17-AA-07_초국가적_0125.hwp

연구총서 17-AA-07 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 Transnational tax-crime and Measures for Criminal Policy 이천현

발간사 세계각국정부가 2008년글로벌금융위기이후재정적자에직면하였으며, 이를계기로국내및국제조세제도의허점을분석한결과전세계를대상으로이루어지는다국적기업의대규모조세회피또는조세포탈을방지하고국제조세의기준을보완하는등대응방안마련의필요성이대두되었습니다. 우리나라의주요기업들도해외매출액이전체매출의약 50% 를차지하여국제거래규모가날로커지고있는상황에서, 국제비정부기구인조세정의네트워크 (TJN) 의각국의역외경제규모를제시한보고서 (2012년발간 ) 에서한국이중국 (1조 1,890억달러 ), 러시아 (7,980억달러 ) 에이어세번째로많은 7,790억달러를조세회피처등해외에두고있다는추정치를밝힘으로써초국가적조세범죄 회피행위의문제대응의심각성과필요성을환기시킨바있습니다. 초국가적조세범죄 회피행위로인하여막대한국내의부가외국으로누출됨으로써국가재정및실물경제에타격이발생할뿐만아니라, 그러한자금이국내로다시금재투자되어기업의국내소득이투자금의배당형식으로외국으로유출됨으로써재차국부를유출시키는등의악영향이발생할수있고, 주로대기업이나권력층에의해행해지는이러한행위는국내경제시스템의정당성에대한국민들의불신을가중시키고계층간의위화감도심화시켜결국우리경제체제에대한위기로까지이어질수있습니다. 이에연구에서는국제거래에서발생하고있는초국가적조세범죄의유형을분류 분석함으로써그실태를파악하고, 그에대한국내과세청및형사사법기관의대응현황이어떠한지, 조세범죄를처벌또는예방하는데에적절한지여부등을파악함으로써현행제도의문제점과한계를도출하고, 이를바탕으로보다바람직한형사정책적개선방안을제시하였습니다. 이연구가초국가적조세범죄및조세회피행위에대한형사입법및정책수립에도움이될수있기를기대합니다. 이연구를수행해준이천현박사의노고를치하하는바입니다. 2017년 12월한국형사정책연구원 원장

목차 국문요약 1 제 1 장 서론 5 제 1 절연구목적 7 제 2 절연구범위및방법 8 제 2 장 초국가적조세범죄의개념과현황 11 제1절개념 13 Ⅰ. 조세회피와탈세 14 1. 조세회피와탈세 14 2. 탈세와 ( 조세 ) 포탈 14 Ⅱ. 역외탈세와역외조세회피 15 Ⅲ. 국제적조세포탈및조세회피 15 Ⅳ. 용어사용 16 제2절초국가적조세범죄에대한규제법령 16 Ⅰ. 과세일반 : 국제조세조정에관한법률 17 1. 실질과세주의 17 2. 이전가격세제 17 3. 과소자본세제 18 4. 특정외국법인의규제 18 5. 금융정보교환 19 6. 해외금융계좌신고제도 20 Ⅱ. 과세자료관련 21 1. 과세자료의제출및관리에관한법률 21 2. 특정금융거래정보의보고및이용등에관한법률 21 Ⅲ. 처벌관련 22

ii 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 1. 조세범처벌법 22 2. 관세법 23 3. 외국환거래법 23 4. 특정범죄가중처벌법 23 5. 특정경제범죄가중처벌등에관한법률 24 6. 범죄수익은닉의규제및처벌등에관한법률 24 제3절불법적자본유출현황 25 Ⅰ. 불법적자본유출현황자료의특성 25 Ⅱ. 국제사회의조사 26 Ⅲ. 우리나라관련현황 31 1. 조세정의네트워크 (tax justice network: TJN) 보고서 (2012) 31 2. 금융비밀지수 (FSI) 보고서 33 3. 한국조세재정연구원의추정 38 4. 국세청의역외탈세조사결과 38 5. 파나마페이퍼스 와 파라다이스페이퍼스 사건 39 제 3 장 초국가적조세범죄유형과사례 41 제1절초국가적조세범죄 ( 조세회피 ) 유형 43 Ⅰ. 조세조약남용행위 44 1. 국제거래와조세조약 44 2. 조세조약이용조세회피 45 Ⅱ. 조세회피처이용행위 48 1. 거주지이전행위 49 2. 현지자회사이용행위 49 Ⅲ. 이전가격행위 50 1. 의의 50 2. 사례 51 3. 국내관련법령 52 제2절구글 (Google) 등다국적 IT 기업의조세회피사례 53 Ⅰ. 논의의배경 53

목차 iii Ⅱ. 다국적기업의조세회피전략 55 1. 더블아이리시더치샌드위치 (Double Irish Dutch Sandwich) 기법 55 2. 다국적 IT 기업들의조세회피현황 57 3. 기존제도의문제점 59 Ⅲ. 구글세 관련대응 62 1. 세계각국의대응책 62 2. 우리나라의대응 63 제3절초국가적조세범죄관련형사사건분석 64 Ⅰ. 일명 완구왕 사건 64 1. 사건개요 65 2. 제1심 66 3. 제2심 68 Ⅱ. 일명 선박왕 사건 71 1. 사건개요 71 2. 제1심 72 3. 제2심 73 4. 대법원 74 Ⅲ. 일명 벤처왕 사건 76 1. 사건개요 76 2. 제1심 77 3. 제2심및대법원 78 Ⅳ. 일명 CJ 사건 79 1. 사건개요 80 2. 제1심 80 3. 제2심 81 4. 대법원 82 Ⅴ. 쟁점 82 1. 납세의무자 ( 거주자 ) 82 2. 적극적기망행위 84

iv 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 제 4 장 초국가적조세범죄에대한대응현황 87 제1절우리나라의대응 89 Ⅰ. 과세당국 89 1. 국제탈세정보교환센터 (JITSIC) 가입 (2009년) 89 2. 역외탈세추적전담센터 발족 (2009년) 91 3. 국제거래세원통합분석시스템 (ICAS) 구축 가동 (2010년) 92 Ⅱ. 국제협력관계 93 1. 다자간금융정보자동교환협정 (MCAA) 서명 (2014년서명 ) 93 2. 한미금융정보자동교환협정 (FATCA) 서명 (2015년) 95 제2절초국가적조세회피에대한국제사회의대응 96 Ⅰ. OECD/G20: 세원잠식및소득이전방지프로젝트 (Anti-BEPS-Action plan) 96 1. 개관 96 2. 각항목별내용 97 3. 분류 104 4. 우리나라의가입현황 106 Ⅱ. EU의대응 : ATAP 및 ATAD 108 1. EU 조세회피방지패키지및 ATAD 108 2. 경과 109 3. ATAD의내용 111 4. 기타조세회피방지패키지의내용 116 5. EU의조세정책에비협력적인국가리스트 118 제 5 장 형사정책적대응방안 123 제1절서론 125 제2절실체법적관점 126 Ⅰ. 처벌규정의정비 126 1. 형사처벌의필요성과당벌성 126 2. 사위기타부정행위규정개정 127 3. 방조자 ( 외부조력자 ) 에대한처벌 129

목차 v Ⅱ. 신고제도개선과인센티브강화 131 1. 해외금융계좌신고제도 131 2. 자신신고자등에대한인센티브강화 137 3. 포상금제도개선 141 Ⅲ. 특별법제정문제 145 1. 특별의재정안 145 2. 특별법의내용 146 3. 판단 148 제3절절차법적관점 149 Ⅰ. 입증책임의완화 149 Ⅱ. 공소시효 151 1. 조세범죄공소시효 151 2. 공소시효연장필요성 152 제4절국가간정보교환협력및조직역량강화 154 Ⅰ. 국가간정보교환협력강화 154 1. 국가간정보교환협력현황 154 2. 국가간정보교환협력강화 157 Ⅱ. 조직의대응역량강화 158 1. 국세청대응조직운영현황 158 2. 조직대응역량강화 160 제 6 장 결론 161 참고문헌 169 Abstract 177

vi 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 표차례 < 표 2-2-1> 해외금융계좌신고제도 20 < 표 2-2-2> 국외재산도피와처벌 24 < 표 2-3-1> 세계주요조세회피처의조세피난점유율 26 < 표 2-3-2> 세계역외자산규모 27 < 표 2-3-3> 역외탈세조사실적추이 (2008~2015) 38 < 표 3-1-1> 조세조약체결현황및제한세율 45 < 표 3-3-1> 제1심및제2심판단비교 ( 완구왕사건 ) 70 < 표 3-3-2> 제1심및제2심판단비교 ( 선박왕사건 ) 74 < 표 4-1-1> OECD 표준모델 (CRS) 세부내용 93 < 표 4-1-2> 다자간조세정보자동교환협정주요내용 94 < 표 4-1-3> 한미교환정보 95 < 표 4-1-4> FATCA와 MCAA 96 < 표 4-2-1> BEPS 이슈및주요대응조치 105 < 표 5-2-1> 해외금융계좌신고제도개요 132 < 표 5-2-2> 해외금융계좌신고의무위반에대한과태료 133 < 표 5-2-3> 해외금융계좌신고현황 ( 연도별 ) 134 < 표 5-2-4> 해외금융계좌신고위반에대한제재개정안 ( 사안 ) 136 < 표 5-2-5> 현행과태료감경제도 137 < 표 5-2-6> 미신고역외소득 재산자진신고제도 140 < 표 5-2-7> 포상금일반지급기준 142 < 표 5-2-8> 해외금융계좌신고의무위반행위제보에대한포상금지급기준 143 < 표 5-2-9> 탈세제보자료처리실적및포상금지급현황 144 < 표 5-2-10> 탈세포상금상한액변화추이 144 < 표 5-2-11> 탈세포상금지급현황 ( 지급금액별 ) 144 < 표 5-3-1> 조세범죄공소시효연혁 ( 조세범처벌법 ) 152 < 표 5-3-2> 조세범죄공소시효 152 < 표 5-3-3> 국세부과제척기간 154 < 표 5-4-1> 정보교환협정현황 156 < 표 5-4-2> 해외세정요원현황 158 < 표 5-4-3> 역외탈세추징금추징률추이 (2010~2015) 160 < 표 5-4-4> 역외탈세추징세액에대한불복제기현황 160

목차 vii 그림차례 [ 그림 2-3-1] 전세계조세회피처에예치된금액 28 [ 그림 2-3-2] 역외자산의분포지역 29 [ 그림 2-3-3] 역외자산규모 (GDP 대비 %) 30 [ 그림 2-3-4] 포춘지선정 500대기업이이용하고있는주요 20개조세회피처현황 31 [ 그림 2-3-5] 각국조세회피처자산유출규모 (TJN) 32 [ 그림 2-3-6] 한국 KFSI 평가 1 (2013년, 2015년 ) 35 [ 그림 2-3-7] 한국 KFSI 평가 2 및세부지표 (2013년, 2015년 ) 36 [ 그림 3-1-1] 페이퍼컴퍼니를이용한배당소득세회피 46 [ 그림 3-1-2] 거주지위장법인세회피 47 [ 그림 3-1-3] 이전가격조작사례 51 [ 그림 3-2-1] 더블아이리시더치샌드위치의구조 56 [ 그림 4-2-1] EBITDA rule 개관 112 [ 그림 4-2-2] Exit taxation rule 개요 113 [ 그림 4-2-3] GAAR 개관 114 [ 그림 4-2-4] CFC rule 개관 115 [ 그림 4-2-5] 선별과정및해당국가 121

국문요약 1. 초국가적조세범죄 2008년글로벌금융위기이후각국정부는재정적자에직면하였으며, 이를계기로국내및국제조세제도의허점을분석한결과전세계를대상으로이루어지는다국적기업의대규모조세회피또는조세포탈을방지하고국제조세의기준을보완하는등대응방안을마련할필요성이대두되었다. 우리나라주요기업들도해외매출액이전체매출의 48% 를차지 (2013 년기준 ) 하여국제거래규모가날로커지고있는상황에서, 국제비정부기구인조세정의네트워크 (TJN) 의각국의역외경제규모를제시한보고서 (2012년발간 ) 에서한국이중국 (1조 1,890억달러 ), 러시아 (7,980억달러 ) 에이어세번째로많은 7,790억달러를조세회피처등해외에두고있다는추정치를밝힘으로써역외탈세문제대응의심각성과필요성을환기시킨바있다. 초국가적조세범죄 회피행위로인하여막대한국내의부가외국으로누출됨으로써국가재정및실물경제에타격이발생할뿐만아니라, 그러한자금이국내로다시금재투자되어기업의국내소득이투자금의배당형식으로외국으로유출됨으로써재차국부를유출시키는등의악영향이발생할수있고, 주로대기업이나권력층에의해행해지는초국가적조세범죄 회피는국내경제시스템의정당성에대한국민들의불신을가중시키고계층간의위화감도심화시켜결국우리경제체제에대한위기로까지이어질수있다. 이에연구에서는국제거래에서발생하고있는조세범죄, 즉초국가적조세범죄의유형을분류 분석함으로써그실태를파악하고, 그에대한국내과세청및형사사법기관의대응현황이어떠한지, 조세범죄를처벌또는예방하는데에적절한지여부등을파악함으로써현행제도의문제점과한계를도출하고, 이를바탕으로보다바람직한형사정책적개선방안을제시하였다.

2 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 2. 대응방안 이연구에서는관련법령상의제도와과세당국의다양한추진정책을중심으로 그실태를살펴보고초국가적조세범죄에대한 조세정책상의대책은논외로하고 형사정책적대응방안을제시하였다. 가. 실체법적대응 (1) 조세포탈죄성립요건의보완과방조자처벌규정이필요하다. 현행조세범처벌법상의조세포탈죄의유형으로열거된 7가지의유형은대부분국내조세포탈행위를염두에두고만든규정으로서초국가적조세사건에대한조세포탈죄성립에한계를노정하고있다. 조세범처벌법제3조제6항의열거사항에는초국가적조세범죄행위로서가장핵심적쟁점이되는납세의무자위장, 과세대상소득위장, 과세대상소득귀속위장등의유형을추가하는방안도처벌대상의명확화라는측면에서긍정적으로검토가필요하다. 또한최근매우복잡하고지능적인형태로이루어지는초국가적조세회피행위는국내세법뿐만아니라국제조세에관한전문가의도움이없이는이루어지기어렵다. 따라서이러한외부조력자의초국가적조세범죄방조행위등에대한강력한대책이초국가적조세범죄근절을위한하나의방안이될수있다. (2) 신고제도개선이필요하다. 해외금융계좌는해당연도중매월말일의종료시각현재보유하고있는모든해외금융계좌잔액의합계액이 10억원을초과하는날이하루라도있으면신고의무가발생한다. 신고의무기준금액의해당여부를매월말일계좌잔액만을기준으로하는것은의도적으로매월말계좌잔액을기준금액 (10억원) 이하로조정하여이를악용할여지가충분히존재한다. 따라서신고기준을 해당연도중에어느하루라도보유계좌잔액 으로하는것이타당하다. 그리고현재해외금융계좌신고기준금액은 10억원 이다. 신고의무기준금액은우리나라의경제규모나다른나라의입법례를고려해볼때더낮출필요가있을것이다. 또한해외금융계좌신고위반의경우 50억원을초과하는경우에만형벌을부과하도록규정하는것은해외금융계좌신고제도의실효성을담보하기어렵다. 50억원이하의금액에대하여도형벌을부과할수있도록하여야한다. 미 ( 거짓 ) 소명과태료 의경우에도특별한이유가없다

국문요약 3 면책임에상응하는제재를가할수있도록 미 ( 과소 ) 신고과태료 와같이신고위반금액에따른비율을차등을두어규정하는것이타당할것이다. (3) 자진신고자에대한인센티브강화가필요하다. 역외소득 재산은국가간정보교환이나금융정보의자동교한등을통한정보확보가매우제한적이기때문에납세의무자가자발적으로신고하지않으면관련정보를확보하여과세하기어렵다. 따라서납세의무자로부터자진신고를유도할수있도록제도적인보완이더필요하다. 첫째, 현재 국제조세조정법시행령 에규정되어있는감면제도의근거와내용을 법률 ( 국제조세조정법 ) 에명확히규정하여확실성과명확성을기해야한다. 둘째, 과태료의감면과관련하여과태료의감경율을더높이고동시에과태료를면제할수있도록하는등인센티브를강화하여야한다. 셋째, 조세범처벌법상의형사처벌임의적감경규정을 필요적감면 이나 임의적감면 규정으로바꾸는방안도검토할필요가있다. 넷째, 역외자산의자금출처와관련한외국환거래법상의형사처벌규정 ( 법제27조의2 등 ) 에대하여자발적신고등에대하여는형사처벌을감경할수있는근거를마련하여야할것이다. (4) 포상금제도개선이필요하다. 탈세제보포상금지급제도는일반국민으로하여금관련정보의제공을장려하여정보의비대칭성문제를해결할수있는장치로활용할수있다. 그런데현행탈세포상금지급현황을보면징수액대비포상금지급액의비중이매우미미한수준에머물고있는것으로나타나고있고, 포상금지급액이 1억원을초과하는경우가드물다. 따라서지급기준을보다완화하여제보를활성화할필요가있으며, 해외금융계좌신고의무위반행위제보에대한포상금지급기준도일반포상금지급기준과비교해볼때상향조정할필요가있다고생각된다. (5) 2013년에조세회피처를이용하여세금을탈루하는행위에대한종합적이고체계적인대응을위하여특별법령 2건이국회에제출된바있다. 독자적인특별법갖는장점도있지만, 특별법남발로인하여법집행의혼란을일으키고이로인해오히려법집행의실효성을떨어뜨릴우려가있다. 현행관련법령에대한보완입법으로도역외탈세문제에대한대응이가능하다고판단되기때문에특별법의제정은신중을기할필요가있다고생각된다.

4 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 나. 절차법적대응 (1) 입증책임완화입법이필요하다. 초국가적조세범죄의경우에는자료수집및과세사실에대한입증의어려움이라는특성을갖고있다. 따라서소송절차상입증책임을완화할필요가있다. 그방안으로는초국가적조세범죄 회피에있어서는납세자가구성한거래가경제적실질에부합하는지를납세의무자가소명하도록하는 소명의무 를부여하는방안을고려해볼수있을것이다. 예를들어, 내국기업이조세회피처에페이퍼컴퍼니를설립한경우에그행위자체가탈세목적을갖는것이라고확정할수는없지만, 납세의무자가조세회피처에회사를설립한합법적인또는정당한이유를소명하지못하거나또는정당한거래내역등을소명하지못하는경우에는일응탈세로추정할수있도록하는것이다. (2) 공소시효연장이필요하다. 초국가적조세범죄의불법성, 자료확보의한계에따른적발및조사 ( 수사 ) 의어려움등을고려하여그공소시효기간을국세부과제척기간수준으로연장하는것이타당할것이다 다. 국가간정보교환협력강화및조직역량강화 국가간정보교환채널의확대, 특히조세회피처의성격이강한국가들과의정보교환협정의체결은정보의비대칭성을해결하여초국가적조세범죄를막는데핵심적인역할을할수있기때문에지속적인정보교환을위한협정체결확대등의노력이필요하고, 납세의무자의자산이국외에있는한계로인하여이에대한징수가제대로이루지지않는다면과세행정의실효성을담보할수없기때문에징수권행사나형벌 ( 재산형 ) 집행에관한내용도조세조약등에포함시키는노력도함께필요하다. 그리고국내에서와달리국외에서의막대한탈세정보와관련자료의수집, 조사, 분석을위한전담인력이보강되어야한다. 특히규모가큰탈세일수록조세 금융전문가들의조력하에사전에치밀한전략에따라이루어지는경우가많기때문에이에대한입증활동과조세불복에대한철저한대응을위해서는전문인력의확충이필요하다.

KOREAN INSTITUTE OF CRIMINOLOGY 제 1 장 서론

제 1 장 서론 제 1 절연구목적 2008년글로벌금융위기이후각국정부는재정적자에직면하였으며, 이를계기로국내및국제조세제도의허점을분석한결과전세계를대상으로이루어지는다국적기업의대규모조세회피또는조세포탈을방지하고국제조세의기준을보완하는등대응방안을마련할필요성이대두되었다. 세계곳곳의다국적기업들이수익극대화를위하여세계각지에자회사 지사등을설립하고재화또는자산을이전하여생산 판매 투자를하는등세계화전략을추구하고있다. 우리나라주요기업들도해외매출액이전체매출의 48% 를차지 (2013 년기준 ) 하여국제거래규모가날로커지고있다. 이러한환경변화에따라기업과개인의국제거래를통한조세회피전략과수법도지능화 첨단화되고있다. 초국가적조세범죄 회피행위로인하여막대한국내의부가외국으로누출됨으로써국가재정및실물경제에타격이발생할뿐만아니라, 그러한자금이국내로다시금재투자되어기업의국내소득이투자금의배당형식으로외국으로유출됨으로써재차국부를유출시키는등의악영향이발생할수있고, 주로대기업이나권력층에의해행해지는초국가적조세범죄 회피는국내경제시스템의정당성에대한국민들의불신을가중시키고계층간의위화감도심화시켜결국우리경제체제에대한위기로까지이어질수있다. 국제비정부기구인조세정의네트워크 (TJN) 의각국의역외경제규모를제시한보고서 (2012년발간 ) 에서한국이중국 (1조 1,890억달러 ), 러시아 (7,980억달러 ) 에이어세번째로많은 7,790억달러를조세회피처등해외에두고있다는추정치를밝힘으로

8 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 써역외탈세문제대응의심각성과필요성을환기시킨바있다. 최근대법원은역대최대규모인수천억원대의조세포탈, 횡령혐의등으로기소된이른바 선박왕 사건의형사재판에서극히일부금액에대해서만조세포탈을인정하고집행유예를선고한원심을확정한사례도있다 ( 대법원 2016.2.18. 선고 2014도3411 판결참조 ). 국제조세에있어보다큰규모의조세포탈뿐만아니라점차다양하고복잡한형태의조세범죄가발생하고있는것에대비하여이에대한현황파악과대응방안마련을통해역외세원을양성화하고과세형평성을제고할필요성이있다. 이에연구에서는국제거래에서발생하고있는조세범죄, 즉초국가적조세범죄의유형을분류 분석함으로써그실태를파악하고, 그에대한국내과세청및형사사법기관의대응현황이어떠한지, 조세범죄를처벌또는예방하는데에적절한지여부등을파악함으로써현행제도의문제점과한계를도출하고, 이를바탕으로보다바람직한형사정책적개선방안을제시하고자한다. 제 2 절연구범위및방법 이연구는총 6장으로구성되었다. 제2장에서는초국가적조세범죄의현황을살펴보았다. 먼저, 연구범위및내용의명확성을기하기위하여역외탈세, 역외조세회피, 국제적조세포탈, 국제적조세회피등의개념을설정하였고, 초국가적조세범죄 ( 조세회피포함 ) 에대응과관련한우리나라현행관련법령의내용을살펴보았다. 그리고초국가적조세범죄규모를파악해보기위하여불법적자본유출현황을각종연구및조사자료를통해살펴보았다. 제3장에서는초국가적조세범죄의대표적인유형과사례를검토하였다. 전형적인초국가적조세범죄 ( 조세회피포함 ) 유형과함께최근국제사회에서문제가되었던 google 등다국적기업의조세회피를둘러싼사례와각국가의움직임을살펴보았다. 그리고우리나라에서초국가적조세범죄로서문제가되어형사재판을받은대표적인사례 4개를선별하여각논쟁점들을검토하였다. 제4장에서는초국가적조세범죄 ( 조세회피포함 ) 에대한대응현황을국내와국제사

제 1 장서론 9 회로구분하여살펴보았다. 국내의경우는정부의대응정책을중심으로살펴보았고국제사회의경우에는 OECD와 EU의대응을중심으로살펴보았다. 제5장에서는이상의논의바탕으로초국가적조세범죄 ( 조세회피포함 ) 에대한형사정책적대응방안을실체법적관점및절차법적관점에서각각제시하였고, 이와더블어국가간정보교한협력및조직역량강화방안을제시하였다. 제6장결론부분에서는이상의내용을요약 정리하였다. 연구방법은각종연구자료, 실태자료, 판례, 국내 외언론자료등을분석하는문헌조사연구방법으로진행되었다.

KOREAN INSTITUTE OF CRIMINOLOGY 제 2 장 초국가적조세범죄의개념과현황

제 2 장 초국가적조세범죄의개념과현황 제 1 절개념 국제거래 는거래당사자의어느한쪽이나양쪽이비거주자또는외국법인인거래로서유형자산또는무형자산의매매 임대차, 용역의제공, 금전의대출 차용, 그밖에거래자의손익및자산과관련된모든거래를말한다 ( 국제조세조정법제2조제1호참조 ). 국경을넘는국제거래로발생한소득이나자본에대하여는거주지국과원천지국의이중과세방지와국제거래를이용한조세회피방지를목적으로국가간합의인조세조약 ( 소득및자본에관한조세의이중과세회피및탈세방지를위한협약 (2017.9. 현재 92개국 )) 의체결을통해과세권이배분된다. 1) 그런데내국법인이나개인또는다국적기업등은국가또는지역간세율의정도에차이가있는점을이용하여무과세또는저세율의국가또는지역 ( 조세회피처 ) 에도관회사를설립하는등의방법으로조세를회피하는사례가늘고있다. 2) 이러한행태들을통해국내자본의국외소득 (out-bound) 조세포탈이나국외자본의국내소득 (in-bound) 소세포탈이이루어지고있다. 이러한현상들은설명하는용어로서는역외탈세, 역외조세회피, 조세회피처, 국제적조세포탈, 국제적조세회피, 초국가적조세 ( 회피 ) 범죄등이사용되고있다. 이장에서는이보고서에서사용되는용어에대한설명을간단히하고자한다. 이들용어에대한정의는기본적으로 탈세 와 조세회피 의개념구분에서시작해야한다. 1) 기획재정부, 조세조약및정보교환협정등체결현황 (2017.9.) 2) 감사원, 검사결과보고서 지능형조세회피과세실태 ( 국제거래및금융거래를중심으로 ), 2014, 4~5면.

14 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 Ⅰ. 조세회피와탈세 1. 조세회피와탈세 납세의무자는과세요건의대상이되는법률행위를할경우민법상계약자유의원칙에따라조세부담을고려하면서자유로운거래형태를선택하여경제적효과를달성할수있다. 이때조세법이예정하고있는통상의거래형태 ( 합법적인수단 ) 로써조세부담을감소시키는경우를 ( 합법적인 ) 절세 라하고, 조세법이예정하고있지않은비정상적인거래형태를이용하여조세의부담을감소시키는경우를 조세회피 라한다. 조세회피 는거래형태가비정상적인것에불과할뿐이고당사자의진의에기한적법한행위이다. 3) 반면, 조세법이상정하지않은또는금지하는비정상적인 ( 거래 ) 형태를이용하는경우나이를통하여과세요건충족사실의전부또는일부를적극적으로은폐하는등조세의부과와징수를불가능하게하거나현저히곤란하게하는행위가사기기타부정한행위가되는경우이를 탈세 라한다 ( 조세범처벌법제3조참조 ). 조세회피에대하여는세법적인관점에서그거래를통상의거래형태에의한거래로대치하여과세요건사실을충족한것으로보고과세되지만, 탈세행위에대하여는현행조세범처벌법이적용되어형사처벌의대상이된다. 그런데실제사례에있어서는조세회피와탈세의한계는불명확하다. 법적용에있어서법집행자의입장에서는탈세로해석하여형사소추를진행할수있는여지가있고, 조세회피에해당한행위가불법성이크거나형사처벌의필요성이인정되어입법을통해범죄화되는경우도발생가능하다. 2. 탈세와 ( 조세 ) 포탈 탈세라는용어는법률적으로정의되어있지않지만 ( 조세 ) 포탈 은법률적개념이 다. 조세범처벌법제 3 조에따르면조세포탈은 사기나그밖의부정한행위로써조세 3) 이천현, 조세형법의합리화방안에관한연구, 한양대박사학위논문, 2000, 11~13 면참조.

제 2 장초국가적조세범죄의개념과현황 15 를포탈하거나조세의환급 공제를받은 행위로정의할수있다. 조세범처벌법이세법관련위반행위에대한형사처벌대상이되는모든형태의유형을규정하고있다는전제에서면 탈세 는조세범처벌법위반행위로볼수있고, 조세포탈 은이가운데조세범처벌법제3조위반에해당하는행위라할수있다. 즉조세포탈은탈세보다협의의개념이라할수있다. Ⅱ. 역외탈세와역외조세회피 역외탈세라는용어는법률적용어도아니고학술적으로도명확하게정의된용어가아니다. 사전적의미에서 역외탈세 라는용어를 역외 와 탈세 의합성어로본다면대한민국영토밖에서이루어진탈세행위로해석될수있다. 네이버시사상식사전에서는 국내법인이나개인이조세회피처국가에유령회사를만든뒤그회사가수출입거래를하거나수익을이룬것처럼조작해세금을내지않거나축소하는것을말한다. 라고정의하고있다. 4) 결국역외탈세는내국인 ( 국내거주자 ) 이역외소득 ( 외국에서발생한소득 ) 에대하여탈세하는것을의미한다고할수있다. 역외조세회피는 위의논리에의해 형사처벌이되지않는역외소득에대한조세회피행위라할수있을것이다. Ⅲ. 국제적조세포탈및조세회피 역외탈세는내국인 ( 국내거주자 ) 이역외소득 ( 외국에서발생한소득 ) 에대하여탈세하는것을의미한다고하는경우외국인의국내소득에대한탈세문제는포섭이불가능하게된다. 따라서양자를다포섭하여과세국경을넘는인적 물적이동으로납세의무를면탈하는행위를국제적조세포탈및조세회피라할수있을것이다. 5) 4) http://terms.naver.com/entry.nhn?docid=930251&cid=43667&categoryid=43667 5) 윤해성 박미숙 서주연, 역외탈세의유형분석과법적쟁점, 한국형사정책연구원, 2014, 23면참조.

16 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 Ⅳ. 용어사용 초국가적 이란한국가의경계를넘어서발생하는관계를말한다. 6) 조세범죄는 - 학술적용어로서 조세와관련한범죄행위, 즉탈세를지칭하는용어라고할수있다. 이에이연구에서 초국가적조세범죄 라는용어는한국가의경계를넘어서는국제거래를관계속에서이루어지는불법적인탈세행위를의미하는것으로사용하고자한다. 다만, 상술한바와같이탈세와조세회피는명확히구분되어사용할수없는한계가있기때문에조세 범죄 라는표현이면에는형사처벌의대상이되지않는조세회피도포섭되어있는것으로이해되어야한다. 조세회피도잠재적인범죄행위라할수있기때문이다. 그리고형사정책적인관점에서대응방안을고려할때에는 형사처벌의적용범위와관련하여외국인의국내소득포탈행위는사법권의한계가있다는점에서 내국인의역외소득, 즉역외탈세가중심적인내용이될수밖에없다. 외국인의국내소득에대한과세는그과세근거가되는소득의원천이나자산이국내에있기때문에내국인의역외소득에대한문제와는성격이매우다른측면도있다. 7) 제 2 절초국가적조세범죄에대한규제법령 현재초국가적조세범죄행위에대하여직접규율하는독자적인법률은존재하지않는다. 다만, 국제거래에서발생되는조세문제해결을위한단행법률로는 국제조세조정법법 이있고, 이와관련된형사처벌과관련된법률로는 특정경제범가중처벌법, 조세범처벌법, 특정범죄가중처벌법 등이있다. 이가운데특히초국가적조세범죄에가장기본적으로적용되는처벌조항이 조세범처벌법 제3조이다. 6) 이것은국가라는행위자들간의관계를말하는국제적 (international) 이라는용어와구분된다고한다 ( 위의네이버시사상식사전참조 ). 7) 안종석, 역외탈세방지를위한제도개선, 역외탈세방지를위한제도개선방안에관한공청회 (2014.7.9.) 자료집, 한국조세재정연구원, 3~4 면참조.

제 2 장초국가적조세범죄의개념과현황 17 Ⅰ. 과세일반 : 국제조세조정에관한법률 초국가적조세범죄 회피에대한세법적인관점에서의주요대응법률이 국제조세조정법 이다. 1996.1.1. 부터시행된국제조세조정법은국제거래에관한실질과제원칙을천명하면서 ( 법제2조의2), 이전가격세제 ( 법제4조 ~ 제13조 ), 과소자본세제 ( 법제 14조 ~ 제16조 ), 경과세국합산과세제 ( 법제17조 ~ 제20조 ) 등국제거래관련세제를운영하고있고, 또한 2010.12. 부터는 해외금융계좌신고제도 를도입하여초국가적조세범죄 회피에대응하고있다. 1. 실질과세주의 국제조세조정법 제3조에따르면국제조세와관련한문제에있어서는본법이타법령에우선하여적용된다고하여국제거래에따른과세에있어서는본법이특별법이됨을밝히고있다. 또한제2조의2에의하면과세대상, 이익의귀속자, 과세의표준및조세조약의해석에있어다툼이발생하는경우그형식이아닌실질적인내용에따라판단할것을규정함으로써 실질과세원칙 을명확히하고있다. 2. 이전가격세제 동법제 2 장에서는 국외특수관계인과의거래에대한과세조정 이라는제목하에 소위말하는 이전가격세제 에대하여규정하고있다. 제 4 조는비정상적인이전가격에 의한국제거래에대해서정상가격을기준으로하여과세액을결정할수있다고규정 하고있으며, 제 5 조에서는이러한 정상가격 을산정하는방법 8) 에대해기술하고있 8) 동조제 1 항에의하면정상가격을산정하는방법으로써 1. 비교가능제 3 자가격방법 ( 거주자와국외특수관계인간의국제거래에서그거래와유사한거래상황에서특수관계가없는독립된사업자간의거래가격을정상가격으로보는방법 ), 2. 재판매가격방법 ( 거주자와국외특수관계인이자산을거래한후거래의어느한쪽인그자산의구매자가특수관계가없는자에게다시그자산을판매하는경우그판매가격에서그구매자의통상의이윤으로볼수있는금액을뺀가격을정상가격으로보는방법 ), 3. 원가가산방법 ( 거주자와국외특수관계인간의국제거래에서자산의제조 판매나용역의제공과정에서발생한원가에자산판매자나용역제공자의통상의이윤으로볼수있는금액을더한가격을정상가격으로보는방법 ), 4. 이익분할방법 ( 거주자와국외특수관계인간의국제거래에있어거래쌍방이함께실현한거래순이익을합리적인배부기준에의하여측정된거래당사자들간의상대적공헌도에따라배부하고이와같이배부된이익을기초로산출한거래가격을정상가격으로보는방법 ) 및 5. 거래순이익률방법 ( 거주자와국외특수관계인

18 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 다. 또한후술하게될 OECD의 BEPS 방지대책의수용을위하여 2015년개정 ( 법률제13553호, 2016.1.1. 시행 ) 시에제11조제1항을수정하여국외특수관계인과국제거래를하는납세의무자는자신의사업활동및거래내용등에관하여 국제거래정보통합보고서 를작성하여제출하도록하였다. 3. 과소자본세제 동법제3장은 국외지배주주에게지급하는이자에대한과세조정 이란제목하에이른바 과소자본세제 에대해규정하고있다. 많은국가들이차입금에대한이자지급은재무제표상의비용으로인정하여과세를할때공제를해주고있는데, 이러한제도를이용하여과세의근간이되는자본을최대한줄이고자우리나라에소재하는다국적기업이외국에거주지를두고있는특수관계인으로부터자금을차입하는방식으로부채비율을높이면서이자지급을명목으로그해외의특수관계인에게자금을이동시키는행위를규제하는것이바로 과소자본세제 이다. 9) 국제조세조정법 제14 조는내국법인의국외지배주주에대한부채와출자한금액을비교하여그비율이 3:1을초과하는경우에는그차입금에대한이자지급을손금에산입하지않음으로써조세회피를방지하고자한다. 4. 특정외국법인의규제 본법제4장에서는 특정외국법인의유보소득에대한합산과세 라는제목아래 특정외국법인 이해외에자본을유보하고있는경우의과세에대해규율하고있다. 국제조세조정법 제17조에따르면 법인의부담세액이실제발생소득의 100분의 15 이하인국가또는지역, 즉이른바조세회피처인국가또는지역에자회사를설립하여자본을장기간유보하는경우에이를배당소득으로간주하여과세하도록함으로써부당한조세회피를방지하고자한다. 간의국제거래에있어거주자와특수관계가없는자간의거래중해당거래와비슷한거래에서실현된통상의거래순이익률을기초로산출한거래가격을정상가격으로보는방법 ) 의다섯가지방법을자세하게설명하고있다. 9) 자세한내용은이창희, 국제조세법, 박영사, 2014, 456-462 면참조.

제 2 장초국가적조세범죄의개념과현황 19 한편 OECD의 BEPS 방지대책과관련된국제회의에서합의된금융정보의공유확대와관련된내용을국내법으로수용하는차원에서 2014년 1월 1일개정되어시행된 국제조세조정법 개정법률 ( 법률제12164호 ) 에제20조의2를신설하고, 특정외국법인과관련된내국인에게 1. 특정외국법인의재무제표, 2. 특정외국법인의법인세신고서및부속서류, 3. 특정외국법인의유보소득계산명세서, 4. 그외에 국제조세조정법시행령 제37조제1항에따른서류를관할세무서장에게제출해야할의무를부과하여세계조세당국과의공조를강화하도록하였다. 5. 금융정보교환 국제조세조정법 의목적을달성하고외국과의과세관련정보교환을용이하게함으로써실질과세원칙을달성하기위하여제31조에서는 조세정보 및 금융정보 를수집하여교환할수있음을명시하고있다. 2017년 4월현재이러한조세정보를교환하는협정을체결한체약상대방은 10개국이고, 조약체결추진을추진중인국가도 5개국 (2개는서명국, 3개는가서명국 ) 이있다. 10) 또한제32조에근거해금융정보교환협정체결상대국과세무조사의협력에필요한사항을체결할수있는데, 과세당국은세무조사가필요하다고인정되는경우에는체약국조세당국과함께세무조사를하거나공무원을파견하여상대국의세무조사에참여하도록할수있다. 이러한금융정보교환제도의실효성을확보하기위하여 2011년 12월 31일개정된 국제조세조정법( 법률제11126호 ) 에서제31조의4를신설하였는데, 동조제1항에의하면금융정보의제공을요구받은금융회사등이정당한사유없이이를제공하지않거나혹은거짓정보를제공하는경우에는 3천만원이하의과태료를부과하도록하고있다. 동시에본법제31조제6항에서제8항까지의규정에따라정보수집당사자는법률에의한경우를제외하고는수집된금융정보와관련하여비밀을엄수할의무를부과하고, 이를위반할경우에는제31조의2에따라처벌하도록하고있다. 10) 국회예산정책처, 2017 조세의이해와쟁점 : 국제조세, 2017, 85 면참조.

20 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 6. 해외금융계좌신고제도 해외금융계좌신고제도란, 내국인또는내국법인이일정금액이상을해외금융기관의계좌에보유하고있는경우에는과세관청에신고하도록함으로써역외탈세에대응하는것을말한다. 11) 우리나라는 2010년 12월 27일의개정된 국제조세조정법( 법률제10410호 ) 에서처음이제도를도입하고, 제34조를신설하여신고가필요한내용과방법을명시하고있는데이를정리하면다음과같다. < 표 2-2-1> 해외금융계좌신고제도 신고대상금액 해외금융계좌 의정의 금액산정기준 신고내용 법령내용 해당연도의매월말일중어느하루의보유계좌잔액이 10 억원을초과하는경우 해외금융회사와의금융거래를위하여해외금융회사에개설한계좌로서 1. 예 적금계좌등은행업무와관련하여개설한계좌 2. 증권 ( 해외증권포함 ) 의거래를위하여개설한계좌 3. 파생상품 ( 해외파생상품포함 ) 의거래를위하여개설한계좌 4. 그밖의금융거래를위하여개설한계좌 1. 현금 2. 주식과그주식을기초로발행한예탁증서 3. 증권시장또는이와유사한해외증권시장에상장된채권 4. 집합투자증권및이와유사한해외집합투자증권 5. 보험업법 에따른보험상품및이와유사한해외보험상품 6. 제 1 호부터제 5 호까지에서규정한자산외의자산 1. 보유자의성명 주소등신원에관한정보 2. 계좌번호, 금융회사의이름, 매월말일의보유계좌잔액의최고금액등보유계좌에관한정보 3. 동법 34⓸ 에따른해외금융계좌관련자에관한정보 근거규정 법 341, 법시행령 491 법 343 법 346, 법시행령 50 법 341 국세청, 2017 년알기쉬운해외금융계좌신고제도, 2017, 2-12 면. 한편, 2010년개정된 국제조세조정법( 법률제10410호 ) 에서는해외금융계좌신고의무를이행하지않은당사자에대해서 미신고금액또는과소신고금액의 10% 에해당하는금액을과태료로부과하도록하는규정 ( 제35조 ) 을신설하였고, 2014년 1월 1일의법률개정 ( 제12164호 ) 에서는제35조제2항을신설하여 위반금액의출처에대 11) 국회예산정책처, 위의 2017 조세의이해와쟁점, 87 면참조.

제 2 장초국가적조세범죄의개념과현황 21 하여소명하지않거나거짓으로소명한경우 도역시해당금액의일정부분을과태료로부과할수있도록하였으며, 이후 2014년 12월 23일이루어진개정 ( 법률제12849 호 ) 에서는과태료부과금액의비율을 미신고금액또는과소신고금액의 100분의 20 또는 위반금액을소명하지아니하거나거짓으로소명한경우그금액의 100분의 20 으로상향함으로써신고의무위반에대한제재를강화하였다 ( 법제35조제2항 ). Ⅱ. 과세자료관련 1. 과세자료의제출및관리에관한법률 과세자료의제출및관리에관한법률 ( 이하 과세자료법 이라한다 ) 은과세의근거가되는자료의제출의무및이러한자료의관리에대한사항을규정함으로써 근거과세와공평과세를실현하고세무행정의과학화와성실한납세풍토를조성하는것 을목적으로제정되었다 ( 제1조 ). 동법제5조에따르면과세자료제출기관은국세의부과 징수와납세의관리에직접적으로필요한자료를 과세자료 로서제출하여야하고, 조세탈루의혐의가있다고인정되는자 ( 법인을포함한다 ) 는국세청장의요청을받은경우동법제7조에따라지체없이금융거래정보를제출하여야한다. 국세청장은이렇게수집된과세자료및금융거래정보를관리하기위한방안을수립하고조치를취해야하며또한세무관서의소속공무원은이러한자료를타인에게제공하거나누설해서는안되며, 이를위반하여과세자료를타인에게제공하거나누설하거나목적외의용도로사용한자는제13조및제14조에의거형사처벌된다. 2. 특정금융거래정보의보고및이용등에관한법률 특정금융거래정보의보고및이용등에관한법률 ( 이하 특정금융정보법 이라한다 ) 은외국환거래등의금융거래를통한불법적인자금세탁행위또는테러에사용될자금의조달행위를규제하기위해필요한정보를수집또는이용하는데필요한사안을규정하고있다 ( 제1조 ).

22 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 특히제2조 4호다목에따르면 조세를탈루할목적으로재산의취득 처분또는발생원인에관한사실을가장하거나그재산을은닉하는행위 를자금세탁행위의유형으로분류하고, 제4조를통해금융회사등이이러한행위를목적으로금융거래가이루어진다고의심할만한상황이있으면즉시그러한사실을금융정보분석원장에게보고하도록하고있고, 이를위반하여거짓보고를하거나, 보고를하였다는사실을금융상대방에게누설하는행위에대해서제14조에의거형사처벌하도록하고있다. 또한동법의목적을달성하기위하여금융정보분석원장은동법제8조에의거외국금융정보분석기구와상호주의원칙에따라특정금융거래정보를제공하거나이와관련된정보를제공받을수있다. Ⅲ. 처벌관련 1. 조세범처벌법 조세범처벌법제3조는사기나그밖의부정한행위로써조세를포탈하거나조세의환급 공제를받은자에대하여는 2년이하의징역또는포탈세액등의 2배이하에상당하는벌금에처한다고규정하고있다 ( 법제3조제1항본문 ). 그러나 1 포탈세액등이 3억원이상이고, 그포탈세액등이신고 납부하여야할세액 ( 납세의무자의신고에따라정부가부과 징수하는조세의경우에는결정 고지하여야할세액을말한다 ) 의 100분의 30 이상인경우와 2 포탈세액등이 5억원이상인경우에는 3년이하의징역또는포탈세액등의 3배이하에상당하는벌금에처한다 ( 법제3조제1항제1호및제2호 ). 법제3조제1항에서의 사기나그밖의부정한행위 에대하여는다음과같이 7가지유형에행위로서조세의부과와징수를불가능하게하거나현저히곤란하게하는적극적행위를말한다고규정하고있다 ( 법제3조제6항 ): 1 이중장부의작성등장부의거짓기장, 2 거짓증빙또는거짓문서의작성및수취, 3 장부와기록의파기, 4 재산의은닉, 소득 수익 행위 거래의조작또는은폐, 5 고의적으로장부를작성하지아니하거나비치하지아니하는행위또는계산서, 세금계산서또는계산서합계표, 세금계산서합계표의조작, 6 조세특례제한법 제5조의2제1호에따른전사

제 2 장초국가적조세범죄의개념과현황 23 적기업자원관리설비의조작또는전자세금계산서의조작, 7 그밖에위계 ( 僞計 ) 에 의한행위또는부정한행위. 2. 관세법 관세법은적정한관세의부과 징수를주된목적 ( 제1조 ) 으로하고있으나, 제270조를통해부정한방법으로관세를포탈하는경우에는이를형사처벌하고있다. 뿐만아니라해외의관세당국과의정보교환을통해국제적조세회피를방지하기위하여제260의6에서는국가간세관정보를상호교환할수있도록규정하고있다. 또한관세청장은외국세관과의세관정보교환등의편의를위하여 327조에따라 국가관세종합정보망 을구축하여운영할수있도록하여조세회피에대응하고있다. 3. 외국환거래법 외국환거래법 제18조에따르면외국환을이용해자본거래를하려는자는동법시행령제32조에규정된방법에따라기획재정부장관에게신고하여야한다. 이러한신고의무를위반하고자본거래를한경우로서위반금액이 5억원이상의범위에서대통령령으로정하는금액 12) 을초과하는자에대해서는동법제29조제1항제3호에의거하여처벌하도록하고있다. 한편제29조의구성요건에해당하지않은경우라도제32조제1항에의하여 1) 신고를하지아니하거나거짓으로신고를하고자본거래를한자 ( 동조제4호 ), 2) 제18조제5항을위반하여신고수리가거부되었음에도그신고에해당하는자본거래를한자 ( 동조제5호 ), 또는 3) 제18조제6항을위반하여같은조제4항제3호의권고내용과달리자본거래를한자 ( 동조제6호 ) 에대해서는 1억원이하의과태료에처하도록하고있다. 4. 특정범죄가중처벌법 특정범죄가중처벌법에서는조세포탈에대한가중처벌을규정하고있다. 즉제 8 조 12) 외국환거래법시행령 제 40 조제 1 항제 2 호에의하면 10 억원.

24 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 는 조세범처벌법 제 3 조제 1 항등위반행위에대하여포탈금액등을기준으로다음 과같이가중처벌하고있다. 13) 포탈세액등이연간 10 억원이상인경우 : 무기또는 5 년이상의징역 포탈세액등이연간 5 억원이상 10 억원미만인경우 : 3 년이상의유기징역 * 이경우그포탈세액등의 2 배이상 5 배이하에상당하는벌금병과 5. 특정경제범죄가중처벌등에관한법률 특정경제범죄가중처벌등에관한법률 ( 이하 특경법 이라한다 ) 제4조는불법적인방법으로재산을국외로이전시키거나또는국내로이전해야할재산을국외에은닉또는처분하는등의방법으로해외에재산을도피시킨경우에대해처벌하도록하고있다. 구체적인처벌의정도는다음과같다. < 표 2-2-2> 국외재산도피와처벌 행위처벌근거법령 재산국외도피 - 1 년이상의유기징역 - 목적물가액의 2~10 배상당하는벌금 법 41 도피액 50 억이상무기또는 10 년이상의징역법 42 제 1 호 도피액 5억이상 50억미만 5년이상의유기징역법 42 제2호 동법제10조제1항에따라도피시키거나도피시키려고한재산은몰수된다. 6. 범죄수익은닉의규제및처벌등에관한법률 범죄수익은닉의규제및처벌등에관한법률 ( 이하 범죄수익은닉규제법 이라한다 ) 은특정범죄의범죄수익을은닉하는행위를규제하는한편, 해당범죄수익을몰수또는추징할수있는법적근거를마련하여특정범죄를조장하는경제적요인을제거하는것을목적으로하여제정되었다 ( 제1조 ). 우선동법제2조 2호나목 4) 에따라 재산국외도피죄 에따른범죄수익역시몰수 13) 관세포탈에대한가중규정은동법제 6 조참조.

제 2 장초국가적조세범죄의개념과현황 25 ( 동법제8조 ) 나추징 ( 동법제10조 ) 의대상이된다고규정하여역외탈세를위한자금을회수할수있는방안을강구하고있다. 또한특정범죄를통한범죄수익을은닉하거나범죄수익의취득또는처분에관한사실을가장한자, 그리고범죄수익의발생원인에관한사실을가장한자는동법제3조제1항에의거하여형사처벌하도록하고, 범죄수익과관련이있다는사정을알면서도이를수수한자에대해서도제4조에의해처벌하도록하고있다. 한편, 동법제5조제1항에따라금융회사등은금융거래와관련하여수수한재산이범죄수익과관련이있다는사실을인지한경우에는즉시관할수사기관에신고할의무를지며, 이러한신고의무를위반한경우에는동조제3항에따라형사처벌을받게된다. 제 3 절불법적자본유출현황 Ⅰ. 불법적자본유출현황자료의특성 국제거래등과관련하여조세회피처등을이용하여불법적으로유출되고있는자본규모를정확하게산출하는것은불가능하다. 예를들어, 자본을불법적으로유출하는행위유형은다양하지만세금이면제되거나세율이낮은지역을일컫는소위조세회피처에페이퍼컴퍼니등을설립하고자금을은닉하는경우가대표적인데, 이러한조세회피처국가들에얼마만큼의자산이은닉되어있는지는확인하는것은불가능에가깝다. 조세회피처의조세제도는공통적으로투명하지않기때문이다. 개발도상국이나약소국의경우에는외국의자본을유치하기위하여, 스위스나룩셈부르크등과같은선진국의경우에는고객과의신뢰유지등을이유로과세에필요한정보를제공하지않는다. 이러한한계에직면하여연구자나관련기구에서는자체적인조사기법을고안하여조세회피처에은닉된자산의규모를추론한다. 이에따라조사를주관한기관이나조사의목적에따라결과에큰차이가생겨난다. 그러나이러한연구결과가추론에기반하고있는것이라할지라도, 전세계에서

26 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 일어나고있는조세회피의대략적인규모와심각성을판단할수있는자료로서는활용 가능하다. 이하에서몇가지연구자또는기구가수행한내용들을살펴보고자한다. Ⅱ. 국제사회의조사 세계여러나라가운데다음의국가들이조세회피처로서큰역할을하는것으로 조사되었다. 14) < 표 2-3-1> 세계주요조세회피처의조세피난점유율 조세회피처 점유율 스위스 29% 영국및채널제도 20% 룩셈부르크 12% 케이먼제도, 바하마, 버뮤다 10% 미국 8% 싱가포르 8% 홍콩 4% 기타 9% 한편, 2012년에이루어진한연구 15) 에따르면대략 2010년에만최소 21조달러 (USD) 에서최대 32조달러에달하는자산이 80개이상의조세회피처에은닉되어있는것으로추산되었다. 이는그이전에이루어졌던발표 16) 에비해엄청나게증가한숫자였다. 14) Merten, Steuroasen Ausgabe 2014 Wandel in der Offshore-Welt, 2013, S. 80( 박미숙 강우예, 조세회피처를이용한범죄행위유형에대한연구, 한국형사정책연구원, 2014, 30면 ( 재인용 )). 15) Henry, James, The Price of Offshore Revisited: New Estimates for Missing Global Private Wealth, Income, Inequality and Lost Taxes, London, 조세정의네트워크 (Tax Justice Network), 2012, 5면이하참조. 원문참조 : http://www.taxjustice.net/cms/upload/pdf/price_of_offshore_revisited_120722.pdf (2017.11.03. 최종접속 ). 16) 예컨대, 미국의 Bureau of International Narcotics and Law Enforcement Affairs에서는 2000 년에약 50개의역외조세회피처에약 4.8조달러가량의자산이존재한다고추산한데반해, OECD는 5~7조달러가량의자산이은닉되어있다고했다가 2009년의 4월의 G20 영국회담을기점으로해서는갑자기 11조달러가량이해외에은닉되어있다고추산하여발표하였다. 이내용은그러나그근거와계산방법론이명확히제시되지않은채발표되었다고한다. 이에대한자세한내용은 J. Henry, 앞의글, 18면이하참조.

제 2 장초국가적조세범죄의개념과현황 27 이에대해 2014년에이루어진한연구 17) 에따르면 2013년대략 7.6조달러의자산이역외조세회피처에은닉되어있다고추산하고있다. 또한본연구는국가별역외자산의규모와그로인한세수감소 (Tax revenue loss) 를추산해내고있다. < 표 2-3-2> 세계역외자산규모 18) 지역 / 국가 역외자산 ($ billions) 역외자산의비율 세수감소 ($ billions) 유럽 2,600 10 % 75 미국 1,200 4 % 36 아시아 1,300 4 % 35 라틴아메리카 700 22 % 21 아프리카 500 30 % 15 캐나다 300 9 % 6 러시아 200 50 % 1 걸프만국가 800 57 % 0 합계 7,600 8.0 % 190 < 표 2-3-2> 에따르면, 예컨대유럽은대략 2조6천억달러를해외에주식, 채권, 뮤추얼펀드, 현금등으로역외조세회피처에유치하고있는것인데, 이는유럽전체의금융자산의 10% 에해당하는금액이며, 이러한은닉행위로인하여유럽에서만약 750억달러정도의세금을걷지못했다는것을의미한다. 마찬가지로미국에서만 1조 2천억달러규모의자산이역외도피처에존재하며이로인해미국조세당국은 360억달러정도를과세하지못한것이다. 19) 이에대해조세정의네트워크 (TJN) 은국제통화기금 (IMF) 의연구결과 20) 를인용하여조세회피처를통한세수감소액이 2015년 OECD 국가에서만약 4000억달러에이를 17) Zucman, Gabriel, Taxing across Borders: Tracking Personal Wealth and Corporate Profits, Journal of Economic Perspectives Vol. 28, No. 4, 2014, 139면참조. 원문참조 : http://gabriel-zucman.eu/files/zucman2014jep.pdf (2017.11.07. 최종접속 ). 18) G. Zucman, 앞의논문, 140면. 19) G. Zucman, 위의논문, 140면. 20) E. Crivelli/R. De Mooij/ M. Keen, Base Erosion, Profit Shifting and Developing Countries, IMF Working Paper WP/15/118, IMF Fiscal Affairs Department, 2015, 21면. https://www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2015/wp15118.pdf (2017.11.07. 최종접속 ).

28 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 것이라고주장하고있다. 21) 또한최근의한연구 22) 에따르면 8 조 6350 억달러가전세계조세도피처에은닉되 어있다고추산되고있는데, 이는전세계 GDP 의 11.6% 에해당하는것이라고한다. ( 단위 : US $) [ 그림 2-3-1] 전세계조세회피처에예치된금액 23) 또한본연구에서는어느지역의조세회피처가주로이용되고있는지도분석하고 있다. 21) Markus Meinzer, Auswirkungen von Steuervermeidung und Steuerhinterziehung auf die Entwicklungsländer, Netzwerk Steuergerechtigkeit Deutschland und Tax Justice Network(TJN), 2016.06., 1 면. 원문 : https://netzwerksteuergerechtigkeit.files.wordpress.com/2016/06/nwsg_2016_steuervermeid ung-u-entwicklungslc3a4nder.pdf (2017.11.03. 최종접속 ). 22) G. Zucman/N. Johannesen/A. Alstadsæter, Who Owns the Wealth in Tax Haven? Macro Evidence and Implications for global Inequality, NBER Working Paper 23805, 2017.09, 원문 : https://gabriel-zucman.eu/files/ajz2017b.pdf (2017.11.07. 최종접속 ) 참조. 본연구는미국경제조사국 (National Bureau of Economic Research, 이하 NBER) 이소위역외조세회피처로명명된국가나지역에얼마정도의자산이은닉되었는지추정해보고, 해당조세회피처에어떤국가가어느정도의자산을보유하고있는지를역시추정해본연구이다. 23) 출처 : http://gabriel-zucman.eu/files/ajz2017bappendix.pdf (2017.11.08. 최종접속 ). 이그림은 G. Zucman/N. Johannesen/A. Alstadsæter 의 2017 년연구데이터를기본으로만들어진것이다.

제 2 장초국가적조세범죄의개념과현황 29 [ 그림 2-3-2] 역외자산의분포지역 24) [ 그림 2-3-2] 에따르면 2015년에스위스에 26% 의역외자산이보관되어있는반면, 스위스이외의지역에역외자산의 74% 가예치되어있는것으로조사되었다. 그중에서도아시아지역 25) 에 33.5%, 유럽지역의조세회피처 26) 에 23.8%, 미주지역 27) 에 17% 가예치되어있는것으로조사되었다. 한편본조사에서는국가들의역외자산규모도추산하고있다. 24) 출처 : http://gabriel-zucman.eu/files/ajz2017bappendix.pdf (2017.11.08. 최종접속 ). 25) 여기에는홍콩, 싱가포르, 마카오, 말레이시아, 바레인이해당된다. 26) Zucman에따르면키프로스, Guernesey 섬, 영국령 Jersey, 맨섬 (Isle of Man), 룩셈부르크, 오스트리아, 벨기에, 영국등이이에해당한다. 27) 대표적으로바하마, 버뮤다, 케이만군도, 파나마, 미국등이해당된다.

30 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 [ 그림 2-3-3] 역외자산규모 (GDP 대비 %) 28) [ 그림 2-3-3] 은 2007년도전세계의 GDP 대비역외자산규모를분석한것이라고한다. 본연구에따르면 2007년도에총 5조 6240억달러의자산의해외에예치되어있었으며, 이는전세계 GDP의 9.8% 에해당하는것이었다. 또한이자료에의하면한국은 2007년에대략 130억달러의자산을역외에보유하고있었으며, 이는당시한국의 GDP 대비 1.2% 에해당한다고추정되었다. 29) 또다른연구 30) 에서는애플, 마이크로소프트, GE와같은미국의대기업들이 2016 년에 9775개의역외회사를통해서약 2.6조달러의조세를회피하였다고발표하였다. 28) G. Zucman/N. Johannesen/A. Alstadsæter, 앞의논문, Appendix Table A.3. 29) http://gabriel-zucman.eu/files/ajz2017bappendix.pdf, Table A3 참조 ( 최종접속 : 2017.11.07.). 30) 본연구는과세및경제정책연구소 (Denkfabrik Institute on Taxation and Economic Policy, 이하 ITEP) 와미국소비자보호단체인 U.S. PIRG Education Fund에의해이루어졌다고한다. 자세한내용은 US-Konzerne horten Billionen in Steueroasen, WeltN24, 2017.10.24., <https://www.welt.de/finanzen/article169994603/us-konzerne-horten-billionen-in-steuero asen.html (2017.11.07. 최종접속 )> 참조.

제 2 장초국가적조세범죄의개념과현황 31 [ 그림 2-3-4] 포춘지선정 500 대기업이이용하고있는주요 20 개조세회피처현황 31) 또한이연구는주요 20개조세회피국을발표하였는데, 네덜란드가가장많이이용되는조세회피처로드러났으며, 싱가포르, 홍콩등의아시아국가와룩셈부르크, 스위스, 아일랜드등의유럽국가들이주요한조세회피처로이용되고있는것으로조사되었다. 32) Ⅲ. 우리나라관련현황 1. 조세정의네트워크 (tax justice network: TJN) 보고서 (2012) 가. TJN 보고서개관 TJN 보고서는전세계역외금융산업이보호하고서비스를제공해주고있는과세되 지않은개인재산의규모, 추이, 분포에대한기존추정치를검토하고개선하기위한 목적으로작성된다. 33) 31) 출처 : US-Konzerne horten Billionen in Steueroasen, WeltN24, 2017.10.24., <https://www.welt.de/ finanzen/article169994603/us-konzerne-horten-billionen-in-steueroasen.html (2017.11.07. 최종접속 )>. 32) 위의 WeltN24, 2017.10.24. 참조. 33) 컨설팅회사매킨지의수석이코노미스트를지낸조세피난처전문가제임스헨리가국제결제은행 (BIS), 국제통화기금 (IMF) 자료등대량의데이터에근거해작성된다. 한국조세재정연구원, 지하

32 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 2010년기준으로, 전세계의개인금융재산중 21조달러내지 32조달러가사실상세금이과세되지않는 80여개의역외비밀주의지역 (offshore secrecy jurisdictions) 에투자된것으로추정하고있다. 그리고 1970년대이후 139개개발도상국의엘리트들은 2010년기준 7.3조달러내지 9.4조달러에달하는개인금융재산을비공식적 (unrecorded) 으로역외지역 (offshore jurisdictions) 을통해보유한것으로추정하고있다. 34) 나. 우리나라관련 TJN 보고서에따르면우리나라의경우, 1970년대부터 2010년까지해외조세회피처에총 7,790억달러 ( 약 900조원 ) 에이르는자산이이전된것으로추정하고있다. 이금액은세계 3위에해당하는것이라고한다. 1위는중국이차지했으며 1조 1,890억달러를조세회피처에이전한것으로조사되었으며, 러시아가 7,980억달러로 2위, 브라질이 5,200억달러로 4위, 그리고쿠웨이트가 4,960억달러로 5위를차지하였다고한다. 35) 이러한 TJN 보고서는역외경제규모를현재까지가장구체적으로추정하고있는것으로평가되고있다. 36) 본보고서에따르면최대 32조달러에달하는금액이스위스은행이나케이먼군도와같은조세피난처로흘러들어간것으로추산하고있다. [ 그림 2-3-5] 각국조세회피처자산유출규모 (TJN) 37) 경제양성화를위한조세회피처로의불법자본유출실태및대응방안연구 [ 요약 ], 2014, 7면. 34) 한국조세재정연구원, 위의보고서, 7면. 35) James S. Henry / Tax Justice Network, The Price of Offshore Revisited Appendix Ⅲ Key Charts, p.55 36) 연합뉴스, 2012-7-23.

제 2 장초국가적조세범죄의개념과현황 33 2. 금융비밀지수 (FSI) 보고서 가. 정의 금융비밀지수보고서 (FSI: Financial Secrecy Index) 는조세정의네트워크 (TJN) 가 2년주기로조사하여발표하는보고서로서, 각국의조세관련제도와규제등이어느정도의비밀성을갖고있는지조사하는한편, 해당국가의역외금융서비스가세계에서차지하는비중으로가중치를매겨산출한다. 38) 이 FSI가높을수록해당국가에서조세회피나돈세탁이용이하다는것을의미한다. 39) 나. 지수산출방법 각국의금융비밀지수는질적및양적조사방법을통해측정된다. 40) 질적조사방법은각국의금융제도가어느정도의비밀을보장하고있는지를확인하기위한 15개의지표들을기준으로하여점수를산출하는것이고, 양적조사방법은해당국가가역외금융에서어느정도의영향력을가졌는지를평가하는것이다. 41) 15개의핵심금융비밀지표 (KFSIs) 는다음 [ 그림 2-3-7] 과같다. 다. 우리나라금융비밀지수 (1) 2013년우리나라의 2013년 FSI는 24위에랭크되었다. 42) 금융비밀수준은 54점으로평가되어 (100점만점 ), 비밀용인정도가중간보다낮은것으로나타났다. 그리고세계역외금융서비스시장에서 1% 에못미치는비중 (0.978) 을차지하여다른국가와비교하여 37) 출처 : 서울의소리 2012-07-23 38) 경향신문, 2015-11-03. 39) http://www.financialsecrecyindex.com/ ( 최종접속 : 2017.08.24.) 40) Tax Justice Network, Financial Secrecy Index 2015 Methodology, 2016.2.6, 2면. 41) Tax Justice Network, Financial Secrecy Index 2015 Methodology, 62면이하. 42) http://www.financialsecrecyindex.com/ ( 최종접속 : 2017.08.24.) 조사대상 82개국가운데스위스 1위, 룩셈부르크 2위, 홍콩 3위, 케이먼군도 4위, 싱가포르 5위, 미국 6위, 레바논 7위, 독일 8위, 저지군도 9위, 일본 10위로나타났다.

34 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 매우작은역할을하는것으로평가되었다. 43) (2) 2015 년 우리나라의 2015년 FSI는 49위에랭크되었다 ( 총 102개국 ). 44) 금융비밀수준은 44 점으로평가되어 (100점만점 ), 비밀용인정도가적당한수준에가까운것으로나타났다. 그리고세계역외금융서비스시장에서 0.3% 약간넘는비중을차지하여다른국가와비교하여작은역할을하는것으로평가되었다. 45) (3) 평가 2015년의 FSI를볼때 2013년에 24위를기록한것과비교하면 우리나라는금융투명성이매우개선된것을알수있다. 그러나우리나라는여전히기업의투명성 (Corporate Transparency) 과관련한지표인 (4) 기업소유권의공개 (publicly available company ownership), (5) 금융계좌의공개 (publicly available financial account) 및 (6) 국가별보고 (country by country reporting) 등은 - (3) 기업수익소유권 (company beneficial ownership) 지표와함께 좋은점수를받지못하고있는것으로나타나고있다. 그런데 2015년 (12) 자동정보교환 (automatic information exchange) 지표는 2013년과비교해매우개선된것으로나타나고있다. 요컨대우리나라는조세및금융규제측면에서는효율적이고투명성이있는것으로평가되지만, 기업의투명성부분에있어서는개건이필요한것으로나타나고있다. 43) 자세히는 http://eurodad.org/files/pdf/531dc6d87e4b4.pdf 참조바람 ( 최종접속 : 2017.08.24.). 44) Tax Justice Network, Financial Secrecy Index 2015 Results, 2015.11.2. < 자료출처 : http://www.financialsecrecyindex.com/introduction/fsi-2015-results ( 최종접속 :2017.08.24.)> 45) http://www.financialsecrecyindex.com/faq ( 최종접속 : 2017.08.24.). 조사대상 102개국가운데스위스 1위, 홍콩 2위, 미국 3위, 싱가포르 4위, 케이먼제도 ( 자메이카 ) 5위, 룩셈부르크가 6위, 레바논 7위, 독일 8위, 바레인 9위, 두바이가 10위로나타났다.

제 2 장초국가적조세범죄의개념과현황 35 2013 년 2015 년 비밀용인정도는? (How Secretive?) 역외금융시장에서의비중은? (How Big?) [ 그림 2-3-6] 한국 KFSI 평가 1 (2013 년, 2015 년 )

36 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 [ 그림 2-3-7] 한국 KFSI 평가 2 및세부지표 (2013 년, 2015 년 ) 46) KFSIs 2013년 2015년 수익소유권의투명성 1 금융비밀 : 이지역은금융비밀을보장하는가? 한국은금융비밀을적절하게축소시키지않았다. 한국은부분적으로금융비밀을축소시켰다 2 신탁및재단등록 : 신탁 / 재단을공적으로등록또는금지하는가? 3 기업소유권등록 : 관계당국이기업의수익소유권에대한최신세부정보를확보하여가지고있는가? 한국은신탁및개인재단을부분적으로공개하거나금지한다. 한국은기업소유권에대한세부정보를공문서로보유하고있지않다. ( 동일 ) ( 동일 ) 기업투명성규제에관한핵심요소 4 기업소유권공개 : 관계당국은기업소유권에관한상세정보를공문서로무료또는 10 달러 /10 유로이하의비용으로온라인으로제공하는가? 5 기업계좌의공개 : 관계당국은무료또는 10 달러 /10 유로이하의비용으로누구나기업계좌를조사할수있도록하는가? 한국은기업소유권에관한상세정보를온라인으로공개할것을요구하지않는다. 한국은기업계좌를공문서로이용할수있도록요구하지않는다. ( 동일 ) ( 동일 ) 6 국가별보고 : 모든기업들이국가별재무보고서를발표하도록요구하는가? 한국은모든기업들에게공개적인국가별재무보고를요구하지않는다 한국은기업들에게공개적인국가별재무보고를요구하지않는다 46) 자료 : http://www.financialsecrecyindex.com/; http://eurodad.org/files/pdf/531dc6d87e4.pdf ( 최종접속 : 2017.08.14.).

제 2 장초국가적조세범죄의개념과현황 37 KFSIs 2013년 2015년 조세및금융규제의효율성 7 정보교환을위한적합성 : 거주자지급대리점이비거주자에대한지불정보를국내조세행정기관에게보고하도록요구하는가? 8 조세행정의효율성 : 조세행정기관이정보를효율적으로분석하기위하여납세자식별장치를이용하고있고대규모납세자단체가있는가? 8 탈세방지방지책 : 관할지역이외국조세납부를위하여일방적인조세공제를제공하고있는가? 10 유해한법적제도 : 관할지역이셀 (cell) 회사나면책조항이있는신탁제도를허용하는가? 국제적표준과협력 11 자금세탁방지 : 관할지역은 FATT( 국제자금세탁방지기구 ) 의권고를준수하는가? 12 자동정보교환 : 관할지역이공통보고표준을통해다자간자동정보교환에전적으로참여하는가? 13 쌍무조약 : 관할지역은요청에따른정보교환을위해최소 53 개의쌍무조약을체결했는가? 또는유럽이사회 /OECD 협약의한당사자인가? 14 국제투명성서약 : 관할지역은금융투명성과관련한 5 개의가장적절한국제협약을비준하였는가? 15 국제사법공조 : 관할지역은돈세탁및기타범죄문제에관하여다른나라들과협력하는가? 한국은거주자지급대리점에게비거주자에대한지불정보를국내과세당국에게알리도록요구하고있다. 한국은조세관련정보를효유적으로분석하기위하여적절한도구들을부분적으로사용한다. 한국은조세공제제도를통해탈세방지를하고있다. 한국은부분적으로유해한법적제도들을허용한다. 한국은국제적인자금세탁방지표준을준수하지않는다. 한국은자동정보교환에전적으로참여하지않는다. 한국은 2013 년 5 월 31 일현재 OECD 의기본요구를준수하는최소 30 개쌍무조세정보공동이용협정을체결하였다. 한국은금융투명성과관련한적절한국제협약을부분적으로비준하였다. 한국은돈세탁및기타범죄문제에관하여다른나라들과부분적으로협력한다. ( 동일 ) ( 동일 ) ( 동일 ) ( 동일 ) 한국은부분적으로국제적인자금세탁방지표준을준수한다. 한국은자동정보교환에전적으로참여한다. 한국은 2015년 5월 31일현재 OECD의기본요구를준수하는최소 30개쌍무 조세정보공동이용협정을체결하였다. 한국은금융투명성과관련한 5 개이하의가장적절한국제협약을비준하였다. ( 동일 )

38 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 3. 한국조세재정연구원의추정 2012년한해조세회피처등으로불법유출된자본규모는 56.6억달러에서최대 230.3억달러로 GDP 대비 0.5~2.0% 에해당하는수준이고, 1999년부터 2012년까지우리나라불법자본누적치는 1,526억 ~2,553.3억달러에달하는것으로추정하고있다. 47) 4. 국세청의역외탈세조사결과 국세청은그동안역외탈세문제를지하경제양성화를위한주요해결과제중하나로선정하여역외탈세를방지하기위해노력해왔다. 지난 10년간의역외탈세조사실적을보면역외탈세조사실적이매년증가하고있는것으로나타나고있다. 특히 2015년에는역외탈세혐의자 223명을조사하여총 1조 2,861억원을추징하였다. 이러한성과는국세청의정보수집능력과분석능력을총집하여역외탈세의가능성이있는탈세혐의자들을중점적으로조사한결과로분석되고있다. 특히해외금융계좌신고제를도입하는등해외금융정보를수집하기위한각종제도를마련하는한편, 국가간정보교환제도도입, 유관기관간정보공유시스템확보, 탈세제보체계정비, FIU정보활용등정보관련인프라를구축하는등전략적으로탈세정보를수집하고이를조사할수있도록한것이주요했던것으로분석된다. 48) < 표 2-3-3> 역외탈세조사실적추이 (2008~2015) ( 단위 : 건, 억원 ) 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 조사건수 30 54 95 156 202 211 226 223 추징세액 1,503 1,801 5,019 9,637 8,258 10,789 12,179 12,861 자료 : 국세청, 보도자료 (2016-1-27); 감사원, 위의감사결과보고서, 11면. 47) 감사원, 감사결과보고서 지능형조세회피과세실태 ( 국제거래및금융거래를중심으로 ), 2014.12., 10면참조. 48) 국세청, 보도자료 (2016-1-27)

제 2 장초국가적조세범죄의개념과현황 39 5. 파나마페이퍼스 와 파라다이스페이퍼스 사건 가. 정의와전개상황 2016년 4월전세계를떠들썩하게만들었던파나마페이퍼스사건이란, 파나마에위치한로펌인 모색폰세카 (Mossack Fonseca & Company) 의고객정보및이들이조세회피를목적으로소위조세회피처라고명명된파나마나영국령버진아일랜드등에설립한역외회사의목록등의기밀정보가유출되어언론에공개된사건을말한다. 49) 내부직원으로추정되는익명의제보자가독일유력신문인 쥐트도이체짜이퉁 (Süddeutsche Zeitung) 에막대한양의정보를제공했고, 이정보를바탕으로 국제탐사보도언론인협회 (International Consortium of Investigative Journalists, 이하 ICIJ 라한다 ) 와의공조를통해자료의검증및조사가이루어지고있으며, 우리나라의경우에는 뉴스타파 라는언론매체가자료의조사에참여하고있다. 50) 이자료에는전세계의유력인사와기업의명단이들어있었으며, 유출된데이터속에한국인이 195명포함되어있는것으로알려졌다. 51) 한편그로부터 1년후인 2017년 11월, 이번에는버뮤다에소재하고있는로펌인 애플비 (Appleby) 에서유출된정보를역시 쥐트도이체짜이퉁 이입수하여 1년간 ICIJ와함께검토를한후보도를하게되었는데이를 파라다이스페이퍼스 라한다. 52) 이번에도유명인사또는세계정상의측근이조세회피처를이용하여투자를하거나조세회피를한정황들이공개되고있으며, 한국인도 232명이포함되어있는것으로조사되었다. 53) 49) 파나마페이퍼스, VOA(Voice of America) Korea, 2016.04.08., <https://www.voakorea.com/a/3276328.html (2017.10.30. 최종접속 )>. 50) https://newstapa.org/tax-haven-2016 (2017.10.30. 최종접속 ) 참조. 51) http://newstapa.org/32436 (2017.11.06. 최종접속 ). 52) 트럼프측근부터영국여왕까지 1340만건 ' 파라다이스페이퍼 ' 는?, 뉴시스, 2017.11.06., <http://www.newsis.com/view/?id=nisx20171106_0000138951 (2017.11.07. 최종접속 )>. 53) 조세회피처 X파일또폭로 英여왕 美장관 한국인 200여명, 연합뉴스, 2017.11.06., <http://www.yonhapnews.co.kr/bulletin/2017/11/06/0200000000akr20171106041900009.h TML?input=1195m (2016.11.07. 최종접속 )>.

40 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 나. 경과와대응 파나마페이퍼스가공개된이후명단에포함되어있던아이슬랜드총리가거센비난여론으로인하여사임하는등여러나라에서큰파장을불러일으켰다. 유출된자료가파나마페이퍼스약 1,150만건, 파라다이스페이퍼스약 1,340만건으로워낙방대하여앞으로도추가적인조사와폭로가이어질것으로예상된다. 언론발표이후우리나라정부역시긴밀히대응하고있다. 국세청은즉시역외탈세공조협의체 (Joint International Taskforce on Shared Intelligence and Collaboration, 이하 JITSIC이라한다 ) 54) 참여국국세청과역외탈세정보를교환하는등의방법으로파나마페이퍼스에등장한개인과기업의활동을조사하기로하였다. 55) 또한국세청은자진신고에불응한역외탈세혐의자에대해조사에착수하여 2016년상반기에만 2,717억원을추징하고고의적인조세회피로조사된 6건에대해형사고발하였다고발표하였는데, 특히이조사과정에서파나마페이퍼스에포함된한국인명단일부에대해서도이번조사에포함시켰다고한다. 56) 또한기획재정부도전국경제인연합회및한국조세재정연구원과합동으로 BEPS 대응지원센터 를설립하여운영하기로함으로써역외탈세에대응하기로하였다. 57) 54) 이에관한상세한내용은이보고서제4장참조바람. 55) 세계주요과세당국, 역외탈세에유례없는국제공조의길을열다, 국세청보도자료, 2016.04.14., 1면이하. 56) 국세청, 자진신고불응한역외탈세혐의자 36명조사착수-1월착수한역외탈세자조사, 2,717 억원추징, 6건고발조치-, 국세청보도자료, 2016.06.15., 2면이하. 57) 업계 전문가집단과의소통강화를위한 BEPS 대응지원센터 설립, 기획재정부보도자료, 2016.03.02.

KOREAN INSTITUTE OF CRIMINOLOGY 제 3 장 초국가적조세범죄유형과사례

제 3 장 초국가적조세범죄유형과사례 제 1 절초국가적조세범죄 ( 조세회피 ) 유형 세계각국가및지역의조세법령들은 자신의고유한특성을반영하여제정되기때문에 거주자기준, 과세소득기준, 세율, 공제제도등에서다양한차이를가지고있다. 초국가적조세범죄 ( 조세회피 ) 행위도이러한각국가의세제의상이한차이점을다양하게활용하여조세부담을회피하는것이라할수있다. 이점에천착하여이연구에서는 초국가적조세범죄 ( 조세회피 ) 유형은연구목적등에따라여러측면에서유형화가가능하지만 58) 국제거래에서나타나는초국가적조세범죄 ( 조세회피 ) 행위유형을세가지, 즉 (1) 조세조약을이용하여조세혜택을제3국의거주자가이용하는행위, (2) 국가및지역의서로상이한거주자기준이나과세소득기준을이용하여특정소득에대한세부담이전혀없거나낮은국가나지역 ( 조세회피처 ) 을이용하는행위, (3) 상품, 서비스등의재화거래를함에있어서이전가격을조정하여고세율국에서발생한소득을저세율국으로이전하는행위등 59) 으로분류하여논의하고자한다. 외국법인이나외국인은조세조약상의제한세율혜택을받기위하여페이퍼컴퍼니 (Paper Company) 를이용하는등거주지국을위장하거나이전가격조작을통해서국 58) 예를들어, 과세대상을중심으로 대내거래 (inbound transaction) 와 대외거래 (outbound transaction) 로구분하는입장이있다. 대내거래에서의조세회피는국내원천과세대상에대한조세의회피로서비거주자에귀속하는과세대상에관한것이고, 대외거래에서의조세회피는국외원천과세대상에대한조세의회피로서거주자에귀속하는과세대상에관한것이다 ( 오윤, 국제적조세회피의현황과쟁점, 국제적조세회피대응방안 ( 한국조세재정연구원한 중국제심포지엄 (2013.11.5.~6.) 자료집 ), 10 면이하참조 ). 59) 이러한유형화는홍성훈, 조세회피대응및과세정보확보방안, 국제적조세회피대응방안 ( 한국조세재정연구원한 중국제심포지엄 (2013.11.5.~6.) 자료집 ), 109 면이하참조.

44 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 내원천징수세액을회피하고, 국내법인이나내국인은조세회피처소재페이퍼컴퍼 니를이용하여법인세등을회피하고재산을해외에은닉하여소득세를회피하는 방식을활용한다. Ⅰ. 조세조약남용행위 1. 국제거래와조세조약 국제거래에있어서는기본적으로 2개국이상의과세권이충돌할수있다. 자국의거주자에대해과세하는 거주지국과세원칙 을적용한국가가있는가하면, 자국내에서발생한소득에대해서는거주지국요건과관계없이과세하는이른바 원천지국과세원칙 을적용한국가가각각의과세권을주장하는경우가있을수있기때문이다. 이에따라외국에진출한기업에대하여상대방국가와자국이각각별도로과세하게되는경우당해기업은이중의조세부담을안게된다. 이를방지하기위한것이조세조약 (taxation treaty) 이다. 60) 우리나라는 2017년 2월현재독일등 91개국과조세조약 61) 을체결하고있다. 62) 조세조약은상호주의원칙에따라두국가간에각국가에있는자신의국가의거주자또는내국법인에대하여과세를완화해주거나비과세혜택을부여하는양국간의합의이다. 이를통해양국간거래를통해발생한소득에대해양국에서모두과세하는이중과세를피할수있고동시에어느쪽에서도과세하지않는이중적인비과세를방지하게된다. 63) 조세조약은양자조약 (Bilateral Treaty) 으로서조약을체결한국가와의사이에과세권을배분하는것이다. 따라서조세조약에따른원천지국과거주지국의과세소득범위와세율은조약국에따라각각다르게규정된다 ( 아래 [ 표 3-1-1] 참조 ). 60) 이와관련하여서는이경근 강석훈, 해외진출기업에대한과세제도개선방안, 국회입법조사처, 2010, 11면이하참조바람. 61) 소득및자본에관한조세의이중과세회피및탈세방지를위한협약 (Convention for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with respect to Taxes on Income and on Capital) 62) 각국가와체결한조세조약의내용은국세법령정보시스템 (https://txsi.hometax.go.kr/docs/customer/ law/statutepact.jsp?gubun=3) 에서확인해볼수있다. 63) 오윤, 위의글, 12면 ; 안종석 최준욱, 국제조세회피의형태및경제적효과분석, 한국조세연구원, 2003, 47~48면 ; 심종석, 조세회피처과세제도와그개선방안에관한연구, 국제회계연구제26집 (2009.6), 177면.

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 45 < 표 3-1-1> 조세조약체결현황및제한세율 (2017.2 월현재 ) 구분체결현황구분제한세율 시행국 91 개국 ( 독일등 ) 이자소득 0%( 아일랜드, 헝가리등 ) ~10%, 15% 서명국 4 개국 ( 수단등 ) 배당소득 5%( 러시아등 ) ~10%, 15% 가서명국 3 개국 ( 리비아등 ) 사용료소득 0%( 몰타, 아일랜드등 ) ~10%, 15% 기타1) 7개국 ( 브라질 ) 기타소득제한세율미규정시국내세법세율적용 1. 기타 : 개정서명국및개정가서명국 2. 자료 : 감사원, 위의감사결과보고서, 2014, 42면 2. 조세조약이용조세회피 조세조약을이용한국제조세회피행위 (treaty shopping) 는양국간체결된조세조약에서규정하고있는조세혜택을제3국의거주자가이용하여혜택을받는것을말한다. 여기에는여러가지유형이있지만대표적인방식이도관회사 (conduit company) 를이용하는방식과디딤돌도관회사 (Stepping Stone Conduit Company) 를이용하는방식이있다. 가. 도관회사이용방식 조세조약을이용한국제조세회피행위는조세조약망을통해원천지과세를회피할수있고동시에국내에서국외원천소득에대해과세하지않는특정한지역에외국자회사를설립함으로써원천지과세를피하는방식이전형적인형태이다. 이러한외국자회사를 조약상의혜택을누리기위한중간회사에불과하기때문에 도관회사 (conduit company) 라고한다. 64) 전형적인예를들어보면, 세계각지의투자자로부터국제자본을조달하여제3국에투자하는 A국의투자회사 X법인이자국과조세조약을체결하지않은 B국의주식을매매하여양도차익을얻는경우에는그양도차익에대해원천징수세가부과된다. 그러나이러한양도소득세를회피하기위해 X법인이 B국과조세조약을체결하고있는 64) 안종석 최준욱, 위의글, 48 면.

46 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 C 국에직접서류상의투자회사를설립하고그자회사를통해 B 국에서주식거래를 함으로써양도차익소득에대해서 B 국에원천징수세를납부하지않는것이다. 65) < 사례 1> 페이퍼컴퍼니를이용한배당소득세회피 66) 법인이아닌파트너쉽형태로운영하는독일소재 B는국내부동산 E빌딩및 F빌딩에투자할목적으로페이퍼컴퍼니인 C, D 및 E를독일에설립하여, 67) 우회투자하여 2006년부터 2008년부동산매각시까지 Y로부터수령한배당금 1,316억원과 X로부터수령한배당금 3,020억원에대하여 - 원천징수의무자들이 5% 의세율로원천징수하여 총 862억 5,019만원의조세를회피하였다. C, D 및 E에게지급하는배당은실질적인수령자가 B이므로조세조약상의제한세율혜택을받기위한목적으로법인형태인페이퍼컴퍼니를이용하였기때문에조세조약상제한세율적용이배제되어배당금에대하여 25% 의세율을적용하게된다 ( 국제조세조정에관한법률 제29조에따르면비거주자에게지급하는배당에대해서는 25% 와조세조약상의제한세율중낮은세율로원천징수하도록되어있고, 한 독조세조약 에따르면배당수취인이배당지급법인자본의 25% 이상을직접소유한법인인경우에는 5% 를, 이에해당하지않으면 15% 의세율을적용하도록되어있다 ). [ 그림 3-1-1] 페이퍼컴퍼니를이용한배당소득세회피 68) 65) 안종석 최준욱, 위의글, 49면참조. 66) 감사원, 2011년감사연보, 2012, 92면. 67) 이들법인은국내부동산에투자하기직전에설립되어종업원이없으며주소, 등재이사및연락처가 B와동일하고국내부동산투자이외에다른사업활동이없는것으로확인되었다. 68) 감사원, 2011년감사연보, 2012, 92면.

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 47 < 사례 2> 거주지위장법인세회피 69) 국내기업 C는 2008년 1월까지미국본사인 A와라이센스계약을체결하고, 이에대한수수료를지급하였다 (15% 세율적용하여원천징수 ). 그러다 2008년 2월부터는지급처만아일랜드소재의관계회사 B( 동법인의역할은단순전달역할 ) 로계약을변경하여 2010년 8월까지총 3,832억 1,157만원의수수료를지급하였다 ( 원천징수하지않음 ). 70) 이를통해수수료의수익적소유자는미국소재본사 A는제한세율 15% 를적용한 574억8,173만원의조세를회피하였다. C ( 한국 ) A ( 미국본사 ) B ( 아일랜드 ) [ 그림 3-1-2] 거주지위장법인세회피 71) 나. 디딤돌도관회사이용방식 디딤돌도관회사 (Stepping Stone Conduit Company) 를이용한조세조약이용조세회피방식은직접적인도관회사이용방식에조세회피처에자회사를하나더포함시키는방식이다. 이형태는조세조약에따른혜택과조세회피처의이점을동시에활용한다는것이특징이다. 이방식은고세율국에위치한모회사가조세조약을체결하고있는국가에외국자회사를설립하여원천지국과거래를하여조세조약상의이익을얻고, 여기에서얻은이익은조세회피처의자회사에이전하여국외에서발생한소득에대한거주지과세를피하여조세부담을감소시키는것이다. 즉조세조약남용은국외소득의원천지과세를회피하는역할을하고조세회피처는투자자거주지의조세를회피하는수단으로활용된다. 72) 69) 감사원, 2011년감사연보, 2012, 93면. 70) 국제조세조정에관한법률, 한 미조세조약 및 한 아일랜드조세조약 에따르면위수수료의수익적소유자 (Beneficial Owner) 가미국거주자면 15% 의세율을적용하고, 아일랜드거주자인경우비과세하도록규정하고있다. 71) 감사원, 2011년감사연보, 2012, 93면. 72) 안은혜, 구글 (Google) 사례로본다국적기업의조세회피와대응방안, Ewha Law Review 제4

48 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 예를들어, X법인이자국인고세율국인 A국에서고세율국인 B국으로특허권을수출할때, A국과사용료에대한원천지과세를면제한다는조세조약을체결하고있고국내법에의해해외로지급한사용료에대해서는원천지과세를하지않는 C국가와조세회피처인 D국가를통하게되면 X법인은 B국과 A국모든국가에세금을납부하지않고거래과정에서발생한사용료소득을조세회피처의자회사에축적할수있게된다. 73) 조세조약이용조세회피행위는통상적으로조세조약남용과조세회피처를동시에활용하여이루어진다. 고세율국가들은일반적으로광범위한조세조약망을갖추고있기때문에조세회피처가개입되지않은고세율국가간의거래에있어서는기본적으로조세조약을이용한조세회피행위는의미도없고불가능하기때문이다. 74) Ⅱ. 조세회피처이용행위 조세회피처는특정소득에대한세부담이전혀없거나낮은세부담으로인해다국적기업이조세를회피하는수단으로활용하는지역을의미한다. 조세회피처에대한학술상통일된개념은없지만, 우리나라국제조세조정법은 세부담수준을기준으로 법인의부담세액이실제발생소득의 15% 이하인국가또는지역 을조세회피처로규정하고있다 ( 법제17조제1항및동법시행령제30조 ). 75) OECD가 조세회피처확산방지및 OECD 회원국을포함한국가들사이에서의외국자본을유치를위한지나친조세경쟁을제한하기위하여 조세회피처를판정하는기준으로제시한주요한 4가지판정기준은 1 무과세또는초저과세, 2 과세당국간효율적인정보교환의부재, 3 제도의투명성부재, 4 기업의실질적인활동의부재이다. 76) 조세회피처를조세회피수단으로활용하는방법은다음과같다. 권제2호 (2014.9), 30면참조. 73) 안종석 최준욱, 위의글, 50~51면참조. 74) 안종석 최준욱, 위의글, 51면참조. 75) 국세청은종래국제조세조정법시행령제30조제1항의규정에따라조세회피처국가또는지역을지정 고시하였다 ( 조세회피처지정 고시 ( 국세청고시제2009-94호 )). 그러나국제조세조정법시행령제30조제1항규정이삭제 ( 개정, 폐지 ) 됨에따라이 조세회피처지정 고시 는폐지되었다 ( 조세회피처지정 고시 폐지 (2010.3.9., 국세청고시제2010-1호 ). 76) 이에관한상세한내용은박미숙 강우예, 조세회피처를이용한범죄행위유형에대한연구, 한국형사정책연구원, 2013, 39면이하 ; 안종석 최준욱, 위의글, 23면이하등참조바람.

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 49 1. 거주지이전행위 이것은 가장고전적인방법으로서 조세회피처에거주지를이전하는것이다. 고세율국거주자가국내법상의거주지를조세회피처로이전하면고세율국의소득세나상속세등을회피할수있기때문이다. 특히법인의경우에는개인에비해거주지이전이용이하다. 해당조세회피처의법인거주지판정기준에따른기업의기능들을조세회피처로이전하기만하면조세부담을경감하거나피할수있기때문이다. 77) 우리국제조세조정법상조세회피처 ( 국가또는지역 ) 에 본점또는주사무소를둔외국법인에대하여내국인이출자한경우에는그외국법인중내국인과특수관계가있는법인 은조세회피처에관한규정이적용된다 ( 법제17조제1항 ). 78) 2. 현지자회사이용행위 이것은조세회피처에페이퍼컴퍼니인자회를설립하고그자회사에자산을이전하여관리하는방법이다. 예를들어, 고세율국의기업 A( 모회사 ) 가조세회피처에페이퍼컴퍼니 B( 자회사 ) 를설립하여주식이나사채등의자산을명목상자회사로이전한다음이자산을제3국에투자하여이자 배당등의소득을얻는경우를보면, 실제로투자에대한모든결정은 A에의해이루어지지만 B명의로거래가이루어지기때문에모든소득은 B에게귀속되고, 그모든소득은 조세회피처는국외로부터얻은이자 배당소득에대해과세하지않으므로 그대로 B에게축적된다. 다음으로이렇게축적된투자이익은 A( 모회사 ) 로환수해야하는데, 만약 A에배당하여투자자거주지로환수할경우 A는배당소득에대해자국의높은세율에따라세금을납부해야한다. 이에제2차조세회피가이루어진다. 즉 B에서 A로자금을대여하는방법이나 B에축적된투자소득을자본이득 (capital gain) 으로전환하는방법이활용된다. 전자는 B가사내에유보된소득을 A에게대여하는형태를취하는것으로이를통해 A는소득세를부담하지않고실질적으로투자소득을환수할수있게된다. 후자는 B에일정한정도의소득이축적되었을때 77) 안종석 최준욱, 위의글, 23~24 면. 78) 외국법인의사업의실질적관리장소가조세회피처에있는경우에는사업의실질적관리장소를그본점이나주사무소로본다 ( 국제조세조정법제 18 조제 2 항 ).

50 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 B 를청산하여그축적된투자소득은청산소득으로전환하는것으로, A 가그청산소득 을자국으로환수하게되면투자소득 ( 배당소득 ) 에대한세부담보다낮은자본이득에 대한세부담을통해세부담을줄일수있게된다. 79) Ⅲ. 이전가격행위 1. 의의 이전가격 (transfer price) 이란 본래는기업내에서사업부상호간에재화나용역을수수할때적용되는내부가격을의미하였으나 동일한계열그룹내기업들사이에원재료및제품거래시적용되는가격을의미한다. 80) 이전가격 ( 조정 ) 행위는특히국제거래와관련되는다국적기업이문제가되는데, 이러한기업들은국제적영업을수행하면서도기업전체로서의조세부담을최소화하는방향으로정책을수립하기때문에, 각국의세율격차를적극적으로활용하게된다. 즉다국적기업은이윤을극대화하기위하여동일계열기업들간의상품, 서비스등의재화거래를함에있어서이전가격을장상가격에비해높게또는낮게설정하여고세율국에서발생한소득을저세율국에서발생한것으로전환하는수단이되는것이이전가격조작이다. 81) 고세율국에서발생한소득이저세율국으로이동하는이전가격행위는저세율국입장에서는자국의과세표준인국내원천소득이많아지게되므로문제될것이없으나고세율국입장에서는자국의과세기반이약화되기때문에문제가된다. 82) 79) 안종석 최준욱, 위의글, 24~29 면. 80) 윤형석, 국제적조세회피방지를위한연구 조세회피처이용과조세조약남용방지를중심으로, 한국법제연구원, 2005, 35 면. 81) 박혜림, 초국가적조세회피범죄에대한형사정책, 이화여대법학논집제 16 권제 3 호 (2012.3), 233 면 ; 심종석, 위의글, 174~175 면. 82) 이전가격행위는다른경우와는달리국내에서발생한소득을해외로이전하여조세를회피한다는특성을가지고있다. 이것은국내경제활동으로부터발생한소득에대한세부담을경감시키는결과를가져오기때문에, 이전가격행위는국내경제활동의해외이전을촉진하는효과가있다기보다는다국적기업의국내경제활동을촉진하는효과가있다고할수있다고한다 ( 안종석 최준욱, 위의글, 57 면 ).

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 51 2. 사례 가. 전형사례 모회사 A가특정상품 ( 독립기업가격원가 100, 판매가격 120) 을저세율국에설립한자회사 B에 120이아닌 100에판매하였다. 이때 A의소득은 0으로통상적인소득 20(=120-100) 보다적게된다. B는물건을 120에제3국의기업에판매하여 20의소득을올린다. 즉, 모회사 A와제3국의제품수요자가직접거래하였을경우발생할소득 20이저세율국에소재하는자회사 B에이전된것이다. 83) 이경우자회사 B가소재하는저세율국이조세회피처인경우에는제2차조세회피를통해국외소득환수에대한거주지과세도피할수있기때문에조세회피의효과가극대화될수있다. 또한조세회피처의경우 A와제3국의수요자사이에서실제로는상품직거래가이루어지고서류상의회사인 Y의계좌에는입금만되도록할수있다. 84) 모회사 X ( 고세율국 ) 상품매각 100 외국자회사 Y 저세율국 상품매각 120 제 3 국의기업 [ 그림 3-1-3] 이전가격조작사례 85) 83) 이에관한상세한설명은안종석 최준욱, 위의글, 54면이하등참조바람. 84) 안종석 최준욱, 위의글, 56면. 85) 출처 : 안종석 최준욱, 위의글, 55면

52 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 나. 홍콩위장회사경우수출가격조작사례 X회사는 2003년부터중국에설립한해외현지법인 A에 부분품을수출하고 A는 을조립하여현지에있는 B에납품하고있었다. 그러나 2006년 7월홍콩에 Y회사 ( 자본금 1홍콩달러, C 1명이영국령버진아일랜드에설립한서류상회사인 Z가 100% 지배 ) 를설립한후 2007년 11월부터 X회사가 Y회사에게 부분품을수출하면 Y회사가이를다시 A에게수출하는방식으로거래형태를변경하였다. 이러한거래형태변경은특수관계인간의거래에대한중국과세당국의이전가격조사위험회피등을위한것으로서 Y회사를설립한후에도 X회사가 Y회사및 B에대한판매가격결정등모든의사결정과 Y회사의계좌및유보이익, 무역업무, 결산업무등을직접통제 관리하였고서류상으로만 Y회사를경유하였을뿐실제제품은전과같이 X회사에 A로직거래하였다. 이러한거래방식으로 X회사는 A에 부분품을수출하면서, 먼저 Y회사에저가로수출하면 Y회사가 A에실제가격으로수출하는방식을통해, 2007년 9월부터 2013년 12월사이에 752차례에걸쳐실제로 A에수출하는가격이 1,148억여원인부분품을 Y회사에 917억여원에수출함으로써 X회사에귀속될소득금액 191억여원 ( 우회거래로발생된수출가격차액 231억여원에서 Y회사발생비용 40억여원을차감한수익 ) 을 Y회사로이전하였다. 86) 3. 국내관련법령 국제조세조정법은이전가격행위에대하여, 거래당사자의어느한쪽이국외특수관계인인국제거래에서그거래가격이정상가격보다낮거나높은경우에는정상가격을기준으로거주자의과세표준및세액을결정하거나경정할수있다. 고규정하고있다 ( 법제4조제1항 ). 이경우 정상가격 이란거주자, 내국법인또는국내사업장이국외특수관계인이아닌자와의통상적인거래에서적용되거나적용될것으로판단되는가격을말한다 ( 법제2조제1항제10호 ). 정상가격은비교가능제3자가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법, 이익분할방법, 거래순이익률방법중가장합리적인 86) 감사원, 위의감사결과보고서, 16~17 면참조.

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 53 방법으로계산한가격으로하고, 이상의방법으로정상가격을산출할수없는경우에는대통령령으로정하는그밖에합리적이라고인정되는방법을적용한다 ( 법제5조제1항 ). 87) 그리고 국외특수관계인 란거주자, 내국법인또는국내사업장과특수관계에있는비거주자또는외국법인 ( 비거주자또는외국법인의국내사업장은제외한다 ) 을말한다 ( 법제2조제1항제9호 ). 88) 제 2 절구글 (Google) 등다국적 IT 기업의조세회피사례 Ⅰ. 논의의배경 최근이른바 구글세 의도입이화두가되고있다. 이는다국적 IT 기업들이세계각국의조세제도의차이점을악용하거나조세조약상의혜택을남용하여조세를회피하고있는현상에대한대응이필요하다는인식이확대되고있기때문이다. 특히 구글 (Google) 은다국적 IT 기업의선두주자역할을하고있으면서도조세회피전략을적극적으로이용해세금납부를피해온것으로들어나많은비난을받았다. 그결과다국적기업들이사용하고있는조세회피전략에대한대응책에 구글 의이름을따명명한것이바로 구글세 (Google Tax) 인데 89), 정식명칭은 Diverted Profits Tax ( 우회수익세 90) 또는 이탈이익세 91) 로번역되고있다 ) 이다. 92) 87) 동법시행령제4조참조. 88) 거주자 내국법인또는국내사업장과비거주자 외국법인또는이들의국외사업장의관계에서어느한쪽과다른쪽간에자본의출자관계, 재화 용역의거래관계, 자금의대여등에의하여소득을조정할수있는공통의이해관계가있고, 어느한쪽이다른쪽이사업활동의 100분의 50 이상을어느한쪽과의거래에의존하는등다른쪽의사업방침전부또는중요한부분을실질적으로결정할수있는경우그어느한쪽과다른쪽의관계는실질적으로국외특수관계인에해당한다 ( 동법시행령제2조제1항제4호참조 ). 89) 강철승, 한국의구글세도입정책방향, 한국행정학회학술발표논문집, 2016.06, 154면참조. 90) IT기업이전수익의 25% 과세 : 영국구글세구체안공개, 조선비즈, 2014.12.11., <http://biz.chosun.com/site/data/html_dir/2014/12/11/2014121101216.html (2017.08.25. 최종접속 )>. 91) 이찬근 김성혁, Double Irish Dutch Sandwich(DIDS) 를통한 BEPS 프로젝트고찰, 조세학술논문집제32집제3호, 2016, 257면. 92) Diverted Profits Tax 에대한자세한내용은 Diverted Profits Tax: guidance, 영국관세청

54 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 구글세를초래한조세회피전략은본래애플이고안해내었으나오늘날구글등의다국적기업에서광범위하게이전략을사용하고있는것으로알려져있다. 93) 애플은자사의스마트기기인아이폰이나아이패드등하드웨어를판매한금액이주수익원으로알려져있으나스마트기기용 OS인 ios 와해당기기들에사용가능한앱을거래할수있는 애플앱스토어 를통해서도막대한이익을거둬들이고있는것으로알려졌다. 94) 구글의경우에는하드웨어보다는소프트웨어를통한수익에집중하고있는데, 우선구글의스마트폰용 OS인 안드로이드 및앱거래장터인 구글플레이스토어 를통해세계스마트폰시장에서막대한영향력을행사하고있다. 95) 하지만구글의주요수익원은광고이다. 96) 일단구글검색사이트또는구글맵등에광고를노출시켜주는대가로광고료를받는 애드워즈 97) 가대표적인수익원이다. 또한일반개인이자신이운영하는블로그나유튜브등에광고를실어주는대가로구글과광고수익을나누어갖는 애드센스 98) 나스마트폰앱의전면혹은상 하단에광고를삽입하는 애드몹 99) 등도대표적인광고플랫폼이다. 유럽에서는 구글세 를이야기할때구글의불공정행위나독점행위등과관련하여논의를하는경우가있는데, 이는구글이유럽의검색엔진시장에서독점적지위를누리고있기때문이다. 이러한독점적지위를이용 (HM Revenue & Customs), 2015.11.30., 4쪽이하참조. < 원문다운로드 : https://www.gov.uk/ government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/385741/diverted_profits_tax.pdf (2017.11.02. 최종접속 )>; 93) 안종석, 다국적 IT 기업의조세회피행태와시사점 : 애플 구글의사례를중심으로, 재정포럼제205호, 한국조세재정연구원, 2013.7, 7쪽이하참조. 94) 구글과애플이미디어플랫폼으로돈을버는방법, IT 동아, 2016.11.21., <http://it.donga.com/ 25484/ (2017.11.03. 최종접속 )>. 이기사에따르면애플이나구글은개발자나사용자가앱을쉽게거래할수있는환경, 즉장터를구축해주는대신유료거래시에개발자에게돌아가는이익의일부를장터의사용료로받는시스템을구축하고있다. 그렇다면스마트기기의시장점유율이증가하고앱이용자가늘어날수록장터의규모역시커지게되고, 결과적으로해당기업들의수익도증가하게되는것이다. 95) 스마트폰시장 ' 안드로이드 ios' 천하.. OS 점유율 100% 육박, K-Bench, 2017.02.17., <http://www.kbench.com/?q=node/172946 (2017.11.03. 최종접속 )>. 해당기사에따르면스마트폰 OS 중에서안드로이드와 ios가차지하는점유율이 99.6% 로서거의모든스마트폰이양사의 OS를사용한다는조사결과가나왔다고한다. 특히 2016년 4분기에출시된스마트폰을분석한결과안드로이드를사용한스마트폰은 81.7% 였고, ios를탑재한스마트폰은 17.9% 점유율을기록했다고한다. 96) 구글 ' 과징금폭탄 ' 에술렁이는 IT업계 수익모델다바꿔야하나, 한국경제, 2017.06.29., <http://news.hankyung.com/article/2017062899571> (2017.11.03. 최종접속 ). 97) https://adwords.google.com/intl/ko_kr/home/ 참조. 98) https://www.google.co.kr/adsense/start/ 참조. 99) https://www.google.co.kr/admob/ 참조.

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 55 해광고수익을얻는행위또는안드로이드기기에자사의앱을선탑재함으로써자사의독점적지위를공고히하는행위등에대해서세금을부과하여공정한경쟁체제를확보하자는주장이 구글세도입논의의한축이라할수있다. 100) 한편으로독일이나스페인등에서는구글이뉴스콘텐츠를아무런보상없이검색사이트에노출시키는행위가저작권을침해하는것이라보고이러한뉴스의게재등에대해저작권료내지사용료를구글세라는명목으로부과하자고주장하기도한다. 101) 하지만본연구에서다루어지는 구글세 는 IT기업의국제적조세회피에대한대응으로서의성격에초점을맞추려한다. 즉기업들이사용한공격적조세회피전략에대응하여개발된각종제도및이러한전략이탄생할수있었던배경이된기존조세제도의보완책으로서의구글세를논의하고자하는것이다. Ⅱ. 다국적기업의조세회피전략 1. 더블아이리시더치샌드위치 (Double Irish Dutch Sandwich) 기법 더블아이리시더치샌드위치 ( 이하에서 DIDS라한다 ) 란, EU 역내에서법인세율이가장낮은것으로평가되고있는아일랜드에두개의자회사를설립하면서일종의가교역할을하는법인을네덜란드설립하고수익을이전함으로써조세회피효과를누리는조세회피기법을말한다. 102) 일반적인 DIDS의구조를도식화하면다음과같다. 100) 하윤금, 구글세 (Google Tax) 동향과콘텐츠산업에의시사점, 한국콘텐츠진흥원, 코카포커스 2014-10호 ( 통권87호 ), 2014.12, 6쪽이하참조. 101) 하윤금, 앞의글, 7-8쪽. 102) 이찬근 김성혁, 앞의논문, 234-235쪽 ; 김성혁 조성복, 거주지주의와원천지주의조세제도의혼용실태, 조세학술논문집제31집제3호, 2015, 311쪽이하참조.

56 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 [ 그림 3-2-1] 더블아이리시더치샌드위치의구조 103) 이도식을쉽게이해하기위해이기법을창안한애플의예를들어설명해보면다음과같다. 104) 우선애플은미국에본사를두고있는데, 미국의경우에는수익의 35% 를소득세로내야하기때문에해외판매등으로벌어들인수익을미국내로이전하기보다는소득세가낮은해외에유보시키는것이유리하다. 이러한판단아래법인세율이낮은아일랜드 105) 에자회사 A를설립하고원가분담약정을체결하는데, A사는본사의연구개발비용을부담하는대신애플의특허권이나상표권과같은모든지적재산권을획득한다. 한편 A사는역시아일랜드에애플제품의판매법인인자회사 C를설립하고, 이회사에영업을일임하는데, 즉제품을생산하는해외의하청업체로부터완제품을구매하여해외에판매하는역할을수행하도록하고, 그수익의대부분을지적재산권사용료명목으로 A사에납부하도록한다. 그런데아일랜드의조세제도에의할경우, 아일랜드내에설립되어있는회사라할지라도자국내에서매출이있는경우에만과세하고, 해외활동을통해얻은수익에대해서는조세특례를부여하고있다고한 103) 출처 : 김성혁 조성복, 앞의논문, 311면. 104) 이찬근 김성혁, 앞의논문, 242-244쪽 ; 김성혁 조성복, 311-313쪽참조. 105) 아일랜드의법인세율은 12.5% 에불과하여 EU 역내에서제일낮은것으로조사되었다. 참고로 EU 평균은 22.5% 이며, 독일은 29.72%, 프랑스는 33.3%, 스페인 25%, 룩셈부르크 29.22% 등이다. https://ko.tradingeconomics.com/countries (2017.11.03. 최종접속 ) 참조.

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 57 다. 106) 전술한것처럼 C사의영업상대방이주로해외하청업체와글로벌판매법인임을감안한다면, 애플은이러한아일랜드의세법규정을이용하여해외수익에대해막대한절세혜택을볼수있음이분명하다. 그런데아일랜드세법에의할경우, C사가지적재산권사용료를 A사에직접납부하면이에대해서 20% 의세금이원천징수되는데, 이러한원천징수를회피하기위한방법으로네덜란드에일종의도관회사로서 H라는회사를설립하여이를이용한다고한다. 다시말해 C사는 H사로지적재산권사용료를송금하고, H는다시 A사로이를송금하는데, 이렇게하면 EU 회원국간에이루어진이자소득이나로열티의지급에대해서는원천징수를면제또는감면한다는 EU 이자및로열티지침 (Interest and Royalties Directive) 에따라세금을감면받게되는것이다. 이러한삼각구조를통하여모든수익을아일랜드에집중되게하고미국의모회사로배당하는대신아일랜드에유보시키는경우에는미국정부는과세권을행사할수없다는결론이된다 107). 더나아가애플은버뮤다에 B라는회사를설립하고경영진을등록하여 A사의명목상의운영및관리를일임하는데, 이경우 A사에대한과세권은경영진이등록되어있는버뮤다가가지게된다. 그러나버뮤다는소위말하는조세회피처로써법인세를부과하지않는곳이기때문에이를통해서도조세를회피할수있다. 108) 2. 다국적 IT 기업들의조세회피현황 다국적 IT 기업들이전술한조세회피전략을이용해실제적으로얼마만큼의세금을면제받았는지에대한공식적인통계는존재하지않지만, 그동안언론등을통해공개된애플이나구글의매출액과실제납부한세액, 그리고각국의조세당국으로부터추징당한액수등을통해그실태를일면확인할수는있을것이다. EU 집행위원회 (EC) 는전술한애플의사례를조사하여아일랜드세무당국이 2003년부터 2014년까지애플이납부하였어야할세금을부당하게감면해준것으로결론내리고, 2016년 8월에아일랜드정부에동기간동안에과세하였어야할금액인 130억 106) 김성혁 조성복, 앞의논문, 312면참조. 107) 김성혁 조성복, 앞의논문, 312-313면. 108) 안종석, 위의다국적 IT기업의조세회피행위와시사점, 10면.

58 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 유로와그에대한이자를애플로부터징수할것을명령하였다. 109) EC는최근추징명령을이행하지않은아일랜드를 유럽연합기능조약제108조제2항 110) 에따라유럽사법재판소 (ECJ) 에제소하기도하였다. 111) 구글의경우에는전세계매출의 80% 를본사가위치한미국이외의지역에서거두어들이고있으면서도이러한해외발생이익의약 2.4% 에대해서만세금으로납부하고있다고한다. 112) 구체적으로 2011년에영국에서만약 32억파운드의매출을올린데대해세금으로는 600만파운드만납부 ( 매출액의약 0.19% 수준 ) 하였으며 113), 2013 년에는 34억파운드를벌어세금으로약 2천만파운드를납부 ( 매출액의약 0.59%) 하였다고한다. 114) 이에영국정부는 2016년 1월구글에대하여 1억 3천만파운드에해당하는금액을추징하기로하였다고발표하였다. 115) 프랑스정부역시구글이부당하게납부하지않은세금 16억유로를납부할것을요구하고있다고한다. 116) 이에따르면구글은프랑스에서 2014년에만약 2억 2500만유로의매출을거두었으나 500만유로만법인세로납부 ( 매출액의약 2.2%) 한것으로알려졌다. 이외에이탈리아역시 2017년구글에대해약 3억 3천4백달러 ( 약 3억유로 ) 의세금을추징하기로결정하였다. 117) 이탈리아세무당국에따르면구글이 109) http://europa.eu/rapid/press-release_ip-16-2923_en.htm (2017.11.05. 최종접속 ) 110) Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union(TFEU) 이에따르면한국가의지원행위가남용되고있다고판단되는경우에는위원회가결정하는기간내에해당지원행위를폐지하거나변경하도록결정할수있다.(If, after giving notice to the parties concerned to submit their comments, the Commission finds that aid granted by a State or through State resources is not compatible with the internal market having regard to Article 107, or that such aid is being misused, it shall decide that the State concerned shall abolish or alter such aid within a period of time to be determined by the Commission.) 111) http://europa.eu/rapid/press-release_ip-17-3702_en.htm (20178.11.05. 최종접속 ) 112) 안종석, 앞의글 ( 다국적 IT 기업의조세회피행태와시사점 ), 7면 ; 이찬근 김성혁, 앞의논문, 235면. 113) 강철승, 앞의논문, 153면참조. 114) What is the Google tax?, the guardian, 2014.09.29., <https://www.theguardian.com/politics/ 2014/sep/29/what-is-google-tax-george-osborne (2017.11.05. 최종접속 )> 참조. 115) Google's tax deal with the UK: key questions answered, the guardian, 2016.01.29., <https://www.theguardian.com/technology/2016/jan/29/googles-tax-deal-with-the-uk-ke y-questions-answered-chancellor-taxes (2017.11.05. 최종접속 )> 참조. 116) 구글프랑스본사압수수색 구글세추징압박, 아시아경제, 2016.05.25., <http://www.asiae.co.kr/news/view.htm?idxno=2016052503235401902 (2017.11.05. 최종접속 )>. 117) Google to pay $334 million to settle Italian tax dispute, Reuters, 2017.05.04., https://www.reuters.com/article/us-google-italy-tax/google-to-pay-334-million-to-settle -italian-tax-dispute-iduskbn1801cp (2017.11.05. 최종접속 ) 참조

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 59 2009년부터 2013년의기간동안대략 10억유로의세금을납부하지않은것으로조사되었다고한다. 유럽이외에인도네시아역시구글의조세회피에대해강경대응하기로방침을세웠다. 인도네시아세무당국에따르면구글이 2015년에만 1조루피아 ( 약 900억원 ) 의조세를회피한것으로조사되었으며, 이에대한추징에나설것이라고한다. 118) 3. 기존제도의문제점 이렇듯세계각국이다국적기업의조세회피행위에대해대응에나서고있지만, 기존의제도에의할경우다음과같은이유로이러한행위의해결에어려움을겪을 수있다. 가. 조세회피전략의합법성 우선앞서살펴본 DIDS와같은공격적조세회피전략은도의적인문제점, 즉공정하고정의로운조세에반하는것이고, 그렇기때문에앞으로는후술하게될 BEPS 방지대책과같은제도를통해제재가이루어질것임은별론으로하더라도, DIDS 기법자체는엄격하게말해서는법률에반하는행위는아니라는점이해당기업들의저항을불러오고있다. 119) 일례로프랑스행정법원은 2017년에프랑스정부와구글간의소송에서구글의손을들어주었다. 120) 프랑스국세청은구글이프랑스지사를통해검색서비스와광고등을통해수익을올렸으나이에대한세금을납부하지않았다는취지로 11억 2천만유로 ( 약 13억달러 ) 의금액을추징하려하였으나, 프랑스행정법원은이러한매출이프랑스지사가아닌구글아일랜드에귀속되는것이며따라서과세권이없다고판결한것이다. 121) 118) 우리정부, 구글세금추징칼끝겨눌까, 뉴시스, 2017.11.05., <http://www.newsis.com/view/?id=nisx20171103_0000137978 (2017.11.05. 최종접속 )> 참조. 119) 강철승, 위의글, 166면. 120) Google Spared $1.3 Billion Tax Bill With Victory in French Court, Bloomberg, 2017.07.13., <https://www.bloomberg.com/news/articles/2017-07-12/google-wins-frenchcourt-fight-over-1-3-billion-tax-bill (2017.11.05. 최종접속 )> 참조.

60 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 2016년에 EU 집행위원회가애플의조세회피와관련하여아일랜드에미납세금의추징을명령했을때에도, 애플은불법적인탈세를한적이없다고강조하며이러한 EC 결정에대해유럽사법재판소에항소하기로하였다. 122) 이러한논란을해소하기위해서는각국의조세제도를정비하여전술한조세회피전략을법이용인하지않는다는것을명문화하는게필요하다고생각된다. 나. 세법상의문제점 전술한것처럼 DIDS 전략은완전히새로운기법이아닌기존의조세제도상의취약점들을조합한것이다. 다만문제가되는것은새로운디지털경제하에서는기존의 고정사업장 (Permanent Establishment, 이하 PE라한다 ) 개념이나 거주지 또는 원천지 같은개념을사용하는것이부적합하다는점이다. 123) 예컨대애플이나구글등은매출액의상당액을소프트웨어또는온라인에서의콘텐츠에서얻고있는데, 법인세율이낮은국가에서버또는지사를두는경우에는과세의기준이되는실체적고정사업장을특정하는것이어려울수있다. 124) 더나아가 DIDS 의핵심은상당부분의수익을지식재산권사용료명목으로지불하는것인데, 이와같은무형자산에대한가치를측정하기어렵다는점도디지털경제하에서의과세의문제점으로지적되고있다. 125) 한편소득이있는곳에대해서만과세를한다는원천지주의의문제를해결하고자미국등여러나라에서는해외에서의영업활동을통해발생한소득에대해서도국내에서발생한소득과마찬가지로과세를한다는거주지과세원칙을취하고있는데 126), 그럼에도불구하고 DIDS 조세기법을사용하여해외소득을모두외국에유보시키는 121) Google Wins Tax Case in France, Avoiding $1.3 Billion Bill, The New York Tiems, 2017.01.12., <https://www.nytimes.com/2017/07/12/business/13google.html (2017.11.05. 최종접속 )> 참조. 122) ECJ Publishes Apple's State Aid Appeal, Tax News, 2017.02.21.,<https://www.tax-news. com/news/ecj_publishes_apples_state_aid_appeal 73525.html (2017.11.05. 최종접속 )> 참조. 123) 강철승, 앞의논문, 171면 ; 이찬근 김성혁, 앞의논문, 234면. 124) 강철승, 앞의논문, 171-172면. 125) 강철승, 앞의논문, 172면. 126) 안종석 전영준, 미래환경변화에대비한조세체계개편방안연구, 한국조세연구원, 2011.12, 167면참조.

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 61 경우에는이를환수하기가어렵고 127), 아일랜드에설립된자회사들은미국의세법에의할경우에는모두아일랜드기업으로간주된다는점에서미국의과세권을벗어난다는점이주요한문제점으로지적되고있는상황이다. 128) 우리나라의경우구글은플레이스토어에서 2015년에 3조9130억원, 2016년에 4조 4,656억원, 2017년에 5조3,248억원 ( 추정 ) 의앱을판매한것으로조사되었다. 129) 이러한앱판매금액의 30% 를앱장터사용료명목으로판매자에게부과하고있으므로약 1조 5천억원에달하는수익을얻은것으로추산할수있다. 그럼에도불구하고우리나라조세당국은과세의근거인 고정사업장 이라할수있는구글플레이스토어의서버가해외에있다는점때문에현행세법상이러한사용료수익에대해서법인세를부과할수없다는문제가발생한다. 설상가상으로과세의근거가되는국내매출액에대한정확한파악조차어려운데, 이는구글과같은다국적 IT 기업들이유한회사의형태로설립되어있다는점때문이다. 130) 즉유한회사는기업의자산현황이나매출등과같은재무제표상의정보를외부에공시할의무를지지않을뿐더러외부감사를받지않아도된다는현행법령상의허점을외국계기업들이적극악용하고있는것이다. 131) 다. 과세관할국가의비협조또는묵인 2016년 EU 집행위원회가아일랜드에대해애플이납부하지않은세금을추징하라고명령한것에대해애플은물론이고아일랜드역시반발하였는데, 아일랜드정부는이러한 EC의명령이자국의과세에대한자율권을침해했다며항소를선언했다. 132) 아일랜드정부는이러한세제혜택에대한미국, EU 회원국등의비난여론이거세지자결국 2014년에 더블아이리시 시스템이불가능해지도록세법을 2020년까지개정하겠다는방침을밝혔다. 133) 그럼에도불구하고아일랜드는다국적기업유치를위해 127) 안종석 전영준, 앞의책, 170면이하. 128) 안종석, 앞의글 ( 다국적 IT 기업의조세회피행태와시사점 ), 12면이하. 129) 2016 대한민국무선인터넷산업현황, 한국무선인터넷산업연합회, 2016, 27면참조. 130) 강철승, 앞의논문, 172-173면. 131) 강철승, 위의논문, 172-173면. 132) 아일랜드는이러한세법상의지원을통해다국적기업의자국유치를촉진하고, 고용을창출함으로서열악한재정상황을개선하려하고있다고한다. 애플세금폭탄에왜아일랜드가반발할까, ZDnet Korea, 2016.11.09., <http://www.zdnet.co.kr/news/news_view.asp?artice_id= 20161109112140 (2017.11.03. 최종접속 )> 참조.

62 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 법인세를 12.5% 에서 6.25% 까지대폭인하하기로함으로써 134) 다시한번논란의중심에섰다. 이처럼경제기반이부족한국가에서다국적기업을유치함으로써비록작은금액일지라도법인세를징수하고, 자국내에서의고용창출에기여하도록유인하고자하는경우에는조세회피방지를위한국제공조가약해질가능성이있다. 더군다나법인세를추징하겠다며일방적으로다국적기업에과세를할경우해당기업의모국과의관계에서통상마찰이불거지거나보복성과세를당할우려가있다는점역시문제점으로지적되고있다. 135) Ⅲ. 구글세 관련대응 1. 세계각국의대응책 가. OECD OECD 회원국은구글과같은다국적기업이조세제도나조세조약을악용하거나조세회피처를이용하여조세를회피하는행위에대응하고자 Anti-BEPS-Actionplan ( 이하 BEPS 대응방안이라한다 ) 을공동으로개발하여 G20 국제회의에서의결하였다. BEPS 대응방안의연혁및내용에대해서는이하제4장에서자세히설명하도록한다. 나. EU 국가 EU 는역내에서의공정한과세를가능하게하고앞서설명한형태의조세회피기법 에대응하고자 EU 조세회피방지를위한패키지 (Anti Tax-Avoidance Package, 이하 ATAP) 를고안하여발표하였다. 이 ATAP 의구체적인내용에대해서는이하제 4 장에 133) 아일랜드, 2020년까지 ' 더블아이리시 ' 폐지, 연합뉴스, 2014.10.15., <http://www.yonhapnews. co.kr/international/2014/10/15/0601360000akr20141015030000093.html (2017.11.06. 최종접속 )>. 134) 조세회피처아일랜드법인세율 6.25% 로대폭삭감, 연합뉴스, 2015.10.14., <http://www.yonhapnews.co.kr/bulletin/2015/10/14/0200000000akr20151014191200085. HTML (2017.11.06. 최종접속 )>. 135) ' 밀린숙제 ' 구글세, 이번엔도입될까, 경향비즈, 2017.07.09., <http://biz.khan.co.kr/khan_ art_view.html?artid=201707090954001&code=930201#csidx0740cb925174f7196942da70916 d379 (2017.11.03. 최종접속 )>.

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 63 서자세히설명하도록한다. 이러한공동의대응과더불어각회원국별로차별성이있는구글세관련규정들이있다. 우선영국은 2015년부터연매출이 1천만파운드이상인다국적기업이자국내에서발생한수익을해외로이전하려는경우에는이에대해 25% 를법인세로부과하는 Diverted Profits Tax( 우회이익세 ) 제도를제정하여실시하고있다. 136) 독일과프랑스는지금까지 구글세 논쟁을주로저작권법적인관점으로접근해왔다. 즉, 구글검색사이트의검색결과나또는구글뉴스와같은서비스에서뉴스콘텐츠를 발췌 하여노출시키는것이뉴스제작자의저작권을침해하므로이에대한로열티를지불해야한다는것이핵심이다. 137) 그러나최근에는다국적 IT 기업의조세회피가문제가되면서디지털플랫폼이용사업자에대한과세에공동으로대응하기로하는한편 138), 매출액에세금을부과하는균등세 (equalisation tax) 도입을추진한다고한다. 139) 2. 우리나라의대응 이하제4장에서자세히설명하겠지만우리나라는 OECD 회원국으로서 2017년 6월에 BEPS 방지를위한다자협약 에서명하였다. 140) 특히나국제적조세회피행위의방지를위해필요한조치들을국내법에적극반영해나가고있다. 또한 BEPS 대응방안에규정된국가별보고제도의이행을위해다국적기업에관련정보를수집 작성하여보고서를교환할계획이다. 한편앞서설명한유한회사의공시의무관련문제를해결하기위하여 주식회사의외부감사에관한법률 ( 법률제14242호 ) 을전부개정하여 주식회사등의외부감사에관한법률 ( 법률제15022호, 2017.10.31., 전부개정, 시행 2018.11.1.) 로변경하고, 136) Diverted Profits Tax: guidance, HMRC, 2015, 5면 ; 이찬근 김성혁, 앞의논문, 257-258면. 137) 하윤금, 앞의글, 6-7면. 138) 프랑스 독일, 미국계 IT 기업과세강화공동해법모색, 연합뉴스, 2017.08.10., <http://www. yonhapnews.co.kr/bulletin/2017/08/10/0200000000akr20170810002600081.html (2017.11.03. 최종접속 )>. 139) 미국기업조세회피막는 EU " 매출에과세 " 초강수, 한국경제, 2017.09.11., <http://news.hankyung. com/article/2017091025371 (2017.11.05. 최종접속 )>. 140) 기획재정부, BEPS 방지다자협약 서명, 2017년 6월 8일보도자료, 1면.

64 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 유한회사에대한외부감사제도를도입 ( 제2조제1호, 제4조 ) 하고, 외부감사이후에는대통령령으로정하는바에따라재무제표와감사인의감사보고서를비치 공시하여야한다 ( 제23조제5호 ) 고하여 공시의무 를명확히함으로써구글과같은기업의조세회피에대응하고자하였다. 또한오세정의원이대표발의한 전기통신사업법 일부개정법률안 ( 의안번호 2007471) 을통해부가통신사업의시장영역의공정한경쟁환경을조성하려는시도가이루어지고있다. 이개정법률안에따라법률개정이이루어질경우에는네이버나구글과같은국내외대형부가통신사업자에대해서 경쟁상황평가 실시를위한필요한자료의제출을요청할수있도록함 ( 안제34조및제104조제5항제5호신설 ) 으로써해당기업의기업정보를확보할수있게되고, 그결과당국의과세근거로활용될수있을것으로기대된다. 제 3 절초국가적조세범죄관련형사사건분석 Ⅰ. 일명 완구왕 사건 일명 완구왕 사건은국세청이해외현지에조사원을파견하여거액을탈세한기업을찾아낸첫번째사례이면서국내에서납세의무를부담하는해외원천소득을조세회피처에설립한페이퍼컴퍼니를통해은닉한경우에대한형사책임이본격적으로문제된첫번째사례라는점에서의의를찾아볼수있다. 141) 피고인 A(( 주 )** 엔터프라이즈대표, 일명 완구왕 142) ) 는 437억원을포탈하고 947억원상당의재산을해외에은닉 도피한혐의 ( 조세포탈죄및재산국외도피죄 ) 로불구속기소되어, 제1심에서는무죄가선고되었고, 제2심에서는징역 3년및벌금 250억원을선고받았다. 현재이사건은 2014도9026 로소송계속중이다. 141) 정성윤, 역외탈세관련주요사건이분석을통한조세포탈죄처벌법령의개선방안, 조세연구제 14 권제 3 집 (2014.12), 276 면. 142) 피고인 A 는해외에서수집인형으로선풍적인인기를불러일으켰던 비니베이비 (beanie baby) 등을미국에수출하는사업으로큰수익을올려일명 완구왕 으로불렸다 ( 아시아경제, 2012-02-10).

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 65 1. 사건개요 피고인 A는 1987년에봉제완구제조업체인 ( 주 )00, 1994년에 ( 주 )00물산및 2001년에 ( 주 )** 엔터프라이즈를각각설립하여각각대표이사로재직하면서, 1996.5. 에홍콩에자본금미화 10만달러를해외직접투자형식으로투자하여현지법인인 Gundo HK 를설립한다음중국에서제조한봉제인형을미국 Ty 사로수출하여왔는데, 그과정에서 Gundo HK 이외에 Gundo International 을설립하여중국의제조공장과미국 Ty 사를연결하는봉제인형수출업을영위하고있었다. 피고인 A는이러한홍콩법인에서발생한매출액의규모등을숨기기위하여영국령버진아일랜드 (BVI), 말레이시아리부안등조세회피처를근거지로하여 Golden Quater Ltd 등 7개의페이퍼컴퍼니를설립한다음, 홍콩현지법인에서이전받은금원을기초로페이퍼컴퍼니명의의계좌를운용하여, 1 홍콩현지법인을이용한소득탈루, 2 홍콩현지법인차명주주배당소득탈루, 3 페이퍼컴퍼니명의계좌에서발생한예금이자소득탈루, 4 스위스비밀계좌에서발생한예금이자소득탈루, 5 페이퍼컴퍼니명의로발생한대여금이자소득탈루, 6 페이퍼컴퍼니명의로국내투자조합에투자하여발생한배당소득탈루, 7 페이퍼컴퍼니명의로취득한비상장주식에대한배당소득탈루등사기기타부정한행위로서 2000년과세연도부터 2008년도관세연도까지총약 1,136억원상당의소득을신고하지아니하여종합소득세약 437 억원을포탈하였다. 한편피고인 A는 1997년부터 2006년까지국내에거주지를두고있었다. 또한피고인 A는홍콩에서영위한해외직접투자사업인봉제인형수출사업에서발생한매출액중과실에해당하는이익금의회수의무에위반하여, Gundo International의운영수익금을국내로반입하지않고 2000.1. 경부터 2002.11. 경까지 Golden Quater Ltd 등페이퍼컴퍼니명의의계좌로송금하여총약 947억원상당을국외에서은닉또는처분하여이를도피시켰다. 143)144) 143) 사건개요는서울중앙지방법원 2012.2.9. 선고 2011 고합 119 판결문 2~15 면의 [ 공소사실 ] 및서울고등법원 2014.6.27. 선고 2012 노 594 판결문 44~45 면을정리한것임 144) 또한정성윤, 위의글, 276 면 ; 한국공인회계사회, 사기나기타부정한행위, 2017, 163 면이하 ; 박주영 이상신, 거주지국변경에의한조세회피사례의평가및그시사점에관한연구 선박왕과완구왕사례를중심으로, 세무와회계저널제 15 권제 1 호 (2014.2), 39 면이하등참조.

66 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 2. 제 1 심 145) 제 1 심은피고인 A 의조세포탈및재산국외도피혐의에대해모두무죄를선고하였다. 가. 조세포탈 ( 특가법위반 ( 조세 ) 및조세범처벌법위반 ) 관련 조세포탈과관련하여, 위의 7가지포탈유형별로공소사실을판단하면서이사건공소사실전부에대하여각각충분한증명이부족하다는이유로무죄를선고하였다. (1) 국내거주자로서종합소득세납부의무를부담하는지여부와관련하여서는, 2007.7. 경미국영주권 (permanent residence) 을포기하기전까지는한미조세협약에따라서미국거주자로만간주되어해외원천소득에관한종합소득세를국내과세관청에납부할의무가있었다고할수없다고하였다. (2) 조세포탈여부와관련하여, 1 홍콩현지법인을이용한소득탈루 부분에대하여는 a 홍콩현지법인으로부터 BVI 소재법인들에송금된운영수익인출금원을피고인 A 개인에게귀속된것으로볼수있는지여부, b 더나아가서이를피고인 A 개인의배당소득으로볼수있는지여부, c 검사가적시하고있는 ⅰ) 1998.4.30. 자이사건취소신고행위, ⅱ) BVI 소재법인들을비롯한역외법인들및스위스은행계좌를이용하여운영수익인출금원을관리한행위, ⅲ) 법적으로 Gundo International과구분되는 MOA를설립한행위들을조세포탈행위라고인정할수있는지여부등에대한쟁점에대하여모두인정하지않았다. 그리고 2 홍콩현지법인차명주주배당소득탈루 부분에대하여도차명계좌를사용한경우와마찬가지로주주의지위에관한차명행위역시오늘날경제현실에서다양한이유로행해지고있고, 따라서주주명의를빌렸다는사실만으로는구체적행위의동기, 경위등정황을떠나어느경우에나적극적인소득은닉행위가된다고단정할수는없다고하였다. 3 페이퍼컴퍼니명의계좌에서발생한예금이자소득탈루, 페이퍼컴퍼니명의로발생한대여금이자소득탈루, 페이퍼컴퍼니명의로국내투자조합에투자하여발생한배당소득탈루 및 페이퍼컴퍼니명의로취득한비상장주식에대한배당소득탈루 부분에대하여는검사가제출한증거만으로는 a BVI 소재법인들명의계좌에서위운영수익인출금원을 145) 서울중앙지방법원 2012.2.9. 선고 2011 고합 119 판결

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 67 원천으로하여발생한이자, b Crest Trade Ltd가 Golden Flag Asset으로부터받은이자, c Premier Group International Inc와 Halcyon Investor Ltd가각코웰투자조합으로부터받은배당소득, d Core Capital Corporation이열림기술로부터받은배당소득등은모두피고인 A 개인의소득으로보기어렵다고하였다. 4 스위스비밀계좌에서발생한예금이자소득탈루 부분에대하여는검사가제출한증거만으로는 Sunbeanz 명의의계좌등스위스비밀계좌에입금되어있는금원이피고인 A 개인에게귀속되는것이라고단정하기어렵고, 나아가위각계좌에서발생한이자소득등이피고인 A 개인에게귀속되는것이라는점역시인정하기어렵다고하였다. 나. 재산국외도피 ( 특가법위반 ) 와관련 재산국외도피 ( 특가벌위반 ) 와관련하여서는다음과같은이유로무죄를선고하였다. 1 이사건투자신고당시 투자원금및과실의회수의무의부과 에관한규정 ( 당시재정경제원장관의고시 : 외국환관리규정제12-13조, 제12-14조 ) 에대한근거법령인구외국환관리법제21조및동법시행령제30조제5항 제6항은근거법령이라할수없고, 설사근거법령 ( 구외국환거래법제6조의2, 동법시행령제9조의2) 을인정한다하더라도위외국환관리규정 ( 제12-13조 ) 에규정된 당해신고수리의조건 의내용을알수있는신빙성있는자료가없다. 2 설령검사가주장하는신고수리의조건에따라 결산후배당금 의회수의무가인정된다고하더라도이는 Gundo HK에게만해당되고, 별개의법인인 Gundo International의수익금에대하여도국내반환의무가인정된다고보기어렵다. 3 홍콩법인에서배당절차를거친다음이를 BVI 소재법인에송금하였다고볼증거가없는등홍콩법인이 BVI 소재법인에게송금한행위를배당금회수의무위반에해당한다고보기어렵다. 146) 146) 서울고등법원 2014.6.27. 선고 2012 노 594 판결문 36~39 면참조.

68 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 3. 제 2 심 147) 검사는원심판결에대하여항소하였고, 제 2 심은무죄를선고한원심을파기하고 피고인 A 에대하여징역 3 년과벌금 250 억원을선고하였다. 가. 조세포탈관련 피고인 A는 2000년과세연도에는한미조세협약에따라미국거주자로만간주되어당해연도에현실적으로귀속된소득에대하여한국과세관청에세금을납부할의무가없고, 따라서소득세포탈의고의를인정하기도어렵다. 그러나 2001 및 2002 과세연도에는국내거주자로서당해연도에현실적으로귀속된소득에대하여한국과세관청에세금을납부할의무가있고, 앞서본바와같이사기기타부정한행위로이를포탈한사실이인정된다. 따라서검사의이부분항소이유는 2001 및 2002 과세연도에해당하는부분에한하여이유있다. 고하여 2001 및 2002 과세연도의배당소득 170억원상당의종합소득세를포탈하였다고일부유죄를인정하였다. 148) (1) 피고인 A의거주자성피고인 A는 2000년과세연도에는한미조세협약에따라미국거주자로만간주되어당해연도에현실적으로귀속된소득에대하여한국과세관청에세금을납부할의무가없고, 따라서소득세포탈의고의를인정하기도어렵다. 그러나 2001년및 2002년과세연도에는국내거주자로서당해연도에현실적으로귀속된소득에대하여한국과세관청에세금을납부할의무가있다. (2) 납세의무성립 홍콩법인에서 BVI 소재법인으로송금된돈은사외유출된소득으로서실질적으로 147) 서울고등법원 2014.6.27. 선고 2012 노 594 판결 148) 조세포탈과관련하여, 검사는 2012.2.13. 원심판결전부에불복하는항소장을제출하였고, 항소이유서제출기간만료일인 2012.3.19. 이사건항소이유서를제출하면서, 제 1 심의 7 가지탈루유형가운데 홍콩현지법인을이용한소득탈루 부분에관하여서만항소이유를기재하였다. 이에제 2 심은나머지부분은법원의심판범위가아니라는이유로검사의항소를기각하였다 ( 서울고등법원 2014.6.27. 선고 2012 노 594 판결 4 면 ).

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 69 피고인 A 에게귀속되었다고봄이상당하고, BVI 소재법인으로송금된돈은조세법의 관점에서홍콩법인의실질적주주인피고인 A 에게귀속된배당소득이라고봄이상당 하다. (3) 사기기타부정한행위의존부에관하여피고인 A에게귀속되어야할돈이 BVI 소재법인의계좌에위장된명목으로송금됨으로써한국의과세관청으로서는위돈이피고인 A에게귀속된다는사실을현실적으로알기가어렵게된점등을고려해볼때, 홍콩법인이 BVI 소재법인명의의계좌에홍콩법인의운영수입을송금한행위는 사기기타부정한행위 에해당한다고봄이상당하다. (4) 조세포탈의고의가있었는지여부홍콩법인으로부터 BVI 소재법인으로송금된돈은조세법상그실질이홍콩법인으로부터사외유출되어피고인 A에게확정적으로귀속된돈이고, 피고인 A로서는위와같은송금행위로인하여위돈이자신에게귀속된다는점은당시확실히인식하고있었다는점등을고려해볼때, 피고인 A에게는조세포탈의고의가있었다고인정된다. 나. 재산국외도피관련 149) (1) 원심에대한판단이사건에있어피고인 A에게귀속된돈은피고인들의변호인들도변론과정에서일부인정하듯이홍콩법인이그법인자체의설립목적에따라정당하게 배분 한돈이아니라, 그법인자체의이익에반하여사외로유출된재산이어서피고인들에대하여는횡령죄가성립할가능성이높다. 즉피고인 A에게귀속된돈은 국내로반입되어야할재산 이아니라 홍콩법인으로복귀되어야할재산 일가능성에대한합리적의심이존재한다. 법령규정에의하여국내로반입되어야하는재산은적법한재산에한정되지위법 149) 제 2 심제 12 회공판기일에재산국외도피에관하여 예비적공소사실 을추가하는내용의공소장변경이이루어졌다.

70 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 한재산까지포함되는것은아니다. 이는조세법적관점에서위법소득에대하여도과세처분이가능한것과명백히구별된다. 경제적실질의측면에서보더라도, 피고인 A에게귀속된위돈은홍콩법인에반환되어해당법인세등을지급한나머지잔액이홍콩법인에유보되거나적법한배당결의를거쳐배분되어야지그러한절차없이당연히국내로반입되어야하는것은아니다. (2) 당심에서추가된예비적공소사실 150) 에관한판단이부분공소사실이유죄로인정되기위해서는 BVI 소재법인으로송금된돈이홍콩법인의실질주주인피고인 A가위법인에대하여가지는배당금청구권에따라회수한돈이라는사실이인정되어야한다. 그러나검사가제출한모든증거를살펴보아도, 위와같이송금된돈이피고인 A가배당금청구권을행사한결과지급된돈이라는점을인정하기에부족하고달리이를인정할증거가없다. 오히려앞서본바와같이위돈은피고인들이횡령한위법한소득으로홍콩법인에반환되어야할돈일수도있다는점에대한합리적의심이존재하므로, 이부분공소사실은결국범죄의증명이없는경우에해당한다. < 표 3-3-1> 제 1 심및제 2 심판단비교 ( 완구왕사건 ) 151) 주요쟁점제 1 심제 2 심 거주자인정여부부정부분인정 홍콩현지법인에서 BVI 소재법인으로송금된운영수익인출금원의피고인 A 개인에게귀속된것으로볼수있는지여부 부정 인정 이를피고인의배당소득으로볼수있는지여부부정인정 BVI 소재법인들을이용하여운영수익인출금원을관리한행위등을조세포탈행위라고인정할수있는지여부 부정 인정 국외재산도피부정부정 150) 예비적공소사실은적용법조를채권회수명령및거주자의채권회수의무를규정한구외국환거래법제 7 조제 1 항 제 2 항, 구동법시행령제 12 조제 1 항 제 2 항으로구성하여, 피고인 A 는이법령에위반하여국내에반입하여야할대한민국국민의재산합계총약 947 억원상당을국외에서은닉또는처분하여이를도피시켰다는것이다. 151) 정성윤, 위의글, 277 면재구성

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 71 Ⅱ. 일명 선박왕 사건 선박왕사건은국세청사상최대의역외탈세사건이라는점에서의미가있다. 피고인 A(** 상선회장, 일명 선박왕 ) 는종합소득세약 1,672억원과피고인 A가대표자로있는 CCCS( 법인 ) 의법인세약 582억원을포탈한혐의 ( 특가법위반, 조세 ) 등으로기소되어, 1심에서징역 4년및벌금 2,340억원을선고받았고, 제2심에서는징역 8월에집행유예 2년을선고받았다 ( 같이기소된 CCCS( 법인 ) 는 1심에서벌금 265 억원을선고받았고, 2심에서무죄를선고받았다 ). 대법원에서는피고인및검찰의상고를모두기각하여형이확정되었다. 1. 사건개요 피고인 A는서울에사무실을두고있는 해운을비롯하여 ** 상선, ** 쉬핑한국영업소등의국내법인들과일본법인인 ** 쉬핑재팬, 홍콩법인인 ( 공동 ) 피고인 CCCS, ** 쉬핑홍콩, 조세회피처인케이만군도에설립된 ** 홀딩, ** 탱커홀딩등의외국법인들로구성된시도그룹을실질적으로운영하는자로서, 위 ** 홀딩, ** 탱커홀딩, ** 쉬핑홍콩, CCCS 등의대표자로등재되어있다. 피고인 A는적어도 2006년부터는국내에주소를둔국내거주자로서피고인의소득에대하여는국내과세관청에이를납세할의무가있음에도불구하고, 1 ** 홀딩등의배당가능유보소득, 2 조선회사들로부터의어드레스커미션소득, 3 페인트, 윤활유공급업체들로부터수취한리베이트소득, 4 중고선박매매와관련하여취득한리베이트소득, 5 런던의배당소득등에대하여, 다수의페이퍼컴퍼니를이용한단계적출자구조및주식의명의신탁을통해피고인이사실상 100% 주주인사실을은폐하고, 다수의페이퍼컴퍼니명의로해외에계좌를개설하여수익금을해외에서수령, 관리하면서재산의보유사실을은닉하는방법으로소득에대한과세당국의추적을피하였을뿐만아니라, 과세관청의추적을근본적으로차단하기위하여피고인이마치대한민국거주자가아닌것처럼하는등사기기타부정한행위로서조세회피처인 2006년 ~ 2009년귀속년도의케이만군도에설립된 ** 홀딩등의배당가능유보소득등총약 4,760억원상당의종합소득을신고하지아니하여종합소득세

72 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 총약 1,672 억원상당을포탈하고, 2006 년 ~ 2008 년귀속년도의총약 2,331 억원 상당의홍콩법인의법인소득을신고하지아니하여법인세총약 582 억원상당을포탈 하였다. 152)153) 2. 제 1 심 154) 제1심은피고인 A에대하여국내거주자성및사기기타부정한행위를통한종합소득세및법인세포탈을인정하여징역 4년에벌금 2,340억원을선고하고법정구속하였다. 거주자성과관련하여서는, 1 피고인 A 및가족의생활관계, 국내자산보유현황, 국내에서의직업 경제 사회활동, 국내병의원등이용등을고려해볼때피고인 A는국내에주소를둔개인에해당하여소득세법상의 거주자 로서의납세의무를부담한다고봄이상당하고, 가사피고인권혁이한국과일본의이중거주자로인정되어한일조세조약을적용한다하더라도피고인 A는여전히한국거주자로서의소득세납세의무를부담하며, 2 또한 CCCS의실질적관리장소는국내에있다고봄이상당하여 내국법인 에해당하여원천지를불문한모든소득에대하여법인세를납부할의무가있다고하였다. 사기기타부정한행위와관련하여서는, 1 ** 그룹의기획관리팀이피고인 A의지시에따라또는자체적으로 회계법인이나홍콩 PWC 등의회계법인으로부터수시로한국, 일본, 홍콩에서의과세위험에대비한세무자문을받은사실, 위기획관리팀은피고인 A 개인및 ** 그룹계열사들에대한조세회피를위하여피고인 A의자산관리및시도그룹의조직및지배구조변경등각종계획 ( 이른바 액션플랜 ) 을수립하고, 그중상당부분을실천에옮기거나피고인 A에게보고한사실이인정되고, 더나아가다단계출자구조및케이만소재 Reid Services Ltd. 에명의신탁을통해주주임을은폐, 해외계좌를이용하여수익을관리하면서재산의보유사실은닉, 주소 재산 직 152) 사건개요는서울중앙지방법원 2013.3.12. 선고 2011 고합 1291, 1292( 병합 ) 판결문 2~18 면, 의 [ 범죄사실 ] 을정리한것임 153) 또한정성윤, 위의글, 278 면 ; 한국공인회계사회, 위의글, 157 면 ; 박주영 이상신, 위의글, 34 면이하등참조. 154) 서울중앙지방법원 2013.2.12. 선고 2011 고합 1291, 1292( 병합 ) 판결

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 73 업은폐등비거주자위장등피고인 A는해외에서소득을관리하여그추적을어렵게하거나마치자신이소득세법상국내거주자에해당하지않는것처럼위장하였음이인정되며, 2 중요서류의결재장소위장, 자금흐름등업무처리과정위장, 형식적위탁계약체결, 형식적직원파견, 전산서버홍콩설치모의, 세무조사에대비한자료은닉등 CCCS의대표이사인피고인 A를비롯한 ** 그룹내부조직원들이위회사에대한법인세부과위험을회피하기위하여모의하고, 마치위회사에서자동차해상운송업무가실질적으로수행되는것처럼위장한사실이인정된다고하였다. 3. 제 2 심 155) 제2심에서는제1심에유죄를인정한부분가운데다음과같은부분에대하여무죄를선고하여, 피고인 A에대하여원심을파기하고징역 8월에집행유예 2년을선고하였다. 1 조선소들과체결한이른바어드레스커미션계약의당사자는 ** 홀딩또는각단선회사이고, 페인트및윤활유공급업체들로부터수취한리베이트계약의상대방은 ** 쉬핑 ( 홍콩, 재팬, 한국영업소 ), 에이전시등인점, 선주가선박이완성되어용선료를받을때까지사용할자금이없는경우조선소로부터어드레스커미션을받아선박건조감독비용이나선용품등의구입비용을지출하는해운업계의관행이있는것으로보이는점, 피고인 A가 에이전시돈의일부를선박건조관련비용및홍콩사무실매입에사용하기도하였던점, 피고인 A는위어드레스커미션등을개인적인용도로사용한사실이있으나그돈을 에이전시로부터차용하였던것으로보이는점등에비추어, 조선소, 윤활유및페인트공급업체들로부터지급받은어드레스커미션및리베이트수입이피고인 A에게귀속되었다거나피고인 A의개인용도로지출되었다고단정하기어려워조선회사들로부터의어드레스커미션소득및페인트, 윤활유공급업체들로부터수취한리베이트소득에대하여는피고인 A가납세의무를부담하지아니한다. 2 피고인 A의 ** 홀딩등으로부터의배당가능유보소득은구조세범처벌법에서 155) 서울고등법원 2014.2.21. 선고 2013 노 874 판결

74 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 정한세무회계와기업회계와의차이로인하여생긴금액에해당하는것이라고보아야하고, 그에따라피고인 A가 ** 홀딩등으로부터의배당가능유보소득에대하여이를사기기타부정한행위로써포탈한경우에는해당하지않는다. 3 공소사실이들고있는사기기타부정한행위인 a 페이퍼컴퍼니를이용한다단계출자구조및주식의명의신탁을통한주식보유사실은폐, b 대한민국거주자가아닌것처럼가장하여과세당국의추적회피, c 해운이실제 CCCS의자동차운송사업의주요업무를전반적으로수행하고있음에도형식상에이전트계약체결을통해 해운이마치 CCCS의단순한에이전트에불과한것처럼가장한사실등에관하여는검사가이부분에관하여제출한증거들만으로는이를인정하기부족하고달리이를인정할증거가없다. < 표 3-3-2> 제 1 심및제 2 심판단비교 ( 선박왕사건 ) 156) 주요쟁점 제1심 제2심 종합소득세납부의무자여부 ( 거주자인정여부 ) 인정 인정 홍콩법인의내국법인및선박왕의홍콩법인대표자여부 인정 인정 조세회피처에설립된법인의배당가능유보소득탈루여부 인정 인정 조선회사들로부터취득한어드레스커미션소득및페인트등공급업체들로부터취득한리베이트소득의납세의무자 피고인 A 조세회피처에설립된법인 중고선박매매와관련하여취득한리베이트소득의납세의무자피고인 A 피고인 A 일본법인으로부터받은배당소득의납세의무자피고인 A 피고인 A 역외소득은닉을위한사기기타부정한행위인정여부 소득세 : 인정법인세 : 인정 소득세 : 일부인정, 법인세 : 부정 4. 대법원 157) 대법원은피고인및검사의상고를모두기각하여형이확정되었다. 주요내용을 살펴보면다음과같다. 1 관련규정이나법리에따를때원심의판단은정당하고, 어드레스커미션및 156) 정성윤, 위의글, 278~279 면재구성 157) 대법원 2016.2.18. 선고 2014 도 3411 판결

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 75 리베이트소득과관련하여판단한내용에위법이없다. 2 검사는, 위어드레스커미션및리베이트가 ** 홀딩과 에이전시의소득이라면이는 ** 홀딩과 에이전시의배당가능유보소득에해당하고국제조세조정에관한법률제17조에따라 ** 홀딩등의 100% 주주인피고인 A에게배당간주소득으로서납세의무가성립한다는취지로주장하나, 이사건에서검사는피고인 A가위어드레스커미션등을직접수수함으로써소득세법에따라부담하게되는납세의무에관하여서만조세포탈죄로기소하였을뿐이므로, 공소장변경이없이는위어드레스커미션등이 ** 홀딩과 에이전시에귀속됨으로써법률에따라피고인 A에게배당간주되어발생하는납세의무에관한조세포탈죄로처벌할수없음은불고불리의원칙에비추어명백하다. 따라서이부분상고이유의주장은받아들일수없다. 3 원심은피고인 A의자금을관리한공소외인과피고인 A와의관계, 피고인 A가공소외인명의의계좌를이용하게된동기및경위등에비추어, 피고인 A가해외법인의대표이사인공소외인명의의계좌에자신의소득을입금하게하고자신의목적을위하여그계좌에서지출하여사용하게함으로써국내과세관청으로하여금자신의소득발견을어렵게한것은피고인 A에대한조세의부과징수를불능또는현저히곤란하게만든것에해당한다는등의이유로, 피고인 A가이와같은방법으로중고선박매매와관련하여취득한리베이트소득및 도쿄의배당소득에관하여조세를포탈하기위한사기기타부정한행위를하였다고판단하였다. 이러한원심의판단은앞서본법리에부합하는것으로서정당하고, 거기에조세범처벌법상 사기기타부정한행위 에관한법리등을오해한위법이없다. 158) 4 원심은 a 선박의편의치적, 다단계출자구조, 주식의명의신탁및특수목적법인의설립등은해상운송에서일어날수있는위험을선박자체에한정시키기위한해운업계의관행으로보이는점, b 피고인 A가이사건배당가능유보소득에관한 158) 일반적으로다른사람명의의예금계좌를빌려예금하였다고하여차명계좌를이용하는점만으로구체적행위의동기, 경위등정황을떠나어느경우에나적극적소득은닉행위가된다고단정할것은아니지만, 장부에의허위기장행위, 수표등지급수단의교환반복행위기타의은닉행위가곁들여져있는경우, 차명계좌를이용하면서여러곳의차명계좌에분산입금하거나순차다른차명계좌에의입금을반복하는행위또는단 1 회의예입이라도명의자와의특수한관계때문에은닉의효과가현저해지는등으로적극적은닉의도가있다고인정되는경우에는조세의부과징수를불능또는현저히곤란하게만든것으로서 사기기타부정한행위 에해당할수있다 ( 본판결의판결요지 ).

76 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 납세의무를부담하게되었을뿐주식의명의신탁에서더나아가위소득에대한조세를포탈하기위하여적극적인행위를하였다고보기어려운점, c 피고인 A가비거주자가되기위하여취한일련의조치들은허위또는가장행위에해당하지않는점등을앞서본관련규정과법리에비추어살펴보면, 피고인 A가다수의페이퍼컴퍼니를이용하여단계적인출자구조를만들고그주식을명의신탁한행위나피고인 A와그가족들명의로보유하던국내자산을양도하는등비거주자가되기위하여행한행위들이조세를포탈하기위한적극적인사기기타부정한행위에해당한다고볼수없는바, 원심의이유설시에일부미흡한부분이있으나, 피고인 A에게종합소득세포탈에관한사기기타부정한행위가인정되지않는다는결론은정당하고, 거기에구조세범처벌법상 사기기타부정한행위 에관한법리등을오해하여판결에영향을미친위법이없다. 159) Ⅲ. 일명 벤처왕 사건 일명 벤처왕 사건은조세회피처에설립된법인을이용한우회거래에대해모든심급이무죄를선고한사건이다. 피고인 A는조세회피처인말레이시아라부안에설립된법인을이용한우회거래를통하여약 29억원의법인세를포탈한혐의로기소되었으나, 1심은전부무죄를선고하였고, 2심과대법원은각각검사의항소, 상고를기각하여판결이확정되었다. 1. 사건개요 피고인 A 160) 는조세회피처인말레이시아라부안에설립한 PGC 의최대주주이며 호텔등에유료티브이 (Pay TV) 와인터넷제공을주된사업으로하는 MPL( 싱가포르 소재 ) 의대표이사였으며, 내국법인 ** 링크를사실상운영하고있었다 (PGC 가 ** 링크의 159) 명의를위장하여소득을얻더라도, 비거주자또는외국법인의명의사용등과같이명의위장이조세회피의목적에서비롯되고나아가여기에허위계약서의작성과대금의허위지급, 과세관청에대한허위의조세신고, 허위의등기 등록, 허위의회계장부작성 비치등과같은적극적인행위까지부가되는등의특별한사정이없는한, 명의위장사실만으로구조세범처벌법제 9조제1항에서정한 사기기타부정한행위 에해당한다고할수없다 ( 본판결의판결요지 ). 160) 이사건에서는피고인 A를포함한공동피고인이 3명이다.

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 77 100% 주식을소유 ). 피고인 A는일본통신회사에싱가폴법인 MPL의모든지분에대한매각협상이타결되자내국법인 ** 링크가보유하고있는 MPL의주식을미리조세회피지역에있는 PGC로저가에양도하여보유하다가일본통신회사에고가로이전함으로써내국법인 ** 링크가 MPL 주식양도로취득할소득을축소시키는방법으로, 2008년도결산신고를함에있어위주식매도대금을실제가격인주당 5.737033달러씩총미화 29,715,312달러가아닌, 탈세를위해저가로양도한주당 3.403270달러총액미화 17,627,444달러로매각하였다는내용으로법인세의과세표준과세액을과소신고한후납부기한을도과함으로써사기기타부정한행위로써 2008년도법인세약 29억상당을포탈하였다. 161) 2. 제 1 심 162) 제1심은피고인 A에대하여납세의무가있다고보기어렵고, 설사실질과세의원칙에따라법인세납부의무를부담한다고하더라도사기기타부정한행위를인정하기어렵다는이유로무죄를선고하였다. 법인세납세의무와관련하여 1 이사건제1, 2 주식양도계약당시피고인은 MPL 주식의매각뿐만아니라 MPL의일본주식시장상장도병행하여추진하고있었으며, 이사건제1 주식양도계약은 MPL의 IPO를위한일련의절차였던것으로보이고, 2 제2 주식양도계약은많은전제조건이있는계약으로서매수회사인일본회사이사회의승인이불확실하였고, 불과 3~4개월전에도일본회사와의계약이거래성사직전에결렬된바있는등이사건제1 주식양도계약당시제2 주식양도계약이확정적으로예정되어있었다고보기어렵고, 3 주식의양도차익이 ** 링크에게실제로귀속되었다고볼만한증거도없을뿐만아니라특히 ** 링크는 PGC의자회사인바, 특별한사정이없는한자회사가모회사를통하여이사건주식의양도이익을실질적으로지배 관리하였다고보기도어렵기때문에 - 법인세법상부당행위계산부인조항또는국제조세조정에관한법률상이전가격과세제도에따른 ** 링크의조세납부의무는별론으로하 161) 서울중앙지방법원 2012.3.30. 선고 2011 고합 1164 판결참조. 162) 서울중앙지방법원 2012.3.30. 선고 2011 고합 1164 판결

78 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 고 - 실질과세의원칙에따라 ** 링크가일본회사에이사건주식을주당 5.737033달러에매도한것으로인정하여 ** 링크에게법인세납부의무가있다고보기어렵고, 달리이를인정할증거가없다고하였다. 사기기타부정한행위에해당하는지여부와관련하여서는, 설사실질과세의원칙에따라법인세납부의무가인정된다고하더라도, 1 ** 링크는관할세무서에 2008년도결산신고를함에있어이사건제1 주식양도계약내용을법인세의과세표준과세액신고를한것으로보이고, 하나은행외국환은행장에게도외국환거래규정에따라이사건제1 주식양도계약을통하여해외직접투자사업을청산하였음을신고하였으며, 2008년도재무제표에대한감사보고서에이사건제1 주식양도계약을기재하여이를공시하는등피고인은이사건제1, 2 주식양도계약에관한내용을모두공개한점, 2 조세회피지역에소재한법인과거래를하였다는사정만으로 사기기타부정한행위 를하였다고보기는어렵고이사건제1 주식양도계약에국내조세를회피할목적이있다고단정하기어려운점등을고려해볼때, 검사가제출한증거들만으로는피고인들이적극적은닉의도아래조세의부과징수를불가능하게하거나현저히곤란하게할정도의위계기타부정한적극적행위로서조세를포탈하였다고보기어렵고, 달리이를인정할증거가없다고하였다. 3. 제 2 심및대법원 가. 제 2 심 제2심은다음과같은이유로검사의항소를기각하였다. 163) 1 실질과세원칙에따른납세의무의존부에대한원심의판단은정당한것으로수긍이되고, 거기에검사가주장하는바와같은사실오인내지법리오해의잘못이없다. 2 사기기타부정한행위에해당하는지여부와관련하여, 원심이설시한사정이외에도 a 제2주식양도계약은 PGC와일본회사간의계약으로, PGC와일본회사는외국법인으로서원칙적으로국내원천소득에대해서만법인세납부의무를부담하고, MPL 주식은외국법인이발행한주식으로유가증권시장에상장되거나코스닥시장에 163) 서울고등법원 2012. 8. 17. 선고 2012 노 1087 판결

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 79 등록된것이아니어서그양도로인하여발생하는소득은국내원천소득에해당하지않으므로 PGC는제2주식양도계약에대하여과세관청에신고할의무도없는것으로보이는점, 2 PGC와일본회사는제2주식양도계약당시그계약내용을언론을통해공개하였으며, 일본회사의모회사도미국증권거래위원회를통해제2주식양도계약의주요내용을공시하였던점, 3 국세청은실제로위언론보도자료와매지링크에대한감사보고서에기재되어있는제1주식양도계약의내용을토대로조사한후조세를부과한점, 4 제1주식양도계약의내용을모두공개한이상제1주식양도계약과관련한주식매수의향서나이사회의사록을소급하여작성하였다는점만으로는조세의부과징수를불가능하게하거나현저히곤란하게할정도의위계기타부정한적극적행위로보기어렵고, MPT와의옵션약정을결산보고서및감사보고서에기재하지않았다고하더라도이는제1, 2주식양도계약과직접적인관련이없는것이어서이를두고위와같은부정한적극적행위라고할수도없는점등을보태어보면, 원심의위와같은판단은정당한것으로수긍이되고, 거기에검사가주장하는바와같은사실오인내지법리오해의잘못이없다. 나. 대법원 164) 대법원은관련법리와기록에비추어살펴보면, 원심의위와같은판단은정당하고, 거기에상고이유주장과같은 사기기타부정한행위 에관한법리오해, 채증법칙 위반등의위법이없다고하여검사의상고를기각하였다. Ⅳ. 일명 CJ 사건 이사건은재벌및사회저명인사들의조세도피처를활용한역외탈세가사회적문제가된가운데, 검찰이 CJ그룹이 회장의비자금조성및역외탈세에대해수사한사건이다. 혐의가운데역외탈세와관련한부분과관련하여, 피고인 A의양도소득세및종합소득세총약 234억포탈혐의에대하여 1심, 2심및대법원은모두무죄를선고하였다. 164) 대법원 2013.11.28. 선고 2012 도 10513 판결

80 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 1. 사건개요 피고인 A는 1990년대중 후반경불상의방법으로조성한해외비자금이나 CJ 등계열사법인자금을이용하여조세회피처에설립된페이퍼컴퍼니를통해자신의해외자산을증식시키기로마음먹고, 해외에서현지금융기관을통해국내주식에투자하는경우국내에는해외금융기관명의만드러날뿐실제투자자가확인되지않아과세가곤란함을기화로, 이에안전장치를더해 BVI(British Virgin Islands) 등조세회피처에페이퍼컴퍼니를설립한후, 해외차명계좌들을이용하면서, 발생한소득을또다시미국해외페이퍼컴퍼니계좌로보내는등과세관청이피고인이재현의소득임을알수없도록적극적으로은닉하여조세를포탈하였다. 즉피고인 A는 ( 공동피고인 2인포함 ) Royston 등 4개페이퍼컴퍼니를이용한 2005~2012년귀속년도양도소득세및종합소득세총약 215억원포탈, 페이퍼컴퍼니 Prime Performance 를이용한 2009, 2011, 2012년귀속년도종합소득세총약 8천만원포탈, 페이퍼컴퍼니 Topridge 를이용한 2009~2011년귀속년도양도소득세및종합소득세총약 18억원을포탈하였다. 2. 제 1 심 165) 피고인 A가형식적인귀속명의자인이사건각 SPC에대한지배권등을통하여실질적으로주식을보유하고있고, 그와같은명의와실질의괴리가조세를회피할목적에서비롯된경우에해당한다고봄이상당하므로, 과세대상을실질적으로지배 관리하는피고인이재현에게소득이귀속된것으로보아그를납세의무자로삼아야할것이라고하였다. 그러나조세포탈죄의 사기기타부정한행위 인정여부에대하여는다음과같이부정하였다. 1 오늘날조세회피처에설립된 SPC를이용하는행위자체를금하는법규는존재하지아니하고, 이사건과같이 BVI에설립된이사건각 SPC를이용하여주식을보유하는등의투자행위는합법적인행위인점, 2 동일한목적을달성하기위한여러선택 165) 서울중앙지방법원 2014.2.14. 선고 2013 고합 710, 624( 병합 ) 판결

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 81 가능한행동대안중조세를절감하는방안을선택하는것도개인에게주어진헌법상보장된자유인점, 3 국내에서차명계좌를이용하여주식을보유하는경우는과태료부과대상으로정하는등원칙적으로금지된위법행위인데반해해외 SPC를이용하여주식을보유하는경우는이를금지하는규정이없다는점, 4 해외법인이국내상장주식을취득하기위해서는, 해외에서우리나라의증권거래를대행하여줄금융기관과계약을체결하고 ( 이와같은역할을수행하는금융기관을 Global Custodian이라한다 ) 위해외금융기관이국내금융기관에국내상장주식의거래를위임하게되는바 ( 국내금융기관을 Local Custodian이라한다 ), 이사건각 SPC를이용한국내주식의취득이금융기관명의로이루어진것은위와같은거래방식에따른것이라는점, 5 이사건각 SPC보유계좌의실질적수익자 (Beneficial Owner) 는피고인으로서, 해외금융계좌개설시피고인의인적사항이제출되었던것으로보이고, 달리귀속주체를은닉하기위하여출자구조를다단계화하는방법, 귀속주체의국적을변경하는방법등의적극적인행위는없었던점등에비추어보면피고인이이사건각 SPC를이용하여주식을양도하거나배당을받은행위에조세회피목적을넘어서는불법적인 적극적소득은닉행위 가있었다고볼수없고, 검사가제출한증거만으로는조세포탈죄에서정한부정행위가있었음을인정하기에부족하고달리이를인정할증거가없다. 3. 제 2 심 166) 원심의위와같은판단을기록과대조하여면밀하게살펴보면정당한것으로인정되고, 특히이사건의경우 SPC 설립과정에서차명인을내세우거나허위의회계서류등을이용하여국내자금을국외로유출하는등의부정한행위가없는점을보태어보면, 이부분원심판결에검사가지적하는바와같은사실오인내지법리오해의잘못이없다. 166) 서울고등법원 2014.9.12. 선고 2014 노 668 판결

82 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 4. 대법원 167) 원심은, 비록피고인 A가이사건각 SPC를실질적으로지배 관리하고있어피고인 1에게과세대상소득이귀속된것으로보아야하나, 이사건각 SPC를이용하여주식을양도하거나배당을받은행위에조세회피목적을넘어서는불법적인적극적소득은닉행위가있었다는점에관한검사의증명이부족하다고판단하여이부분각공소사실을무죄로선고한제1심판결을그대로유지하였다. 원심의위와같은판단은정당하고, 거기에상고이유에서주장하는것과같은 사기기타부정한행위에관한법리 를오해하지않았다는것이다. Ⅴ. 쟁점 초국가적조세범죄행위의형사처벌과관련하여서는문제가되는것은 위의 4가지사례에서보는바와같이 행위자가납세의무자에해당하는지여부와당해행위가조세의부과 징수를불가능하게하거나현저히곤란하게하는적극적기망행위 ( 행위 ) 에해당하는지여부이다. 1. 납세의무자 ( 거주자 ) 초국가적조세범죄행위로서형사처벌이되기위해서는, 즉조세포탈죄가성립여부와관련하여서는가장쟁점이되는것이행위주체문제이다. 조세범처벌법상조세포탈죄의주체는납세의무자이기때문이다. 국내에소득세를납부할의무를부담하는자는 거주자 와 비거주자로서국내원천소득이있는개인 이어야하고, 국내에서법인세를납부할의무를부담하는 내국법인 과 외국법인으로서국내원천소득이있는법인 이어야한다. 일명 완구왕 사건에서피고인은 1992년부터가족과함께모두미국으로이주한다음그가족들은미국에계속거주해왔기때문에피고인이국내에장기체류한사실이있다고하더라도 19997~2000년까지는한 미조세협약에따라미국거주자로인정 167) 대법원 2015.9.10. 선고 2014 도 12619 판결

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 83 되어납세의무가인정되지않았다 ( 한 미조세협약에따르면한 미양국모두의거주자에해당하는경우에는 개인이그의가족과함께거주하는장소 를기준으로한다 ). 다만제2심에서 2001 및 2002 과세연도에는국내거주자로서인정되어당해연도에납부의무가인정되어유죄가인정되었다. 168) 일명 선박왕 사건에서도피고인은자신이일본에서주로생활해왔을뿐만아니라사업중심지도일본에있어일본거주자라고주장하였다. 제1심법원은 1 피고인이 1992년부터서울에주민등록상주소를두고있으면서해외법인설립을위한서류등에주민등록상주소를서울로기재해온점, 2 2006~2009년까지홍콩거주일수는연간최대 100일, 최소 2일인데비해국내거주기간은연간최대 194일, 최소 104일로피고인과부인이주로한국에서거주해왔고피고인을포함해가족이국내에서수백회에걸쳐병원진료를받은점, 3 피고인이 2004년 12월부터서울서초동 ** 상선한국총괄대리점인 해운사무실에회장실을두고그룹계열사를총괄운영하면서국내에서핵심적인경제활동을영위한점등을이유로국내거주자 ( 납세의무자 ) 로인정하였다. 169) 특히 선박왕 사건에서는피고인이대표인홍콩법인이내국법인에해당하는지여부가쟁점이되었다. 제1심에서는 외국법에따라외국에설립된법인이라할지라도그실질적인영업활동이수행됨과아울러그경영상결정이이루어지는장소가국내라면당해법인은내국법인으로간주되어야하고, 이러한장소를판정할때에는당해법인의목적및사업내용을고려하여그법인을통제하거나영업의중요사항을결정하는최고경영자기타의사결정권자의활동장소가어디인지개별적 구체적으로관찰할필요가있다. 고하면서, 2005년설립된홍콩법인이그곳에소수의경리직원정도만두고주로경리업무를담당하면서국내에 50여명의임직원이근무하는별도국내법인과포괄적업무위탁계약을체결하여사업을운영한사실, 홍콩법인의회사의수입은국내법인가지급하는위탁수수료가거의전부였으며국내법인과홍콩법인은모두피고인개인이다단계출자구조를통해궁극적으로는 100% 지분을보유하고지배하는 1인회사인사실, 피고인이주로국내에체류하였고국내에머무를경우국내법인에마련된회장실에출근하여갑회사를비롯한그룹계열사들의업무를 168) 서울중앙지방법원, 2012.2.9. 선고 2011고합119 판결 ; 서울고등법원 2014.6.27. 선고 2012노 594 판결. 169) 서울중앙지방법원 2013.2.12. 선고 2011고합1291, 1292( 병합 ) 판결 ; 파이낸셜뉴스, 2013-02-12.

84 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 수행한점등홍콩회사의상업적의사결정및중요한관리행위가주로국내에서이루어졌다고보아, 비록홍콩법인의주사무소가홍콩에있고, 홍콩이홍콩법인의설립준거법국가이며, 회계기록보관지가홍콩이라는점만으로는갑회사의실질적관리장소가국내에존재한다는점을뒤집기에부족하다며갑회사가내국법인이라고보았다 ( 다만이러한행위자체만으로는적극적인기망행위를인정하기어렵다고하였다 ). 170) 2. 적극적기망행위 대법원은조세포탈죄 ( 조세범처벌법제9조제1항 ) 성립하기위해서는당해행위가조세의부과 징수를불가능하게하거나현저히곤란하게하는적극적기망행위 ( 사기기타부정한행위 ) 에해당하여야한다고일관되게밝히고있다. 171) 가. 명의위장또는거래은닉행위 일명 선박왕 사건 (2심및대법원 ) 에서는다수의페이퍼컴퍼니를이용하여단계적인출자구조를만들고그주식을명의신탁한행위나가족들명의로보유하던국내자산을양도하는등비거주자가되기위하여행한행위자체만으로는조세를포탈하기위한적극적인사기기타부정한행위에해당한다고볼수없다고하였다. 페이퍼컴퍼니를설립하고이를이용하는행위자체는 과세를회피하기위한수법인은닉이나조작행위등이수반되지않는한 단순한조세회피행위로서조세포탈죄를인정하지않았다. 172) 이와같은맥락에서일면 벤처왕 사건에서도조세회피지역에소재한법인과거래를하였다는사정만으로사기기타부정한행위를인정하지않았으며, 그리고일면 CJ 사건에서도소득의귀속주체를은닉하기위하여출자구조를다단계화하거나귀속주체의국적을변경하는방법등의적극적인행위가없는경우에는해외 SPC를이용하여주식을양도하거나배당을받은행위만으로는 사기기타부정한행위 를하였다고보기는어렵다고하였다. 170) 이창, 법인세법상내국법인인정요건인 실질적관리장소 판단기준, 서울대학교법학제54권제4호 (2013.12), 238-239면 ; 서울중앙지방법원 2013.2.12. 선고 2011고합1291, 1292( 병합 ) 판결 171) 대법원 2016.2.28. 선고 2014도3411 판결등참조. 172) 서울고등법원 2014.2.21. 선고 2013노874 판결 ; 대법원 2016.2.18. 선고 2014도 3411 판결.

제 3 장초국가적조세범죄유형과사례 85 나. 소득은닉등수반행위 일명 완구왕 사건 (2심및대법원 ) 에서는조세회피처법인이나스위스은행계좌를이용하여운영수익인출금원을관리하여과세대상소득을은닉하는행위등은사기기타부정한행위에해당된다고판시하였다. 일명 선박왕 사건 (2심및대법원 ) 에서도 배당가능유보소득에대하여는사기기타부정한행위를부정하였지만 중고선박매매와관련한선박중개수수료등에대해서는미신고와수반행위가있어사기기타부정한행위를인정하였다.

KOREAN INSTITUTE OF CRIMINOLOGY 제 4 장 초국가적조세범죄에대한대응현황

제 4 장 초국가적조세범죄에대한대응현황 제 1 절우리나라의대응 Ⅰ. 과세당국 1. 국제탈세정보교환센터 (JITSIC) 가입 (2009 년 ) 가. JITSIC 가입 JITSIC는조세회피거래에대해가입국간과세정보를교환하고, 국제적조세회피기법및동향등각종조세회피관련정보를공유함으로써조세회피에대응하는것을목적으로 2004년출범한정보교환국제협의체로서, 당시에는미국, 영국, 일본, 캐나다, 호주등 5개국으로구성되어있었다. 173) 런던과워싱턴에회원국정보교환전문가가상주하는사무소를두고있고, 우리나라는 2009년 8월옵저버로참여하면서워싱턴사무소에국세청직원을파견하였다. 이 JITSIC는각국의과세당국간정보를공유할수있는매우유용하고강력한국제공조체제로평가되고있다. 우리나라는 2009년 3월에국제적조세회피에보다강력하게대처하기위하여국제탈세정보교환센터 (JITSIC ; Joint International Tax Shelter Information Center) 174) 에옵저버로참여하였다 (2009년현재옵저버참여국은중국, 프랑스, 독일, 우리나라등 4개국임 ). 175) 173) 국세청, 보도자료 (2009-4-8.) 174) 현재명칭은 역외탈세공조협의체 (Joint International Tax Shelter Information & Collaboration) 이다 175) 국세청, 보도자료 (2009-4-8.)

90 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 <JITSIC 양해각서 (MOU) 상설립목적 > o 조세회피기법적발 (Identify and understand abusive tax schemes) o 전문성및수범사례공유 (Share expertise, best practices, and experience in combating these schemes) o 조세회피기법및연루자정보교환 (Exchange information on abusive tax schemes, promoters, and investors) o 조세회피대처상호지원 (Enable participants to better address these schemes "Without regard to national borders) JITSIC 참여에대한효과는 1 조세회피처, 역외금융센터를통한탈세행위에실효적대처할수있다. 미국등 JITSIC 회원국들은다수의조세회피처지역과정보교환약정을체결하고조세회피처를이용한탈세혐의거래정보, 조세회피상품, 주요탈세기법등과관련된정보를수집 보유하고있기때문에이러한정보를활용할수있다. 그리고이를계기로조세회피처탈세문제에관한회원국들의전문성과수범사례를공유하고, 새로운조세회피기법정보를신속히파악함으로써이들지역을이용한국제탈세행위에보다효과적인대처가능하다는것이다. 2 우리와교역 투자관계가깊은회원국과의개별과세정보교환의확대및효율화및일반조세행정과정에서확보된회원국납세자정보의자발적교환활성화가가능하다. 3 이를통해실력과글로벌네트워크를겸비한인재양성에기여할수있다. 176) 나. JITSIC 변화 OECD 회원국국세청장회의 (2014. 10) 에서 JITSIC 해외파견관제도를폐지하고각국의국세청에서별도인원을유지하면서 OECD 네트워크공조체제로운영키로합의하였다. 기존 5개국으로시작되었던회원국은 2016년 4월 35개참여국으로확대개편되었고, 그네트워크체제전환에따라명칭을종래 Joint International Tax Shelter Information Center ( 국제탈세정보교환센터 ) 에서 Joint International Tax Shelter Information & Collaboration ( 역외탈세공조협의체 ) 로변경하였다. 177) 176) 국세청, 보도자료 (2009-4-8.) 177) 국세청, 보도자료 (2016-4-14.)

제 4 장초국가적조세범죄에대한대응현황 91 2. 역외탈세추적전담센터 발족 (2009 년 ) 당시 4대중점세정추진과제 178) 의하나로추진하고있던 국제거래를이용한탈세차단 업무의가시적성과를위해국세청차장직속으로 역외탈세추적전담센터 를 2009.11.18. 에발족하였다. 이센터는정보수집, 국제공조, 조사지원등국세청차장직속으로 3개반, 15명의과단위별도조직으로설치되었으며, 기존의 해외은닉재산전담T/F 를흡수하고전문역량을보유한인재를선발하여확대 운영하고있다. 179) < 주요임무 > o 국내외정보수집요원관리및확충 o 국외부동산 / 기업등기부, 국내외기업재무자료 D/B, 기업공시자료등관련공개정보의검색및분석 o 고액자산가등의해외재산은닉, 소득탈루혐의정보의심리분석과조사지원 o 조세범칙분야등을포함한외국과세당국과의정보협력네트워크확대 o 공격적조세회피행위 (ATP : Aggressive Tax Planning) 사례발굴및관련국제적공조체제구축등 국세청은역외탈세추적전담 T/F를운영한결과조세회피처등에기업자금을불법유출한혐의등이있는 4개기업등에대해 6개월동안세무조사를실시하였고, 조사결과탈루소득 6,244억원적출하여세액 3,392억원을과세하고관련자를조세범칙처분하였고이를계기로전담 T/F를상설조직으로전환한것이다. 2013년 4월에는 지하경제양성화자문위원회 를개최하여역외탈세현황과대응방안에대한외부전문가의자문을구하고, 고액의해외금융계좌미신고자에대한명단공개와형사처벌제도, 조세회피처재산은닉, 해외투자를가장한지능적인역외탈세자에대한조사역량의집중, 역외정보활동및주요국과의국제공조강화의지속추진할것을논의하기도하였다. 180) 178) 4 대중점세정추진과제 o 고소득전문직에대한과세철저 o 변칙상속 증여행위차단 o 국제거래를이용한탈세차단 o 자료상엄단등유통거래질서확립 179) 국세청, 보도자료 (2009-11-19)

92 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 3. 국제거래세원통합분석시스템 (ICAS) 구축 가동 (2010 년 ) 국세청은 2010.1.4. 에 국제거래세원통합분석시스템 (International Consolidated Analysis System: ICAS) 을구축 가동하기시작하였다. ICAS는세무신고자료, 여타행정자료와함께국내 외기업의재무제표등전체재무자료등을통합 전산구축함으로써국내 외거래에대한상호연계검증등종합적인분석을수행하는시스템이다. 181) 다양한국제거래관련신고자료와국내외공시자료등을상호연계검증할수있게됨으로써 역외탈세추적전담센터 를포함한국세청각부서에서국제거래분석 조사분야에서활용하고있으며, 특히, 해외투자 해외현지기업과의거래등에대한투명성을쉽고빠르게검증할수있는수단이될것으로기대되고있다. 182) 이시스템을통해 지역, 회사명, 주주, 업종등의조건으로국외기업검색이가능하며재무제표, 임원, 자회사현황등해당기업의최신정보를확인할수있기때문에 외국기업재무자료를폭넓게활용함으로써내국법인의이전가격분석및조사에서도납세자가제출하는이익률비교대상자료의타당성을객관적 종합적으로검증할수있게되었다. 183) <ICAS 시스템의주요구축자료 > 184) o 상장및외부감사대상국내법인 ( 약 2만개 ) 의재무자료일체 - 사업보고서, 감사보고서, 연결감사보고서등금감원공시자료 - 대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금, 현금흐름표, 자본변동표등재무자료일체 - 주석 ( 연결주석포함 ), 지분공시, 주요현황등기업관리자료 o 한국투자기업포함약 57백만개국외기업의재무자료등일체 ( 상용DB) - 해당기업재무자료 ( 재무제표 ), 임원, 자회사, 주주, M&A사항등최신기업정보 180) 전중훤 김영순, 역외탈세현황과개선과제, 2013, 35~36면참조. 181) 국세청, 보도자료 (2010-1-15) 182) 국세청, 보도자료 (2010-1-15) 183) 국세청, 보도자료 (2010-1-15) 184) 국세청, 국제거래세원통합분석시스템 (ICAS) 구축 가동 (2010-1-15)

제 4 장초국가적조세범죄에대한대응현황 93 Ⅱ. 국제협력관계 1. 다자간금융정보자동교환협정 (MCAA) 서명 (2014 년서명 ) 185) 다자간금융정보자동교환협정 (MCAA: Multilateral Competent Authoriy Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information) 은 OECD 및 G20을중심으로각국에납세의무가있는고객의금융정보를교환하기위하여추진되었고, 2014년 10월 29일독일베를린에서우리나라를포함한총 51개국이동협정에서명하였다. 이협정은우리나라가지난 2010년서명 (2012년국회비준 ) 한 다자간조세행정공조협약 186) 을근거로하여국가간자동정보교환의절차를구체화한권한있는당국간협정으로서, OECD 재정위원회가 2014년 2월에마련한국가간조세정보자동교환표준모델 (CRS: Common Reporting Standard) 187) 에따라협정서명국이조세관련금융정보 ( 보고대상이되는금융계좌의계좌번호 계좌잔액, 해당계좌에지급되는이자 배당소득등 ) 를매년자동으로교환하게된다. 188) < 표 4-1-1> OECD 표준모델 (CRS) 세부내용 개인보고대상계좌법인보고대상금융정보보고대상금융기관정보교환시기금융계좌소유자식별 모든계좌 ( 기존계좌 ) 25 만달러초과금융계좌 ( 신규계좌 ) 모든계좌 이자, 배당, 기타원천소득, 계좌잔액등 은행, 금융투자회사, 보험회사등 정부기관, 중앙은행, 국제기구등은원칙적으로제외 전년도말금융정보를매년 9 월까지상호교환 국적, 주소, 전화번호등을감안하여식별 기획재정부, 보도자료 (2014-10-30) 185) 국세청, 보도자료 (2016-9-12) 186) 다자간조세행정공조협약 (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters): OECD가주도하는조세행정에관한정보교환 징수협조를목적으로하는다자협약으로가입국가 지역과는별도조세조약또는정보교환협정없이도조세정보교환이가능하다. 우리나라는 2012.7.1. 일부터발효되었다 ( 기획재정부, 보도자료 (2014-2-27)). 187) CRS(Common Reporting Standard): 국가간개별협정을체결할때마다정보교환에관한협정의내용이다양하여혼란이생기는것을방지하기위하여교환될정보, 정보의수집및교환방법등에관한통일적기준을제시하기위하여 OECD가마련한공통보고기준 ( 법무법인세종, FATCA 및 CRS에따른조세정보의자동교환과역외소득 재산자진신고제도, Legal Update (2015.12.15.), 1면 ). 188) 기획재정부, 보도자료 (2014-10-30); 기획재정부, 국가간금융정보자동교환, 2015.12, 1면.

94 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 2016년 10월현재 MCAA에서명한국가및지역은총 84개국이다 (2017년시행국 53개국, 2018년시행국 31개국 ). 189) MCAA는서명국들간에별도의개별협정이체결되는것을전제로 2017년부터정보교환을시행하는것으로예정하고있기때문에, 우리정부가계속해서각국과개별협정을체결하게되면국세청은 CRS에따라해당국의금융기관에계좌를보유한한국거주자의금융정보를제공받게된다. 190) 우리나라를포함한총 53개국이자동정보교환조기이행그룹으로 2016년부터금융회사들이외국거주자의국내금융정보를확인하고 2017년 6월부터각국과세당국은동정보를각국과처음교환하게된다. 191) < 표 4-1-2> 다자간조세정보자동교환협정주요내용 조문 주요내용 보고대상계좌관련정보교환 ( 제 2 절 ) 정보교환의시기및방법 ( 제3절 ) 준수및집행에관한공조 ( 제4절 ) 비밀유지및데이터안전장치 ( 제5절 ) 협정기간 ( 제 7 절 ) 조정기구사무국 ( 제 8 절 ) 기획재정부, 보도자료 (2014-10-30). 각국은다자간조세행정공조협약과 OECD 조세정보자동교환표준모델의보고 실사규칙에따라매년마다다음의정보를자동으로교환함 - 보고대상계좌번호및해당계좌의잔액 - 계좌보유자의이름 주소 납세자번호 출생지등 - 해당계좌에지급되는이자 배당등소득 - 해당계좌를관리하는금융기관의이름 식별번호등 제 7 절의절차에따라합의된국가간정보교환개시 - 단, 정보교환및보고 실사절차에필요한입법미비시에는제외 오류로인하여부정확 불완전한정보보고가발생한경우등에는상대국에통보 통보받은국가는국내법상이용가능한적절한조치를취함 교환된모든정보는다자간조세행정공조협약에규정된비밀유지규정및기타안전장치를따름 이협정은서로정보교환을희망하는두국가가상대방국가를자국의정보교환대상국가목록에등록한날부터효력을발생함 어떤국가가상대방국가에대하여이협정에대한중대한위반이있다고서면으로통보할경우협정의효력이즉시중단됨 어떤국가가이협정에의참여나정보교환을종료할것을서면으로통보하는경우, 통보일후 12개월이지난다음달의첫째날에협정의효력이종료됨 조정기구사무국은이협정에따라서명국으로부터수취한모든통보를다른서명국들에통보함 189) 기획재정부, 보도자료 (2016-10-14.) 190) 법무법인세종, 위의글, 2면. 191) 기획재정부, 국가간금융정보자동교환, 2015.12, 2면.

제 4 장초국가적조세범죄에대한대응현황 95 각국가와맺은조세조약에따라상대국요청시과세정보등을상호교환할수 있었으나, 다자간금융정보자동교환협정을통해서정기적인금융정보교환채널이확 보된다는점에서그의의가있다. 2. 한미금융정보자동교환협정 (FATCA) 서명 (2015 년 ) 우리나라는 2015년 6월 한미금융정보자동교환협정 (FATCA) 에서명하였다. 미국은 MCAA에가입하지않은국가이며, 개별적으로 FATCA를각국가와맺고있다. 2010년 3월경미국연방법률인고용회복촉진법의일부로제정된 Foreign Account Tax Compliance Act(FATCA) 에따르면미국외국가의금융기관들은미국과세당국인 IRS(Internal Revenue Service) 에미국인의금융계좌를보고할의무를부담하게되는데, 미국은동제도의효율적인시행을위하여각국정부와협정의체결을진행하여왔고, 우리정부도 2015. 6. 에 FATCA 협정을체결한것이다. 192) FATCA 협정에따라한국이미국인의금융정보를미국에제공하게됨과동시에미국도한국거주자의금융정보를한국에제공하게된다. FATCA 비준동의안은 2016 년 9월 7일국회를통과하여즉시발효되었다. 193) < 표 4-1-3> 한미교환정보 구분미국 우리나라우리나라 미국 계좌보유자 우리나라거주자 미국시민권자, 미국거주자 특정미국인이실질적지배자인수동적비금융단체 대상계좌 개인 법인 연간이자 10 달러초과예금계좌 미국원천소득관련기타금융계좌 5 만달러초과기존금융계좌 ( 보험 연금은 25 만달러초과 ) 5 만달러초과신규예금 보험계좌 ( 기타계좌는한도없음 ) 미국원천소득관련금융계좌 25 만달러초과기존금융계좌 ( 신규계좌는제한없음 ) 교환금융정보 이자, 배당, 기타원천소득 이자, 배당, 기타원천소득, 계좌잔액 국세청, 보도자료 (2016.1.27.), 보도자료 (2016.9.12.) 192) 법무법인세종, 위의글, 1~2면. 193) 국세청, 보도자료 (2016-9-12)

96 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 < 표 4-1-4> FATCA 와 MCAA 구분한미다자 계좌보유자미국시민권자, 거주자등체약상대국거주자등 대상계좌 개인 USD 5 만초과계좌모든계좌 법인 기존계좌 : USD 25 만초과신규계좌 : 제한없음 기존계좌 : USD 25 만초과신규계좌 : 제한없음 교환금융정보이자, 배당, 기타원천소득, 잔액이자, 배당, 기타원천소득, 잔액 국세청, 보도자료 (2016-9-12) 제 2 절초국가적조세회피에대한국제사회의대응 Ⅰ. OECD/G20: 세원잠식및소득이전방지프로젝트 (Anti-BEPS-Action plan) 1. 개관 세원잠식및소득이전방지를위한대응방안, 이른바 BEPS(Base Erosion and Propit Shifting) 대응방안이란, 다국적기업등이국제거래를하는과정에서각국의조세제도의차이또는조세조약상의특혜를악용하여소득에대한과세를회피하는것을방지하여, 194) 공정한과세가실현하기위하여, OECD가연구 개발및권고안을마련하였고 2015년 11월에개최된 G20 정상회담에서승인한공동대응방안을말한다. 195) o 구글 (Google), 애플 (Apple) 아마존 (Amazon), 스타벅스 (Starbucks) 등미국의대표적다국적기업들이유럽국가에서상당한매출을기록하면서도실제로는매우미미한세금만납부 o 2012년 6월 G20 정상회의 ( 멕시코로스카보스 (Los Cabos)) 에서 BEPS ( 방지 ) 프로젝트추진의결 : OECD가주도하여 15가지세부과제에대해보고서를작성하여 G20 정상회 194) BEPS 로인한글로벌법인세수감소분이매년전세계법인세수의 4%-10%(1000 억달러 ~2400 억달러수준, 2014 년기준 ) 에달하는것으로추정된다 ( 기획재정부, 보도자료 2015-10-6) 195) 안종석 / 이상엽, BEPS 프로젝트의이해 : 주요내용과시사점, 한국조세재정연구원, 2016, 3 면이하참조 ; 세법연구센터, BEPS 이행관련국제동향, 한국조세재정연구원, 2016, 3 면.

제 4 장초국가적조세범죄에대한대응현황 97 의에보고하도록함 o 2013년 2월 OECD가 Addressing the Base Erosion and Profit Shifting 초안발간 o 1차보고서승인 (OECD 이사회 : 2014년 7월, G20 재무장관회의 : 2014년 9월 ) o 2015년 11월에개최된 G20 정상회의에 BEPS 프로젝트 15개 Action에대한최종보고서제출하였고, G20 정상회의는이를채택 이미조세회피방지를위한다양한제도들이존재하고있으나, 196) 디지털경제의발전에따라변화하는국제정세속에서새로운다자협약의필요성이대두되었다. 197) 즉, 국경의제약을받지않는온라인상에서거래가이루어지는한편, 그거래대상도기존의재화가아닌소프트웨어나스마트폰앱과같은무형의서비스를포함하게됨에따라기존의제도로는새로운형태의조세회피행위에대해효과적으로대응할수없다는문제가제기되었다. 198) 이러한새로운문제점에대응하고국제적인공조를강화하기위하여 OECD는 BEPS 대응방안을기초로하여국가간다자협약을추진하기에이른다. 이러한조세회피방지를위한국제적노력에 OECD회원국뿐만아니라다수의비회원국이참여하고있고, 199) 앞으로도협약을체결하는국가가증가할것으로예상된다. 196) 예컨대, 역외조세회피를목적으로국내소득을국외로이전하는것을규제하기위한이전가격과세제도, 조세조약의남용을방지하기위한제도또는다자간과세정보교환협정등이시행되어오고있다. 우리나라의경우에도이러한방안들이 국제조세조정에관한법률 에규정되어있다. 세계주요국의역외탈세방지를위한제도에대한자세한내용은전중훤, 역외탈세현황과개선과제, 국회예산정책처, 2013.7, 40 면이하참조. 197) 디지털경제의정의와범위에대해서는아직까지다양한해석론이존재한다. 예컨대거래당사자의성격에따라 B2B, B2C, C2C 등으로구분될수있고, 기술에따라서는원거리통신, 컨텐츠, 데이터사용등으로분류할수있다고한다. 그러나분명한것은이러한새로운형태의디지털거래방식은매우빠르게성장하고있고, 실체를기반으로소득을과세하는현행규정으로는실제소득의원천지에과세하는것이어려울수있다는점이다. 이에대한자세한내용은김빛마로 / 유현영 / 김민경, 디지털조세경제의주요특징과조세쟁점연구, 세법연구 16-01, 한국조세재정연구원, 2016.12, 7-11 면 ; 김정곤외, 국제디지털상거래의주요쟁점과대응방안, 대외경제정책연구원, 2015.12, 26 면이하참조. 198) 안종석 / 이상엽, 앞의책, 8-11 면. 199) 2017 년 6 월 7 일현재 OECD 회원국을포함한 68 개국이본 BEPS 방지다자협약에서명한것으로조사되었다. 서명국가또는지역에대한자세한내용은기획재정부, BEPS 방지다자협약 서명, 2017 년 6 월 8 일보도자료, 4 면참조.

98 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 2. 각항목별내용 BEPS 대응방안은총 15개의정책적권고안으로구성되어있다. 이러한권고안이효력을발생하기위해서는각국가별로이행을위한입법을시행하거나조세조약의변경과관련하여입법부의비준이필요하다. 이대응방안중에서어느제도를도입할지는각국가의선택에달려있으나, 본대응방안이실효성을거두기위해서일부대응방안은 최소기준 으로서직접적으로협약당사자가이행하여야한다. 200) 가. Action Plan 1 (Address the tax challenges of the digital economy) AP1은디지털경제의발전에따라발생하는신규문제와이에대한규제의필요성및과세방안에대해기술하고있다. 201) 구체적으로디지털경제의상황을반영하여고정사업장을확정하기어려운경우에도과세를할수있도록하는한편, 디지털거래에대해서도부가가치세 (VAT) 과세를강화할것을권고하고있다. 202) 나. Action Plan 2 ( 혼성불일치 (Hybrid Mismatch) 의규제 ) 혼성 (hybrid) 이라는개념은두가지이상의속성을동시에지니고있어세법의이분법적체계내에포섭하기어려운대상을지칭한다. 203) 다국적기업의국제거래에있어서혼성불일치문제 (hybrid mismatch) 가특히문제되는것은다국적기업의소재지와실제로소득이발생한국가또는과세관할권을가진국가가상이할경우에각국이가진조세제도의차이점을이용하여이중으로비과세혜택을받는등의이익을취하는경우가발생하기때문이다. 이는법적으로불법이라할수는없으나조세의공평성과투명성에부정적영향을미친다는점에서문제가된다. 204) 200) 안종석 / 이상엽, 앞의책, 12-13면. 201) 자세한내용은안종석 / 이상엽, 앞의책, 41면이하참조. 202) OECD, Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD, 2015, 13면 < 원문참조 : http://www.oecd.org/ctp/beps-explanatory-statement-2015.pdf (2017.5.10. 최종접속 )>; OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, 2013, 14-15면 < 원문참조 : https://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en (2017.05.10. 최종접속 )>. 203) 구성권, 세법상혼성불일치로인한과세문제에관한연구 혼성사업체와혼성증권을중심으로, 조세법연구, 제22권제3호, 2016.11, 544면.

제 4 장초국가적조세범죄에대한대응현황 99 AP2 는이러한문제를해결하고자혼성사업체 (Hybrid Entities) 또는혼성금융상품 (Hybrid Instruments) 에대한이중의비과세또는이중의비용공제 (Double Deduction) 를 방지하기위한규정을도입할것을권고하고있다. 205) 다. Action Plan 3 ( 특정외국법인 (CFC) 규제 ) 특정외국법인 (Controled Foreign Companies) 의규제란세율이낮은해외에소재지를둔자회사가얻은수익을모회사에배당하지않고유보함으로서모회사소재지국의세원을잠식하는것을규제하기위한방안을말한다. 206) 즉자회사가유보하고있는소득과그로인한이자등에대해서이를배당소득으로간주하여모회사소재지를관할하는과세당국이법인세등으로과세하는것을주요내용으로한다. 207) 이미여러나라에서본권고안의 CFC-rule과유사한제도를도입하여적용하고있었지만, 당해프로젝트를통해특정외국법인의정의, CFC 규제의요건, 소득의계산방법및소득의귀속방법등에대해권고함으로써통일적인기준을제시하고자하였다. 208) 라. Action Plan 4 ( 이자비용등금융비용에대한세금공제제한 ) 이자비용등금융비용공제제한이란, 예컨대세율이낮은국가에서자금을차입한 다국적기업이세율이높은거주국의자회사에자금을대여함으로써발생하는과도한 이자지급액을비용으로처리하여공제를받음으로써원천지국의세원을잠식하는 204) 안종석 / 이상엽, 앞의책, 55면. 205) OECD, Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015, 15면이하참조 < 원문참조 : http://dx.doi.org/10.1787/9789264241138-en (2017.5.28. 최종접속 )>; OECD, Explanatory Statement, 13면 ; OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 16면. 206) OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015, 21면이하참조 < 원문참조 : http://dx.doi.org/10.1787/9789264241152-en (2017.5.28. 최종접속 )> 207) 안종석 / 이상엽, 앞의책, 72-75면참조. 208) OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015, 13면이하참조.

100 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 것을방지하기위한규제방안을말한다. 209) 이를위해소위 이자, 세금및감가상각비차감전의영업이익 (Earnings before interest, taxes, and amortization. EBITDA) 의 10~30% 사이에서공제의한도를정하거나또는개별기업의규모를고려하여공제되는이자의범위를제한하도록권고하고있다. 210) 마. Action Plan 5 ( 유해조세제도의폐지 ) 많은국가들이해외의기업을유치하여산업및경제를발전시키려는목적으로자국에기업체를이전하거나자회사를설립하는등의행위에대하여조세감면과같은혜택을부여하는경우가있다. 문제는이러한혜택이과도한국가간의경쟁으로인해변질됨으로써과세관할국의재정을악화시키거나또는저세율국으로의자본이동을촉진시킴으로서세원의잠식을부추기는등의부작용이발생할수있다는것이다. 211) 이러한문제를해결하고자각국의조세제도를비교 검토할수있도록협약당사국간에조세제도에대한정보를교환하고, 해당제도에유해성이있는지여부를판단할수있는기준을제공할것을권고하고있다. 212) 이러한권고에따라유해조세환경대응관련조세예규교환을위한표준을발표하였다. 213) 바. Action Plan 6 ( 조세조약의남용방지 ) 조세조약의남용이란 특정국가사이의조세조약을적용받을자격이없는납세자 209) OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, 2013, 17면 ; OECD, Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD, 2015, 14면. 210) OECD, Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015, 30면참조 < 원문참조 : http://dx.doi.org/10.1787/9789264241176-en (2017.5.28. 최종접속 )> 211) 안종석 / 이상엽, 앞의책, 101면참조. 212) OECD, Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015, 11면이하참조 < 원문참조 : http://dx.doi.org/10.1787/ 9789264241190-en (2017.5.28. 최종접속 )>; OECD, Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD, 2015, 14면. 213) 한국조세재정연구원, 주요국의조세동향, 세법연구센터, 2016년제2호, 2016.12, 157면참조.

제 4 장초국가적조세범죄에대한대응현황 101 가해당조세조약상의혜택을적용받기위해거주지나소득의형태를바꾸는등부적절한방식으로조세조약혜택을받는것 을의미한다. 214) 특히 OECD는 treaty shopping, 즉제3국의거주자가조세조약의혜택을누리기위해조세조약체결국내에단체를설립하는행위를이러한조세조약남용의대표적인예로간주하여해당행위를규제하기위한권고안을제시하고있다. 215) 특히조세조약상의혜택을향유할수있는대상을확정할수있는방안을수립할것을권고하고있다. 216) 사. Action Plan 7 ( 고정사업장지위회피방지 ) 다국적기업등이고정사업장지위 (Permanent Estabilishment, PE status) 를인위적 으로회피하여세원을잠식하는경우가발생하고있다. 217) 이러한문제를해결하기 위하여고정사업장으로인정할수있는범위를확대할것을권고하고있다. 218) 아. Action Plan 8, 9, 10 ( 정상가격의산출 ) BEPS Action Plan 8에서 10까지는다국적기업이국제거래의과정에서무형의자산이나또는계약상의위험이나고위험거래에따른위험등을저세율국에소재하고있는자회사에명목상이전함으로써세원을잠식하는이른바이전가격의조작을방지하기위한방안을마련할것을권고하고있다. 219) 이중 Action Plan 8은무형자산 214) 홍성훈 / 정훈 / 홍민옥, 조세조약상혜택제한조항도입에관한국제비교연구, 한국조세재정연구원, 2015.8, 11면. 215) OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015, 9-11면. < 원문참조 : http://dx.doi.org/10.1787/9789264241695-en (2017.5.28. 최종접속 )>; 홍성훈 / 정훈 / 홍민옥, 앞의책, 12-13면참조. 216) OECD, Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD, 2015, 15면. 217) 안종석 / 이상엽, 앞의책, 129면참조. 218) OECD, Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015, 9-14면. < 원문참조 : http://dx.doi.org/10.1787/9789264241220-en (2017.5.28. 최종접속 )> 219) OECD, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 - 2015 Final Reports,OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015, 9-12면. < 원문참조 : http://dx.doi.org/10.1787/9789264241244-en (2017.5.28. 최종접속 )>; 이상엽 / 김준현 / 홍성열, 국제거래에서의조세회피방지를위한이전가격국제현안

102 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 소득을저세율국으로이전하는행위를방지하는것을주요내용으로하고있으며, Action Plan 9는자본및위험의부당한이전을방지하기위한특례를도입할것을, Action Plan 10은기타고위험거래에있어서의요건등을명확히할것을규정하고있다. 220) 자. Action Plan 11 (Measuring and Monitoring BEPS) AP 11 은각국의 BEPS 정도를측정하고관련정보를수집하기위한방법을개발하 는한편, 이러한 BEPS 의방지를위해도입된대책이정상적으로기능하는지를모니터 링을할것을권고하고있다. 221) 차. Action Plan 12 ( 보고의무 ) AP 12에서는납세의무자가공격적인조세전략 (Aggressive Tax Planning) 을수립하고시행하는경우에는관할조세당국에이를의무적으로보고하도록함으로써, 조세회피행위에대한정보를적시에확보할수있는방안을도입할것을권고하고있다. 222) 카. Action Plan 13 ( 이전가격문서화및국가별보고제도 ) 이전가격을조작하여조세를회피하는것을방지하고국제적인공조를강화하기 위하여이전가격을문서화하도록하고, 다국적기업에조세와관련한주요정보를작 성및제출토록하며이러한내용을국가별로보고하도록하여조세정책의기본자료 검토 OECD BEPS 프로젝트를중심으로-, 한국조세재정연구원, 2014.12, 25-27면. 220) 이찬근 / 김성혁, 국제조세체제와 BEPS 현상, 무역학회지, 제40권제4호, 2015.8, 252면참조 ; OECD, Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD, 2015, 15면. 221) OECD, Measuring and Monitoring BEPS, Action 11-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015, 15-16면. < 원문참조 : http://dx.doi.org/10.1787/9789264241343-en (2017.5.28. 최종접속 )> 222) OECD, Mandatory Disclosure Rules, Action 12-2015 Final Report,OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015, 13-15면. < 원문참조 : http://dx.doi.org/10.1787/9789264241442-en (2017.5.28. 최종접속 )>

제 4 장초국가적조세범죄에대한대응현황 103 로삼도록하는것이본대응방안의핵심내용이다. 223) 이러한보고를위한자료는다국적기업그룹전체의조직구조, 주요수익원, 무형자산, 재무현황, 이전가격정책등의사업활동을이해하는데필요한정보인마스터파일과, 다국적기업그룹내의특정현지법인의사업, 현지법인이관여한특수관계자거래등의정보를포함하는로컬파일로분류된다. 224) 타. Action Plan 14 ( 분쟁해결절차의효율성확보 ) AP 14는기존조세분쟁의해결을위한절차를보완하여그효율성을제고하기위한방안들을권고하고있다. 이에따르면우선조세조약의상호합의절차등을개선할것을요구하고있으며, 상호합의가지연되는경우에는강제중재가가능함을밝히고있다. 225) 한편효율성확보를위한대응을조세조약상에신속히도이발것을권고하고있다. 226) 파. Action Plan 15 ( 다자간협약의개발 ) AP 15 에서는이러한 BEPS 방지대책의내용들이실현될수있도록, 여러국가 (multilateral) 가참여하는협약을개발하여참가할것을촉구하는한편, 이러한다자협 약을 2016 년까지개발할것을권고하고있다. 227) 223) OECD, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015, 11면이하참조 < 원문참조 : http://dx.doi.org/10.1787/9789264241480-en (2017.5.28. 최종접속 )> 224) 이에대한자세한내용은안종석 / 이상엽, 앞의책, 171면이하참조. 225) OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015, 13면이하참조 < 원문참조 : http://dx.doi.org/10.1787/9789264241633-en (2017.5.28. 최종접속 )> 226) OECD, Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD, 2015, 17면. 227) OECD, Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, Action 15 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris, 2015, 11면. < 원문참조 : http://dx.doi.org/10.1787/ 9789264241688-en (2017.5.28. 최종접속 )>; OECD, Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD, 2015, 18면.

104 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 3. 분류 가. 이행의정도에따른분류 위의 BEPS 방지를위한대응방안은다자협약의형태로구체화되는데, 다만, 각협약체결국의조세제도의차이내지는내부사정에따라개별적으로대응방안의도입여부및도입시기를선택할수있다. 그러나본 BEPS 대응방안의본래목적이국제적으로일치된기준을마련하여조세회피행위와그로인한세원잠식을방지하자는것인만큼, 그실효성을확보하기위하여협약서명국이반드시도입하여이행하여야할것을정하였는데, 이러한대응방안들을바로최소기준 (minimum standard) 이라한다. 228) 이러한최소기준으로는 AP 5( 유해조세제도의개선 ), AP 6( 조세조약의남용방지 ), AP 13( 국가별보고서제출제도 ) 및 AP 14( 분쟁해결절차의효율성확보 ) 가제시되었다. 229) 한편, AP 7( 고정사업자지위회피방지 ) 및 AP 8에서 AP 10까지의대응방안 ( 정상가격의산출 ) 은기존의국제조세지침의개정안 (Revision of existing standard) 의성격을가지고있다. 230) 이외에 AP 1( 디지털경제하에서의조세문제 ), AP 2( 혼성불일치규제 ), AP 4( 이자비용등비용공제제한 ) 등은협약가입국의공동의대응을촉구하는공통접근방식 (Common approach) 로분류된다. 231) 마지막으로 AP 3(CFC 규제 ) 및 AP 12( 조세전략보고의무 ) 는효과적인조세회피방지를위한모범사례 (Best Practices) 로서협약당사국이도입을고려하도록권고하고있다. 232) 228) 안종석 / 이상엽, 앞의책, 13면. 229) Valente P., Overview on the BEPS Final Package, IAFEI International Tax Working Committee, 2016. <https://static1.squarespace.com/static/55a50b8ee4b00f4e23b93618/t/57188b912b8dde 43af0695ed/1461226389984/2016_21-04_IAFEI+Quarterly+32nd+Issue_.pdf (2017년 6월 18 일최종접속 )>; https://www2.deloitte.com/content/dam/deloitte/global/documents/tax/ dttl-tax-beps-actions-implementation-united-states.pdf (2017.6.20. 최종접속 ). 230) https://www2.deloitte.com/content/dam/deloitte/global/documents/tax/dttl-tax-bepsactions-implementation-united-states.pdf (2017.6.20. 최종접속 ) 231) https://www2.deloitte.com/content/dam/deloitte/global/documents/tax/dttl-tax-bepsactions-implementation-united-states.pdf (2017.6.20. 최종접속 ). 다만, 해당문서에서는 AP 13 중 이전가격의문서화의무 와관련한권고사항은공통의접근방식에해당하는것으로분류하고있다. 232) https://www2.deloitte.com/content/dam/deloitte/global/documents/tax/dttl-tax-beps-acti

제 4 장초국가적조세범죄에대한대응현황 105 나. 세부과제의목적에따른분류 이는각 Action Plan 이달성하고자하는목표에따른분류로서다음과같이분류 된다. 233) (1) 기업과세의일관성을확보하기위한방안 AP 2, AP 3, AP 4, AP 5 (2) 국제기준의남용을방지하기위한방안 AP 6, AP 7, AP 8~10 (3) 조세제도의투명성을확보하기위한방안 AP 11, AP 12, AP 13, AP 14 (4) 기타 BEPS 문제해결을위한권고안 AP 1, AP 15 < 표 4-2-1> BEPS 이슈및주요대응조치 분야과제명 BEPS 이슈주요대응조치 기업과세 일관성 확보 국제기준남 혼성불일치해소 특정외국법인유보소득과세강화 이자비용공제제도 유해조세제도폐지 조약남용방지 혼성금융상품등에대한국가간세법차이 (A 국에서는부채, B 국에서는자본으로취급되는상품 ( 예 ) 전환사채 ) 를이용, 양국에서이중비과세 해외자회사소득을본국에배당하지않고장기유보하여과세를회피 이자지급액을비용으로공제받는것을악용해원천지국과세회피 국가간이동성이높은활동 ( 서비스또는지적재산권 ) 에대한경쟁적조세감면 * 으로인하여저세율국으로의소득이전및세원의잠식발생 * 경쟁적조세감면 (patent box)- 지적재산권관련소득에저세율을부과하는제도 조세조약상의비과세, 제한세율등혜택을남용하여조세회피를시도 - 지급국에서과세원칙 ( 지급국손금불산입 ) - 지급국에서미과세시수령국에서과세 ( 수령국익금산입 ) 해외소재자회사의유보소득에대한배당간주과세제도범위확대 차입금의용도와기업의규모에따라공제되는이자의범위를제한 각종조세지원제도의유해성판단및정보교환을통한관련제도의투명성확보노력 조세조약의혜택을적용받을수있는법적지위를제한 - 법인간배당시원천지국의제한세율을적용함에있어서 1년의지분최소보유기간을추가 ons-implementation-united-states.pdf (2017.6.20. 최종접속 ) 233) 기획재정부, BEPS 방지다자협약 서명, 2017년 6월 8일보도자료, 3면참조.

106 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 분야과제명 BEPS 이슈주요대응조치 용방지 고정사업장회피방지 이전가격세제강화 고정사업장에대한조약상의정의및인정범위의차이를이용하여원천지국과세회피 지적재산권등의무형자산을조세회피처또는저세율국소재자회사에이전하거나과도한자본을배정하는등소득을이전하여조세회피 조세조약에따른고정사업장적용범위를확대 - 단기계약체결, 분할기간연장과같은조세조약남용행위방지 형식적인법률적소유권과무관하게무형자산의개발또는위험부담등실질적기여도를기준으로하여각국에과세가능소득을분배 통계분석, 강제적보고 과세관청과기업간정보교환이어려워발생하는 BEPS 문제 과세당국의정보수집능력강화 투명성 확보 이전가격문서화 분쟁해결 상세한이전가격정보를과세관청이확보하고있지못함 BEPS 프로젝트도입에따른조세조약변경에따라조세조약체약당사국간또는과세당국과납세자간분쟁발생가능 과세당국이관련자료 ( 마스터파일, 로컬파일, 국가별보고서 ) 를확보할수있는방안강화및해외과세당국과의정보교환방안강화 조세조약의상호합의절차규정개선및납세자의상호합의절차접근성증대 기타 디지털경제 다자간협약 기획재정부, 보도자료 (2015-10-6) 참조 디지털경제발달로인하여새로운형태의조세문제증가 BEPS 프로젝트의결과를원칙적으로양자조약인조세조약에모두반영하여수정하려면장시간소요 전자상거래등디지털경제체제하에서의거래에대한과세방안마련 다자간협정개발 - 협정참여국간에는조세협정이개정되는효과가바로발생토록함 4. 우리나라의가입현황 우리나라정부는 2017년 6월 7일 세원잠식및소득이전방지목적의조세조약관련조치이행을위한다자협약 (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting), 소위 BEPS 방지다자협약에서명하였다. 234) 동협약에서명함과동시에참여국사이에서는개별조세조약의개정협상없이도자동으로합의된내용이적용된다. 235) 234) 기획재정부, BEPS 방지다자협약 서명, 2017 년 6 월 8 일보도자료, 1 면. 235) 동다자협약자체의효력은가입국가운데 5 개국이 OECD 에비준서를제출한시점으로부터 3 개월이지난후그다음달 1 일부터발생한다. 다만우리나라의경우에는동협약의체결에따라기존 91 개의조세조약중에서약 45 개조약의내용이변경되는데, 이러한조약들의개정

제 4 장초국가적조세범죄에대한대응현황 107 동협약의내용은다음과같다. 236) ㅇ (1 2 조 ) 다자협약의적용범위 - 다자협약당사국간시행중인조약으로서해당체약국모두다자협약적용을희망하는조약 ( 대상조세조약 ) ㅇ (3 26조) 대상조세조약에반영될각 BEPS 대응규정 1 최소기준 ( 우리나라조약에적용 ( 상대국입장도동일하다는전제 )) - (6조) 탈세등을통한이중비과세방지목적을조약서문에명시 - (7조) 조약남용방지규정 - (16조) 상호합의절차개선 - (17조) 대응조정 ( 모범사례 ) 2 기타 ( 우리나라조약에미적용 ) - (3조) 파트너쉽등투과과세단체통한소득에대한조세조약혜택적용 - (4조) 이중거주지국을갖는법인의조세조약상거주성판정기준 - (5조) 소득면제방식채택국의이중비과세방지 - (8조) 법인간배당저세율적용요건강화 - (9조) 부동산주식의양도소득과세요건완화 - (10조) 제3국고정사업장을활용한조세회피방지 - (11조) 조세조약과거주지국국내법상과세권간관계 - (12~15조) 고정사업장구성요건악용방지 - (18 26조) 강제적중재 ㅇ (27 조 39 조 ) 최종규정 : 유보, 통보, 발효, 적용시기, 탈퇴등규정 우리나라는 BEPS 대응방안중에서최소기준과관련된내용을우선적으로도입하고있다. 구체적으로다자협약제6조는조약의서문에 대상조세조약은탈세또는조세회피를통한비과세또는과세경감기회창출없이소득및자본에대한조세관련이중과세방지를의도함 이라는내용을명시할것을주문하고있고, 제7조에서는조세회피를목적으로하는행위에대해서는조세조약의혜택이부인될수있음을, 제16조에서는조세조약과관련하여분쟁이발생하는경우체약당사국사이에상호합 효력은우리나라와조약체결상대국이모두국회비준서를 OECD에제출한시점으로부터 3개월이지난후그다음날 1일부터발생한다. 기획재정부, BEPS 방지다자협약 서명, 2017년 6월 8일보도자료, 1-2면참조. 236) 기획재정부, BEPS 방지다자협약 서명, 2017년 6월 8일보도자료, 5면참조.

108 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 의를할수있는방안에대해서규정하고있다. 237) 제17조는이러한최소기준의이행을위한수단중하나인모범사례인대응조정, 즉과세관청이국내에거주하는기업과해외에소재하는특수관계기업간에거래를하는경우발생하는소득금액과그에따른세액을계산하는데있어서조정을하여야한다는 OECD 권고사항 238) 에따른것이다. 239) 한편, 정부는기타사항에대해서는필요시점진적으로확대적용하겠다는기조를취하고있고, 240) 실제로국세청을비롯한여러기관에서역외탈세에강력히대응하기로함에따라향후추가적인협약체결및국제공조추진이예상된다. Ⅱ. EU 의대응 : ATAP 및 ATAD 1. EU 조세회피방지패키지및 ATAD 기존에도 EU 역내에서발생하는조세회피행위를방지하고, 조세투명성을확보하기위한 EU 차원의협약이나법안이존재하고있었지만, 보다통일적이고효과적으로다국적기업의조세회피에대응할필요성이대두됨에따라, 2016년유럽연합집행위원회 (European Commission, 이하 EC) 는 EU 조세회피방지패키지 (Anti Tax- Avoidance Package, 이하 ATAP) 를고안하여발표하였다. 241) 이패키지에는특히이하에서다루게될 조세회피방지법안 (Anti Tax-avoidance Directives, 이하 ATAD) 이외에국가별보고원칙에따른국가별보고서의작성및실행방안 (country-bycountry reporting, 이하 CbCR), 조세조약을위한권고사항 (a Recommendation on tax treaties), 그리고효과적과세를위한대외적전략 (a new EU external strategy for effective taxation) 이포함되어있다. 242) 237) 기획재정부, BEPS 방지다자협약 서명, 2017년 6월 8일보도자료, 5면참조. 238) 대응조정에대하여자세한내용은전병목 / 구자은 / 조진권 / 마정화, 외국법인의자회사와국내사업장간의거래에대한이전가격세제연구, 한국조세연구센터, 2008.9, 17면이하참조. 239) 기획재정부, BEPS 방지다자협약 서명, 2017년 6월 8일보도자료, 5면참조. 240) 기획재정부, BEPS 방지다자협약 서명, 2017년 6월 8일보도자료, 2면. 241) http://knowledge.freshfields.com/de/germany/r/1460/the_eu_s_anti-tax_avoidance_ package (2017.4.22 최종접속 ); http://europa.eu/rapid/press-release_ip-17-305_en.htm (2017.3.15. 최종접속 ) 참조 242) Navarro/Parada/Schwarz, The Proposal for an EU Anti-Avoidance Directive: Some Preliminary Thoughts, EC Tax Review, Vol. 25 No. 3, 2016, 2쪽 ; 이영숙, OECD BEPS

제 4 장초국가적조세범죄에대한대응현황 109 이러한패키지중에서도 ATAD가핵심적인역할을하게된다. 후술하겠지만 ATAD 는 OECD에서입안 작성하였고, G-20 정상회담에서합의된 Anti BEPS Action Pan( 이하에서 BEPS 방지대책 이라칭한다 ) 의영향을받아그내용과기준에있어서상당한유사점을가지고있다. 그럼에도두법안은차이점을가지고있는데, 우선 OECD의 BEPS 방지대책은국제적이행권고안으로서협정을체결한가입당사국간에만효력이발효될뿐만아니라, 조세회피대응을위한핵심항목 243) 을제외하면체결당사국이자국의경제사정을고려해개별항목에가입할지여부를결정할수있다. 이와는대조적으로 ATAD는 EU회원국이라면반드시따라야하는입법지침이라는점에서차이가있다. 비록 ATAD가각국의조세관련법령의제 개정에필요한최소한의기준을제시하고있을뿐이고, 구체적인대응방법과규제의정도는각회원국이자율적으로입법을할수있다. 다만, 이러한최소기준만큼은유보된기간내에반드시국내법으로제정되어시행하여야한다. 244) 2. 경과 우선 EC는 hybrid mismatches, 즉다국적기업이 EU 회원국과비회원국간의세제차이를악용해조세를회피하는행위를주된문제점으로보고이를근절시키기위한방안을고안하기로합의하였다. 245) 이러한연구끝에 2016년 1월 28일에공표된 ATAD 초안 ( 소위 ATAD 1) 에서다음과같은 6개대응방안이고안되었다. 246) 프로젝트진행경과및시사점, 경제동향 & 이슈통권제42호, 국회예산정책처, 2016년 4월, 61쪽 ; https://home.kpmg.com/uk/en/home/insights/2016/06/tmd-eu-anti-tax-avoidancedirective.html (2017.5.3. 최종접속 ). 243) 예컨대, BEPS 방지대책중 AP5( 유해조세제도규제및조세투명성제고방안, 소위 Nexus Approach), AP6( 조세조약의남용방지규정 ), AP13( 이전가격보고제도및국가별보고 (CbC Report) 제도 ) 및 AP14( 당사자간분쟁해결제도 ) 의최소기준 (Minimum Standard) 과 AP1(VAT 관련조항 ), AP2(Hybrid mismatche( 혼성불일치 ) 의규제 ) 및 AP4( 이자비용등의금융비용에대한세금공제제한 ) 의공동접근법 (Common approach) 에해당하는규정들에대해서는협약당사국사이에서도합의된규제내용과기준에따라일률적으로해석및적용이이루어질것을권고하고있다. 244) https://www.banning-legal.com/publications/eu-anti-tax-avoidance-directive-atad-2 -adopted/ (2017.4. 22. 최종접속 ) 245) http://europa.eu/rapid/press-release_ip-17-305_en.htm (2017.3.15. 최종접속 ) 246) Navarro/Parada/Schwarz, The Proposal for an EU Anti-Avoidance Directive: Some

110 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 1) 이자비용등공제제한 (Interest limitation Rule) 2) 출국세 (Exit taxation) 3) 스위치-오버제도 (Switch-over clause) 4) 일반적조세조약남용방지규칙 (General anti-abuse rule, 이하 GAAR) 5) 특정외국법인의규제 (controlled foreign company rule, 이하 CFC-rule) 6) 혼성불일치규제 (Hybrid mismatches) 그러나 Switch-over clause의도입과관련해서는많은논쟁이있어왔다. ATAD 초안의 Article 6에규정되어있었던 Switch-over 조항은, 납세자가이윤을배분받은경우또는저세율국인비EU회원국에소재하고있는기업체 (entity) 가주식을처분함으로써수익금이발생한경우에는, 각 EU 회원국에게기존에인정되던 조세면제조치 들을더이상적용하지못하도록하고있다. 당해이윤이나배당수익금과관련해서는납세자가그저세율국에납세를함으로써얻게된이익, 즉공제액상당의금액만큼다시조세가부과된다. 247) 해당조항에대해서는우선대륙법계인유럽각국의전통적인조세예외시스템에합치하지않는다는비판 248) 과함께이러한방법이조세회피방지를위한규제로서효율성이있는지불분명하다는비판 249) 이제기되었다. 이러한논의끝에 2016년 7월 12일공표된 ATAD 최종안 ( 소위 ATAD2) 에서는 Switch-over clause가삭제되면서, ATAD는총 5개의조세회피방지대책으로구성되었다. 250) EU 각회원국은 2019년 12월 31일까지이하에서소개할 ATAD의최소기준에합치하는새로운법령을제정하여 2020년 1월 1일부터자국법으로서시행하여야한다. 251) 다만, 소위 reverse Hybrid mismatches 관련규정은예외적으로 2022년 1월 Preliminary Thoughts, 3쪽이하참조 ; https://home.kpmg.com/uk/en/home/insights/2016/06/ tmd-eu-anti-tax-avoidance-directive.html (2017.5.3. 최종접속 ) 247) Navarro/Parada/Schwarz, 위의논문, 9쪽참조. 248) Helminen, The Problem of Double Non-Taxation in the European Union- To Whant Extent Could This Be Resolved tohough a Multilateral EU Tax Treaty Based on the Nordic Convention?, European Taxation Vol. 53 No. 7, 2013.6, 309쪽참조. 249) Navarro/Parada/Schwarz, 위의논문, 8쪽참조. 250) http://www.stibbe.com/en/news/2016/june/tax-alert-ecofin-reaches-political-agreementon-the-anti-tax-avoidance-directive-and-removes-the-sw (2017.04.22. 최종접속 ); http://www.banning-legal.com/publications/eu-anti-tax-avoidance-directive-atad-2-ado pted/ (2017.4.22. 최종접속 ). 251) https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/anti-tax-avoidance-

제 4 장초국가적조세범죄에대한대응현황 111 1 일부터적용된다. 252) 3. ATAD 의내용 ATAD 의 3개조항, 즉이자비용등공제제한 (BEPS Action 4: EBITDA(earnings before interest, taxes, deprecation and amortization) interest limitation rule), 특정외국법인규제 (BEPS Action 3: CFC rule), 그리고혼성불일치규제 (BEPS Action 2: the hybrid mismatch rule) 는 OECD의 BEPS 방지대책의영향을받아제정되어그내용이매우유사하다. 반면, 다른두개의규제, 즉출국세 (the exit tax rule) 와일반적조세조약남용방지규칙 (GAAR) 은 BEPS 방지대책에는포함되어있지않은조항들이다. 가. 이자비용등공제제한 253) 이자비용등공제제한 (The interest limitation rule) 이란, 이자비용을포함한금융비용에대해이루어지는과세공제로인해발생하는세원잠식을방지하기위한대책으로서, BEPS 프로젝트의 AP4의영향을받은규정이다. 254) 본규정은이자비용등에대한공제금액을소위납세자의 이자, 세금및감가상각비차감전의영업이익 (Earnings before interest, taxes, and amortization, 이하 EBITDA) 의 30% 255) 에해당하는금액으로한정함으로써 EU회원국내에서발생하는조세회피에대응하도록하였다. 256) 30% 의공제한도는위에서언급한최소한의기준이며, 각국가 package/anti-tax-avoidance-directive_en (2017.4.3. 최종접속 ); https://home.kpmg.com/ uk/en/home/insights/2016/06/tmd-eu-anti-tax-avoidance-directive.html (2017.5.3. 최종접속 ). 252) https://www.banning-legal.com/publications/eu-anti-tax-avoidance-directive-atad-2- adopted/ (2017.5.13. 최종접속 ). 253) COUNCIL DIRECTIVE (EU) 2016/1164 Article 4: "Exceeding borrowing costs shall be deductible in the tax period in which they are incurred only up to 30 percent of the taxpayer's earnings before interest, tax, depreciation and amortisation (EBITDA)". 254) https://www.stibbe.com/en/news/2016/june/tax-alert-ecofin-reaches-political-agreementon-the-anti-tax-avoidance-directive-and-removes-the-sw 참조. 255) Article 4 Interest limitation rule: 1. Exceeding borrowing costs shall be deductible in the tax period in which they are incurred only up to 30 percent of the taxpayer's earnings before interest, tax, depreciation and amortisation (EBITDA). 256) https://home.kpmg.com/uk/en/home/insights/2016/06/tmd-eu-anti-tax-avoidancedirective.html 참조

112 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 별실정에따라 10~30% 의범위내에서한도를결정할수있다. 257) 다만, 이경우에도예외규정은존재한다. 예컨대 Article 4 제3조에의하면납세대상기업의순이자비용이연간 300 유로에미달하는경우이거나해당납세대상기업이단독기업 (a standalone entity) 인경우에는이자비용등에대한공제제한규정은적용되지않는다. 258) 다만, 이자비용등공제제한규정의도입은 2024년까지유예할수있도록규정하였다. 259) [ 그림 4-2-1] EBITDA rule 개관 260) 257) EUROPEAN COMMISSION, Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market, 7쪽. 258) http://knowledge.freshfields.com/de/germany/r/1460/the_eu_s_anti-tax_avoidance_package 참조. 259) COUNCIL DIRECTIVE (EU) 2016/1164 Article 11: "6. By way of derogation from Article 4, Member States which have national targeted rules for preventing BEPS risks at 8 August 2016, which are equally effective to the interest limitation rule set out in this Directive, may apply these targeted rules until the end of the first full fiscal year following the date of publication of the agreement between the OECD members on the official website on a minimum standard with regard to BEPS Action 4, but at the latest until 1 January 2024." 260) 출처 : https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/anti-tax-avoidancepackage/anti-tax-avoidance-directive_en (2017.5.10. 최종접속 )

제 4 장초국가적조세범죄에대한대응현황 113 나. 출국세 261) 납세의무자가거주지를이전하는경우또는자산을다른 EU회원국또는제3국에설립된자회사로이전하는경우, 이전시점에서의자산의시장가치에상응하는금액에대하여과세의무를부과할수있도록함으로써세원잠식을방지하도록하는제도를말한다. 262) 즉, 과세에있어서원천지주의를취하고있는주요국가들은조세회피를목적으로하는자산을해외로이전하려는납세의무자에대해거주성을이탈할때자본이득이실현된것으로간주하여과세할수있도록함으로써과세국가의세원잠식을방지하려는것이다. 263) 이러한출국세규정은 2019년 12월 31일까지 EU회원국의내국법으로도입되어야하며, 2020년 1월 1일부터발효되어야한다. 264) [ 그림 4-2-2] Exit taxation rule 개요 265) 261) COUNCIL DIRECTIVE (EU) 2016/1164 Article 5: A taxpayer shall be subject to tax at an amount equal to the market value of the transferred assets, at the time of exit of the assets, less their value for tax purposes, in any of the following circumstances[...]. 262) 오윤 / 임동원, 거주자의국외원천소득과세-국제적동향과제도개선-, 조세학술논문집제1집제2호, 2015, 198쪽이하참조. 263) 송은주 / 정경화, 출국세과세제도의도입방안연구, 조세연구제16권제2집, 2016, 139쪽이하 ; 오윤 / 임동원, 앞의논문, 203쪽이하참조. 264) https://www.stibbe.com/en/news/2016/june/tax-alert-ecofin-reaches-political-agreementon-the-anti-tax-avoidance-directive-and-removes-the-sw 참조. 265) 출처 : https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/anti-tax-avoidancepackage/anti-tax-avoidance-directive_en

114 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 다. 일반적조세조약남용방지규칙 (General Anti-Avoidance Rule) 266) GAAR 은조세회피를목적으로거래를하는납세의무자에대해서는각회원국의 조세법령또는조세조약상인정되는특례의적용을배제하고, 국제조세원칙에따라 성실한과세가이루어질수있도록하는제도이다. [ 그림 4-2-3] GAAR 개관 267) 라. 특정외국법인 (Controlled Foreign Company, 이하 CFC) 규제 268) 특정외국법인의규제제도는외국에설립된자회사가보유하고있는소득에대하여 과세하는제도를말한다. 269) OECD 의 BEPS 방지프로젝트 Action 3 에서도특정외국 법인에대한규제를규정하고있는반면, EU 의 ATAD 는 Art. 7 이하에서 CFC rule 을 266) COUNCIL DIRECTIVE (EU) 2016/1164 Article 6: 1. For the purposes of calculating the corporate tax liability, a Member State shall ignore an arrangement or a series of arrangements which, having been put into place for the main purpose or one of the main purposes of obtaining a tax advantage that defeats the object or purpose of the applicable tax law, are not genuine having regard to all relevant facts and circumstances. An arrangement may comprise more than one step or part. 267) 출처 : https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/anti-tax-avoidancepackage/anti-tax-avoidance-directive_en 268) COUNCIL DIRECTIVE (EU) 2016/1164 Article 7: 1. The Member State of a taxpayer shall treat an entity, or a permanent establishment of which the profits are not subject to tax or are exempt from tax in that Member State, as a controlled foreign company where the following conditions are met[...]. 269) 안종석 / 이상엽, BEPS 프로젝트의이해 : 주요내용과시사점, 한국조세재정연구원, 2016, 42 쪽이하참조.

제 4 장초국가적조세범죄에대한대응현황 115 규정하고있다. 구체적으로 Art. 7은 CFC rule이적용되는경우와그내용에대해설명하고있는데, 즉, (a) 단체 (entity) 가자체적으로납세의무자인경우이거나그기업과연관되어있는사업체와함께직 간접적으로 50% 이상의의결권을행사할수있는경우, 또는직 간접적으로 50% 이상의자본을소유하거나해당단체의이윤의 50% 이상을수령할권리가있는경우및 (b) 그단체또는상설기구의이윤에따라과세된실질법인세가그단체또는상설기구가소재한 EU 회원국과모국과의과세시스템의차이로인하여실제로부과되어야할법인세보다낮은경우 270) 에는 EU 회원국은그단체또는상설기관을특정외국법인으로취급하여야한다. [ 그림 4-2-4] CFC rule 개관 271) 한편 Art.8 에서는특정외국기업의수입의산출 (Computation of controlled foreign company income) 방법에대해서규정하고있다. 272) 270) [...] (a) in the case of an entity, the taxpayer by itself, or together with its associated enterprises holds a direct or indirect participation of more than 50 percent of the voting rights, or owns directly or indirectly more than 50 percent of capital or is entitled to receive more than 50 percent of the profits of that entity; and (b) the actual corporate tax paid on its profits by the entity or permanent establishment is lower than the difference between the corporate tax that would have been charged on the entity or permanent establishment under the applicable corporate tax system in the Member State of the taxpayer and the actual corporate tax paid on its profits by the entity or permanent establishment. 271) 출처 : https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/anti-tax-avoidancepackage/anti-tax-avoidance-directive_en 272) Schmidt, Taxation of Controlled Foreign Companies in Context of the OECD/G20

116 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 마. 혼성불일치 (Hybrid mismatch) 의규제 273) 혼성불일치규제제도란, 과세국과거주지국가사이에또는모회사와자회사의거주지국사이에발생하는조세제도의차이점을이용하여이중으로비과세혜택을받는혼성체 (hybrid entity) 또는혼성상품 (hybrid instrument) 에대해서소득의원천지국의과세취급기준에따라거주지국에서도동일하게과세처리를할수있도록하는제도를말한다. 274) 이제도는 BEPS 프로젝트의 Action Plan 2의연장선상에있는규정이나 BEPS AP2는원천지국불공제와거주지국비과세를우선으로하고있다는점에서거주지국에서의과세를원칙으로하는본규정과차이가있다. 275) 한편, 현재의규정을통해서는 EU 회원국사이의혼성불일치에대해서만규제할수있으나, 2016년 10월에발표된 EC의제안서에서는회원국과제3국간의혼성불일치에대해서도규제를할것을제안하고있다. 276) 4. 기타조세회피방지패키지의내용 277) 가. 국가별보고서자동교환실행안 OECD 의 BEPS Action Plan 13 의 minimum Standard 를충족시키기위하여 EU 는 국가별보고서 (Country-by-Country report, 이하 CbCR) 의작성 교환에관한규정을 ATA 패키지에포함시켰다. 278) 기존에도 EU 차원의국가별보고조항은존재하고있었 Project on Base Erosion and Profit Shifting as well as the EU Proposal for the Anti-Tax Avoidance Directive - An Interim Nordic Assessment, Nordic Tax Journal, Vol. 2016 Issue 2, 2016.11, 87쪽이하참조. ( 원문다운로드 : https://www.degruyter.com/view/j/ntaxj.2016.2016.issue-2/ntaxj-2016-0005/ ntaxj-2016-0005.xml) 273) COUNCIL DIRECTIVE (EU) 2016/1164 Article 9(Hybrid mismatches): 1. To the extent that a hybrid mismatch results in a double deduction, the deduction shall be given only in the Member State where such payment has its source. 2. To the extent that a hybrid mismatch results in a deduction without inclusion, the Member State of the payer shall deny the deduction of such payment. 274) 한국조세재정연구원, 주요국의조세동향, 2016년제1호, 2016, 7, 70쪽이하참조. 275) 한국조세재정연구원, 주요국의조세동향, 72쪽. 276) EUROPEAN COMMISSION, Proposal for a Council Directive - amending Directive (EU) 2016/1164 as regards hybrid mismatches with third countries, 2016, 4쪽이하참조. 277) http://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/anti-tax-avoidance-package_en 278) Evers/Meier/Spengel, Country-by-Country Reporting: Tension betwenn Transparency and

제 4 장초국가적조세범죄에대한대응현황 117 으나, 279) OECD의 BEPS Action Plan에발맞추어보다강화된국가별보고제도가도입되었다. 280) ATA 패키지의관련규정에따르면, 국가별보고서규정은 1회계연도의총매출이 7.5억유로이상인모든다국적기업에적용된다. 281) 해당다국적기업 (Multinational Enterprise, 이하 MNE) 은해당과세관할지에수익, ( 소득 ) 세전이윤, 소득세, 당해연도의미지급소득세, 표시자본 (stated capital), 이익잉여금 (accumulated earnings), 종업원수, 현금또는현금등가액 (cash equivalents) 을제외한유형자산 (tangible assets) 과관련한정보를제공하여야한다. 282) 이러한정보의제공의무자는매사업연도종료일로부터 12개월이내에신고하여야하며, 수집된정보는관련 EU 회원국간에조회및교환이용이하도록게시된다. OECD 의 BEPS Action Plan 과다르게 ATA 패키지의 CbCR 규정은해당정보를민간에게도공개하도록할뿐만아니라, 이러한정보접근의편의를위해해당다국적기업의웹사이트에최소 5년이상해당정보를공시하도록하고있다. 283) 나. 효과적과세를위한새로운대외전략 효과적과세를위한새로운대외전략 (a new EU external Strategy for effective taxation) 은조세회피에대응하고 올바른조세정책 (tax good governance) 을촉진시킬수있도록효율적이고일률적인조세시스템을구축하기위한 EU차원의통합접근법을그내용으로한다. 284) 구체적으로 EU의올바른조세정책의범위를업데이트하고관련조항들에 EU 회원국및제 3국간의합의사항을포함하도록하고무역에관한국가보조규정 (state aid provisions) 및제3자와의협약을포함하여야하며, 높은 Tax Planning, Discussion Paper No. 17-008, Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung GmbH(ZEW), 2016.11, 1-2쪽참조 ; http://knowledge.freshfields.com/de/germany/r/1460/the_ eu_s_anti-tax_avoidance_package 279) 예컨대 2013년 7월부터시행된 EU 회계및투명성확보를위한지침 (Directive 2013/34/EC) 이나역시 2013년도입된 EU 자본요건규정지침 (EU Capital Requirements Directive IV(Directive 2013/36/EU) 에서국가별정보공시를규정하고있다. 280) Evers/Meier/Spengel, 앞의논문, 3쪽이하참조. 281) Evers/Meier/Spengel, 앞의논문, 5쪽. 282) Evers/Meier/Spengel, 앞의논문, 5쪽. 283) Evers/Meier/Spengel, 앞의논문, 6쪽참조. 284) http://knowledge.freshfields.com/de/germany/r/1460/the_eu_s_anti-tax_avoidance_package (2017.4.15 최종접속 )

118 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 수준의 올바른조세정책 달성한개발도상국에대한지속적으로지원을하여야한다. 한편으로이러한일반적 EU 접근법에따른투명한조세정책을취하거나공정하고 객관적인조세정책을가진비 EU 국가의목록을작성하여협력하도록한다. 285) 다. 조약남용방지실행을위한권고사항 EC는 OECD의 BEPS 프로젝트 Action 5의권고사항을받아들여각 EU 회원국들이조세조약을체결함에있어고려하도록하고있다. 특히 EU 회원국이 OECD의권고안을기초로만들어진 주요목적테스트 (principal purpose test) 를포함한일반적조세조약남용방지규칙을포함하기로한경우, 이것이 EU 규율에합치되도록일관성있게도입되어야한다. 286) 각 EU회원국은 2018년 12월 31일까지제안된최소기준을참고하여내국법으로도입하고 2019년 1월 1일부터시행하여야한다. 5. EU 의조세정책에비협력적인국가리스트 가. 리스트작성 EU 경제 재무이사회 (ECOFIN) 는 2017 년 12 월 5 일에 EU 의조세정책에비협력적 인국가리스트 (EU list of non-cooperative tax jurisdictions) 를발표하면서한국을 이리스트에포함시켰다. 287) 동시에비록조세시스템에문제가있으나향후제도를 285) http://knowledge.freshfields.com/de/germany/r/1460/the_eu_s_anti-tax_avoidance_package 참조. 286) Ioannides/Guagliardo, EU-US Trade and Investment Relations: Effects on Tax Evasion, Money Laundering and Tax Transparency, European Parliamentary Research Service, 2017, 17쪽참조. 287) Council of the European Union, The EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes, 2017.12.05., 9면. < 원문참조 : http://www.consilium.europa.eu/media/31945/ st15429en17. pdf (2017.12.06. 최종접속 )>. 예컨대리스트에등재된국가중아메리칸사모아와바레인, 괌등은금융정보자동교환협정에서명하지않고있고, OECD의다자간조세행정공조협약 (OECD Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance, 이하 OECD 다자간협약 ) 의비준국도아니며, BEPS 프로젝트의최소기준조차적용하고있지않으면서도이러한문제점들을 2018년 12월 31일까지개선하겠다는확답을주지않아리스트에올랐다. 몽골과나미비아등은조세투명성확보및조세정보교환을위한국제포럼의회원국이아닐뿐더러 OECD의다자간협약에가입하고있지않고, BEPS 프로젝트의최소기준을조세제도에도입하고있지않은문제가있으면서 2019년 12월 31일까지이에대한개선을표명하지않아역시리스트에올랐다. 이에대해우리나라를비롯하여바베이도스, 파나마, 튀니지는유해조세제도를가지고있지만이에대한명확한개선약속을하지않아리스트에

제 4 장초국가적조세범죄에대한대응현황 119 보완하기로하여리스트에선정하는것은유예한 47 개국의명단도발표하였다. 288) 비협력국가 (17 개국 ) 유예국 (47 개국 ) 중복있음 Improve Transparency Standards (23 개국 ) Improve Fair Taxation (26 개국 ) Introduce substance requirements (6 개국 ) Commit to apply OECD BEPS measures (22 개국 ) 아메리칸사모아, 바레인, 바베이도스, 그라나다, 괌, 마카오, 마샬군도, 몽골, 나미비아, 팔라우, 파나마, 세인트루시아, 사모아, 트리니다드토바고, 튀지지, 한국, UAE Armenia, Bosnia-Herzegovina, Botswana, Cape Verde, Hong Kong SAR, Curaçao, Fiji, Former Yugoslav Republic of Macedonia, Jamaica, Jordan, Maldives, Montenegro, Morocco, New Caledonia, Oman, Peru, Qatar, Serbia, Swaziland, Taiwan, Thailand, Turkey, Viet Nam Andorra, Armenia, Aruba, Belize, Botswana, Cape Verde, Cook Islands, Curaçao, Fiji, Hong Kong SAR, Jordan, Labuan Island, Liechtenstein, Malaysia, Maldives, Mauritius, Morocco, St Vincent-Grenadines, San Marino, Seychelles, Switzerland, Taiwan, Thailand, Turkey, Uruguay, Viet Nam Bermuda, Cayman Islands, Guernsey, Isle of Man, Jersey, Vanuatu Albania, Armenia, Aruba, Bosnia-Herzegovina, Cape Verde, Cook Islands, Faroe Islands, Fiji, Former Yugoslav Republic of Macedonia, Greenland, Jordan, Maldives, Montenegro, Morocco, Nauru, New Caledonia, Niue, Saint Vincent-Grenadines, Serbia, Swaziland, Taiwan, Vanuatu EU는조세회피처를이용하거나불투명하고불공정한역외조세제도를이용하여 EU 회원국의세원이잠식되는이른바 BEPS 현상에대응하고자, 전술한 OECD의 Anti- BEPS-Project를시행하고있고, EU 차원의조세회피방지전략 (Anti Tax-avoidance Package) 을수립 실시하고있다. 이러한 EU의조세정책의일환으로 EU 차원에서조세제도에문제가있거나 EU의최신조세정책에부합하지않는조세시스템을갖춘국가의리스트작성이이루어지게된것이다. 289) 본리스트에지정되었다는것은 등재되었다 (Council of the European Union, The EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes, 9면 ). 288) 이 47개국은조세제도의투명성지표, 공정성지표, Anti-BEPS 방지대책도입여부등의평가에서하나이상의항목에서문제가있다고조사되었으나, 리스트발표이전에 EU의조세제도개선방안에협조하기로합의함으로써리스트등재는피했다 (Council of the European Union, The EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes, 13-16면 ). 289) European Commision, Question and Answer on the EU list of non-cooperative tax jurisdictions, Brussels, 2017.12.05. < 원문참조 : http://europa.eu/rapid/press-release_

120 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 해당국의조세제도가 1 투명성이부족하거나, 2 조세공정성이부족하거나, 3 Anti- BEPS-Rule 의각종제도에부합하지않는다는것을의미한다고한다. 나. 리스트작성과정 2016년 5월, EU 국가의재무장관들은새로운리스트를작성하고, 이를위해서선정된국가를평가하기위한공통기준을만드는데착수하였다. 재무장관들은경제 재무이사회에소속되어있는조세전문가들로구성되어있는 행동강령그룹 (Code of Conduct Group) 에 2017년말까지첫번째리스트를공표할수있도록리스트작성작업을지시하였다. 290) 리스트작성과정다음과같이 3단계절차 (Pre-Selection Screening Listing) 를거쳤다. 291) 1단계 ( 사전선별, Pre-Selection) EU 집행위원회는 2016년 9월에 213개국가에대해서 1600여개의지표를이용하여사전선별작업을실시하였다. 292) 이지표들은 EU 회원국과경제적으로관련이있는국가들에대해서각국의금융관련활동, 법적 제도적안정성및조세굿거버넌스 (tax good governance) 수준등을평가하고등급별로분류하기위한것이다. 2단계 ( 심사, Screening) 로 2017년 1월에서 12월의기간동안에 1단계의선별작업결과를이용해보다상세한조사가필요한국가를선별하여 EU 각회원국의조세전문가를통한조사를진행하는한편, 해당국과접촉하여문제가되는부분에대한해명, 정보및설명을요구하는과정을거쳤다. MEMO-17-5122_en.htm (2017.12.06. 최종접속 )> 290) http://europa.eu/rapid/press-release_memo-17-5122_en.htm (2017.12.06. 최종접속 ) 참조. 291) http://europa.eu/rapid/press-release_memo-17-5122_en.htm (2017.12.06. 최종접속 ) 참조. 292) European Commission, Fair Taxation: Commission launches work to create first common EU list of non-cooperative tax jurisdictions, Brussels, 15 September 2016. (http://europa.eu/rapid/press-release_ip-16-2996_en.htm)

제 4 장초국가적조세범죄에대한대응현황 121 3단계 ( 리스트작성, Listing) 심사작업을마친후그결과는행동강령그룹 (the Code of Conduct Group) 으로보내졌고, 그그룹은이를바탕으로해당국가에기준준수여부나조세시스템의결함을알려주고정해진기간내에확인된결함을처리하기위한고도의약속을요청하였다. 이러한약속을하지않은국가를최종적으로리스트화하였다. 행동강령그룹은 EU 리스트초안을 EU 재무장관회의에제출하여인준이이루어졌고, 리스트에등재된국가에대하여는일반적인제재를부과하는정도의합의를하였다. 이리스트는 2017 년 12 월 5 일확인 발표되었다. 예비평가 : 213 개국 선별및심사 : 92 개국 문제없음 : 20 개국 결함에대한해명요청 : 결함처리이행약속 : 47 개국 제외 : 8 개국 ( 허리케인피해국가 ): 15 개국 : EU List [ 그림 4-2-5] 선별과정및해당국가 293) 다. 평가 향후 EU 는매년해당국에대한모니터링및재평가를진행하기로하였으며, 리스트는매년갱신하기로하였다. 294) 우리나라는유해한 (EU 정책에반하는 ) 조세제도를가지고있으나, 이를 2018 년 293) http://europa.eu/rapid/press-release_memo-17-5122_en.htm (2017.12.06. 최종접속 ) 참조. 294) Council of the European Union, The EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes,

122 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 12월 31일까지개정하거나폐지하기로하는등 EU의정책에부합하기로하는 action 을취하지않아이리스트에등재되었다. 295) 이리스트에포함되어있다는것만으로해당국의조세제도에큰문제가있다고단정할수는없을뿐만아니라향후 EU와의협의를통해다음평가에서는리스트에서빠질가능성이열려있다. 또한이리스트는 EU 회원국의세원이잠식될수있는외부적위험요소를평가하기위한도구로개발된것이고따라서 EU 회원국은이리스트작성을위한평가에서제외되었다. 296) 따라서경우에따라서는 EU가제3국의조세주권을침해한다는비판을가할여지도있다. 297) 그러나이리스트에등재된것으로국가의신뢰도가하락할수있고또한향후가해질지도모르는 EU 차원의제재등으로인하여실질적인타격을입을가능성이있다는점은유의할필요가있을것이다. 298) 295) Council of the European Union, The EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes, 9면. 296) http://europa.eu/rapid/press-release_memo-17-5122_en.htm (2017.12.06. 최종접속 ) 참조. 297) EU 조세회피처블랙리스트 에제멋대로라항의쇄도 (SBS News, 2017-17-7). 298) EU 블랙리스트 폭탄맞은한국 국가브랜드훼손불가피 ( 연합뉴스, 2017-12-06).

KOREAN INSTITUTE OF CRIMINOLOGY 제 5 장 형사정책적대응방안

제 5 장 형사정책적대응방안 제 1 절서론 국내거주자가역외소득에대하여탈세하거나또는국내소득을국외로이전하기위하여, 또는외국의거주자가국내소득을국외로이전하기위하여동원되는여러가지방법에대한규제를위하여조세조정법등에서는각종제도적보완장치들을두고있다. 예를들어, 국내소득의국외이전에대하여는이전가격과세제도 (1995년도입 ) 를, 거주자소득을비거주자소득으로위장하는행위에대하여는실질과세원칙을, 국외소득을조세회피처에지속적으로모아두고있는행위에대하여는특정외국법인의유보소득합산과세제도를, 조세조약남용행위에대하여는국내법및국제조약의실질과세원칙을규정하고있고변화되는범죄양상에맞추어개정작업도이루지고있다. 그리고이와관련된행위들가운데형벌구성요건을충족시키는행위에대하여는 매우적은숫자이기하지만 형사소추가이루어져범죄성립여부가재판에서다투어지고있다. 그럼에도불구하고여러국가가개입되어이루어지는국제거래의특성을활용하여현행제도에대한한계를이용하여초국가적조세범죄및조세회피가지속적으로발생되고있다. 이에초국가적범죄에대한대응은한국가의노력으로는해결될수있는문제가아니기때문에, 초국가적조세범죄에대하여는특히국제적인공동대응노력이중요한의미를가지게된다. 이에 OECD의 BEPS 등을국제기준강화등의국제적인노력이계속되고있고우리도국제적인공통의대응노력에대한적극적으로참여하여국가간합의된내용을조화롭게이행하는제도를마련하여추진중에있다. 이연구의목적상형사정책적관점으로논의를축소시켜서보면, 제4장제3절의

126 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 사례연구에서보는바와같이, 초국가적조세범죄성립과관련하여주요한쟁점이되고있는것은행위의주체즉소득세법및법인세법상납세의무자인거주자또는내국법인에해당하는가여부에관한것이다. 또한조세회피처인페이퍼컴퍼니에송금된금원등이과세대상소득에해당하는지여부와관련하여과세소득대상및그소득의귀속여부도주요쟁점이었다. 이러한쟁점들은조세실체법인소득세법및법인세법등의해석론및입법론과도밀접하게연결되어있다. 따라서조세법영역에서이러한논점과관련한다양한개선방안에대한논의가활발하게진행되고있다. 299) 조세법적인관점은이연구의범위밖의논외로하고이하에서는형사정책적인관점에서의논점을중심으로초국가적조세범죄에대한개선방안을제하고자한다. 제 2 절실체법적관점 Ⅰ. 처벌규정의정비 1. 형사처벌의필요성과당벌성 특히기본적으로형사처벌의대상이되지않은초국가적조세회피행위가국가경제나실무경제에심각한영향을미치는행위라할지라도그것을범죄화영역으로포섭하여형사처벌을하기위해서는그행위의불법성과형사처벌의필요성이인정되어야한다. 과도한형벌권개입은형법상의책임원칙에도부합하지않기때문이다. 또한과도한국가의개입은계약자유의원칙에따라조세부담을고려하면서자유로운거래활동을선택하여경제적이윤을추구하는기업이나개인의경제원리에상응하지않을뿐만아니라오히려기업의국제거래활동을제약하는요인이되어오히려국내기업의국가경쟁력을떨어뜨릴수도있고외국기업이나국내자본의유입을가로막아국가경제에더큰악영향을미칠수있게될우려도있다. 300) 299) 예를들어, 구자은 정경화, 소득세법상거주자판정기준 : 외국제도와시사점, 재정포럼 2012.5, 47면이하등참조. 300) 박혜림, 초국가적조세회피범죄에대한형사정책, 이화여대법학논집제16권제3호 (2012), 237면이하참조.

제 5 장형사정책적대응방안 127 특히최근매우지능적이고조직적으로다양한형태로이루어지고있는초국가적조세회피행위유형들을입법론적인관점에서어떠한범주까지확정하여형벌권부과대상으로삼을것인가하는문제는사실해결이불가능한문제일수있다. 이를현행실정법적관점에서볼때, 조세범처벌법상의조세포탈의요건인 사기기타부정한행위 라는핵심표지가기준이될수밖에없다. 그러나우리대법원은이표지를매우엄격하게해석한다. 일명 선박왕 사건에서다시확인한바와같이대원원은 명의를위장하여소득을얻더라도, 비거주자또는외국법인의명의사용등과같이명의위장이조세회피의목적에서비롯되고나아가여기에허위계약서의작성과대금의허위지급, 과세관청에대한허위의조세신고, 허위의등기 등록, 허위의회계장부작성 비치등과같은적극적인행위까지부가되는등의특별한사정이없는한, 명의위장사실만으로구조세범처벌법제9조제1항에서정한 사기기타부정한행위 에해당한다고할수없다 301) 라고하여조세포탈의성립가능성을매우제한적으로인정하고있다. 이러한해석론을전개하고있는상황하에서는제3장에서의살펴본사례를바탕으로처벌의필요성이인정되는행위에대한처벌의대상범위를확장하는입법적제안을하고자한다. 2. 사위기타부정행위규정개정 현행조세범처벌법제 3 조는조세포탈죄구성요건인 사기나그밖의부정한행위 에대한개념을다음과같이규정하고있다. 제 3 조 ( 조세포탈등 ) 1~5 ( 생략 ) 6 제 1 항에서 사기나그밖의부정한행위 란다음각호의어느하나에해당하는행위로서조세의부과와징수를불가능하게하거나현저히곤란하게하는적극적행위를말한다. 1. 이중장부의작성등장부의거짓기장 2. 거짓증빙또는거짓문서의작성및수취 3. 장부와기록의파기 4. 재산의은닉, 소득 수익 행위 거래의조작또는은폐 5. 고의적으로장부를작성하지아니하거나비치하지아니하는행위또는계산서, 세금 301) 대법원 2016.2.18. 선고 2014 도 3411 판결.

128 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 계산서또는계산서합계표, 세금계산서합계표의조작 6. 조세특례제한법 제 5 조의 2 제 1 호에따른전사적기업자원관리설비의조작또는전자세금계산서의조작 7. 그밖에위계 ( 僞計 ) 에의한행위또는부정한행위 구조세범처벌법 (2010년전부개정이전의것 ) 은조세포탈죄와관련하여단순하게 사기기타부정한행위로써조세를포탈하거나조세의환급 공제를받은자는다음각호에의하여처벌한다. 단, 주세포탈의미수범은처벌한다. ( 구법제9조제1항 ) 고규정하고있었다. 이에대하여는구성요건의불명확성문제가강하게제기되어, 2010 년동법전면개정시 302) 에조세포탈죄의범죄구성요건인 사기나그밖의부정한행위 를구체적으로 7가지유형을예시하여규정하였다. 그러나이에대하여는 7가지의열거유형은대부분역내조세포탈행위를염두에두고만든규정으로서특히역외탈세사건에대한조세포탈죄성립에한계를노출하고있다는주장이있다. 즉여기에서열거된유형은주로과세소득의은닉위주로유형화되었기때문에, 역외탈세사건에서쟁점이되고있는납세의무자위장여부, 과세대상소득여부, 과세대상소득귀속문제등이명문으로포섭되어있지않다는것이다. 303) 이러한원인중의하나는조세포탈죄의주체인납세의무자와관련하여서는종래국내탈세에있어서는내국인여부가거의문제되지않았기에납세의무자의위장을주요한조세포탈행위유형으로명문화할필요가없었기때문이라는것이다. 304) 이연구제3장에서살펴본바와같이선박왕사건등대부분의역외탈세사건의경우에문제가되었던것은납세의무자위장여부, 과세대상소득여부, 과세대상소득귀속여부등이었다. 따라서조세범처벌법제3조제6항의열거사항에는 초국가적조세범죄행위로서가장핵심적쟁점이되는 납세의무자위장, 과세대상소득위장, 과세대상소득귀속위장등의유형을추가하는방안 305) 도처벌대상의명확화라는측면에서긍정적으로검토해볼수있을것으로생각된다. 302) 법률제9919호 (2010.1.1. 전부개정, 2010.1.1. 시행 ) 303) 정성윤, 위의글, 285면. 304) 정성윤, 위의글, 285면. 305) 정성윤, 위의글, 285~286면.

제 5 장형사정책적대응방안 129 3. 방조자 ( 외부조력자 ) 에대한처벌 가. 초국가적조세범죄와방조자의처벌의한계 제3장에서살펴본바와같이최근매우복잡하고지능적인형태로이루어지는초국가적조세회피행위는국내세법뿐만아니라국제조세에관한전문가의도움이없이는이루어지기어렵다. 306) 따라서이러한외부조력자의초국가적조세범죄방조행위등에대한강력한대책이초국가적조세범죄근절을위한하나의방안이될수있다. 조세전문가의조력행위는기본적으로형법상방조범으로처벌된다 ( 형법제32조 ). 그러나초국가적조세범죄에서의조력하는자의역할은필요불가결한경우가일반적이고그에따라그의죄질도정범에준하는정도로무거움에도불구하고형이정범의형에비해필요적으로감경되는문제가있고, 조세범처벌법상조세포탈죄의성립요건도매우엄격하게적용되기때문에범죄 ( 정범 ) 성립이쉽지않기때문에그에대한공범으로처벌하는것도매우제한적일수밖에없다. 307) 선박왕 사건에서법원 ( 제2심 ) 의다음과같은설시내용은이를잘설명해주고있다 : 피고인이 2007년경 ** 회계법인과의사이에자신이한국내에서거주자로인정되어납세의무를부담하게될지의여부와이를회피하기위한방법등에관하여검토하는내용의용역계약을체결하고그결과를보고받았던사실, ** 회계법인의보고서에는피고인과그가족들이국내에재산을보유하는경우국내세법등관련규정에의하여국내거주자로인정될가능성이높다는내용이기재되어있는사실은인정된다. 그런데어떠한경우에납세의무가성립하는지의여부나납세의무가생기지않도록하기위한방법이무엇인지등에관하여검토하는것자체를조세를포탈하기위한사기기타부정한행위에해당한다고보기는어려운점, 피고인 1과가족들이국내재산을보유하지않기로결정하고그와같은결정에따라실제로 Ltd. 에재산을양도하는행위를하였던이상이와같은행위를재산양도를가장한행위에해당한다고보기는어렵고, 이는비록피고인이 Ltd. 를실제로지배하고있다 306) 서보학, 역외탈세의형사법적제문제와대응방안, 국민대법학논총제29권제2호 (2016), 194면 ; 307) 안경봉 오윤 손영철 임동원, 위의글, 22면이하참조.

130 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 하더라도달리볼수는없다할것인점등에비추어보면, 피고인이국내에서의 납세부담을회피하기위하여이러한행위를하였다하더라도, 이를들어조세를포탈 하기위한사기기타부정한행위에해당한다고볼수는없다. 308) 나. 방조자의처벌강화방안 초국가적조세범죄와관련하여서는세법 금융 국제금융 국내외자본시장 외환거래 국제조세제도등일반인이접근하기어려운전문적인지식이필요하다. 피고인이조세회피를위해서회계법인과용역계약까지도체결한선박왕 사건에서보는바와같이실제로세무 회계관련전문가가개입되는사건이빈번하게발생하고있다. 309) 현행조세범처벌법제9조는 성실신고방해행위, 즉타인의조세에관한거짓신고죄 ( 법제9조제1항 ) 와징수 납부방해선동 교사죄 ( 법제9조제2항 ) 를규정하여처벌할수있도록규정하고있다. 310) 그러나타인의조세에관한거짓신고죄 ( 법제9조제1항 ) 규정은 조세포탈행위의방조범을규율하기위한규정이아니며 행위주체가 납세의무자를대리하여세무신고를하는자 로규정되어있기때문에포섭범위가매우제한적이며, 징수 납부방해선동 교사죄 ( 법제9조제2항 ) 규정은정범성립이안되어처벌의공백이생기는교사범처벌을위한것이기때문에국제조세관련전문가등의조력자에대한처벌규정으로서의기능을하기어렵다. 따라서방조행위자체에대한처벌을할수있도록하는방안이강구되어야한다. 생각해볼있는방안으로는형법상의방조범에대한필요적감경규정 ( 형법제32조제2항 ) 의적용을배제하도록하는것이다. 그러나이러한방안, 즉공범과정범을동일한형으로처벌하는것은형법상책임주의원칙에반하다는문제가있다. 구조세범처벌법 (2010.1.1. 개정법률이전의법률 ) 제4조는일정한유형의조세범죄를범한 308) 서울고등법원 2014.2.21. 선고 2013 노 874 판결 309) 안경봉 오윤 손영철 임동원, 위의글, 31 면. 310) 조세범처벌법제 9 조 ( 성실신고방해행위 ) 1 납세의무자를대리하여세무신고를하는자가조세의부과또는징수를면하게하기위하여타인의조세에관하여거짓으로신고를하였을때에는 2 년이하의징역또는 2 천만원이하의벌금에처한다. 2 납세의무자로하여금과세표준의신고 ( 신고의수정을포함한다. 이하 " 신고 " 라한다 ) 를하지아니하게하거나거짓으로신고하게한자또는조세의징수나납부를하지않을것을선동하거나교사한자는 1 년이하의징역또는 1 천만원이하의벌금에처한다.

제 5 장형사정책적대응방안 131 자에게는, 벌금형을부과할경우, 형법제9조 ( 형사미성년자 ) 제10조제2항 ( 심신미약자 ) 제11조( 농아자 ) 제16조( 법률의착오 ) 제32조제2항 ( 종범의필요적감경 ) 제38조제1항제2호중벌금경합에관한제한가중규정 ( 경합범의가중처벌 ) 을적용하지아니한다는규정을두고있었으나, 2010년동법개정시 ( 법률제9919호, 2010.1.1. 전부개정, 2010.1.1. 시행 ) 에동규정은삭제되었다. 따라서조력자의경우정범에준하여처벌할수있도록독립적인처벌규정을신설하는것이가능할수있을것이다. 이러한입법례는관세법에서찾아볼수있다. 현행관세법제271조제1항도 그정황을알면서제269조 ( 밀수출입죄 ) 및제270조 ( 관세포탈죄등 ) 에따른행위를교사하거나방조한자는정범 ( 正犯 ) 에준하여처벌한다. 고규정하고있다. 또한현행형법제98조 311) 는적국의간첩을방조한자를간첩죄를범한자와동일한형으로처벌하도록규정하고있다. 2014년박명재의원이대표발의한 조세범처벌법일부개정법률안 ( 의안번호제10577호, 2014.5.13. 제안 ) 에서도 우리나라의경우조세회피처등을이용한역외탈세나차명거래등을통한조세포탈을준비할때은행등금융기관이나변호사, 세무사, 공인회계사등전문가의조력을쉽게받을수있어조세포탈이더용이해지는측면이있는바 그정황을알면서조세포탈을교사 방조한자에대하여정범에준하여처벌하는근거규정을두고있다 ( 안제3조제2항신설 ). Ⅱ. 신고제도개선과인센티브강화 1. 해외금융계좌신고제도 가. 해외금융계좌신고제도 국내거주자나내국법인에해외금융계좌에보유한자산을신고하도록하는 해외 금융계좌신고제도 는국내자본의불법적인해외유출과역외소득탈루를사전에억제 하기위한목적으로 2010 년에도입되었다 ( 국제조세조정법제 34 조 ~ 제 37 조 ). 312) 311) 형법제 98 조 ( 간첩 ) 1 적국을위하여간첩하거나적국의간첩을방조한자는사형, 무기또는 7 년이상의징역에처한다. 2 ( 생략 )

132 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 신고의무자는거주자또는내국법인이다. 거주자란국내에주소를두거나 183일이상거소를둔개인을말하고 ( 소득세법제1조의2), 내국법인이란국내에본점이나주사무소또는사업의실질적관리장소를둔법인을말한다 ( 법인세법제1조 ). 신고대상은아래 < 표 5-2-1> 과같다. < 표 5-2-1> 해외금융계좌신고제도개요 구분 내용 신고의무자 신고대상 계좌유형 대상자산 대상금액 거주자, 내국법인 해외금융회사에 1 예 적금계좌등은행업무와관련하여개설한계좌 2 증권 ( 해외증권포함 ) 의거래를위하여개설한계좌 3 파생상품 ( 해외파생상품포함 ) 의거래를위하여개설한계좌 4 그밖의금융거래를위하여개설한계좌 현금, 주식 ( 예탁증서포함 ), 채권, 집합투자증권, 보험상품등위신고대상해외금융계좌에보유한모든자산 위신고대상자산의산정금액합계가신고대상연도매월말일중어느하루라도 10억원을초과한경우그잔액의최고금액 국세청, 2017 년알기쉬운해외금융계좌신고제도, 2017, 9 면. 나. 신고의무위반에대한제재 (1) 과태료신고의무자가신고기한내에해외금융계좌정보를신고하지아니하거나과소신고한경우에는미신고또는과소신고금액에과태료율 ( 최고 20%) 을곱한금액이과태료로부과된다 ( 국제조세조정법제35조제1항 ). 한편, 거주자인신고의무자가신고기한내에해외금융계좌정보를신고하지아니하거나과소신고한경우에는해당납세지관할세무서장은그신고의무자에게신고의무위반금액의출처에대하여소명을요구할수있는데 ( 국제조세조정법제34조의3 제3 항 ), 신고의무자가소명하지아니하거나거짓으로소명한경우에는미소명또는거짓 312) 국제조세조정법시행령제 49 조 ~ 제 51 조, 국세기본법제 84 조의 2, 제 85 조의 5, 동법시행령제 65 조의 4, 제 66 조등.

제 5 장형사정책적대응방안 133 으로소명한금액에과태료율 (20%) 을곱한금액이과태료로부과된다 ( 국제조세조정법률 제 35 조제 2 항 ). < 표 5-2-2> 해외금융계좌신고의무위반에대한과태료 신고금액기준미 ( 과소 ) 신고과태료미 ( 거짓 ) 소명과태료 20 억원이하해당금액 10% 20 억원초과 50 억원이하 2 억원 + 20 억원초과금액 15% 해당금액 20% 50억원초과 6.5억원 + 50억원초과금액 20% 국제조세조정법제35조, 동법시행령제51조제3항 (2) 명단공개해외금융계좌신고의무자가신고기한내에신고하지않거나과소신고한금액이 50억원을초과하는경우에는국세정보공개심의위원회의심의를거쳐인적사항, 신고의무위반금액등을공개할수있다 ( 국세기본법제85조의5 제1항및제2항 ). 313) (3) 형사처벌해외금융계좌신고의무자가미 ( 과소 ) 신고한금액이 50억원을초과하는경우 2년이하의징역또는신고의무위반금액의 100분의 20 이하에상당하는벌금으로처벌되고 ( 국제조세조정법제34조의2 제1항 ), 징역형과벌금형은병과될수있다 ( 국제조세조정법제34조의2 제2항 ). 형사처벌되는경우미 ( 과소 ) 신고과태료는부과되지아니한다 ( 국제조세조정법제34조의2 제3항 ). 314) 313) 다만, 위원회가신고위무자의신고의무위반에정당한사유가있다고인정한경우나국제조세조정법제 37 조에따라수정신고및기한후신고를한경우등에는명단공개대상에서제외된다 ( 국세기본법시행령제 66 조제 1 항제 4 호 ). 314) 내국법인의대표자, 내국법인또는거주자의대리인, 사용인, 그밖의종업원이그내국법인또는거주자의업무에관하여위에서규정하는범칙행위를하면그행위자를벌할뿐만아니라그내국법인또는거주자에게도벌금형을과한다. 다만, 내국법인또는거주자가그위반행위를방지하기위하여상당한주의와감독을게을리하지아니한경우에는그러하지아니한다 ( 동법제 34 조의 2 제 4 항 ).

134 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 다. 해외금융계좌신고현황 2017년해외금융계좌신고현황을보면 (< 표 5-2-3>), 총신고인원은 1,133명, 신고금액은 61조 1천억원으로 2016년대비신고인원과신고금액모두증가하였다. 개인의경우총 570명이 2,433개계좌, 5조 1천억원을신고하여전년대비인원은 11.3%, 금액은 6.3% 증가하였다. 법인의경우에는총 563개법인이 9,543개계좌, 56조원을신고하여전년대비인원은 4.1%, 금액은 9.2% 증가한것으로나타나고있다. 내국인의해외투자확대와해외거래증가등이그원인으로생각된다. 평균신고금액으로보면, 개인 1인당평균신고금액은 89억원이며, 법인 1개당평균신고금액은 995억원이다. 금액구간별로보면, 개인은신고금액 20억원이하가 247명 (43.3%), 법인의경우는 50억원초과가 302개 (53.6%) 로가장많은비중을차지하고있다. 315) < 표 5-2-3> 해외금융계좌신고현황 ( 연도별 ) ( 단위 : 명, 개, 백만원 ) 구분 2011 2012 2013 2014 인원계좌수금액인원계좌수금액인원계좌수금액인원계좌수금액 전체 525 5,231 11.5 652 5,949 18.6 678 6,718 22.8 774 7,905 24.3 개인 211 768 1.0 302 1,059 2.1 310 1,124 2.5 389 1,574 2.7 법인 314 4,463 10.5 350 4,890 16.5 368 5,594 20.3 385 6,331 21.6 구분 2015 2016 2017 인원계좌수금액인원계좌수금액인원계좌수금액 전체 826 8,337 36.9 1,053 11,510 56.1 1133 11,976 61.1 개인 412 1,593 2.7 512 2,251 4.8 570 2,433 5.1 법인 414 8,337 34.2 541 9,259 51.3 563 9,543 56.0 자료 : 국세청국세통계 (http://stats.nts.go.kr/); 국세청, 보도자료 (2017-9-7). 해외금융계좌신고제도가도입되어시행된 (2011년) 이후신고금액은꾸준히증가하고있다 ( 증가율 : 2017년 8.9%, 2016년 52.0%, 2015년 52.1%, 2014년 6.4%, 2013년, 22.8%, 2012년 6.2%). 특히 2015년이후에는급격하게증가하고있는데이는한 미간조세정보교환이실시되는등의효과로추측된다. 316) 315) 국세청, 보도자료 (2017-9-7). 316) 안종석, 역외탈세방지를위한제도개선, 역외탈세방지를위한제도개선방안에관한공청

제 5 장형사정책적대응방안 135 라. 개선방안 (1) 신고금액기준해외금융계좌는해당연도의매월말일중어느하루의보유계좌잔액 ( 복수계좌인경우에는각계좌잔액합산 ) 이 10억원을초과하는경우에는신고의무가발생한다 ( 국제조세조정법제34조제1항 ). 종래에는 해당연도중에어느하루라도보유계좌잔액 이 10억원을초과하는경우에신고하도록하였으나, 2013년법개정을통해 해당연도의매월말일중어느하루의보유계좌잔액 이 10억원을초과하는경우에신고하도록개정되었다. 317) 이는신고의무자의신고부담을완화하기위한취지이지만, 신고의무기준금액의해당여부를매월말일계좌잔액만을기준으로하는것은의도적으로매월말계좌잔액을기준금액 (10억원) 이하로조정하여이를악용할여지가충분히존재한다. 역외세원관리및탈루된세원의파악이라는해외금융계좌신고제도의도입취지를고려해볼때, 2013년법개정이전의기준인 해당연도중에어느하루라도보유계좌잔액 이보다타당하다생각된다. 318)319) (2) 신고금액현재해외금융계좌신고기준금액은 10억원 이다. 그러나동기준금액은현재우리나라의경제규모를고려해볼때비교적높다고평가된다. 미국이연중 1만달러, 일본은 5천만엔을신고기준금액으로삼고있기때문이다. 320) 10억원 기준금액은 2010년해외금융계좌신고제도도입당시에정해진금액이계속유지되고있는것이다 ( 구동법시행령 ( 대통령령제22574호, 2010.12.30. 일부개 회 (2014.7.9.) 자료집, 한국조세재정연구원, 24면참조. 317) 법률제11606호 (2013.1.1., 일부개정 ) 318) 안경봉 오윤 손영철 임동원, 역외세원양성화를위한제도개선방안, 한국세법학회, 2017, 15 면참조. 319) 미국의경우에도 1역년(Calendar Year) 동안어느시점이든 모든해외금융계좌잔고의합계액이 $10,000을초과하는경우신고의무가있다 ( 국세청, 2017년알기쉬운해외금융계좌신고제도, 2017, 22면참조 ). 320) 주요국가의해외금융계좌신고제도에대한내용은박명호 최정욱 정훈, 주요국의해외금융계좌신고제도에대한비교연구, 한국조세재정연구원, 2013, 24면이하참조바람.

136 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 정 ) 제 49 조 ). 제도도입당시처음부터신고대상기준을과도하게설정하여납세자에게 과도한부담을지우는문제때문에상대적으로높은금액기준을설정한것으로생각된 다. 우리나라의경제규모를고려하여신고의무기준금액을낮출필요가있을것이다. 321) (3) 제재기준의합리화해외금융계좌신고위반에대하여는신고금액기준으로과태료및형벌을부과하고있다. 신고기준금액 (10억원) 을하향조정하는경우이에대한제재기준도달라져야하겠지만, 322) 현행기준금액을그대로유지하는경우에도 50억원을초과하는경우에만형벌을부과하도록규정하는것은해외금융계좌신고제도의실효성을담보하기어려울것이다. 따라서 50억원이하의금액에대하여도법정형을 2년이하의징역또는위반금액의 20% 보다낮게설정하여형벌을부과할필요가있다고생각된다. 또한 미 ( 거짓 ) 소명과태료 의경우에도특별한이유가없다면책임에상응하는제재를가할수있도록 미 ( 과소 ) 신고과태료 와같이신고위반금액에따른비율을차등을두어규정하는것이타당할것이다. < 표 5-2-4> 해외금융계좌신고위반에대한제재개정안 ( 사안 ) 신고금액기준 미 ( 과소 ) 신고과태료 20 억원이하해당금액 10% 20 억원초과 50 억원이하 50 억원초과 2억원 + 20억원초과금액 15% 6.5억원 + 50억원초과금액 20% 미 ( 거짓 ) 소명과태료해당금액 10% 해당금액 15% 해당금액 20% 형벌 - 1 년이하의징역또는위반금액의 10% 2 년이하의징역또는위반금액의 20% 321) 신고기준금액인하를주장하면서 신고기준금액을일시에큰폭으로낮추는것은납세자들에게새로운협력비용을야기하는것이므로점진적으로낮추는것 이타당하다는견해 ( 안경봉 오윤 손영철 임동원, 위의글, 15 면 ) 와납세자의부담을완화하기위하여 자동정보교환협정에따라금융정보가자동으로교환되는국가의금융계좌에대하여는신고의무를면제 하자는견해 ( 안종석, 위의글, 25 면 ) 가있다. 322) 김영환의원이대표발의한 국제조세조정에관한법률 일부개정법률안 (2013.6.7.) 에따르면, 해외금융계좌신고기준액을 3 억원으로법률에서규정하고있고 ( 안제 34 조제 1 항 ), 신고의무불이행에대한벌칙부과기준을 10 억원을초과하는경우로하향조정하며, 그에대한형벌은 2 년이하의징역또는신고의무위반금액의 100 분의 30 이하에상당하는벌금 ( 안제 34 조의 2) 으로강화하고있다.

제 5 장형사정책적대응방안 137 2. 자신신고자등에대한인센티브강화 가. 제재감면제도 (1) 제재감면제도 1) 현행과태료감경제도현행국제조세조정법상의과태료부과액은최대해당금액의 20% 까지부과할수있도록규정하고있고 ( 법제35조 ), 이에근거하여동법시행령에서는신고를촉진하기위하여수정신고나기한후신고등과같이자진신고의경우에대하여일정한범위에서과태료를감경해주고있다 ( 법시행령제51조제4항및제5항 ). < 표 5-2-5> 현행과태료감경제도 수정신고시과태료감경 기한후신고시과태료감경 시점 * 감경금액시점 * 감경금액 6 개월이내해당과태료금액 70% 1 개월이내해당과태료금액 70% 6 개월 ~ 1 년이내해당과태료금액 50% 1 개월 ~ 6 개월이내해당과태료금액 50% 1 년 ~ 2 년이내해당과태료금액 20% 6 개월 ~ 1 년이내해당과태료금액 20% 2년 ~ 4년이내해당과태료금액 10% 1년 ~ 2년이내해당과태료금액 10% 1. * 시점 : 신고기한기준 2. 국제조세조정법시행령제51조제4항, 제5항 2) 형벌의임의적감경조세범처벌법에서는조세포탈의죄 ( 동법제3조제1항 ) 를범한자가포탈세액등에대하여 국세기본법 제45조에따라법정신고기한이지난후 2년이내에수정신고를하거나같은법제45조의3에따라법정신고기한이지난후 6개월이내에기한후신고를하였을때에는형을감경할수있다고규정하고있다 ( 법제3조제3항 ). (2) 개선 역외소득 재산은국가간정보교환이나금융정보의자동교한등을통한정보확보가 매우제한적이기때문에납세의무자가자발적으로신고하지않으면관련정보를확보

138 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 하여과세하기어렵다. 따라서납세의무자로부터자진신고를유도할수있도록제도적인보완이더필요할것으로생각된다. 323) 첫째는, 현재 국제조세조정법시행령 에규정되어있는감면제도의근거와내용을 법률 ( 국제조세조정법 ) 에명확히규정하여확실성과명확성을기해야할것이다. 현재 국제조세조정법시행령 에서규정하고있는과태료감경은엄격하게말하면 과태료부과기준 에불과한것이라할수있다. 둘째, 과태료의감면과관련하여과태료의감경율을더높이는방안이나경우에따라서는 감경으로그칠것이아니라 감면까지도가능할수있도록하는방안도검토할수있을것이다. 324) 이와함께현재수정신고및기한후신고기한을관련조세의제척기간을고려하여연장하는방안도생각해볼수있을것이다. 셋째, 조세범처벌법상의형사처벌임의적감경규정을 필요적감면 이나 임의적감면 규정으로바꾸는방안도가능할수있을것이다. 포탈세액이나포탈행위의중대성등을고려하여다양한인센티브를부여할수있을것이다. 넷째, 역외자산의자금출처와관련하여서는외국환거래법이적용되어형사처벌을받을수있다 ( 법제27조의2 등 ). 따라서동법률에있어서도자발적신고등에대하여는형사처벌을감경할수있는근거를마련하여야할것이다. 나. 사면제도 (1) 미신고역외소득 재산자진신고 제도 ( 한시적 ) 미신고역외소득 재산자진신고 는국제거래및국외에서발생한소득과세법상신고의무가있는국외재산의자진신고자에대해한시적 325) 으로감면및처벌을면제해준것으로 2015.10.1. 일부터 2016.3.31. 일까지 6개월간시행되었다. 국제조세조정법은 2014.12.23. 에개정되면서, 326) 해외금융계좌의성실신고를유도 323) 공정거래법에서도시정조치나과징금을감면해주는 담합자진신고자감면제도 (leniency) 를통하여담합의적발을강화하고있다 ( 법제 22 조의 2 참조 ). 담합행위는기업들간에묵시적이고은밀하게이루어지기때문에공정거래위원회및관련정부부처등이그증거를찾기쉽지않기때문에, 이를통해담합에참여한사업자의해당사실에대한자진신고를유도하고있다. 324) 안종석, 위의글, 27 면참조. 325) 미신고역외소득 재산자진신고 를규정한국제조세조정법제 38 조는법률제 12849 호 (2014.12.23.) 부칙제 2 조의규정에의하여이조는 2016 년 12 월 31 일까지유효함.

제 5 장형사정책적대응방안 139 하기위하여해외금융계좌미신고에대한제재를강화하면서 ( 벌금액 : 위반금액의 10% 20%, 과태료 : 위반금액의 10% 20%), 역외에은닉한소득과재산을한시적으로자진신고하는내국인에대하여과태료및가산세를감면하고명단공개를면제할수있는법적근거가마련되었다 ( 법제38조신설 ). 국제조세조정법 ( 법률제 12849 호, 2014.12.23. 일부개정, 2015.1.1. 시행 ) 제 38 조 ( 자진신고에대한특례 ) 1 기획재정부장관은 국세기본법 과세법에도불구하고국세청장의요청에따라 1 회의특정기간을정하여국제거래및국외에서발생한소득과세법상신고의무가있는국외재산 ( 상속 증여로인한재산을포함한다 ) 으로서법정신고기한내에신고하지아니하거나과소하게신고한소득과재산이있는내국인 ( 관련세무조사또는수사가진행중인자등대통령령으로정하는자는제외한다 ) 에게대통령령으로정하는바에따라해당소득과재산을신고하고세법에따라납부하여야할세액을납부 ( 이하이조에서 " 자진신고제도 " 라한다 ) 하게할수있다. 2 제 1 항에따라자진신고한자에대해서는신고한소득과재산에대하여 국세기본법, 세법또는 외국환거래법 상부과되는가산세 ( 국세기본법 제 47 조의 4 에따른납부불성실가산세를제외한다 ) 및과태료를대통령령으로정하는바에따라감면할수있고명단공개를면제할수있다. 3 기획재정부장관및관계중앙행정기관의장은자진신고제도를효과적으로운영하기위하여행정적 재정적지원을할수있다. 4 국세청장은 국세기본법 제 81 조의 13 에도불구하고제 1 항에따른신고와관련된정보를대통령령으로정하는바에따라관계중앙행정기관의장에게제공할수있다. 5 자진신고제도의절차와방법등제도의시행과관련하여필요한사항은대통령령으로정한다. 납부하여야할세액을전액납부한것으로통지된자에대하여는가산세, 과태료 및명단공개가면제되었고탈세행위및그와관련한부수행위에대한형사처벌에 대한관용조치가실시되었다. 326) 법률제 12849 호 (2014.12.23. 일부개정, 2015.1.1. 시행 )

140 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 < 표 5-2-6> 미신고역외소득 재산자진신고제도 구분 내용 자진신고기간 2015.10.1. ~ 2016.3.31. (6 개월 ) 신고대상및요건 신고대상자 신고대상소득 재산 세법상신고의무가있는거주자와내국법인 * 신고대상소득 재산과관련하여세무조사및관련수사진행등과세또는처벌예정인자등은제외 자진신고대상소득과재산을자진신고일현재국세부과의제척기간이지나지아니한국외소득및국외재산으로서법정신고기한내에신고하지아니하거나과소하게신고한소득과재산 신고대상기간국세기본법상국세부과제척기간이내 ( 최대 15 년 ) 대상 제재면제내용 납부하여야할세액을전액납부한것으로통지된자 - 가산세 : 납부불성실가산세를제외한가산세면제 - 과태료 : 세법및외국환거래법 ( 외환거래신고의무위반관련 ) 상의과태료면제 - 명단공개 : 국세기본법상의명단공개면제 제재감면내용 형사처벌관용조치 탈세행위및그부수행위에대한형사관용조치 조세범처벌법 : 탈세 국제조세조정에관한법률 : 해외금융계좌신고의무위반 외국환거래법 : 외국환거래신고의무위반 특정범죄가중처벌등에관한법률 : 탈세 특정경제범죄가중처벌등에관한법률 및 국내재산도피방지법 : 재산국외도피 범죄수익은닉의규제및처벌등에관한법률 ( 특정경제범죄법상국외재산도피죄와관련된범죄수익에한정 ): 범죄수익은닉 수수 * 다만, 신고한소득및재산형성과관련하여횡령, 배임, 사기등중대범죄및불법행위가관련되어있는경우에는형사처벌 1. 국제조세조정법시행령 ( 대통령령제 26546 호, 2015.9.25. 일부개정 ) 제 50 조의 4~ 제 50 조의 13 2. 기획재정부, 보도자료 (2015-8-31) (2) 제도개선한시적으로시행된 미신고역외소득 재산자진신고 제도는 도입당시 역외탈세가지속적으로증가하고, 지능화되면서과세당국이역외세원을파악하는한계가있어납세자가해당소득과재산을스스로신고하도록하여역외소득을양성화할필요성이제기되었다. 327) 당시역외탈세에대한제재를대폭강화하면서한시적역외 327) 이에관하여는박훈, 역외은닉소득양성화를위한자발적신고제의도입방안에관한연구, 조세학술논문집제 30 집제 1 호 (2014), 65 면이하를참조바람

제 5 장형사정책적대응방안 141 세원양성화조치로자진신고제도가필요하다는데여야합의가이루어져, 2014년박병선의원이대표발의한 역외탈세방지특별법안 328) 중자진신고제도내용을국제조세조정법제38조에수정반영하였고, 이를토대로 2016년상반기까지한시적으로운용되었던것이다. 그러나여전히역외탈세행위는정보접근자체가어려운특성을갖고있기때문에과세및처벌을위한핵심정보를얻기위한획기적인방안 ( 사면 ) 대한논의는계속진행형이다. 329) 사면제도는그동안국외에은닉해왔던소득과자산을양성화하여 과거의조세포탈 회피가미래의성실한신고를저해하는족쇄 330) 를끊어내는데목적이있다. 따라서, 제도화되어시행되고있는자진신고에인센티브제도에대한개선이외에도, 즉 추가적으로 탈루및포탈세액에대한조세채무자체에대한면제가수반되는특별조치 ( 사면 ) 가필요하다는점에동의할수밖에없다. 과태료나가산세의감면이나형사상의관용조치만으로는납세자의무자의자신신고를이끌어내는데내는데한계가있기때문이다. 과거에광범위한조세사면이 1961년 조세범에관한특별조치법 에의해이루어진경우가있었다. 동특별조치법에의해국세및지방세를포함하여형사처벌을물론가산세이외에조세채무자체를전액면제하는조치를이루어졌다. 331) 3. 포상금제도개선 가. 포상금제도 ( 가 ) 탈세제보포상금개요탈세제보자에대한포상금지급근거는 국세기본법 제84조의2이다. 그리고이에대한구체적인지급기준등에관하여는동법시행령제65조의4에규정되어있다. 이에따르면탈루된세금추징에근거가되는중요한자료가제출되고탈루한세액이 5천만 328) 의안번호제7252호 (2013.10.11. 발의 ) 329) 안경봉 오윤 손영철 임동원, 위의글, 37면이하등참조. 330) 안종석, 위의글, 29면. 331) 국회는어려움을겪고있는농어업인의금융부담을완화하여농어가의경영안정과농어업의안정적인발전을도모하기위해 2001년 1월 농어업인부채경감에관한특별조치법 을제정한바있다 ( 법률제6345호 (2001.1.8. 제정, 2001.1.8. 시행 ).

142 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 원이상납부되는경우에는 20억원 ( 최대 30억원 ) 의범위에서포상금을지급할수있다고규정하고있다. 332) 국세기본법 제84조의2에따르면 국외재산과관련하여보면 포상금지급액은 탈세제보포상금 ( 법제84조의2 제1항제1호등 ) 과 해외금융계좌신고포상금 ( 법제84조의2 제1항제6호 ) 으로구분해볼수있다. 1) 탈세제보포상금조세를탈루한자에대한탈루세액또는부당하게환급 공제받은세액을산정하는데중요한자료를제공한자에대하여는다음과같은지급률을적용하여계산한금액을포상금으로지급할수있다. 다만포상금이 30억원을초과하는경우그초과하는부분은지급하지아니한다 ( 국세기본법시행령제65조의4 제1항 ). 333) < 표 5-2-7> 포상금일반지급기준 탈루세액등 포상금지급률 5 천만원이상 5 억원이하 100 분의 15 5 억원초과 20 억원이하 7 천 5 백만원 + 5 억원을초과하는금액의 100 분의 10 20 억원초과 2 억 2 천 5 백만원 + 20 억원을초과하는금액의 100 분의 5 1. 탈세제보포상금한도 30 억원 2. 국세기본법시행령제 65 조의 4 제 1 항 지급요건은 1 조세탈루를증명할수있는거래처, 거래일또는거래기간, 거래품목, 거래수량및금액등구체적사실이기재된자료또는장부 ( 이하 자료 라한다 ) 나 그자료의소재를확인할수있는정보, 2 조세탈루와관련된회계부정등비밀자료 332) 구조세범처벌절차법 (2011.12.31. 전면개정법이전 ) 제 16 조는 조세범처벌법에위반한자의포탈세액또는환급 공제받은세액을산정하거나처벌을함에있어서중요한자료를제공한자에대하여대통령령이정하는바에따라 1 억원의범위안에서포상금을지급할수있다 고규정하고있었다. 그러나 2011 년동법개정시 ( 법률제 11132 호, 2011.12.31. 개정, 2012.7.1. 시행 ) 에탈세제보포상금지급규정이삭제되었다. 조세범처벌절차법 과 국세기본법 에각각규정되어있는탈세제보포상금제도는그성격이유사함에도지급금액, 지급시기등이달라법적혼란을야기하는문제점이있었기때문에이를삭제하여탈세제보포상금지급등은 국세기본법 에따라이루어지도록하기위함이었다. 333) 이와관련한세부내용에관하여는 탈세포상금지급규정 ( 국세청훈령제 2186 호, 2017. 2. 28. 개정 ) 에서규정하고있다.

제 5 장형사정책적대응방안 143 및부동산투기거래또는상속 증여세탈루등으로서중요한가치가있는정보, 3 밀수, 마약등사회경제질서에반하는행위로서조세탈루를확인할수있는자료, 4 그밖에탈루수법, 내용, 규모등정황으로보아중요자료로보는것이타당하다고인정되는자료등중요한자료를제출하여야한다 ( 탈세포상금지급규정제3조 ). 2) 해외금융계좌신고포상금국제조세조정법제34조에따른해외금융계좌신고의무위반행위를적발하는데중요한자료를제공한자에대하여는다음과같이과태료금액또는벌금액에 5 15% 의지급률을적용하여 20억원한도내에서포상금을지급할수있다 ( 국세기본법제84조의2 제1항제6호, 동법시행령제65조의4 제15항 ). 334) < 표 5-2-8> 해외금융계좌신고의무위반행위제보에대한포상금지급기준 과태료금액또는벌금액 포상금지급률 2 천만원이상 2 억원이하 100 분의 15 2 억원초과 5 억원이하 3 천만원 + 2 억원을초과하는금액의 100 분의 10 5 억원초과 6 천만원 + 5 억원을초과하는금액의 100 분의 5 1. 탈세제보포상금한도 20 억원 2. 국세기본법시행령제 65 조의 4 제 15 항 지급요건은해외금융기관의이름, 계좌번호, 계좌잔액, 계좌명의자등구체적인정보를확인하여처벌또는과태료부과의근거로활용할수있는자료또는이에준하는자료를제출하여야한다 ( 해외금융계좌신고의무위반행위에관한제보처리와포상금지급규정제3조 ). 나. 탈세제보자료처리실적및포상금지급현황 탈세제보추진실적을보면 (< 표 5-2-9>), 당해연도신규접수건수를기준으로볼 때, 2011 년 9,206 건이었던것이 2015 년 21,088 건으로 5 년동안약 130% 증가한것으 334) 해외금융계좌신고의무위반행위에대한포상금지급과관련한상세한내용은 해외금융계좌신고의무위반행위에관한제보처리와포상금지급규정 ( 국세청훈령제 2183 호, 2017.4.1. 개정 ) 에서규정하고있다.

144 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 로나타나고있고이에따라추징세액도꾸준히늘어나고있다. 특히포상금지급액이 종래 1 억에서 10 억으로대폭확대된 2013 년에는탈세제보건수가 18,700 건으로전년 대비약 70% 증가하였으며, 추징세액은전년대비 2.5 배나증가한것을알수있다. < 표 5-2-9> 탈세제보자료처리실적및포상금지급현황 탈세제보자료 ( 단위 : 건, 백만원, %) 포상금지급 구분처리대상건수 ( 이월 + 당년 ) 추가건당처리건수건수지급액계전년이월당년접수징수세액지급액 2011 10,744 1,538 9,206 9036 481,229 150 2,727 18 2012 12,795 1,708 11,087 10699 522,351 156 2,620 17 2013 20,866 2,096 18,770 17036 1,321,053 197 3,424 17 2014 23,272 3,830 19,442 18629 1,530,132 336 8,700 26 2015 25,733 4,645 21,088 19895 1,653,035 393 10,348 26 자료 : 국세청국세통계 (http://stats.nts.go.kr/) < 표 5-2-10> 탈세포상금상한액변화추이 구분 2012 년이전 2013 2014 2015 년이후 상한액 1 억원 10 억원 20 억원 30 억원 < 표 5-2-11> 탈세포상금지급현황 ( 지급금액별 ) ( 단위 : 건, 백만원 ) 구분 2011 2012 2013 2014 2015 건수금액건수금액건수금액건수금액건수금액 2천만원이하 116 1,098 114 960 147 1,289 227 2,474 238 2,714 4천만원이하 16 403 26 730 34 967 51 1,422 94 2,608 6천만원이하 7 317 11 545 6 306 21 1,032 25 1,152 8천만원이하 4 254 3 197 3 193 11 758 14 979 1억원이하 7 655 2 188 7 669 16 1,418 11 1,005 2억원이하 - - - - - - 8 1,065 7 880 3억원이하 - - - - - - 1 219 4 1,010 4억원이하 - - - - - - 1 312 - - 5억원이하 - - - - - - - - - - 6억원이하 - - - - - - - - - - 합계 150 2,727 156 2,620 197 3,424 336 8,700 393 10,348 자료 : 국회입법조사처, 국세기본법 제84조의2( 포상금의지급 ) 제1항의입법영향분석, 2016, 32면

제 5 장형사정책적대응방안 145 < 표 5-2-11> 에서보는바와같이 2013 년법률개정후포상금지급금액의구간이 확대되어포상금지급액이 1 억원을초과하는지급건수가 2014 년과 2015 년에각각 10 건과 11 건으로나타나고있다. 다. 개선 포상금지급액이 1억원을초과한건수가 2014년과 2015년에각각 10건과 11건이라는사실은이건수가고액탈세제보를했다는것을의미한다. 즉포상금상한을인상한효과가어느정도나타나고있다고평가할수있다. 탈세제보포상금지급제도는일반국민으로하여금관련정보의제공을장려하여정보의비대칭성문제를해결할수있는장치로활용할수있다. 그런데현행탈세포상금지급현황을보면징수액대비포상금지급액의비중이매우미미한수준에머물고나타나고있고, 포상금지급액이 1억원을초과하는경우가드물다. 따라서지급기준을보다완화하여제보를활성화할필요가있으며, 해외금융계좌신고의무위반행위제보에대한포상금지급기준도일반포상금지급기준과비교해볼때상향조정할필요가있다고생각된다. Ⅲ. 특별법제정문제 1. 특별의재정안 초국가적조세범죄대응관련법령은 국제조세조정법, 국세기본법, 조세범처벌법, 외국환거래법, 특정경제범가중처벌법 등다양한법률들이존재한다. 그러나이러한현행법들은본래국내세포탈방지나외화밀반출차단, 이중과세회피등의입법목적을가지고제정된법률들이기때문에국제거래가활발하게이루어지고있는현경제상황에서등장하고있는새로운범죄형태인역외탈세를규율하는데여러가지비미점과비효율성을노정하고있다는비판이있다. 335) 이에최근조세회피처이용탈세행위등이국민적관심의대상이되면서, 조세회피 335) 서보학, 위의글, 188~189 면

146 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 처를이용하여세금을탈루하는행위에대한종합적이고체계적인대응을위하여특별법이국회에제출되고있다. 대표적인제출법률로는이인영의원이대표발의한 조세회피처남용방지를위한특례법안 (2013.10. 제안 ) 과박원석의원이대표발의한 역외탈세방지특별법안 (2013.10. 제안 ) 이있다. 336) 2. 특별법의내용 가. 조세회피처남용방지를위한특례법안 ( 이인영의원대표발의안 ) 337) 조세회피처남용방지를위한특례법안 은조세회피처를이용하여조세를포탈한자에대한가중처벌등의특례를규정함으로써세법의실효성을높이고국민의건전한납세의식을확립하고자하는목적으로조세회피의정의및지정, 조세회피처관련기본계획의수립 시행, 재산신고대상의확대및신고의무위반에대한처벌규정신설, 조세회피처를이용한조세포탈에형사처벌에대한처벌강화, 취업제한, 금융회사임직원등의보고의무등을주요내용으로하고있다. 기획재정부장관은매년조세회피처남용방지기본계획을수립 시행하고, 조세정보교환협정의체결계획, 실적및운영현황을매년국회소관상임위원회에제출하도록함 ( 안제5조및제6조 ). 국세청장은국회소관상임위원회가의결로조세회피처재산정보를요구하는경우에는그사용목적에맞는범위안에서이를제공하도록함 ( 안제7조 ). 조세회피처에소유하고있는금융계좌, 부동산에관한권리, 법인의출자지분등의합계액이대통령령으로정하는금액이상인자에대하여재산신고의무를규정함 ( 안제8조 ). 조세회피처를이용하여조세포탈한자를가중처벌함 ( 안제11조 ). 조세회피처재산신고의무를불이행하는경우그금액에따라징역및벌금또는과태료를부과하도록함 ( 안제12조및제15조 ). 조세회피처를이용하여조세포탈하거나조세회피처재산신고의무를불이행하여유죄판결을받은사람에대하여취업제한및인 허가금지를규정함 ( 안제13조 ). 금융회사등의임직원등이이법에규정된죄를범한정황을알았을때보고의무를규정함 ( 안제14조 ). 336) 이 2개법률안은 19개국회임기만료로폐기된상태이다. 337) 의안번호제7141호 (2013.10.04. 제안 )

제 5 장형사정책적대응방안 147 나. 역외탈세방지특별법안 ( 박원석의원대표발의안 ) 338) 역외탈세방지특별법안 은역외탈세를사전적으로차단하기위하여필요한사항과역외탈세에관한조사및처벌의특례를규정함으로써국세행정에대한국민의신뢰를회복하고조세정의를실현하는데이바지함을목적으로역외탈세방지기본계획수립, 국제과세정보분석원을설립, 신고대상재산을확대및신고의무위반에대한처벌강화, 감면제도신설, 입증책임전환규정신설, 역외탈세집중관리지역재산보유자에대한정기적인세무조사, 포상금확대등을주요내용으로하고있다. 국세청장은역외탈세를방지하기위하여 5년마다역외탈세방지기본계획을, 1년마다역외탈세방지집행계획을수립하여국회소관상임위원회에보고하도록함 ( 안제4조 ). 역외탈세방지기본계획및집행계획의수립및시행을지원하고국제과세정보의취득 정리 분석및제공등의업무를효율적으로수행하기위하여국세청장소속으로국제과세정보분석원을설립함 ( 안제5조 ). 금융계좌, 부동산에관한권리, 법인의출자지분등 10억원이상의국외재산을소유한자는매년 6월에세무서장에게신고하도록의무를부과함 ( 안제6조 ). 국외재산신고의무를불이행하는경우그금액에따라징역및벌금또는과태료를부과하도록함 ( 안제7조및제8조 ). 국외재산을미신고하거나과소신고하는경우그사유와해당국외재산의취득 형성과정에관한소명자료를제출하도록하고, 해당국외재산을자력으로취득하였다고인정하기어려운경우에는증여받은것으로추정하여증여세를부과함 ( 안제11조 ). 국세청장은특정기간을정하여국외재산또는외국에서발생한소득에대한신고를하게할수있고, 이에따라자진신고한경우가산세 과태료를감면하고고발을면제할수있도록함 ( 안제12조 ). 국외재산신고의무를위반한자또는국외에재산을은닉하는등의행위로조세포탈의죄를지은자등을역외탈세집중관리대상자로지정하고, 역외탈세집중관리대상자는조세관련분쟁에있어서입증책임을부담하도록함 ( 안제13조 ). 법인세율이 100분의 15 이하거나역외탈세가용이한것으로인정되는지역을역외탈세집중관리지역으로지정하고, 해당지역에 10억원이상의재산또는법인의출자지분을보유한자를대상으로정기적인세무조사를실시하도록규정함 ( 안제14조 ). 국외재산또는외국에서발생한소득과관련한국세는그국세를부과할수있는 338) 의안번호제 7252 호 (2013.10.11. 제안 )

148 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 날부터 10년간또는과세당국이납세의무발생사실을안날부터 1년간부과할수있도록규정함 ( 안제15조 ). 국세청장은매년역외탈세발생현황및적발실적등의정보를공개하도록함 ( 안제16조 ). 국세청장은역외탈세를적발하는데필요한주요자료를제공한자에게는 50억원의범위에서포상금을지급할수있도록함 ( 안제17조 ). 3. 판단 위에설명한 2개의특별법상에규정된내용들은다양한관점에서논의가가능한것들이고, 현행관련법령들에수용되어부분적으로반영된부분이있고특히형사정책적인논점과관련한내용은이보고서에서정책방안을제시하면서다루었기때문에여기에서는각항목별세부내용에대한분석을생략하기로하고특별법제정이라는입법방식과관련한사항에대하여의견을제시하고자한다. 특별법제정에대하여는의견의대립이있다. 반대하는견해에서는현행세법의체계및실효성등의관점에서별도의법률제정에부정적이다. 즉, 현행국제조세조정은국제거래에대한특별법적성격을가지고있고동법률에서이미역외탈세를방지하기위한세법상제도의대부분을규정하고있으며, 조세범등에대한형사처벌에관한사항은현행조세범처벌법에일괄적으로규정하는것이효율적이며, 현행세법체계를감안할때부과제척기간, 신고포상금, 세무조사대상선정등기본적 공통적사항은국세기본법에서규정하는것이바람직하다는것이다. 339) 한편찬성하는견해는역외탈세에체계적으로대응할수있는제도적기반마련를위해별도의법률을제정할필요성을제시한다. 역외탈세에대응하기위한현행국제조세조정법률에서해외금융계좌신고제도등을규정하고있으나조세회피처남용과역외탈세에대한종합적이고체계적인대응에관한규정은없는현상황에서는별도의법률을제정하여세원관리및제재를강화하고관련기본계획을수립하는등종합적인대응책을마련하는것이효과적이라는것이다. 340) 339) 기획재정위원회 역외탈세방지특별법안 ( 박원석의원대표발의 : 7252) 검토보고서및 조세회피처남용방지를위한특례법안 ( 이인영의원대표발의 : 7141) 검토보고서참조 ; 이경렬, 해외은닉재산의국내환수를위한형사정책적대응, 비교형사법연구제 16 권제 2 호 (2014), 248 면. 340) 기획재정위원회 역외탈세방지특별법안 ( 박원석의원대표발의 : 7252) 검토보고서및 조세회

제 5 장형사정책적대응방안 149 역외탈세영역에서의특별법제정을포함한여러영역에서의특별법제정에있어서는찬반의견대립이있다. 이러한논의들에있어서핵심은, 찬성하는견해는당해관련사안에대한종합적이고체계적인규제가가능하다는것이고부정하는견해는특별법남발로인하여법집행의혼란을일으키고이로인해오히려법집행의실효성을떨어뜨릴우려가있다는것이다. 이연구에서는후자에중점을두는입장이다. 앞서제시한정책방안에서보는바와같이관련법령에대한보완입법으로도역외탈세문제에대한대응이가능하다고보기때문이다. 지금까지많은변화를거쳐오늘에이르고있는각세법, 국세기본법, 국제조세조정법, 조세범처벌법등의조세규제체계가상호간에유기적으로연결되어각각기능을담당하면서작동하고있는상황에서새로운하나의규제체계등장은득보다실이많을것으로생각된다. 제 3 절절차법적관점 Ⅰ. 입증책임의완화 조세소송에서도 일반행정소송과같이 납세의무자 과세물건 과세표준등의과세요건사실 ( 권리발생사실 ) 에대한입증책임을과세당국에있다. 341) 그밖에비과세요건에해당하는사실이나부과제척기간및소멸시효의완성등은납세의무자가입증하여야한다. 342) 형사절차에서도법치국가의원리에따라무죄추정의원칙또는의심스러울때는피고인의이익으로 (in dubio pro reo) 의원칙이적용되는결과검사가거증책임을부담하는것이원칙이다. 343) 따라서초국가적조세범죄의경우에도그범죄성립요건에관한입증책임은국가에게있으며, 역외거래가아무리자료수집및과세사실에대한입증의어려움이라는 피처남용방지를위한특례법안 ( 이인영의원대표발의 : 7141) 검토보고서참조. 서보학교수는 역외탈세에대한과세행정적 형사적대응체계를효율적으로정비하여역외탈세를사전에효율적으로차단하고사후엄정한대응을하기위해서는역외탈세방지 제재에특화된특별법을제정하는것이필요하다 고한다 ( 서보학, 위의글, 189~190면 ). 341) 대법원 1981.5.26. 선고 80누521 판결. 342) 대법원 2002.11.13. 선고 2002두6392 판결 343) 이은모, 형사소송법, 박영사, 2012, 603면.

150 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 특성을갖고있다할지라도이에대한예외를인정하는것은법치국가의원리에반하기때문에인정하기어려울것이다. 따라서이러한문제점을회피하면서입증책임을완화할수있는방안으로는, 초국가적조세범죄 회피에있어서는납세자가구성한거래가경제적실질에부합하는지를납세의무자가소명하도록하는 소명의무 를부여하는방안을고려해볼수있다. 즉, 법률상정해진신고의무또는자료제출의무를다하지않을경우에초국가적조세범죄의납세자에대하여소명의무를부여하는방안이다. 344) 예를들어, 내국기업이조세회피처에페이퍼컴퍼니를설립한경우에그행위자체가탈세목적을갖는것이라고확정할수는없지만, 납세의무자가조세회피처에회사를설립한합법적인또는정당한이유를소명하지못하거나또는정당한거래내역등을소명하지못하는경우에는일응탈세로추정할수있도록하는것이다. 345) 국제조세조정법은 2014년법개정을통해, 346) 해외금융계좌신고의무자가신고기한내에해외금융계좌정보를신고하지아니하거나과소신고한경우에는그신고의무자에게신고의무위반금액의출처에대하여소명을요구할수있도록규정하였다 ( 법제34조의3 제1항 ). 그러나이에대한법적효과는불소명또는거짓소명에대한과태료부과 ( 법제35조 ) 에불과하고그밖에추정규정은없다. 347)348) 추정과관련하여참조할만한입법례는공정거래법이다. 공정거래법에는부당한공동행위의성립요건인합의의입증곤란을입법적으로경감시키기위하여일정한요건이충족되는경우에합의의존재를추정하는조항이규정되어있다 ( 법제19조제5항 ). 349) 즉, 부당한공동행위, 특히입찰담합과같은경우의사업자간의합의는상호간의긴밀한관계속에서매우은밀하게이루어지기때문에합의의존재를직접입증하는것은현실적으로매우어렵기때문이다. 350) 344) 안경봉 오윤 손영철 임동원, 위의글, 7면. 345) 박미숙 윤해성 서주연, 역외탈세의유형분석과법적쟁점, 한국형사정책연구원, 2014, 88면. 346) 법률제12164호 (2014.1.1. 개정, 2015.1.1. 시행 ) 347) 서보학, 위의글, 196면참조. 348) 박원석의원이대표발의한 역외탈세방지특별법안 ( 의안번호제7252호, 2013.10.11. 제안 ) 에서는국외재산을미신고하거나과소신고하는경우그사유와해당국외재산의취득 형성과정에관한소명자료를제출하도록하고, 해당국외재산을자력으로취득하였다고인정하기어려운경우에는증여받은것으로추정하여증여세를부과할수있도록규정하고있다 ( 안제11조 ). 349) 또한시장지배적사업자의추정 ( 법제4조 ) 과기업결합의추정 ( 법제7조제4항 ) 규정참조. 350) 2007년법개정 ( 제14차법개정 ) 이전에는 행위의외형상의일치 와 경쟁제한성 의입증만있

제 5 장형사정책적대응방안 151 제 19 조 ( 부당한공동행위의금지 ) 1~4 ( 생략 ) 5 2 이상의사업자가제 1 항각호의어느하나에해당하는행위를하는경우로서해당거래분야또는상품 용역의특성, 해당행위의경제적이유및파급효과, 사업자간접촉의횟수 양태등제반사정에비추어그행위를그사업자들이공동으로한것으로볼수있는상당한개연성이있는때에는그사업자들사이에공동으로제 1 항각호의어느하나에해당하는행위를할것을합의한것으로추정한다. 6 ( 생략 ) Ⅱ. 공소시효 1. 조세범죄공소시효 조세범처벌법상역외탈세등조세포탈행위에대한공소시효는 7년이고, 특가법제8조 351) 의적용을받는양벌규정 ( 법제18조 ) 에따른법인의공소시효는 10년이다. 본래조세범처벌법제정당시에는 일종의행정범이라할수있는 재정범에대하여오랫동안불확정한상태에두는것은너무가혹하다는이유로형사소송법상의공소시효를적용하지않고별도로 2년 이라는단기시효를채용하였다. 그러나조세범죄도일반형사범과기본적으로차이가없다는점등을근거로너무단기라는비판이꾸준히제기되어 1976년 3년, 1994년 5년, 2015년에는 7년으로연장되었다. 352) 으면 - 사업자들의합의를추정케할 정황사실 을고려할필요없이 합의가존재하는것으로추정할수있도록되어있었다 ( 대법원 2002.03.15. 선고 99 두 6514, 6521 판결참조 ). 이에대하여는법해석상의문제와사업자에대한가혹한입법이라는등의논란이계속되었고, 결국 2007 년법개정을통해단순히외형상부당한공동행위에해당하는행위가존재할뿐만아니라다양한정황증거와제반사정을고려하여개연성이있는경우에한하여합의의존재를추정할수있도록규정하였다. 상세한내용은이천현외, 공공공사입찰담합제재의중복문제개선및실효성확보방안연구, 한국형사정책연구원, 2014, 427 면이하참조바람. 351) 특정범죄가중처벌등에관한법률제 8 조 ( 조세포탈의가중처벌 ) 1 조세범처벌법 제 3 조제 1 항, 제 4 조및제 5 조, 지방세기본법 제 102 조제 1 항에규정된죄를범한사람은다음각호의구분에따라가중처벌한다. 1. 포탈하거나환급받은세액또는징수하지아니하거나납부하지아니한세액 ( 이하 포탈세액등 이라한다 ) 이연간 10 억원이상인경우에는무기또는 5 년이상의징역에처한다. 2. 포탈세액등이연간 5 억원이상 10 억원미만인경우에는 3 년이상의유기징역에처한다. 2 제 1 항의경우에는그포탈세액등의 2 배이상 5 배이하에상당하는벌금을병과한다 352) 이천현, 조세형법의합리화방안에관한연구, 한양대박사학위논문, 2000, 184 면이하참조.

152 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 < 표 5-3-1> 조세범죄공소시효연혁 ( 조세범처벌법 ) 1951 년 ( 제정 ) 1976 년개정 1994 년개정 2015 년개정 2 년 3 년 5 년 7 년 이처럼조세범처벌법은조세범죄에대한공소시효규정을별도로규정하고있기때문에형사소송법상의공소시효규정 ( 법제249조 ) 의적용을받지않게된다. 만약, 조세범처벌법상에별도의공소시효규정을두고있지않아형사소송법상의공소시효규정의적용을받게되면다음과같은차이를발견하게된다. 첫째는, 조세포탈죄 ( 조세범처벌법제3조 ) 에대한공소시효가조세범처벌법공소시효규정에의해 2년 이더연장되었다는점이다. 둘째는특가법제8조의적용을받는양벌규정 ( 법제18조 ) 에따른법인에대한공소시효에있어서는, 특가법제8조제2호가적용되는경우에는차이가없으나특가법제8조제1호가적용되는경우에는조세범처벌법공소시효규정에의해 5년 이더축소되었다는점이다. 353) < 표 5-3-2> 조세범죄공소시효 구분 조세범처벌법상의공소시효 형사소송법이적용될경우공소시효 조세포탈 ( 법제 3 조 ) 7 년 5 년 특가법제 8 조의적용을받는양벌규정 ( 법제 18 조 ) 에따른법인 특가법제8조제1호가적용되는경우특가법제8조제2호가적용되는경우 조세범처벌법제 22 조, 형사소송법제 249 조 10 년 15 년 10 년 2. 공소시효연장필요성 이연구제3장에서살펴본, 완구왕 사건의경우일부현행특가법이적용되지않은연간포탈세액 5억원이하에대해 5년공소시효 ( 구조세범처벌법제17조 ) 완성을이유로기소하지못하였다. 즉피고인 A는 1999 과세연도에도 Comm-BVI 명목으로약 730억상당의금원을페이퍼컴퍼니로송금하였고이부분에대한소득역시 2000. 353) 서보학, 위의글, 201 면참조.

제 5 장형사정책적대응방안 153 5. 31. 자로신고누락하여조세를포탈하였는데, 국세청에서그부분에대한종합소득세 ( 가산세포함 ) 약 900억원을부과제척기간 (10년 ) 이내인 2010. 5. 27. 자로우선고지하였고, 그이후 2010. 7. 7. 본건에대하여형사고발하였는데 1999 과세연도부분은고발시점에서공소시효가완성되어고발범죄사실에는포함되지않았다. 354) 그리고 선박왕 사건에서 1심은법인의일부특가법위반에대하여구조세범처벌법제17조에공히공소시효가 5년으로규정되었기에공소시효가완성되었다는이유로면소를선고하였다. 초국가적조세범죄사건의경우에는정보확보가매우제한적일뿐만아니라그적발이나처벌에상당한시간을요하는경우가일반적이다. 또한우리사회뿐만아니라국제사회에서도커다란문제가되고있는초국가적조세범죄의반회사회성 비난가능성과우리경제에미치는해악이매우큰다. 이러한특성을고려해볼때현행공소시효의연장의필요성이있다. 적어도 위에서살펴본바와같이 조세범처벌법상의독자적인공소시효규정에의하여오히려공소시효가축소되는결과를야기하는경우 ( 특가법제8조의적용을받는양벌규정 ( 법제18조 ) 에따른법인에대한공소시효에있어서특가법제8조제1호가적용되는경우 : 5년 이더축소됨 ) 는바로잡아야할것이다. 그리고더나아가국세기본법상의국세부과제척기간과의형평을고려할필요가있다. 국세기본법제26조의2는조세채권 채무관계를신속히확정하여납세자를보호하고징세사무의경제를보장하기위하여국세의부과의제척기간을규정하고있다. 제척기간이란과세당국의조세부과권을행사할수있는존속기간을말한다. 국세기본법에규정된제척기간은과세포착이어려운정도에따라상속세 증여세와기타의세목으로구분하고, 각각의행위유형에따라국세부과제척기간을다음과같이구분하여규정하고있다. 355) 354) 서울중앙지방법원 2012.2.9. 선고 2011 고합 119 판결 ; 정성윤, 위의글, 283 면참조. 355) 이러한점은대법원의입장에서도확인할수있다. 대법원 2013.12.12. 선고 2013 두 7667 판결 ( 구국세기본법 (2007. 12. 31. 법률제 8830 호로개정되기전의것, 이하같다 ) 제 26 조의 2 제 1 항의입법취지는조세법률관계의신속한확정을위하여원칙적으로국세부과권의제척기간을 5 년으로하면서도국세에관한과세요건사실의발견을곤란하게하거나허위의사실을작출하는등의부정한행위가있는경우에과세관청으로서는탈루신고임을발견하기가쉽지아니하여부과권의행사를기대하기가어려우므로당해국세에대한부과제척기간을 10 년으로연장하는데에있다 ).

154 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 < 표 5-3-3> 국세부과제척기간 구분유형제척기간 상속세 증여세 기타의세목 국세기본법제 26 조의 2 포탈, 무신고, 거짓신고그밖의경우포탈무신고그밖의경우 15년 10년 10년 7년 5년 재정과관련한행정업무효율성을목표로하는조세부과권행사와관련한제척기간도행위의불법성여부에따라유형화하여제척기간을달리하면서, 조세포탈행위와관련한경우에는제척기간을상속세 증여세의경우에는 15년, 기타의세목의경우에는 10년으로연장하여규정하고있다. 초국가적조세범죄의불법성, 자료확보의한계에따른적발및조사 ( 수사 ) 의어려움등을고려하여그공소시효기간을국세부과제척기간수준으로연장하는것이타당할것이다. 356) 제 4 절국가간정보교환협력및조직역량강화 Ⅰ. 국가간정보교환협력강화 1. 국가간정보교환협력현황 국가간조세정보교환은 다양한분류가가능하지만 그제공방식에따라상대국의요청에의한경우와자동정보교환으로대별할수있다. 전자에해당하는것은 조세조약 이나 조세행정공조협약 등이있고, 후자에해당하는것은 다자간금융정보자동교환협정 등이있다. 356) 동지 : 서보학, 위의글, 202 면 ; 정성윤, 위의글, 291~292 면.

제 5 장형사정책적대응방안 155 가. 조세조약 조세조약 ( 소득및자본에관한조세의이중과세회피및탈세방지를위한협약 ) 은국제적인거래에서일어나는이중과세를회피및탈세를방지할목적으로당사국간에체결하는조약을말한다. 2017년 9월현재우리나라가체결한조세조약은시행국이 92개국, 제정서명국이 3개국, 제정가서명국이 3개국이다 ( 시행국가운데개정서명국은 1개국, 개정가서명국은 6개국 ). 357) 조세조약은이중과세의회피를주된목적으로하고있지만체약국과세당국들간의정보교환및조세징수에협조등도내용으로담고있다. 최근에는조세조약체결및개정시에제3국의거주자가조세회피처를경유하여국내에투자함으로써조세조약의혜택을향유하는경우에대해서는조세조약상비과세또는제한세율적용혜택을배제하도록하는, 즉조세조약남용방지규정이마련되고있다. 358) 나. 조세정보교환협정 조세조약이체결되지않은국가들과는이와유사한내용을골자로하는국가간조세정보교환협정을체결하게된다. 조세정보교환협정은주로조세회피처국가와의정보교환을목적으로한다. 2017년 9월현재조세회피처 10개국가와조세정보교환협정을체결하였고체계추진중인곳은 5개국이다. 이가운데서명국이코스타리카등 2개국, 가서명국은마카오등 3개국가이다. 359) 357) 기획재정부, 조세조약및정보교환협정등체결현황 (2017.9.) 358) 국회예산정책처, 2017 조세의이해와쟁점 : 국제조세, 2017, 82~83면참조. 359) 기획재정부, 조세조약및정보교환협정체결현황 (2017.9.)

156 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 < 표 5-4-1> 정보교환협정현황 구분해당국가 ( 지역 ) 시행국 (10) 쿡아일랜드 ( 12.03.05), 마셜제도 ( 12.03.09), 바하마 ( 13.07.15), 버뮤다 ( 15. 02. 13), 저지 ( 16.11.21), 영국령버진제도 ( 16.11.21), 사모아 ( 16.11.22), 건지 ( 16.12.21), 안도라 ( 16.12.21), 모리셔스 ( 17. 04. 13) 체결추진중 서명국 (2) 바누아투 ( 12.03.14.), 코스타리카 ( 16.10.12) 가서명국 (3) 라이베리아 ( 10.06.17), 세인트루시아 ( 10.07.14), 마카오 ( 16.2.15) 기획재정부, 조세조약및정보교환협정체결현황 (2017.9.) 다. 다자간 조세행정공조협약 다자간조세행정공조협약 (Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters) 은 OECD 회원국과유럽평의회 (Council of Europe) 간정보교환등세정협력을위해시행하고있는다자간국제공조협약이다. 우리나라는 2010년 5월서명후 2012년 7월 1일부터발효되었다. 360) 2017년 9월현재총 113개국가 ( 속령 15개포함 ) 와다자간조세행정교환협정을체결하였다. 이가운데발효국가는 90개 ( 속령 15개포함 ) 이다. 361) 라. 다자간금융정보자동교환협정 (MCAA) 다자간금융정보자동교환협정 (MCAA) 은각국에납세의무가있는고객의금융정 보를자동으로교환하기위한협정이다. 2016 년 10 월현재 MCAA 에서명한국가 및지역은총 84 개국이다 (2017 년시행국 53 개국, 2018 년시행국 31 개국 ). 362)363) 마. 한미금융정보자동교환협정 (FATCA) 한미금융정보자동교환협정 (FATCA) 은한국이미국인의금융정보를미국에제공 하게됨과동시에미국도한국거주자의금융정보를한국에제공하게된다. FATCA 에 360) 국회예산정책처, 2017 조세의이해와쟁점 : 국제조세, 2017, 84면. 361) 기획재정부, 조세조약및정보교환협정체결현황 (2017.9.) 362) 기획재정부, 보도자료 (2016-10-14.) 363) 상세한내용은이연구제4장내용참조

제 5 장형사정책적대응방안 157 2015 년 6 월에서명하였고, 그비준동의안은 2016 년 9 월에국회를통과하여발효되 었다. 364) 2. 국가간정보교환협력강화 우리정부는국가간과세정보교환을위하여조세조약, 정보교환협정, 조세행정공조약등을체결하여협력을도모하고있다. 조세조약이나조세정보교환협정에의한과세당국간정보교환은요청국가의요청이있어야할뿐만아니라요청대상자에대한구체적인정보를가지고특정해서요청하여야하는한계가있다. 이에 MCAA나 FATCA를체결하여정기적으로금융정보확보할수있는채널을확대하고있다. 365) 이러한점들을반영하여국제조세조정법에서는 국가간조세협력 ( 제7장 ) 을마련하여조세조약의시행 ( 법제33조 ), 국가간조세징수의협조 ( 법제30조 ), 조세및금융정보교환 ( 법제31조 ), 세무조사협력 ( 법제32조 ) 등에대해규정하고있다. 국가간정보교환채널의확대, 특히조세회피처의성격이강한국가들과의정보교환협정의체결은정보의비대칭성을해결하여초국가적조세범죄를막는데핵심적인역할을할수있기때문에, 지속적인정보교환을위한협정체결확대등의노력이필요하다. 예를들어, 우리나라국제조세조정법제32조에근거해조세조약이적용되는자와의거래에대하여세무조사가필요하다고판단되는경우체약국과동시에세무조사를하거나상대국에세무공무원을파견하여직 간접적으로세무조사를할수있다. 이에따라우리나라는일본 (1987년) 및미국 (1990년) 과 조사공무원해외파견출장조사에관한약정 을체결하였다. 366) 이러한적극적인노력이필요하다. 또한초국가적조세범죄와관련하여과세처분에대한징수가중요한의미를갖는다. 과세당국에의한과세처분이이루어진다할지라도, 납세의무자의자산이국외에있는한계로인하여이에대한징수가제대로이루지지않는다면과세행정의실효성 364) 상세한내용은이연구제 4 장내용참조 365) 정부는양자간협정을통해역외금융정보를확보해나아가는동시에다자간금융정보자동교환협정을통해서도다른나라와의금융정보자동교환을지속적으로확대해나갈방침을밝히고있다. 20117 년에는네덜란드, 벨기에, 아일랜드등 38 개국과금융정보자동교환을진행할예정이며, 20118 년부터는스위스, 일본, 캐나다등 31 개국을추가하여금융정보를교환할예정이라고한다 ( 기획재정부, 보도자료 (2016-10-14)). 366) 국회예산정책처, 위의책, 86 면참조.

158 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 을담보할수없다. 징수권행사나형벌 ( 재산형 ) 집행에관한내용도조세조약등에 포함시키는노력도함께필요하다. 367) Ⅱ. 조직의대응역량강화 1. 국세청대응조직운영현황 가. 해외세정요원운영 국세청에서는 2011 년 11 월부터해외에서탈세정보등을수집하여역외탈세대응역량을 강화하기위하여 2014 년현재 10 개국에 21 명의세정요원을파견해운용하고있다. 2011 년 9 명에서 2012 년 14 명, 2013 년 16 명, 2014 년 21 명으로꾸준히늘려왔다. 368) < 표 5-4-2> 해외세정요원현황 구분 2011 2012 2013 2014 아시아 7 12 14 17 유럽 1 1 1 2 미주 1 1 1 2 합계 9 14 16 21 자료 : 감사원, 위의감사결과보고서, 34면. 국세청은 2013년 9월에미국 영국 호주 3국과조세회피처정보공유와해외세정요원파견등자체정보수집활동을강화한결과, 2013년 6월초영국령버진아일랜드 (BVI), 케이만제도등대표적조세회피처의페이퍼컴퍼니와관련된 400기가바이트분량의원본데이터를확보하였으며, 확보한원시자료 ( 페이퍼컴퍼니와관련된임원및주주의인적사항, 미공개재무정보등 ) 를통해한국인으로추정되는 405명의명단을추출하였고, 에에대해원시자료와국세통합시스템 (TIS) 등을연계하여정밀검증을실시한결과, 현재까지 267명의신원을확인하였다. 369) 367) 정성윤, 위의글, 297~299면참조. 368) 감사원, 위의감사결과보고서 34면. 369) 국세청, 보도자료 (2013-9-3).

제 5 장형사정책적대응방안 159 감사원감사에따르면, 2014년 7월현재 10개국에파견돼있는 21명의세정요원들중외국어등급대비표상등급이확인되는 16명을대상으로해외정보활동에있어기본적인외국어능력을점검한결과이들의평균토익점수는 585점에불과하여정보수집에필요한의사소통이의심된다고지적되었다 ( 해외주재관선발시요구되는어학능력기준을적용하면 87.5% 인 14명이 자격미달 에해당한다 ). 370) 그리고 2013년기준 1년간해외세정요원들이수집한 19건 371) 의역외탈세혐의정보중 47% 인 9건만이세무조사로활용되었다 (10건은직접조사에활용하기어려워보완등의사유로역외탈세담당관실에서관리 ). 이 9건가운데실제세금추징으로연결된정보는 5건 ( 추징세액 133억원 ) 에불과한것으로나타났다 (3건은관련추징세액이없었고, 1건은해당법인이도산하였다 ). 특히역외탈세혐의정보를제출하지않은직원 3명이나되는데도특별한조치를취하지않는등해외세정요원들의정보제출실적및활용실태에대한평가도하지않은것으로나타났다. 372) 나. 역외탈세추징금추징현황 연도별역외탈세추징금추이를보면, 추징및징수실적이매년증가하는추세를보이고있다. 2013년에는역외탈세추징세액이 1조원을넘어서전년도대비징수율이약 14% 나증가한것으로나타나국세청의역외탈세대응활동의효과가지속적으로향상되고있다고평가할수있다. 그러나역외탈세추징세액에대한불복제기는 2015년을기준으로볼때당해년도역외탈세조사건수의 22.9%(51건 ) 에달한다. 이를추징세액기준으로보면당해년도추징세액의 57.7%(7,422억원 ) 에달한다. 불복제기가건수대비보다금액대비가훨씬높은것은주로고액역외탈세사건에사불복제기가많기때문인것으로분석된다. 373) 370) TNT 뉴스 (2013.09.03.)(http://tntnews.co.kr/news/view.html?section=photo&category=4&no=8149) 371) 2013 년도해외세정요원이수집한정보는총 164 건으로, 개별납세자의구체적인역외탈세혐의정보 19 건을제외한나머지 145 건은 1 구체적이지않은역외탈세관련정보가 57 건, 2 현지투자정보 세미나정보 소송정보등이 61 건, 3 세무조사관련현지확인정보가 27 건등이었다. 이것들은조사실익이낮아누적관리하는정보이거나역외탈세관련데이터베이스구축자료로활용되었다 ( 감사원, 위의감사결과보고서, 35 면 ). 372) 감사원, 위의감사결과보고서, 34~36 면참조. 373) 국회예산정책처, 위의집행점검 평가, 118 면이하참조

160 초국가적조세범죄의실태및형사정책적대응방안 < 표 5-4-3> 역외탈세추징금추징률추이 (2010~2015) ( 단위 : 건, 억원, %) 2010 2011 2012 2013 2014 2015 조사건수 95 156 202 211 226 223 추징세액 5,019 9,637 8,258 10,789 12,179 12,861 징수금액 3,539 2,858 6,151 9,491 8,875 11,163 징수율 70.5 29.7 74.5 88.0 72.9 86.8 자료 : 국회예산정책처, 2016년도국가주요사업집행점검 평가, 2016, 118면 < 표 5-4-4> 역외탈세추징세액에대한불복제기현황 ( 단위 : 건, 억원 ) 역외탈세조사 불복제기 연도 건수 추징금액 건수및비율금액및비율건수비율 (%) 건수비율 2013 211 10,789 36 17.1 5,825 54.0 2014 226 12,179 42 18.6 8,491 69.7 2015 223 12,861 51 22.9 7,422 57.7 자료 : 국회예산정책처, 2016년도국가주요사업집행점검 평가, 2016, 119면 2. 조직대응역량강화 국외에서의탈세정보와관련자료의수집은탈세에대한과세및처벌을위한중요한사전준비활동이라할수있다. 따라서조직의역량강화를위해서는국외현장에서활동하는인력의선발및운영이합리적으로이루어질필요가있다. 또한국내에서활동하는인력들의인력의보강도필요하다. 막대한역외탈세자료의수집, 조사, 분석을위한전담인력이보강되어야한다. 특히규모가큰탈세일수록조세 금융전문가들의조력하에사전에치밀한전략에따라이루어지는경우가많기때문에이에대한입증활동과, 상술한바와같은조세불복에대한철저한대응을위해서는전문인력의확충이필요하다.

KOREAN INSTITUTE OF CRIMINOLOGY 제 6 장 결론