므로배상의무자로서는자기책임의원칙을벗어나는부분에대하여까지손해배상책임을부담하는경우가있게되고, 따라서그위헌성이문제된다 : 헌재 선고, 94헌가8 결정, 판례집8-2, pp.251~ ) 조성훈, 외부세무조정강제제도의위헌성검토, 국세 , pp.20~21.

31 414 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 도의실효성확보등의목적으로조세법상과세자료제출을협력의무로부담시키고, 이에대한의무위반 ( 불이행 ) 에대한제제로가산세를부과하는것은 ( 특별히헌법상비례의원칙에위반되지않는이상 ) 우리조세법과헌법재판소, 73) 대법원이널리인정하고있는것이다. 그리고여기서전가되는부담은경제적비용을비롯하여시간적, 정신적등부담을포함하는것이다. 경제적비용의부담또는전가인경우에도비례의원칙에위반되지않는이상그비용이간접적또는직접적인지는중요하지않다. 따라서단지경제적부담이납세의무자에게일부전가되었다고하여이로인해헌법에위반되는것은아니다. 그리고자기책임의원칙은먼저개인또는타인의행위가선제적으로이루어진다음그에대한책임의귀속의문제인데, 단지위반행위에의한제재로인해행위가제한된다고자기책임의원칙에위반되는것은아니다. 즉, 납세의무자가스스로신고하여납세의무를확정하도록하는신고납세제도하에서는원칙적으로납세의무자가과세자료를작성하는것이바람직할것이나공익상의목적으로일정범위의납세의무자에게타인 ( 조세전문가 ) 에의해작성된과세자료를제출토록하는것은자기결정권내지일반적행동자유권에대한제한이문제되어지는것이다. 즉, 의무위반행위로인한책임범위의문제인 자기책임의원칙 과는직접적인관련성이없는것이다. 또한 자기책임의원리에반하는제재를받지아니할권리 를열거되지아니한기본권으로인식한다면헌법제37 조제2항의일반원칙에따라국가안정보장 질서유지또는공공복리를위하여필요한경우에는그본질적인내용을침해하지않는한법률로써제한할수있다고본다. 74) 73) 헌재 선고, 2006헌바3 결정, 판례집19-1, pp.72~73, pp.89~90. 헌법재판소는이와관련하여주식등변동상황명세서의제출 ( 헌재 선고, 2006헌바3 결정, 구법인세법제41조제13항중 100분의 1 부분등위헌소원 ), 신용카드매출전표, 세금계산서, 계산서등의일정한증빙서류수취 ( 헌재 선고, 2004헌가7 결정, 구법인세법제76조제5항위헌제청 ), 매출 매입처별계산서합계표의제출 ( 헌재 선고, 2004헌가13 결정, 구법인세법제76조제9항위헌제청 ). 74) 헌재 선고, 2005헌마19 결정, 판례집17-2, p.801( 자기책임의원리에관한재판관권성, 재판관김경일의별개의견 ).

32 415 그밖에도 1 가산세는세법상의무불이행에대한행정상의제재로서의성격을지님과아울러조세의형식으로과징되는부가세적성격을지니기때문에형법총칙의규정이적용될수없어본질적으로행위자의주관적인조세회피의사나고의 과실등의책임조건등을필요로하는것은아닌점, 2 외부세무조정제도는연혁적으로부과과세제도가시행되던 1969년부터시행되었고 1980년부터는법인세법이신고납세제도로전환되면서일반적인납세협력의무로인정되고있었다는점, 3 가산세또한납세의무자에게그의무이행을기대하는것이무리라고할만한사정, 즉정당한사유가있는경우에는그부담을벗어날수도있으므로행위자의자기결정권이미치지않는영역에대한책임을제한하는역할을충분히할수있는점 75) 등을종합적으로고려하면, 외부세무조정이라는납세협력의무위반에따라가산세의부담을물리는것이행위자의자기책임에반하는부당한과세라고는보이지않는다. 한편관련법률조항이비록자기결정권내지일반적행동자유권을제한한다고하더라도입법자에게는그규제내용을정함에있어서입법형성의자유가있다고할것이고, 헌법제37조제2항이규정하는기본권제한의입법한계를일탈하여자의적으로그내용을형성하는경우에만그법률조항이헌법에위반된다. 또한기본권을제한하는입법을함에있어서는입법목적의정당성과그목적달성을위한방법의적정성, 피해의최소성, 그리고그입법에의해보호하려는공공의필요와침해되는기본권사이의균형성을모두갖추어야하며이를준수하지않은법률내지법률조항은기본권제한의입법적한계를벗어난것으로헌법에위반되는것인바, 76) 이에대한판단은재산권의침해여부와관련되어논의되는비례관계를통해충분히논증되고있으므로자기결정권내지일반적행동자유권의침해여부에대하여는별도로논의하지않는다. 75) 헌재 선고, 2005헌바54 결정, 판례집18-1상, pp.533~ ) 헌재 선고, 96헌가22 등결정, 판례집10-2, p.339, p.356; 헌재 선고, 97헌마253 등결정, 공보, p.32, p.207, p.209; 헌재 선고, 98헌가3 결정, 판례집11-2, pp.16~17.

33 416 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 4. 재산권침해의여부 외부세무조정제도는그대상이되는납세자가납세협력의무를이행하기위하여일정한비용 ( 외부전문가의뢰비용 ) 을부담하거나 77) 납세협력의무를위반하게되어가산세를부과받게되므로헌법상재산권의침해여부를검토해볼수있다. 법인세및소득세에대한가산세는법인세법및소득세법상의납세의무자에게부여된협력의무위반에대한책임을묻는행정적제재로, 의무위반에대한책임의추궁에있어서는의무위반의정도와부과되는제재사이에적정한비례관계가유지되어야한다. 78) 따라서조세의형식으로부과되는금전적제재인가산세역시의무위반의정도에비례하는결과를이끌어내는그러한비율에의하여산출되어야하고, 그렇지못한경우에는비례의원칙에반하여재산권에대한부당한침해가될수있다. 79) 77) 조성훈, 전게논문, p ) 국민의기본권을제한하는법률은그제한의방법에있어서도일정한원칙이준수되어야한다. 즉, 국민의기본권을제한하려는입법의목적이헌법및법률의체제상그정당성이인정되어야하고 ( 목적의정당성 ), 그목적의달성을위하여그방법이효과적이고적절하여야하고 ( 방법의적절성 ), 입법권자가선택한기본권제한의조치가입법목적달성을위하여설사적절하다할지라도보다완화된형태나방법을모색함으로써기본권의제한은필요한최소한도에그치도록하여야하며 ( 피해의최소성 ), 그입법에의하여보호하려는공익과침해되는사익을비교형량할때보호되는공익이더커야한다 ( 법익의균형성 )( 헌재 선고, 89헌가95 결정, 판례집2, p.245, p.260; 헌재 선고, 98헌바38 등결정, 판례집12-1, p.188, pp.224~225; 헌재 선고, 99헌가11 등결정, 판례집12-1, p.575, p.583; 헌재 선고, 99헌마553 결정, 판례집12-1, p.686, p.716; 헌재 선고, 2005헌바45 결정, 판례집18-1하, p.281, p.292; 헌재 선고, 2004헌가13 결정, 판례집18-2, p.8; 헌재 선고, 2006헌바3 결정, 판례집19-1, pp.88~89 등참조 ). 79) 가산세는형식은조세이지만그본질은본세의징수를확보하기위한수단이므로, 가산세부담은세법상의의무위반의내용과정도에따라달리결정되어야할것이다. 원래의무위반에대한책임의추궁에있어서는의무위반의정도와부과되는제재사이

34 417 따라서관련법률조항들에의하여가산세를부담시키는것이과연비례의원칙에반하여재산권을침해할수있는지의여부에관하여살펴볼필요가있다. 80) 그러나다음과같이관련법령조항들은 의무위반의정도 와 부과되는제재 사이에적정한비례관계를유지하고있는것으로보이므로비례의원칙에위배되어재산권이침해된다고할수없다. (1) 목적의정당성조세신고시외부세무조정계산서를반드시첨부하도록하면서그위반에대해가산세를부과하도록한것은, 법인세및소득세에대한과세표준확정신고의정확성을사전에확보함으로써납세의무자의성실한신고 납부를유도함과동시에신고납세제도의실효성을확보하기위한것이다. 무엇보다도세무조정제도는 납세의무확정 의효력을가지고있고세무조정제도를어떻게운영하는가에따라신고납세제도의성패가좌우된다는점에서중대한공익상의목적을가진다. 아울러납세의무의확정및징수를위하여투입될국가의세무행정력을절감하고법정기간내에신고하여야의무의위반을미연에방지하는기능을가지는것으로써그입법목적은정당하다고볼수있다. 에적정한비례관계가유지되어야하므로, 조세의형식으로부과되는금전적제재인가산세역시의무위반의정도에비례하는결과를이끌어내는비율에의하여산출되어야하고, 그렇지못한경우에는재산권에대한침해가된다 ( 헌재 선고, 2003 헌바16 결정, 판례집15-2상, p.291, p.299; 헌재 선고, 2002헌바80 등결정, 판례집18-1하, p.196, p.206; 헌재 선고, 2006헌바3 결정, 판례집19-1집, p.89 등참조 ). 또한가산세는오직형식에있어서만조세일뿐이고본질에있어서는본세의징수를확보하기위한수단이라는점에서본세가원칙적으로납세의무자의담세력을바탕으로하여그부담이결정되어야하는데반하여가산세의부담은세법상의의무위반의내용과정도에따라달리결정되므로납세자의자력은고려의대상이되지않는다 : 이태로, 조세법개론, 조세통람사, p ) 헌재 선고, 2004헌바26 결정, 판례집17-1, p.242, p.251; 헌재 선고, 2003헌바16 결정, 판례집15-2상, p.291, p.299; 헌재 선고, 2005헌바54 결정, 판례집18-1상, p.554.

35 418 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] (2) 방법의적절성납세의무자에게일정한비용이부담될것을예상하면서외부세무조정제도를두는방법이정확한세무조정을통해성실신고를유도하여신고납세제도의실효성을확보하는유일한방법은아니라할수있다. 과세관청이직권적으로세무조정계산서를적극검토하게하거나각납세의무자에대하여세무조사를실시하여직접확인하는등여러가지방법이있을수있다. 특히스스로세무전문인력또는그지식을가지는법인또는개인의경우에까지외부세무조정이강제된다는문제점도지적될수있다. 81) 그러나신고납세제도가도입되기위해서는납세의무자자신이세법및세무회계에대한일정수준의전문성을갖추거나아니면정확한세무조정을조력할조세전문가가필요하게된다는점은당연히전제되는것이며, 다소의차이가있을뿐아직도납세의무자대부분에게세무조정의전문성이완비되었으리라고기대하기도어렵다는점에서아직까지는외부세무조정제도라는방법의적절성은부인되기어렵다. 그리고헌법재판소가방법의적절성으로위헌여부를심사하는내용은입법자가선택한방법이최적의것이었는가하는것이아니고, 그방법이입법목적달성에유효한수단인가하는점에한정되는것이다. 82) 그렇다면일정대상자에게외부세무조정을의무화하는것이동제도의실효성을담보하는데기여하는바가없다고할수는없으므로이부분에대한방법의적절성은인정된다. 83) 다른한편의무이행확보수단으로의무위반자에대해가산세를부과하는제재방법도부적절하다고할수없다. 84) 물론가산세를부과하지않고세제상의혜택또는보조금을부여하거나과세 81) 손영래, 외부조정의범위와책임, 세무사 ( 계간 ), 1983( 봄호 ), p.26; 홍기용, 내세금을내가계산해서못내게해서야, 납세자, , p ) 헌재 선고, 2006헌바3 결정, 판례집19-1, pp.89~90. 83) 헌재 선고, 2004헌가13 결정, 판례집18-2, p.9. 84) 헌재 선고, 2004헌바26 결정, 판례집17-1, p.242, p.252; 헌재 선고, 98헌바68 결정, 판례집11-1, p.753, p.762; 헌재 선고, 2005헌바54 결정, 판례집18-1상, pp.554~555 등참조.

36 419 관청의행정력을확대하여그성실성을확보하는방법또한입법목적을달성하는방법이될수없는것은아닐것이나현재의제도가입법목적달성에유효하다면입법자가선택한관련법령조항들의가산세규정은방법적으로정당하다고하여야한다. 85) (3) 침해의최소성외부세무조정제도와관련된법령조항들은납세의무자의고의 과실유무나신고 납부불성실에이르게된구체적인경위나태양을고려하지아니한채외부세무조정계산서가제출되지않으면법령이정한가산세율을적용하여일률적으로가산세를부과하는내용으로되어있는데, 만약납세의무자에게관련첨부서류를제출하지못하게된데에대한정상참작의여지가있거나의무위반의정도가미약함에도위와같이일률적으로가산세의부담을지우는것이과도하게납세자의이익을침해하는것이아닌가하는의문이제기될수있다. 또한세무사가작성한세무조정계산서가첨부되지않으면신고되지않은것으로보아 ( 법인세법제60조제4항및소득세법제70조제4항후단 ) 산출세액의 100 분의 20에상당하는가산세를부과 ( 국세기본법제47조의 2 제1항 ) 할필요가있는가에대하여도검토되어야한다. 현행법인세법에서법인세의과세표준과세액을납세지관할세무서장에게신고하기위하여제출되는필수적인서류에는기업회계기준을준용하여작성한대차대조표 손익계산서및이익잉여금처분계산서 ( 또는결손금처리계산서 ) ( 동법제60조제2항제1호 ), 2 대통령령이정하는바에따라작성한세무조정계산서 ( 동법제60조제2항제1호 ), 3 기타대통령령이정하는서류 ( 동법제60조제2항제3호 ) 가있는데이중제1호와제2호의서류를신고시첨부하지않으면 ( 동법제60조제4항 ) 무신고가산세가적용되도록하고있다 ( 국세기본법제47 조의 2 제1항 ). 85) 헌재 선고, 2002헌바80 등결정, 판례집18-1하, p.196, p.207; 헌재 선고, 2004헌가13 결정, 공보118, p.1065, p.1068; 헌재 선고, 2006헌바3 결정, 판례집19-1, p.90 등참조.

37 420 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 이를살펴보면동법제60조제2항제2호의서류인외부세무조정계산서는신고시납세의무를확정지어주는핵심서류라는점에서중대한공익적목적이인정되고, 외부세무조정계산서는외부전문가의작성이예정된다는것외에동법제60조제2항제1호의필수서류와반드시다르게가산세율을적용시킬합리적이유는보이지않는다는점에서동일한제재를하고있는것으로보인다. 따라서동법제60조제2항제3호의 대통령령이정하는서류 인세무조정계산서부속서류및기업회계기준에따라작성한현금흐름표 86) 등의미제출과는그제재수단에있어서적절한차등을두고있다 ( 동법제60조제5항 ). 이와관련하여헌법재판소는 어떤의무위반행위에대한제재의양을정하는것은입법자의광범위한입법형성의자유에속하는것이라할것이므로, 87) 원칙적으로입법자가정한가산세율은입법재량으로존중되어야한다 고하고있다. 88) 이에따라세법은개별적협력의무와그위반에대한가산세를개별세법에위임하면서가산세의종류와세율이다양한모습을나타내고있는데, 이러한제재는납세자의협력의무의하나인신고 납부의무의실효성을확보하기위하여신고 납부의무위반자에대하여세금의형식으로제재를가함으로써장래의위반행위를예방하고신고납세제도의실효성을담보하기위한것으로그정당성은인정된다. 89) 86) 주식회사의외부감사에관한법률제2조에따라외부감사의대상이되는법인에한정된다. 87) 헌재 선고, 2005헌가2 결정, 판례집18-1상, p.478, p.484; 헌재 선고, 2004헌가13 결정, 공보118, p.1065, p.1068 등참조. 88) 헌재 선고, 2006헌바3 결정, 판례집19-1, p ) 헌법재판소는주식등변동상황명세서를제출하지않거나변동상황을누락또는부실기재한법인에대하여주식액면금액의 1% 또는 2% 의가산세를부과하도록규정하고있는구법인세법 ( 법률제5192호로개정되고, 법률제5581호로개정되기전의것 ) 제41조제13항중 100분의 1 부분및구법인세법 ( 법률제5581호로개정되고, 법률제6558호로개정되기전의것 ) 제76조제6항중 100분의 2 부분은재산권을침해하지않는다고한다 : 헌재 선고, 2006 헌바3 결정, 판례집19-1, p.72.

38 421 특히법인세법제60조에따른세무조정계산서에의한신고는납세의무를확정시키는효과를발생시킨다는점에서 90) 신고납세제도의핵심을이루는것이고, 이는정확한세무조정에의한성실한납세의무의이행에의해담보되어진다는점에서특별히강화된가산세를 91) 통해그실효성을담보할필요성이있다. 92) 더구나모든납세의무자에게외부세무조정을강제하는것이아니고기업회계와세무회계의정확한조정또는성실한납세를위하여필요하다고인정되어기획재정부령으로정하는경우에한하여그납세협력의무가주어지는데그대상은일정한외형이상이거나조세특례를받는법인, 신설법인, 분할합병법인, 사회적책임이강조되는준비금설정법인등으로한정되고있다. 또한그대상은일반적으로복식부기에의한장부를작성하는자로서조세특례를받거나신설법인, 분할합병법인에대한소득세및법인세에대한의무이행능력은세무에관한경험이축적되지않았거나전문적인세부사항까지성실한납세의무를이행할수준에못미치는경우가많고, 조세특례및분할합병에관한세무는전문적 기술적영역에속하여일반인이조세전문가의도움을받지않고서는관계법령에따라적정하게납세의무를이행할수없는경우도적지않다. 그리고이러한대상범위는몇차례의개정을거치면서어느정도합리성이견지되어왔음을알수있다. 93) 한편조세법이정한의무중납부의무는위반정도가미납세액의다과외에도미납일수의장단에의해결정되므로그미납기간에의미가있어미납일수에비례하여납부불성실가산세가정해질이유가있지만, 신고의무또는제출의무는위반정도가미신고 미제출시기에따라달라진다고볼수없으므로신고나 90) 신동운, 세무사제도의발전방안에대한연구, 서울대학교법학연구소, , p ) 헌법재판소는납세의무자에대한제재의성격을더욱강화하기위하여는가산세에있어서일률적인세율을설정하는것이적절하다고한다 : 헌재 선고, 2004헌가31 결정, 판례집17-2, p ) 헌재 선고, 2005헌바54 결정, 판례집18-1상, p ) 국세청 40년사, 국세청, 2006, pp.727~728.

39 422 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 제출시기에따라가산세율을달리정하여야할이유도없다. 94) 다만, 이경우에도납세의무자가일반적으로부담할수있는한도를넘어서게되어사실상신고를할수없도록납세협력비용을전가시키게한다면다시침해의최소성에반할수있다. 그러나이러한외부세무조정대상은무자력자가아니라일반적으로영리를목적으로하여일정한소득이있거나경영목적으로설립된자로서일정수준의경제적능력이인정된다고보인다. 더구나외부세무조정의대상이아닌자가외부세무조정대상자보다외부세무조정을하여신고하는사례가월등히많다는점에서, 외부세무조정이단지법령의제재로어쩔수없이이루어지는것이아니라, 오히려납세의무자스스로성실한납세의무이행을담보받기위하여그비용을감수하는것이일반적인관행으로보인다. 95) 따라서해당납세의무자가 94) 과세표준신고의무는납세의무자가과세요건사실을과세당국에신고하여스스로자기가부담할조세채무를확정하도록하여납세자의권리를보호하려는것과함께납세의무확정을위하여투입될국가나지방자치단체의행정력을절감하려는데에그목적이있으므로, 국가나지방자치단체의재원을적기에확보하려는데에그목적이있는세액의자진납부의무를이행하지아니하는때미납세액뿐만아니라미납기간의장단을고려하여부과하는납부불성실가산세와는그성격이다르다. 따라서신고불성실가산세의산출방법을미신고기간의장단을고려하지않고미달신고세액의일정비율상당액으로하는것은과세표준신고의무의성질에상응하는조치라할것이다 ( 헌재 선고, 2004헌바26 결정, 판례집17-1, p.242, p.253; 헌재 선고, 2003 헌바16 결정, 판례집15-2상, p.291, pp.301~302; 헌재 선고, 2005헌바54 결정, 판례집18-1상, pp.556~557; 헌재 선고, 2006헌바3 결정, 판례집19-1, pp. 91~92 등참조 ). 특히헌재 선고, 2003헌바16 결정사건에서는 소득세 법인세등국세에서는과세표준과세액의신고의무위반과납부의무위반에대하여별도의가산세를구분하여부과하면서법정기한까지과세표준과세액을신고하지않거나미달하게신고한자에대하여신고하지않거나미달하여신고한세액에대하여일정률 ( 소득세의경우 20%) 에의하여가산세를부과하고, 법정기한까지납부할세액을납부하지않거나미달하여납부한납세자에대하여는법정기한다음날까지고지일까지의미납일수에비례하여가산세를부과하도록규정 하고있다고하면서무신고에대한세액의일정률 (20%) 가산세를인식하고있다. 95) 2007년기준으로전체신고대상법인수 37만2141개중에서 11만 6676개로 31.3% 에해당되는데실제외부세무조정을받아신고한법인수는전체의 91.5% 인 34만 393개

40 423 감당할수없는과도한협력비용으로인해서신고자체를할수없게하거나어쩔수없이가산세를물어야만하는사정은 96) 보이지않는다. 또한신고납세제도하에서는헌법상의납세의무외에도조세법상납세협력의무 97) 가필연적으로요구되어진다. 98) 그런데이러한납세협력의무로요구되어지는구체적인내용이반드시일반인이보유하는지식의범위내에서이루어지는것이라고할수는없으므로이로인해제3자인조세전문가에게납세협력비용이지불될수있다는것은쉽게예측할수있다. 그렇다면외부세무조정제도는단지외부전문가의조력을직접받도록강제할뿐다른납세협력의무와의근본적인차이점이있다고보이지않는다. 99) 만약외부세무조정에대한외부비용마저감당할수없는상황이도래된다면이는그의무해태를탓할수없는정당한사유로이해되어야한다. 한편현행국세기본법에서는정당한사유가있는경우에가산세면제를인정하고있는것이외에도일정한사유가있는경우에는 100분의 50에상당하는세액을경감하도록규정하고있다 ( 동법제48조 ). 100) 그리고대법원이법률상명 가된다 : 국회의원김재경, 국세청국정감사자료, ) 조성훈, 전게논문, , p ) 현재 선고. 2003헌바16 결정, 판례집15-2상, p.291, p ) 민주적납세사상에적합하고조세의능률적징수의요청에도부합하는제도이기는하나, 국민의높은납세의식과자발적인납세협력 (voluntary compliance) 을당해제도의존립기반으로하고있다 : 김완석, 전게서, p ) 조세법은조세행정의편의와징세비용의절감및세수의용이한적기 ( 適期 ) 확보를실현하기위하여 ( 또는조세행정의원활과조세의공평부담을실현하기위하여 ) 납세자에게본래적의미의납세의무이외에과세표준신고의무, 성실납부의무, 원천징수의무, 과세자료제출의무등여러가지협력의무를부과하면서동시에이러한협력의무의이행을확보하거나이러한협력의무의위반을방지하고그위반의결과를시정하기위한제도적장치를마련하고있다 : 헌재 선고. 2002헌가27 결정, 판례집16-1, pp.706~718, p.713 참조 ). 100) 한편정부는이중장부의작성및기록파기등고의적신고의무위반에대한가산세율이선진국에비해낮고일반가산세와비슷하여탈세억제및성실신고유인수단으로서의기능이미흡하다는판단하에가산세관련조항은동법에서통일적으로규정하고세원투명성확보를위해징벌적가산세개념을일부도입하는것을주요골자로하

41 424 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 문의규정이없음에도불구하고납세자의의무해태에대한정당한사유가인정되면가산세의부담을벗어날수도있다고일관되게판시하여왔다는점에 서 101) 납세자가자신의의무해태에정당한사유가있는경우에는법원에서의 구체적인사법심사를통하여가산세의부담을벗어날수있는충분한구제수단이인정된다고할것이다. 따라서관련법령조항들이요구하는납세협력의무와그의무위반내용이지나치게가혹한것이어서본래의제재목적을달성하는데필요한정도를현저히일탈하였다고보기어렵고, 외부세무조정대상에게책임을물을만한기대가능성이존재하지않는경우에는가산세부과대상에서제외될수있도록하여실질적인구제절차를마련하고있다는점에서도침해의최소성원칙에반한다고보기어렵다. 그리고외부세무조정대상자가스스로작성한세무조정계산서를첨부하여신고한경우에는신고사실자체가무신고로의제하는것은아니라는의견에별다른해석상의이견이없는것으로보인다. 102) 는정부안을발의하여 , 법률제7930호로국세기본법을개정한바있다. 동법개정이전에는천재 지변등기한연장사유가있는경우의가산세면제, 6월내수정신고시신고불성실가산세에대한 50% 감면, 기타판례에의하여인정되는정당한사유가인정되었는데, 동개정에서는대법원판례에의해가산세가감면되는정당한사유를국세기본법에법제화하여가산세감면의법적근거를마련하였다. 그밖에동개정에서는신고납부세목전체에공통적으로적용되는납부불성실가산세를국세기본법에통일적 체계적으로규정하면서소득 법인 상속세이외의다른세목도부당한신고위반과일반신고위반으로구분하였으며, 부당한신고위반에대하여는가산세를 40% 로중과하도록하였다. 또한법인세법상의기한후 1월내지연협력시단순협력의무가산세 50% 감면제도를부가가치세등다른세목으로확대적용하여납세자의단순잘못에의한가산세부담을완화하였고, 고의성이없는단순협력의무위반가산세에대한 1억원한도규정을신설하였다. 101) 대법원은법률상명문의규정이없음에도불구하고납세자의의무해태에있어서정당한사유, 즉그의무이행을청구인에게기대하는것이무리라고할만한사정이있는경우에도가산세의부담을벗어날수도있다고일관되게판시하고있다 : 대법원 선고, 95누10181 판결, 공1996상, p.98; 대법원 선고, 2002두66 판결, 공2002하, p.2237 등. 102) 세무사가작성한세무조정계산서를첨부하여야할법인이그법인이직접작성한세

42 425 (4) 법익의균형성외부세무조정제도에서는국민이세무사에게보수를지급하여야하는경제적부담을지고신고를하도록하여일정한경제적부담을지우고있다. 그러나이러한경제적부담은개인의사적이익에대한제한임에반하여정확한과세소득의산정으로보호되는납세자권익과납세의무이행의성실성은국가와사회의공공복리 103) 에기여하는것이다. 양자를비교할때외부세무조정의강제를통하여얻게되는공공복리는그로인하여제한하는개인의사익에비하여훨씬크다고할수있다. 104) 더구나 1 외부세무조정대상자는일반적으로조세전문가에게조력을받을자력이없는자를예정하기어렵다는점, 2 세무사등조세전문가의조력을받아세무조정계산서를작성하도록하는것은본질적으로납세의무자본인의성실한신고를도와주는것이지이를막거나제한하기위한목적이아니라는점, 3 외부세무조정을통해과소또는과다신고의위험을최소화하게되고조세감면의혜택이배제되거나불성실가산세등의제재로부터벗어나는등납세의무자도수익자의입장에있다는점, 4 외부세무조정제도가오로지국가의행 무조정계산서를첨부하여신고한경우에도신고의효력에는영향이없다. 다만, 행정상불이익이따른뿐이다 ( 김완석, 전게서, p.629); 국세청장, 법인 , ) 신설법인등외부세무조정대상이되는납세자는일반적으로조세전문가의도움을받지않고관계법령에따라정확하게이를이행할수없는경우를충분히예상할수있고, 신고내용이과소또는과다신고가된경우에는신고불성실가산세의부담또는개인의부당한재산손실로이어지게된다는점, 또한납세의무자의성실한신고 납부를유도하여신고납세제도의실효성을확보하기위한것이고, 아울러납세의무의확정및징수를위하여투입될국가의세무행정력을절감하고신고 납부의무의위반을미연에방지할수있다는점이인정된다. 104) 헌법재판소법제25조제3항에따라규정된변호사강제주의로인하여얻게되는공공의복리는그로인하여제한되는개인의사익에비하여훨씬크다는점에서공공복리를위하여합리적인규정이므로헌법에위반되지않는다 : 헌재 선고, 2003헌마783 결정, 판례집16-1, p.599; 헌재 선고, 89헌마 ( 병합 ) 결정, 판례집2, p.288, p.293.

43 426 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 정편의만을위한제도가아니라납세의무자의권익실현에도기여된다는점등도이를뒷받침한다. 또한관련법률조항들에의한가산세의부과는납세의무자의성실하고정확한신고를유도하는데크게기여함으로써신고납세제도의실효성확보라는공익을실현하는중요한역할을수행하는데비하여납세의무자가입게되는불이익은이러한공익목적을침해한한도에서그에대한책임을부담하는정도에그치므로관련법률조항들로인하여납세의무자가입게되는불이익이공익에비하여현저하게크다고도볼수없고, 의무위반의정도와부과되는제재사이에적정한비례관계를유지하고있다고볼것이므로법익의균형성원칙에반하지아니한다. 5. 평등권침해의여부 헌법제11조제1항이규정하고있는평등의원칙은 본질적으로같은것은같게, 다른것을다르게 취급해야한다는것을의미한다. 그러나이는일체의차별적대우를부정하는절대적평등을의미하는것이아니라법의적용이나입법에있어서불합리한조건에의한차별을하여서는안된다는상대적 실질적평등을뜻하며, 합리적근거없이차별하는경우에한하여평등의원칙에위반될뿐이다. 이와같은평등의원칙이세법영역에서구현된것이조세평등주의로서, 조세의부과와징수에있어서합리적인이유없이특정의납세의무자를불리하게차별하거나우대하는것은허용되지않는다. 105) 이와관련하여 외부세무조정제도 는일정한대상, 즉 기업회계와세무회계의정확한세무조정또는성실한납세를위하여필요한범위의납세의무자 에한정하여외부세무조정계산서를작성하도록요구하고있는바, 본질적으로같은집단에대하여같게그리고다른집단에대하여다르게취급하고있는지살 105) 헌재 선고, 98헌마55 결정, 판례집11-2, p.593, p.608; 헌재 선고, 98헌바94 결정등, 판례집12-1, p.188, p.227; 헌재 선고, 2004헌가7 결정, 판례집 17 2, p.338 등참조.

44 427 펴볼필요가있다. 이에대해헌법에서는특별히차별의근거로삼아서는안되는기준이나차별이금지되는영역을제시하고있는경우또는차별적취급으로인하여관련기본권에중대한제한이초래되는경우에는, 단지차별의합리적이유의유무만을확인하는정도를넘어, 차별의이유와차별의내용사이의적절한균형여부까지살피는비례원칙에의한심사를하도록하고있다. 106) 그러나외부세무조정제도의경우에는헌법에서특별히금하는차별의기준이나영역이적용되고있지는않으며, 비례원칙심사를할정도로관련기본권에중대한제한이초래되는경우라고도보기어렵다. 따라서관련법령조문에대하여는자의금지원칙에의한심사로충분하므로입법자의결정에서차별을정당화할수있는아무런합리적이유를찾아볼수없는때에평등원칙이위반되는것이다. 또한헌법재판소는의무위반행위에대한제재의양을정하는것에대하여입법자에게광범위한입법형성의자유를인정해주고있다. 107) 현재외부세무조정대상은신설법인, 합병 분할법인과같이일시적또는한시적인사정에따라특별한전문적 기술적능력이요구되거나법인의세무조정능력을특별히계속적으로향상시켜야할필요가있는경우, 또는일정기준의외형이상으로기업회계와세무회계의조정에대해높은전문성이요구되거나세법의적용에있어서세정과의인식을달리할여지가있는경우, 장기차입금이거액이거나조세특례의혜택을많이누리는감면법인또는준비금을많이설정한법인으로책임의식의고취가강조될필요가있는경우로한정되어있다. 106) 헌재 선고, 98헌마363 결정, 판례집11-2, p.770, p.787; 헌법재판소는구법인세법제76조제5항위헌제청에서신용카드매출전표, 세금계산서, 계산서등의일정한증빙서류에대한수취의무에대한가산세규정에대하여엄격한비례의원칙을배제하고있다 ( 헌재 선고, 2004헌가7 결정, 판례집17-2, pp.353~354 참조 ). 107) 헌재 선고, 2005헌가2 결정, 판례집18-1상, p.478, p.484; 헌재 선고, 2004헌가13 결정, 공보118, p.1065, p.1068 등참조.

45 428 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 그런데현재의조세제도는신고납세제도를기반으로하고있고신고납세제도는스스로납세의무 ( 세액 ) 를확정하는세무조정제도에의하여그성패가좌우되는것이고, 외부세무조정제도또한이를담보하기위해중대한공익적역할을하고있다는점은앞에서설명한바와같다. 한편납세의무자는통상일정한소득이있거나경영상의목적으로일정한부담능력을가진자로서일정한경제적부담으로외부의조세전문가에게조력을받도록하는것이과도한부담이라고할수없고, 외부세무조정대상이설혹아니라고하더라도대부분의납세의무자는외부세무조정을통해신고하는것이일반적인관례라는점도인정되어진다. 그렇다면신고납세제도의실효성을담보하기위한입법목적달성에어렵지않게협력할수있는납세의무자에대하여좀더무거운책임을지우고그위반에대하여제재를가한다고하여합리적이유없이자의적인차별을하였다고볼수없으므로관련법령조항은평등의원칙에위반된다고할수없다. 108) Ⅳ. 결론 외부세무조정제도는그동안신고납세제도의실효성을담보해오면서국가재정을안정적으로확보하고납세자의권익을보호하는데많은기여를해왔다. 예를들어, 2008년신고분법인세납부할세액이총 14조 2689억원인데이중외부세무조정이된것이 14조 1349억원 (99%) 에달하고, 동년신고분종합소득세결정세액은총 11조 3892억원인데이중외부세무조정이된것이 6조 5174억원 (58%) 에해당한다. 그럼에도동제도에대해그동안심도깊은법률적검토나발전방안에대한연구자료가빈약한것은매우안타까운일이다. 이러한연구의부실은제도가 108) 헌재 선고, 2004 헌가 7 결정, 판례집 17-2, p.339, p.355.

46 429 가지는순기능을잊게하거나자칫제도의존립마저위협할수있다는점을연구자가잊어서는안될것이다. 그리고본본문에서밝힌바와같이, 첫째, 외부세무조정은엄격한과세요건에해당되지않고본질적인의미의납세의무와는달리납세협력의무에해당되는것으로보이나의무위반에대한제재가있다는점에서헌법은관련규정에대하여법적안정성및예측가능성을요구하게된다. 그러나관련법령조항의위임규정을살펴보면상당기간관련제도가유지되어왔고, 약 20여년동안 외부세무조정제도 가명시적으로유지되었으며, 관련위임규정상동제도가계속되고있다는점등을연혁적 유기적 체계적으로살펴보면예측가능성은쉽게확인되어진다는점에서위임입법의한계가일탈되었다고는할수없다. 둘째, 동제도는납세의무자의성실한신고 납부를유도하여신고납세제도의실효성을확보하기위한것이고, 아울러납세의무의확정및징수를위하여투입되는국가의행정력을절감할뿐만아니라신고 납부의무의위반을미연에방지하기위한중대한공익적목적이인정되므로그입법목적은정당하고방법적으로정당하다. 또한의무위반에비하여지나치게가혹한것이어서본래의제재목적을달성하는데필요한공익에비하여현저하게크다고볼수도없어침해의최소성에반한다고할수없다. 그리고납세의무자가입게되는불이익이공익에비하여현저히크다고볼수도없어법인의균형성원칙에도반하지않는다. 이와같이비례의원칙에반하지아니할뿐만아니라외부세무조정제도는재산권뿐만아니라자기결정권내지일반적행동자유권을침해하지않는다. 셋째, 외부세무조정제도는굳이그대상이되지않더라도대다수가조세전문가에게의뢰하여세무조정계산서를작성하고있다는점, 그비용이지나치게과다하여납세의무자의신고를사실상방해하거나배제하고있지않다는점, 가산세는납세의무자에게무리라고할만한사정 ( 정당한사유 ) 이있으면얼마든지부담 ( 책임 ) 이면제된다는점, 행위자는자기결정권이미치지않는영역에대한책임을제한하는역할을충분히할수있다는점등을종합적으로고려한다면자기책임의원칙에반하는제도라고는할수없다.

47 430 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] 다섯째, 국가가어떤의무위반행위에대한제재의양을정하는것은입법자의광범위한입법형성의자유에속하는것이고, 신고납세제도의실효성을담보하기위한입법목적달성에어렵지않게협력할수있는납세의무자에대하여좀더무거운책임을지우는한편그위반에대하여제재를가하는것은관련법령조항이합리적근거없이현저히자의적인차별을하였다고는볼수없으므로관련법령조항이평등의원칙에위반된다고할수없을것이다.

48 431 [ 參考文獻 ] 강경근, 헌법, 법문사, 국세청 20년사, 국세청, 국세청 40년사, 국세청, 국회의원김재경, 국세청국정감사자료, 김성수, 특별부담금의정당화문제, 공법연구 제 31집제3호, 김영식, 가산세의성질과몇가지관련문제, 조세사건에관한제문제 ( 하 ) ( 재판자료 61집 ), 법원행정처. 김완석, 법인세법, 광교이택스, 김웅희, 조세법의기본원칙에관한헌법적연구, 숭실대학교박사학위논문, , 소급입법과세금지원칙의헌법적근거에관한연구, 세무학연구 제 22권제 2호, 한국세무학회, 박영도, 위임입법에관한연구, 한국법제연구원, 박운희, 헌법에열거되지아니한자유와권리, 인권과정의, 대한변호사협회, 성낙인, 헌법학, 법문사, 소순무, 조세법의헌법적조명, 헌법문제와재판 ( 하 ), 법원도서관, 1997., 조세와헌법재판, 헌법논총 제 9집, 손영래, 외부조정의범위와책임, 세무사 ( 계간 ), 1983( 봄호 ). 송쌍종, 조세법학총론, 도서출판나라, 송춘달, 세무사의직무해설, 세무사 ( 계간 ), 2001( 가을호 ). 신동운, 세무사제도의발전방안에대한연구, 서울대학교법학연구소, 신찬수 정창보, 법인세실무, 삼일인포마인, 이강국, 조세법률주의, 법과정의 ( 이회창선생화갑기념 ), 이강오 명형준, 외부세무조정제도에관한연구, 한국세무사회연구보고서, 이태로, 조세법개론, 조세통람사, 임승순, 조세법, 박영사, 조성훈, 외부세무조정강제제도의위헌성검토, 국세, 최명근, 세법학총론, 세경사, 허영, 헌법이론과헌법, 박영사, 홍기용, 내세금을내가계산해서못내게해서야, 납세자, 홍기종, 위임입법의한계, 재판자료 제76집, 1997.

49 432 租稅法硏究 [ⅩⅤ-2] <Abstract> Constitutional Review of the The Exterior Tax Adjustment System on the Tax Law The exterior tax adjustment system was introduced to guarantee the effectiveness with the exact calculation of taxable income, in the process of transition from official assessment system to self-assessment system in Today, this systems on the basis for self-assessment is recognized as an important obligation of tax administrative cooperation in the long run. This system is necessary to determine the normative stability. Because This system is obligation of tax administrative cooperation, not the benefits of taxation, and ensure the effectiveness of sanctions as a means. Constitutional issues is related to the Limits of delegation Legislation, the property rights, the principle of proportion, the principle of one's own responsibility, the equal right, etc. The result of review is the following; First, we cannot say the statement of exterior adjustment deviates from the limits of delegation legislation as the prediction possibility is easily confirmed when we review the delegation regulations of the related laws deductively, organically, systematically. Second, this system does not infringe on property rights as that did not violate the principle of proportion that consists of four part, the propriety of the purpose, the suitability of the means, the minimum of the infringement, the equilibrium in the benefit of the law. Third, the statement of exterior adjustment does not contradict the principle of one's own responsibility as it plays sufficiently the role to restrict the responsibility on the area that is not influenced by the right of self decision. Fourth, the artcicles of the related ordinace cannot be regarded without reasonable ground as an arbitrary discrimination only because tax obligators are burdened with heavy liability and imposed with restraint who can cooperate without difficulty to achieve the legislation purpose for ensuering the effectiveness of the self-assessment of exterior adjustment. Key word: Exterior Tax Adjustment System, Obligation of Tax administrative Cooperation, Limits of Delegation Legislation, Property Rights, Principle of Proportion, Principle of one's own Responsibility, Equal Right