2016 March ㆍ April IFRS Brief IFRS Newsletter 최근국제회계기준정보 2016년 1월 1일부터 2016년 2월 29일까지 IASB가발표한 IFRS 기준서제ㆍ개정사항, 공개초안 (Exposure Draft, ED ), 토론서 (Discussion Paper, DP ) 및해석서초안 (Draft Interpretation) 의주요내용은다음과같습니다. [ 기준서개정 ] IAS 12 법인세 Recognition of Deferred Tax Assets (Amendments to IAS 12) 배경 IFRS 해석위원회는아래와같은상황에서이연법인세자산을인식하는것이 IAS 12에부합하는것인지명확히하기위해 IAS 12 법인세 기준서를개정하였다. Contents IFRS 뉴스레터 2016 년 3 4 월호 최근국제회계기준정보 1 IASB 주요프로젝트진행상황 6 I. 고객과의계약에서생기는수익 Global 동향 7 I. 2016년 1월, 2월 IASB meeting 기타논의사항 II. 2016년 1월 IFRS IC meeting 주요내용요약 IFRS 실무적용해설 16 IFRS 15 고객과의계약에서생기는수익 의경과규정 <Fact Pattern> IAS 39에의해매도가능증권으로분류되는고정이자율조건의채무상품의공정가치가하락하여평가손실이발생하였고, 기업은그손실이회복될때까지보유할능력과의도가있다. 발행자는계약상지급액을모두지급할수있다. 채무상품의세무기준액은원가이고, 채무상품에대한평가손실이세무상실현되기전까지세무상그손실은인정되지않는다. 세법은자본손익과영업손익을구분하고, 세법상자본손실은자본이익에서만상계되지만, 영업손실은자본이익과영업이익모두에서상계가능하다. 기업에는과세소득이외에차감할일시적차이를사용할충분한가산할일시적차이가없다. 주요내용ㆍ문단 26(d) : 차감할일시적차이가발생하는상황을명확히함상기언급된상황에서기업은발생한평가손실이회복될때까지동매도가능증권을보유할능력과의도가있고, 발행자가계약상현금흐름을모두지급할수있으므로해당평가손실은세무상실현되지않을것으로기대된다면, 채무상품의장부금액이세무기준액보다낮더라도차감할일시적차이가발생하지않는다는의견이있었다. 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 1
IASB는 IAS 12의일시적차이의정의를고려하여차감할일시적차이의존재는오로지보고기간말의자산의장부금액과세무기준액의차이에서만발생하고, 장부금액의미래변동가능성에는영향을받지않는다고언급하였다. 결론적으로위원회는세무기준액이원가이고, 공정가치로측정하는고정이자율조건의채무상품의장부가액이원가이하로감소하는경우차감할일시적차이가발생한다고규정하고, 공정가치가하락한고정금리조건의채무상품에대한차감할일시적차이 를설명하는예시를추가하였다. ㆍ문단 27A : 세법에서차감할일시적차이와이를사용할수있는과세소득의원천을구분하는경우해당세법의규정을고려할것을명확히함 IAS 12 문단 27에서는차감할일시적차이가사용될수있는과세소득의발생가능성이높은경우에만이연법인세자산을인식하도록하고있다. 세법에서영업손익과자본손익을구분하여영업손실은영업이익과자본이익에서만상계하고, 자본손실은자본이익에서만상계하도록구분하는규정과같이차감할일시적차이를사용할수있는과세소득을구분하는규정이있을수있다. 따라서차감할일시적차이를사용할수있는충분한과세소득의발생가능성을평가할때에는세법에차감할일시적차이가사용될과세소득을구분하는규정이있는지고려하고, 그러한제한이있다면, 세법에따라차감할일시적차이와그일시적차이가사용될과세소득을구분하고각각의구분된일시적차이가사용될수있는각각의구분된과세소득의발생가능성을평가하도록하는것을명확히하였다. ㆍ문단 29(a)(i) : 미래과세소득추정시차감할일시적차이의소멸을원인으로하는과세소득감소를포함하지않도록명시함미래과세소득을추정할때현재의차감할일시적차이는미래과세소득계산에포함하지않도록명시함으로써차감할일시적차이가두번차감되는결과를방지하였다. ㆍ문단 29A : 미래과세소득추정시장부금액이상으로회수될자산을포함하도록명시함 자산이장부가액이상으로회수될가능성이높은지여부를포함하여미래과세소득을추정하도록명시하였다. ㆍ문단 98G : 경과규정 개정된기준서는 2017 년 1 월 1 일이후개시하는회계기간에적용하며, 조기적용이허용된다. 현행실무에미치는영향개정된기준서의내용은모호한기준을명확히함으로써이미많은기업이실무에서적용하고있는방법을기준서상반영하였다. 또한우리나라세법에서는영업손익과자본손익을구분하고있지않기때문에추가된문단 27A의영향은없을것으로판단된다. 따라서개정된법인세기준으로인하여실무에미치는영향은크지않을것으로판단된다. 2 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
[ 기준서제정 ] IFRS 16 리스 공표 장기간의논의끝에 2016년 1월 IASB는새리스기준서인 IFRS 16을발표하였다. 1 새리스기준서의가장큰특징은대부분의리스가재무상태표에인식된다는것이다. 따라서주요자산을리스하여사용해온기업들은대부분의경우자산과부채의증가를경험하게될것으로보인다. IASB는새리스기준서가모든리스이용자의재무제표에관련리스자산 / 부채를표시하도록하여재무상태를보다투명하게보여주는데에기여할것으로기대하고있다. 주요내용기존리스기준서는리스제공자와리스이용자모두가리스계약을운용리스와금융리스로분류하고, 그분류에근거하여회계처리를하도록하였다. 그러나새리스기준서에서는, 리스제공자의회계처리는변경시의효익이크지않다고보아 IAS 17의규정을유지한반면리스이용자는모든리스계약을기존의금융리스처럼인식해야한다. 이에따라새기준서의주요내용을리스이용자의회계처리중심으로소개한다. 리스의정의리스의정의는어떤계약이새리스기준서의적용범위에포함되는지를결정하는중요한개념이다. 리스는대가와교환하여일정기간동안식별된자산의사용을통제할권리를주는계약이다. 리스계약이라면리스이용자는이러한리스계약으로 경제적효익 과 식별된자산의사용을지시할권리 가있을것이다. 이에따라새리스기준서는 식별된자산 은무엇인지와 경제적효익 이무엇인지에대한구체적인지침을제시하고있다. 실무적간편법또한리스이용자의작성부담을완화하기위해다음의경우리스회계처리를면제받을수있는실무적간편법을제시하고있다. 단기리스 : 12개월이내저가리스계약 ( 예 : USD 5000 이하계약 (IFRS 16.BC100)) 이러한실무적간편법을적용하는경우리스계약기간에걸쳐정액법등그밖의체계적인기준으로관련리스비용을인식한다. 그밖에사용을지시할권리에대한제약이방어권에해당하는경우나리스와리스가아닌요소가계약에함께있는경우등을규정하고있으며, 이러한규정에서기업이판단해야할사항들에유의하여회계처리해야한다. 리스이용자의회계처리 리스이용자의입장에서모든리스계약에는부채를차입하는재무활동적인요소와리스자산을사용하는영업활동적인요소가혼재한다고보았다. 이에리스이용자는재무활동에대해리스부채와 1 IASB 는 FASB 와오랫동안논의를했지만두리스기준서를일치시키는데에는실패했다. 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 3
이에해당하는이자비용을인식하고, 영업활동에대해사용권자산과이에해당하는감가상각비 ( 손상 ) 을인식하도록한다. IAS 17에서리스이용자가리스계약을운용리스로분류했다면, 대부분의경우매기정액의리스비용이영업비용으로인식되지만, 새리스기준서에서는초기에리스부채의잔액이크므로초기이자비용이크게발생되는효과가나타난다. 리스부채의최초측정 리스부채는리스료와리스기간종료시의예상지출액의현재가치로계산한다. 따라서리스기간, 지급조건, 할인율에따라리스부채의금액이결정된다. 리스기간리스기간은주로리스이용자에게연장옵션등이있는경우에이슈가될수있으며, 이경우관련사실과상황을고려하여합리적으로확신할수있는기간을리스기간으로본다. 리스기간은리스부채에포함되는지출의범위를결정하는중요한요소이며기간에판단사항이있는경우판단근거를문서화할필요가있다. 지급조건리스료는 1사실상의고정리스료, 2각종지수나이자율에연동된변동리스료, 3그밖의변동리스료로크게구분할수있다. IFRS 16에서사실상의고정리스료와각종지수나이자율에연동된변동리스료만을리스료에포함하고있다. 그밖의변동리스료는리스부채에포함하지않으며, 그결과사용권자산에도포함되지않는다는점에유의해야한다. 할인율 리스부채를계산할때적용되는할인율은내재이자율 2 로결정된다. 내재이자율을쉽게결정할수없다면리스이용자의증분차입이자율을사용한다. 사용권자산의최초측정 사용권자산은위에서산정된리스부채를기초로산정된다. 리스부채에직접원가, 복구추정원가등을가산하여측정한다 3. 리스부채의후속측정 리스부채는상각후원가로측정되며공정가치측정은허용되지않는다. 할인율은원칙적으로최초유효이자율을적용하지만, 변동이자에근거한리스료변동, 리스계약조건의변동, 구매옵션의행사가능성에대한평가변동등이있는경우할인율을조정한다. 2 리스료와무보증잔존가치의현재가치합계액 을 리스자산의공정가치와리스제공자의리스개설직접원가합계액 과일치시키는할인율 3 유형자산이나무형자산기준서와일관된기준으로사용권자산의최초취득원가를측정함 4 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
사용권자산의후속측정 일반적으로사용권자산은원가법으로측정한다. 또한다음의경우가아니라면리스부채를재조정하는경우사용권자산도재조정한다. 이미사용권자산의장부금액이 0 이하인경우또는각종지수나이자율에기초하지않은변동리스료와관련된리스부채의변동이있는경우다음의경우, 원가법이아닌다른측정기준을적용한다. - 사용권자산이투자부동산의정의를충족하는경우다른투자부동산의회계정책에따른측정기준을적용한다. 즉, 공정가치법을적용할수도있다. - 리스이용자가유형자산에재평가법을적용한다면동일한구분의사용권자산에대해재평가법을적용할수있다. 사용권자산의감가상각은 IAS 16에따르며, 손상은 IAS 36의손상규정을적용한다. 시행일과경과규정 IFRS 16은 2019년 1월 1일이후최초로개시하는회계연도부터적용되며, IFRS 15를적용한다면조기적용이가능하다. 다만경과규정이리스의정의, 리스이용자, 리스제공자, 전대리스, 판매후리스를구분하여규정하고있으므로유의해야한다. 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 5
IASB 주요프로젝트진행현황 IASB 가현재진행중인주요프로젝트와기타기준서개정작업의진행계획은다음과같습니다. 중요성실무지침 기준서 개념체계 ( 재심의 ) 회계원칙과추정의변경 요율규제 공개초안 공시원칙 동적위험회피 : 포트폴리오재평가 보험계약 ( 재심의 ) 토론서 2016 Q2 2016 하반기 위의주요프로젝트중 IASB 의 1, 2 월회의에서논의된내용은다음과같습니다. I. 고객과의계약에서생기는수익 2016 년 1 월에 IASB 는다음과같은사항에대해 IFRS 15 의명확화 의최종개정을논의하였다. - 경과규정 - 시행일 경과규정 IASB는경과규정에대한기존의결정사항들을확인하였다. - 기업은 IFRS 15의명확화된개정사항들을소급적으로적용함, 그리고 - 최초도입시에요구되는특별한경과규정은없음. 시행일 IASB는다음과같이잠정적으로결정하였다. - 2018년 1월 1일이후개시되는회계연도에 IFRS 15의명확화 가적용됨 - 명확화된개정사항은조기적용이허용됨 향후일정 IASB 는 2016 년 3 월에 IFRS 15 의명확화 가공표될것으로예상하고있다. 6 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
Global 동향 I. 2016년 1월, 2월 IASB meeting 기타논의사항 IASB 의주요프로젝트외에 2016 년 1 월, 2 월의 IASB 회의에서논의된주요사항은다음과같습니다. 1. 보험계약 손실부담계약 - 통합의정도 IASB는손실부담계약의손실의인식단위를계약이아니라계약의집합으로, 즉계약집합의용역마진이음 (-) 인경우에만손실을인식하기로하고계약의집합은최초에다음의계약을포함하기로잠정적으로결정했다. 금액과시기의조건을고려했을때위험의주요요소가유사한방식으로반응할것이라고기업이기대하는현금흐름을가지고있는계약유사한기대수익을가지고있는계약위원회는다음과같이잠정적으로결정했다. 계약상용역마진을배분하는목적은제공되는용역을가장잘반영하는방법으로인식하는것이다. 그러므로, 보고기간종료후에계약에의해제공되는용역이더이상없다면, 계약에대한계약상용역마진은해당기간에손익으로모두인식되어야한다. (a) 기업은집합에대한계약상용역마진의배분이 (a) 의목적을충족시킨다면계약상용역마진을배분하기위해계약들을통합할수있다. 기업은다음과같은경우계약의집합이 (a) 의목적을충족한것으로간주할수있다. - 계약의집합이다음과같다. 금액과시기의조건을고려했을때주요요소가유사한방식으로반응할것이라고기업이기대하는현금흐름을가지고있는계약유사한기대수익을가지고있는계약 - 보고기간종료일이후잔여계약의기대되는기간과규모를반영하여기간에대한집합의계약상용역마진배분을기업이조정한다. IASB는규제기관이보험계약의가격에영향을미치는경우손실부담계약의통합수준혹은계약상용역마진의배분에대한예외가없어야한다고잠정적으로결정했다. 따라서, 규제의결과일지라도, 수익성이유사하지않은계약은손실부담계약을결정할때와계약상용역마진을배분할때포함될수없다. 일반모형에서재량배당의영향명시 IASB는계약의초기에기업이계약에서재량배당을어떻게보고있는지를명시하고해당내용을시장변수의변동과재량배당의변동을구분하기위해서사용할수있도록요구하기로잠정적으로결정했다. 기업이보험계약자때문에향후발생할금액을결정할수없다면, 현재시장수익률을 benchmark로사용해야한다. 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 7
2. 할인율프로젝트 IASB는여러기준서에서현재가치를계산하기위해요구및허용되는할인율이서로다른것에대해, 과거 2011 Agenda Consultation 을통해서로다른할인율을사용하는이유를설명하였으나, 내용이이해하기어려웠고일부에서는 IFRS의요구사항이일관되지않는다는의견도있었다. 이러한의견들에대응하여 IASB는차이의이유및 IASB가다루어야하는타당하지않은비일관성여부를확인하기위해 IFRS의할인율에대한연구프로젝트를수행하고있다. IASB는 1월의 Education Session에서할인율의연구프로젝트에대해다음과같은내용들을논의하였다. 법인세와관련하여현재가치측정방법론의논의현재가치측정의표시와공시현재가치측정의목적과할인율차이의설명 IFRS에서현재가치측정의범위 Staff 은재무보고시문제가될수있는다음과같은사항들을발견하였다. 현재가치측정에법인세를반영하는것은중대한영향을미칠수있는등여러이슈가발견되었음현재가치측정과관련된기타포괄손익의비일관된사용은상호비교를어렵게함비일관된공시요구사항은상호비교를방해함각각의기준서에서측정의목적이불명확함이연법인세자산을할인하지않는것은비교가능성을저해함 향후미팅에서 Staff은다음단계를위한권고사항을발전시켜 IASB에논의할것이며, IASB는할인율과법인세간의상호영향과같은특정 Topic들에대해더논의할예정이다. 3. Goodwill and Impairment IASB는 영업권과손상 프로젝트중 IFRS 3 사업결합 의 post-implement review프로젝트관련다음과같은사항들을발견하였다. 사업결합에서무형자산의인식및측정 영업권의후속회계처리 ( 손상만고려하는접근방법과상각과손상을같이고려하는접근방법 ) IAS 36 의비유동자산, 비금융자산및영업권에대한손상요건의개선 IASB는향후미팅에서이를더논의하고, FASB와의논의전에필요한절차등을확인할예정이다. 8 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
4. IFRS Implementation Issues 실질적으로관계기업이나공동기업에대한순투자의일부를구성하는장기투자지분의측정해석위원회는관계기업 ( 또는공동기업 ) 에대한장기대여금등의순투자를측정할때지분법기준서를적용하여야하는지, 금융상품기준서를적용하여야하는지를논의해왔으며, 해석위원회의요청으로 IASB가이에대해논의하였으며논의결과는다음과같다. 1) IFRS 9 문단 2.1(a) 의적용범위제외규정이다음의이유로적용되지않는다. 적용범위제외규정은지분법을적용하여회계처리하는관계기업이나공동기업의투자지분에만적용된다. 장기투자지분은지분법으로회계처리되지않는다. 2) 적용범위제외규정이적용되지않는다면, 장기투자지분에대한 IFRS 9과 IAS 28는어떻게상호작용되는지손상규정을포함한인식과측정에 IFRS 9의규정을적용관계기업이나공동기업의손실을배분할때, 장기투자지분 (IFRS 9으로결정 ) 의장부가액을손실이배분되는순투자의일부로포함함 IAS 28의문단 40과 41A~43의규정을적용하여순투자의손상을측정함 부채의분류 IASB는보고기간종료일후에대출약정의조건을검사하는경우공개초안 부채의분류 (IAS 1의개정제안 ) 를어떻게적용할지를논의했다.* IASB는잠정적으로다음과같이결정했다. 대출약정의조건을준수했는지는보고서일에평가되어야한다. 대출약정의조건을준수했는지를보고기간종료일후의날에검사하는규정이있더라도, 보고기간종료일의준수여부로분류규정을변경해서는안된다. 보고기간종료일에대출약정의조건에부합되는지는그조건이분류에영향을미치는대상에해당하는지를결정한다 ( 공개초안문단 BC4에기술 ). 약정에대출자가반환을요구할권리가있는주기적인검토조항이있다면, 주기적인검토일까지만결제를연기할권리가있는것이다. 부채의분류는보고기간종료일에존재하는권리에기초하고대출약정의조건준수는보고기간종료일에평가된다 는 IASB의제안은주기적인검토조항으로개정되어서는안된다. 향후회의에서는제기된사례들을이용하여 결제의수단으로써의지분양도 에대한지침을분석할예정이다. * 대출약정의연장또는중단에대한조건 (Debt covenant) 을약정상보고기간종료일후에검사하는조건인경우, 보고기간종료일의이조건에대한검사결과로유동성분류를변경할수있는지에대한이슈가있었다. 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 9
II. 2016년 1월 IFRS IC meeting 주요내용요약 2016 년 1 월의 IFRS 해석위원회회의에서논의된주요사항은다음과같습니다. 1. 진행중인 IFRS 개정사항관련논의 (1) [IAS 32] - 금융상품 : 선불카드에대한부채의분류해석위원회는기업이발행한선불카드에대한부채의분류와선불카드의미사용잔액회계처리를논의하였다. 선불카드의특성은다음과같다. 만기가존재하지않음현금으로교환, 환불이불가능계약조건에따라선택된업체의상품이나용역으로만교환가능선불카드보유자가사용하지않으면선불카드잔액은변하지않음고객충성제도의일환으로발행되지않음 9월회의에서해석위원회는선불카드에대한기업의부채가금융부채의정의를충족한다고논의를했다. 상기와같은선불카드의경우에는, 발행기업이선불카드보유자가선불카드를사용하여재화나용역을구매하는경우, 업체에게현금을전달할계약상의무를보유하고있기때문에금융부채의정의를충족할수있다고판단했다. 해석위원회는기업이상환하는것이하나의가능성에불과하더라도, 선불카드보유자가상환을요청했을때기업이현금으로결제하는것을회피할수있는무조건적인권리가없기때문에기업의의무는금융부채라고판단했다. 결과적으로, 이러한카드를발행한기업은선불카드에대한부채를제거할수있는지여부및언제제거할지를결정할때 IFRS 9의요구사항을적용해야한다. 해석위원회는 2015년 9월회의에서 IAS 32의입장에서해석서또는기준서의개정도필요하지않다고잠정적으로결정했다. 이번회의에서, staff은잠정적인결론에대해수령한의견에대한분석을설명했다. 해석위원회의다수의위원들은질문서에포함된상황으로이슈의범위를한정할것을권고했다. 일부해석위원회의위원들은다음의내용을분석하는것이유용할것이라고판단했다. 해당상황에서의회계처리에적용되는기준서를확정하기위해서 IFRS 15와 IFRS 9간의관계를고려해당거래에 IFRS 9(IAS 39) 의요구사항을어떻게적용할것인지에대한검토와 IAS 8과의관계를고려해석위원회는 staff에게과거논의를요약하고이러한선불카드회계처리에적용될수있는다른기준서간의관계에대한분석을할것을요청했다. 2. IFRS IC Agenda decisions 2016 년 1 월해석위원회의 meeting 에서결정된 Tentative agenda decision 은다음과같다. (1) [IFRIC 12] - 자산취득에대한변동대가와민간투자사업약정에서사업시행자가사업허가권자에게지급하는금액 10 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
해석위원회는 IFRIC 12 민간투자사업 의적용범위에해당하는민간투자사업약정에서사업시행자가사업허가자에게지급하는계약상금액의회계처리를검토하기위하여다음과같이사업시행자가대리인이아닌본인으로서역할을하는경우들을고려하였다. 민간투자사업과분리되는재화와용역에대한권리에대한대가를지급하는것이라면, 사업시행자는분리되는재화와용역을관련기준서에따라회계처리해야함. 사회기반시설과분리되는유형자산의사용권에대한대가로지급하는것이라면, 사업시행자는약정에리스가포함되어있는지를평가해야할것임. 만약약정에리스가포함되어있다면, 해당부분은리스기준서의적용이고려되어야할것임. 분리되는재화또는용역에대한권리또는분리되는리스의정의를충족하는사용권에대한대가로지급하는것이아니라면, 민간투자사업의계약조건에따라사업시행자가사업허가자에게지급하는금액의회계처리가아래와같이결정될것임. 민간투자사업약정에따라사업시행자가사업허가자로부터현금만을수령할권리가있다면 ( 즉, IFRIC 12의금융자산모형의적용 ), 사업허가자는일반적인고객에해당함. 그러므로계약상지급액은 IFRS 15 고객과의계약에서생기는수익 의문단 70~72의 고객에게지급할대가 에따라회계처리되어야함. 민간투자사업약정에따라사업시행자가공공서비스의사용자에게요금을부과할권리만있다면 ( 즉, IFRIC 12의무형자산모형의적용 ), 사업시행자가건설 / 개량용역및사업허가자에대한계약상금액의대가로무형자산을취득한것에해당함. 그러므로계약상지급액은무형자산의취득원가의일부에해당함. 사업시행자가공공서비스의사용자에게요금을부과할권리와사업허가자로부터현금을수취할계약적권리를모두갖고있다면, 기업은민간투자사업의무형자산또는고객에게지급할대가중어떤것으로회계처리할지를결정하기위해계약상지급액의실질을고려해야함. 해석위원회는이이슈에대해자산취득시의변동대가이슈와연관되어의견을제시하기가너무광범위하다고결론을내렸으며, 이안건을 Agenda에추가하지않기로하였다. (2) [IFRS 5] - 매각예정비유동자산과중단영업처분자산집단에대한손상차손의배분제한여부해석위원회는 IFRS 5 매각예정비유동자산과중단영업 의측정에대해명확히해달라는요청을받았다. 특히, 사용가치또는순공정가치의장부금액이하로손상차손을배분할수있는지에대해명확히해달라고요청받았다. 비화폐성자산의손상을다루는 IAS 36과매각예정자산의손상을다루는 IFRS 5는공통된요구사항이있어전반적으로유사하나, 일부문단은이중한기준서에만기술되어있어이를준용할수있을지명확하지않았다. 구체적으로, IFRS 5의문단 23에서처분자산집단의손상인식에대해기재되어있으며, 또한 IAS 36의문단 104와문단 122에따라손상의배분순서가 IFRS 5의범위내에기재되어있다. 또한 IAS 36의문단 105인손상차손을배분할때개별자산의장부금액은순공정 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 11
가치, 사용가치, 영 (0) 중가장큰금액이하로감소시킬수없다는내용에대해서는 IFRS 5에기재되어있지않다. 그러므로해석위원회는 IAS 36의문단 105는 IFRS 5에서적용되지않는다고보았다. 해석위원회는 IFRS 5에서처분자산집단의손상차손인식할때손상차손의배분제한관련규정이적용되지않기때문에, 해석이나기준서의개정이필요하지않다고판단하여해당이슈를 Agenda에추가하지않기로결정하였다. 계속영업과중단영업간내부거래의표시및공시해석위원회는회사가계속영업과중단영업의사이의내부거래에대해어떻게표시해야하는지명확히해달라는요청을받았다. 요청내용은 IFRS 5의문단 30은회사가재무제표사용자가중단영업과비유동자산 ( 또는처분자산집단 ) 처분의재무효과를평가할수있도록정보를표시및공시하도록요구하는데비하여, IFRS 5에계속영업과중단영업간의내부거래제거에대해서는언급하지않는다는것이다. 해석위원회는중단영업표시와관련하여 IFRS 5와 IAS 1에 IFRS 10의규정을무시할수있는규정은없음을확인하였다. 또한, 해석위원회는 IFRS 10 문단B86(C) 은단순히내부이익이아니라내부거래와관련된수익과비용및기타제거에대해포괄적으로기재되어있다는것을확인하였다. 따라서해석위원회는중단영업과계속영업간의내부거래를제거하지않는다면 IFRS 10의내부거래제거규정에부합하지않음을확인하였다. 해석위원회는 IFRS 5의문단30에서재무제표사용자가중단영업과처분활동의재무효과를평가할수있도록정보를표시및공시하도록요구하고있음을고려할때, 중단영업의재무효과를재무제표사용자가평가할수있도록추가적인공시를해야할상황이있을수있다고보았다. 해석위원회는 IFRS 5가 2015년 8월에 IASB에서발표한 [Request for Views on the 2015 Agenda Consultation] 의연구과제후보중하나임에주목했다. 계속영업과중단영업간의거래가제거된연결재무제표의결과를어떻게구분할지는이프로젝트에서고려되어야한다고생각했다. 해석위원회는이사항을 Agenda에추가하지않기로결정하였다. 그밖에다양한이슈범위매각예정분류의범위 - IFRS 5의현행요구사항에따르면매각예정으로분류하기위해서는매각거래를통해장부금액회수가예정되어야만하는것으로여겨지고있다. 그러나해석위원회는거래의형식과는상관없이 ( 폐기제외 ) 기업이비유동자산에대한지배력을상실하게되는경우를매각예정으로분류할수있다고판단하였다. 주로금융상품으로구성된처분자산집단의회계처리 - IFRS 5의문단5는 IFRS 5의측정기준이 IFRS 9의금융상품의범위내금융자산에적용되지않는다. 이이슈는금융상품이주로또는전체를구성하는처분자산집단에 IFRS 5가적용되는지와관련된다. 12 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
측정처분자산집단의손상 - 처분자산의손상차손금액, 즉장부금액과순공정가치의차액이처분자산집단내에서 IFRS 5의측정규정에해당되는비유동자산의장부금액을초과하는경우, 즉손상금액이이를배분할자산의장부금액을초과하는경우에대한이슈이다. 처분자산집단내영업권과관련된손상차손환입 - 처분자산집단의순공정가치가후속적으로증가하였으나 IFRS 5에따라매각예정으로분류된처분자산집단내에포함된영업권에대해인식한손상차손과관련되어있다면, 손상차손환입을인식하여야하는지에대한것이다. 표시중단영업의표시에서의 주요사업계열 의정의 - IFRS 5의문단 32에서기술하고있는 별도의주요사업계열이나영업지역 의개념과관련해서 중단영업 의정의를어떻게해석해야하는지와관련된다. 매각계획변경시소급적용 - 매각계획이변경된경우, IFRS 5의문단28은처분자산집단이종속기업, 공동영업, 공동기업, 관계기업인경우재측정효과를소급하여인식하도록요구하는반면, 종속기업등을제외한그밖의비유동자산으로구성된경우당기에인식하기를요구하고있다. 해당이슈는종속기업과그밖의비유동자산으로구성된처분자산집단이더이상매각예정으로분류할수없는상황과관련된다. 이런상황에서회사는종속기업과그밖의비유동자산과관련된조정금액을서로다른회계기간에인식해야하는지, 조정이측정뿐만아니라공시에도적용되는지이슈이다. 해결되지않은이슈들의수와다양성때문에해석위원회는 IFRS 5의넓은범위의프로젝트가필요하다고판단했다. 이런관점에서, IFRS 5는 2015년 8월에 IASB에서발표한 Request for Views on the 2015 Agenda Consultation의연구과제후보에포함되었으며, 결과적으로, 해석위원회는 IFRS 5의이슈를이번 Agenda에추가하지는않기로결정하였다. (3) [IFRS 9] 금융상품 - 전환시헷지관련이슈해석위원회는 IAS 39에서 IFRS 9로전환하는경우위험회피지정과위험회피회계에존재하는두가지이슈에대한지침을요청받았다. 특히, 다음의사항을고려하도록요청받았다. 위험관리목적과위험회피를일치시키기위해서전체비금융항목 (IAS 39에서허용 ) 에서비금융항목의요소 (IFRS 9에서허용 ) 로위험회피대상항목을변경하였다면 IAS 39에서 IFRS 9으로전환할때기업이위험회피관계가지속되는것으로회계처리할수있는지여부 (Issue 1) 기업의위험관리목적이비금융항목의요소만을위험회피하는것인경우기업이전체비금융항목을위험회피대상항목으로지정한위험회피관계를계속유지할수있는지여부 (Issue 2) Issue 1과관련하여, 해석위원회는기업이 IFRS 9으로전환시에전체비금융항목에서비금융항목의요소로위험회피대상항목을변경하는경우, IFRS 9.7.2.22에서기술하고있는것처럼전진적으로적용해야한다고판단했다. 해석위원회는원래의위험회피관계를지속하면서위험회피대상항목을변경하는것은 IFRS 9.7.2.25에서기술하고있는제한된상황을제외하고는금지되어있는 IFRS 9의위험회피회계의요구사항을소급적으로적용하는것과동일하다고판단했다. 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 13
해석위원회는 Issue 1에논의된사례는 IFRS 9.7.2.26의예외사항이적용되지않으므로원래위험회피관계는 IFRS 9의전환시에지속되는위험회피관계로처리될수는없다고판단했다. Issue 2 와관련하여, 해석위원회는다음과같이논의했다. IFRS 9.BC6.97, BC6.98과 BC6.100은위험회피의지정이관리되는동일한종류의위험과관련되어있고위험관리목적에사용되는상품과동일한종류에해당한다면, 실제위험관리를동일하게복제해야하는것은아니라는것 ( proxy hedging ) 을지지한다. 기업의위험관리를반영하는 proxy hedging을사용하는것이 IFRS 9에서금지하고있는상황에해당하지않는것으로보인다. 결과적으로, 해석위원회는 IFRS 9의요건을충족한다면 IFRS 9 전환시에전체비금융항목을위험회피로계속해서지정할수있다고판단했다. 현재 IFRS 요구사항을고려했을때, 해석위원회는해석서나기준서의개정이필요하지않다고판단했다. (4) [IFRS 11] 공동약정 - 이전에보유하던지분의재측정해석위원회는아래거래와관련된자산또는자산의집합이 IFRS 3에따른사업의정의를충족하지못할때, 공동영업의자산과부채에대해기존에보유하던지분을다음거래로인해재측정해야하는지를논의했다. 해당거래를하기전에공동영업을공동지배했거나공동영업의당사자였으며거래로그공동영업의지배력을획득한경우공동영업의당사자가공동영업의공동지배력를획득한경우 ( 공동영업의당사자가해당거래를하기전에공동기업과관련된자산에대한권리와부채에대한의무를보유했음 ) 해석위원회는 IFRS 3의문단 2(2) 가자산 ( 또는자산의집합 ) 이사업의정의를충족하지않는경우자산취득의회계처리를규정하고있다는데에주목했다. 이규정은자산취득회계처리는원가에기초한접근법을적용해야하며이에따라기존자산은일반적으로재측정하지않는다. 해석위원회는이회계처리가유의적인실무상다양성이없으므로이이슈를안건에추가하지않기로결정했다. (5) [IAS 39] 금융상품 : 마이너스금리상황에서인식과측정해석위원회는마이너스금리상황에서의 IAS 39의인식과측정의내재파생상품요구사항의적용을명확히해달라는요청을받았다. 특히해석위원회는다음을고려하였다. IAS 39의문단 AG33(b) 가마이너스금리상황에서주계약이변동이자율채무상품에내재된이자율 floor에적용되는지여부위문단을참조할때 시장이자율 을결정하는방법 해석위원회는다음을주목하였다. 14 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
IAS 39의문단 AG33(b) 이일반적인금리상황에서적용되는것과같은방법으로마이너스이자율상황에서이자율 floor 가적용된다. IAS 39의문단 AG33(b) 를적용할때, (+) 혹은 (-) 이자율상황에서복합계약에대한전반적인이자율 floor( 즉, 그계약에참조되는벤치마크이자율과계약상스프레드, 그리고적용가능한유효이자율의계산과관련되는프리미엄, 할인율또는다른요소 ) 를이자율 floor가없는 ( 즉주계약 ) 유사한계약에대한시장이자율과비교하여야한다. 주계약에대한적절한시장이자율을결정하기위하여, 주계약및관련스프레드의특정조건을고려하는것이요구된다. 위의사항과관련하여해석위원회는다음의사항에주목하였다. IAS 39의문단 AB33(b) 는 (+) 와 (-) 이자율을구분하지않았다. 따라서그문단의요구사항은두가지케이스에일관되게적용하여야한다. IAS 39의문단 AB33(b) 는내재된이자율 floor가주채무상품과밀접하게관련되어있는지를식별할것으로요구하고있고, 내재된이자율 floor의개별요소에대해서는언급하지않고있다. 시장이자율 의용어는 IFRS 13 공정가치에정의된공정가치의개념과연관되어있고, IAS 39의문단 AG64에도 유사한신용등급의유사한상품 ( 통화, 조건, 이자율의형태및다른요소 ) 에대한 이자율로표현되어있다. 해석위원회는또한 IFRS 9 에문단 B4.3.8(b) 와 B5.1.1이 IAS 39의문단 AG33(b) 와 AG64와동일함을확인하였다. 결론적으로이안건의결론은 IFRS 9의금융부채의회계처리에도동일하게적용된다고언급하였다. 현행 IFRS의요구사항을참고하여, 해석위원회는해석이나기준의수정이필요하지않다고결론내렸다. 결과적으로해석위원회는이이슈를 Agenda에추가하지않기로하였다. 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 15
IFRS 실무적용해설 < 실무적용이슈 No.49> IFRS 15 고객과의계약에서생기는수익 의경과규정 배경 2014 년 5 월 IASB 는새수익기준서인 IFRS 15 고객과의계약에서생기는수익 을발표하였으며, KASB 에서도 2016 년 2 월에이를공표하여한국에서도이제새수익기준서를조기에적용할수있게 되었다. 새수익기준서는전산업에걸쳐영향을미치며기업의절차및시스템에유의적인변경을가져올수있다. 이에따라 IASB와 FASB는기준서를공표한후부터이기준서의적용을돕기위해수익인식관련 Transition Resource Group (TRG) 을구성하여적용을위한준비를하고있다. 그러나 IFRS 15의규정을어떻게적용해야하는지에대한견해는매우다양했으며, 이에따라 IASB는 2015년 7월에 IFRS 15의명확화 공개초안을발표하였다. 새기준서가시행되기도전에개정이진행됨에따라 IASB는시행일을 1년연기하여 2018년 1월 1일이후최초로시작되는회계연도부터적용하게되었다. IASB는 IFRS 15의최초적용시소급적용이수익의추세를이해하는데에가장유용한접근법이라고보았다. 그러나많은의견제출자들이제기한실무적용의어려움을고려하여 IFRS 15에는선택할수있는몇가지경과규정을두고있다. 이에 IFRS 15의적용을준비하기위한첫단계로어떠한경과규정이있는지를살펴보기로한다. 개요 IFRS 15의경과규정은크게소급법 (the retrospective method) 과누적효과법 (the cumulative effect method) 으로구분된다. 이에더해비교가능성이높고추세를볼수있다는소급법의장점을유지하면서도기업의적용부담을완화해주기위해소급법에실무적간편법을선택할수있도록하고있어세가지대안이존재한다. 다음그림은 2018년 1월 1일이최초적용일인경우, 각대안별로 2017년재무제표에의영향을보여준다. 대안 2017 년 2018 년자본의조정일 완전소급법 IFRS 15 적용 IFRS 15 적용 2017 년 1 월 1 일 부분소급법 여러방법선택 (1) IFRS 15 적용 2017 년 1 월 1 일 누적효과법 기존규정 IFRS 15 적용 기존규정 (2) 2018 년 1 월 1 일 (1) IFRS 15에따라계약이재작성되는부분과기존규정에따라실무적간편법이적용되는항목들이혼합되어있음 (2) 이방법을선택할경우, 1 IFRS 15를적용함에따라당기의재무제표항목별로영향받은금액과 2 IFRS 15와현행기준서의보고된결과간의유의적인변경에대한설명의공시가요구됨 16 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
완전소급법에서는 2017년 1월 1일개시재무제표에누적효과가모두조정되어비교표시되는 2017년재무제표에는 IFRS 15가완전하게적용된다. 부분소급법 ( 실무적간편법 ) 에서는 2017년재무제표에는 IFRS 15가적용되지만, 2017년에는다음의실무적간편법을하나이상사용할수있다. (1) 같은회계연도에개시되어완료된계약에 IFRS 15를적용하여재작성할필요가없다 ( 예시 1) 4. (2) 완료된계약의대가에변동대가가포함되어있는경우비교보고기간의변동대가를추정하지않고계약이완료된날의거래가격을사용할수있다 ( 예시 2). (3) 최초적용일전에표시되는모든보고기간에대하여나머지수행의무에배분된거래가격과그금액을수익으로인식할것으로예상하는시기에대한설명 ( 문단 120 참조 ) 을공시할필요가없다 ( 예시 3). 마지막으로비교표시되는 2017년에는기존수익기준서를적용하고누적효과를 2018년 1월 1일에반영하는누적효과법이있다. 기업이누적효과법을선택한다면최초적용일이포함된보고기간에다음사항을모두추가공시해야한다. 예시 다음은부분소급법을적용하는경우의각실무적간편법의예시이다. ( 예시1) 실무적간편법 1 - 같은연도에개시및완료된계약실무적간편법 1에따르면, 현행기준에서완료된계약, 즉최초적용일이전에유효한수익기준서에따라그의무를완전히이행한계약의경우, 동일회계기간내에개시및완료되었다면이계약에 IFRS 15를적용하여그효과를재작성할필요는없다. 실무적간편법 1 제조업체 X 사는고객과각각 8 개월동안유효한계약을다음과같이체결하였다. 계약 개시 완료 1 2017년 1월 1일 2017년 8월 31일 2 2016년 5월 1일 2017년 2월 28일 3 2017년 5월 1일 2018년 2월 28일 4 실무적간편법의각각의적용방법을별도의문단에서예시를제시하였음 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 17
계약의기간 2016 년 2017 년 ( 비교표시기간 ) 2018 년 계약 1 계약 2 계약 3 2016. 1. 1 2016. 12. 31 2017. 12. 31 2018. 12. 31 X사는실무적간편법의적용대상계약을다음과같이결정한다. 계약 1에적용. 계약 1은최초적용일이전의보고기간중개시및완료됨계약 2에적용하지않음. 계약 2의기간이 12개월보다짧지만, 단일보고기간내에완료되지않음계약 3에적용하지않음. 계약 3이최초적용일이전에현행기준하에서완료되지않음 ( 예시 2) 실무적간편법 2 - 변동대가규정의적용면제 실무적간편법 2에따르면, 기업은각비교표시기간에변동대가금액을추정하지않고, 계약이완료된날의거래가격을사용할수있다. 실무적간편법 2 제조업체 X사는다음과같은계약을체결한다. 계약개시반품기간의종료 1 2016 년 12 월 1 일 2017 년 2 월 28 일 2 2017 년 12 월 1 일 2018 년 2 월 28 일 설명 Y 사에 1,000 개의제품을판매하는계약 Z 사에게 2,000 개의제품을판매하는계약 X 사는고객 Y 사와 Z 사에게사용하지않은제품은 3 개월내에반품할권리를부여한다. Y 사는 2017 년 2 월에 200 개의제품을, Z 사는 2018 년 2 월 300 개제품을반품했다. 계약의기간 2016 년 2017 년 ( 비교표시기간 ) 2018 년 계약 1 계약 2 2016. 1. 1 2016. 12. 31 2017. 12. 31 2018. 12. 31 18 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
X사는실무적간편법 2의적용을고려하고, 다음과같이결정하였다. 계약 1에최종거래가격을사용할수있음. 최초적용일이전에계약이완료되었으므로반품에따른변동대가를추정하지않고, 800개 (1,000개를인도하였으나, 200개를반품 ) 의제품에대한수익을 2016년의수익으로인식계약 2에는변동대가회수에대한확신정도를반영하여수익을인식함. 최초적용일이전에완료되지않았으므로실무적간편법적용불가 ( 예시3) 실무적간편법 3 - 공시사항면제실무적간편법 3을적용하면, 최초적용일이전의모든비교표시기간에대하여다음과같은사항을공시할필요가없다. 잔여수행의무에배분된거래가격의금액예상수익금액인식시기에대한설명 실무적간편법 3 부동산개발사인 X사는고객 C사와 2천만의고정된금액에 C의토지에건물을건설하는계약을체결하였다. 공사는 2016년 1월 1일에개시하며, 5년내에완공될것으로기대된다. X사는기간에걸쳐충족되는수행의무를충족시킨다고결정하였으며, 원가대원가법이진행정도를가장잘나타낸다고판단한다. (K-IFRS 1115.120) 만약 X사가실무적간편법 3을포함한소급법을적용하기로선택한다면, 2018년 12월 31일자연차재무제표는비교표시기간 (2017년 12월 31일 ) 동안의잔여수행의무공시요건을따를필요가없다. 건물은 2018년 12월 31일에 80% 가완공된다고가정한다. 공시사항예시 잔여수행의무에배분된거래가격 2018년 12월 31일, 건설공사에대한거래금액 2천만중 4백만은아직수익으로인식되지않았다. 이금액은계획된건설공사완료일정에따라향후 2년간고르게이금액을인식할것으로기대한다. K-IFRS 1115의경과규정에따라, 2017년 12월 31일과 2016년 12월 31일현재의잔여수행의무에배분된거래가격관련정보를제공하지않을것을선택하였다. 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 19
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