연구서 공개여부 비공개 법인세법상손익및자산의 합리적배분방안연구 2013.11. 서울시립대학교조세재정연구소
법인세법상손익및자산의 합리적배분방안연구 2013.11. 심태섭 ( 서울시립대학교세무전문대학원교수 ) 정지선 ( 서울시립대학교세무전문대학원교수 ) 구자은 ( 수원대학교회계학과교수 )
제출문 기획재정부장관귀하 본보고서를 법인세법상손익및자산의합리 적배분방안연구 의최종보고서로제출합니다. 2013.11. 서울시립대학교조세재정연구소 소장 최기호
연구수행자 연구책임 심태섭 ( 서울시립대학교세무전문대학원교수 ) 연구원 정지선 ( 서울시립대학교세무전문대학원교수 ) 구자은 ( 수원대학교회계학과교수 )
< 목차 > < 요약 > Ⅰ 제 1 장서론 1 제 2 장현행법인세법상손익및자산배분에대한규정 4 1. 법인세법제113 조구분경리규정 4 가. 비영리법인의구분경리 7 나. 감면법인의구분경리 11 다. 기업의적격조직재편의구분경리 14 라. 소략 19 2. 법인세법제 26 조와제 92 조공통손익배분규정 20 가. 법인세법제 26 조공동사업자의공동경비배분기준 21 나. 법인세법제 92 조외국법인의국내원천소득계산시공통경비배분기준 22 제 3 장주요국가의손익및자산배분규정의내용 25 1. 일본의손익및자산배분규정 25 가. 비영리법인의구분경리 25 나. 감면법인의구분경리 29 다. 기업의적격조직재편의구분경리 31 2. 미국의손익및자산배분규정 33 가. 비영리법인의구분경리 33 나. 감면법인의구분경리 38 다. 기업의적격조직재편의구분경리 40 3. 주요국가와우리나라의배분규정의비교및시사점 41 가. 감면ㆍ기타사업공통영위법인의구분경리 43 나. 영리ㆍ비영리사업공통영위법인의구분경리 45 다. 적격합병등의구분경리 47 제 4 장현행손익및자산배분규정의문제점과개선방안 50 - i -
1. 구분경리규정체계 50 가. 구분경리규정체계의문제점 50 나. 구분경리규정체계의개선방안 52 2. 개별익금 ( 손금 ) 과공통익금 ( 손금 ) 의구별 55 3. 공통손익의안분방법 56 4. 조직재편관련구분경리 57 가. 적격조직재편으로인정받기위한사업의계속성판단 57 나. 적격조직재편시이월결손금승계 58 5. 구분경리유형별사례분석및개선방안 59 가. 구분경리유형별사례분석 59 나. 사례분석에대한개선방안 61 6. 소득구분계산서서식 62 제 5 장요약및결론 66 < 참고문헌 > 69 - ii -
< 표차례 > < 표 1> 사업목적별공익법인현황 1 < 표 2> 세액감면신고법인현황 2 < 표 3> 기업결합신고법인현황 2 < 표 4> 법인세법제113 조의구분경리대상및소득의구분 6 < 표 5> 비영리법인공통손익의구분계산방법 11 < 표 6> 감면사업과기타사업겸영법인의개별손익구분계산방법 12 < 표 7> 감면사업과기타사업겸영법인의공통손익구분계산방법 14 < 표 8> 합병법인의이월결손금공제시사업별구분경리방법 16 < 표 9> 합병법인의이월결손금공제시사업장별구분경리방법 17 < 표 10> 공통경비배분기준 22 < 표 11> 일본의권리금에대한수익배분기준 26 < 표 12> 일본의고정자산에대한구분경리 28 < 표 13> 구분경리의일반규정존재여부비교 42 < 표 14> 감면ㆍ기타사업의구분경리비교 44 < 표 15> 영리ㆍ비영리사업의구분경리비교 46 < 표 16> 적격합병등의구분경리비교 48 < 그림차례 > < 그림 1> 구분경리에대한법인세법의규정 5 - iii -
< 요약 > 1. 서론 현정부들어비과세와감면을축소하기위하여여러가지방안을지속적으로강구하고있지만, 법인세분야에서는비영리법인수의증가와조세특례비중의확대및합병과분할등구조조정의증가로인하여구분경리의중요성이갈수록증대되고있는실정임 비영리법인이수익사업을수행하는경우원래의목적사업과수익사업에공통으로발생하는손익에대한배분기준이필요하며, 조세특례를적용받는기업이감면사업과비감면사업을겸영하는경우그공통손익에대한손익배분기준이필요함 또한, 합병또는분할시에합병법인이나분할법인의경우적격조직재편의판단이나이월결손금의승계시구분경리가필요함. 구분경리에대한대부분의규정이법인세법에규정되어있는데, 현행법인세법은손익및자산의귀속문제를단편적으로규정하거나해석등으로운영하고있어서다음과같은문제점이발생하고있는실정임 현재와같이단편적으로규정할경우에는동일한내용에대하여관련법률에서다르게규정할가능성이있으며, 법률이아닌해석으로운영할경우에는동일한사안에대하여과세관청이달리해석할가능성이존재함 따라서, 본연구에서는기존의문헌과사례및미국과일본등주요국가의제 도를검토하여법인세법상손익및자산의합리적인배분방안을제시하고자 함 2. 현행우리나라규정 우리나라의손익및자산배분에대한규정은법인세법과소득세법및조세특례제한법에규정하고있음 법인세법상손익및자산의배분에대한규정은법인세법제113 조와제26 조및제92 조에있음 소득세법제59 조의2조에서는세액감면을규정하면서이를적용받기위해서는구분기장해야한다고규정하였으며, 배분기준의내용은법인세법시행규칙제76 조제6항과유사함 - I -
조세특례제한법제 143 조는세액감면을받는법인, 소비성서비스업을영위하 는법인의구분경리에대하여규정하고있으며, 구체적인배분기준은법인세 법제 113 조를준용하도록하고있음 3. 주요국가의규정 일본의비영리법인과감면법인및기업의적격조직재편에대한구분경리의내용을살펴보면다음과같음 비영리법인의구분경리에관한내용은다음과같음 일본법인세법시행령제6조에서수익사업을행하는공익법인등에대해서는수익사업으로부터발생하는소득에대한경리와수익사업이외의사업으로부터발생하는소득에대한경리를구분해야한다고정하고있음 수익에대한구분경리는해당수익의발생원인에따라구분하고특정항목에대해서는수익사업인지, 비수익사업인지정하고있음 비용에대한구분경리는직접비와공통비로구별하여직접비는수익사업에속하는비용 ( 손실 ) 로하도록하고있으며, 공통비는합리적인기준에따라수익사업과수익사업이외의사업으로배부하여구분경리함 고정자산으로서전부수익사업용으로사용하고있는전용자산인경우에는수익사업에대한자산으로구분경리함 우리나라는감면소득과그외의소득을구분경리할때공통익금과공통손금을구별하는기준을별도로가지고있지만, 일본은일반적인기준이없음 감면사업과기타사업을동시에운영하는경우공통손금을어떻게구별할것인지는감면의내용등에따라별도로규정하고있음 사업계속성을판단하면서자산 부채의포괄적승계를절대적인조건으로하지는않음 즉, 자산 부채의포괄적승계여부는사실판단근거에불과하며, 이기준을충족하지못했다고무조건사업관련성이없다고판단하는것은아님 미국의비영리법인과감면법인및기업의적격조직재편에대한구분경리의내용을살펴보면다음과같음 미국세법 (IRC) 501(c)(3) 에서연방소득세가면제되는비영리면세단체에대하여규정하고있으며, 해당단체가국세청 (IRS) 에승인을받으면연방소득세가면제됨 비영리면세단체의경우에는목적사업수익 (related businessincome) 에대하여면세하고, 목적사업외소득 (unrelated businessincome) 에대하여 - II -
는과세함 공통된비용은합리적인기준으로목적사업과목적외사업에배분하도록하고있음 우리나라는감면소득과그외의소득을구분경리할때공통익금과공통손금을구별하는기준을별도로가지고있지만, 미국은일반적인기준이없음 감면사업과기타사업을동시에운영하는경우공통손금을어떻게구별할것인지는감면의내용등에따라별도로규정하고있음 적격기업의조직재편판단에있어서사업의계속성요건이충족되는지의여부는개별상황의사실및정황에따라판단함 합병법인, 분할신설법인은피합병법인이나분할법인의이월결손금을승계할수있지만, 승계를위한조건과공제한도는있음 피합병법인이나분할법인의결손금을승계한합병법인이나분할신설법인이승계한이월결손금을공제할때해당사업에서발생한과세소득에서만공제가능하도록규정하지는않으므로별도의구분경리는필요없음 4. 우리나라현행규정의문제점과개선방안 1) 규정체계 현재법인세법등에규정되어있는구분경리와관련해서는구분경리의규정체계, 개별익금 ( 손금 ) 과공통익금 ( 손금 ) 의구별, 공통손익의안분방법, 조직재편관련구분경리, 구분경리의대표적인유형별사례, 소득구분계산서서식에있어서각각문제점이존재하며, 그러한문제점에대한개선방안을모색할필요가있음 우리나라의구분경리규정체계는법인세법이총칙법처럼규정되어있으며, 소득세법과조세특례제한법은이를준용하는형식을취하고있음 이와같이법인세법과소득세법및조세특례제한법에서구분경리에대한규정을각각두고있다보니, 법체계를복잡하게하고, 해석상충돌이발생하고있는실정임 위의문제점을개선하기위해서는구분경리에대한총괄규정을두는것이바람직하다고사료됨 즉, 국세기본법에구분경리에대한규정을두고, 법인세법과소득세법및조세특례제한법은이를준용하는방안이타당함 한편, 신탁재산귀속소득에대하여는구체적인구분경리방법에대한규정이없는데, 별도로그내용을규정화할필요가있음 - III -
구분경리규정이현재는무분별하게규정되어있는데, 법과시행령및시행규칙에두어야할내용을구분하여정리할필요가있음 법에는구분경리대상을규정하고, 시행령과시행규칙에구분경리방법을규정함 국세기본법에총괄규정을두지아니하고현재와같이규정하는경우에는각개별세법에규정되어있는용어를통일하여야함 소득세법과조세특례제한법은구분경리의대상을 감면소득과그밖의소득 과 감면되는사업과기타의사업에속하는자산 부채및손익 으로규정하고있는데, 이를 감면되는사업과기타의사업에속하는자산 부채및손익 으로통일하여야함 소득세법에서는 구분기장 이라는용어를사용하고법인세법과조세특례제한법에서는 구분경리 라는용어를사용하고있는데, 구분경리 라는용어로통일하여야함 2) 공통손익구별 법인세법기본통칙 113-156 6 은개별익금과개별손금중그성격상공통손익에가까운항목중일부를과세사업의개별손익으로분류하고있음 통칙의항목이영리사업과비영리사업에공통될가능성이높은항목이지만, 개별적으로파악이가능한부분도있다고판단됨 귀속이분명한부분은개별손익으로보고, 불분명한부분은공통손익으로분류하여야함 3) 공통손익안분방법 우리나라는공통손익의안분기준을일률적으로정하는데비하여주요국은비용의성격에따라합리적인기준을선택하여안분하도록함 공통손익의안분기준을매출액등으로일률적으로정하는경우과세소득이실질소득에가깝게결정되지못할가능성은있지만, 납세자가과세소득을자의적으로결정할수있는가능성도줄어듦 공통손익의안분기준은과세소득을결정할때어디에중점을둘것인가에대한정책적판단에따라결정되어야하지만, 각방법의장 단점을고려하여그에따른보완이필요하다고판단됨 4) 조직개편관련구분경리 우리나라는사업계속성을판단하기위해서이전받는사업의자산 부채를포괄 적으로승계하도록하고있지만, 미국과일본은사업계속성을기준으로하는 - IV -
경우에자산 부채의포괄적승계를조건으로하지는않음 실무적으로는조직재편시사업계속성에영향이없는일부자산이이전되지않는경우에적격조직재편의기준을충족하지못하는문제가발생함 적격조직재편에대한사업계속성요건에대한재검토가필요하고, 현행기준이유지된다면승계받아야하는자산 부채의비율을정하는방식으로기준을완화하여야함 미국과일본은승계받은이월결손금의공제한도를승계받은사업에서발생한소득에한정하지않기때문에우리나라와같은구분경리는필요하지않았음 승계받은이월결손금을공제받기위한구분경리는조직재편을어렵게하는요인이되지만, 승계사업에서발생한소득에한정하여이월결손금을공제하는제도가부당한이월결손금공제를방지하는효과도있음 따라서, 이월결손금공제한도를정하는구분경리규정의삭제등은좀더면밀한검토가요구됨 5) 각유형별개선방안 구분경리의유형별사례는크게비영리법인수익구분경리, 합병 ( 분할 ) 법인의구분경리, 감면사업구분경리및기타구분경리로구분할수있음 이러한유형별사례중에서일부의경우에는그해석이거의확립되어있으며, 납세의무자들도거의그대로따르고있는실정임 이와같이거의확립되어있는내용을해석으로운영하는것은유연하게적용할수있는장점이있을수있지만, 납세자의법적안정성을해치기쉬운문제점또한존재하고있는실정임 따라서확립되어있는해석은법인세법시행령또는같은법시행규칙에명문으로규정하는것이납세의무자의법적안정성측면에서바람직하다고할것임 6) 소득구분계산서서식 소득구분계산서는손익을매출액, 매출원가, 판매비와관리비, 영업외수익및영업외비용의항목별로구분하여작성하도록하고있음 그러나동서식에서구분해놓은항목이세부적이지않아작성자의자의적인구분에따라작성되는문제점이있고, 이로인하여손익계산서상의금액과세무조정사항이구분되어있지않기에이를별도로계산하여야함 최근국제회계기준 (IFRS) 의도입에따라기업마다손익계산서비용항목의내용이통일되지않은상황을반영하지못함 소득구분계산서서식은다음과같은두가지접근방법으로이러한문제를개 - V -
선할필요가있음 첫번째방법으로, 소득구분계산서에서구분한판매비와관리비, 영업외수익, 영업외비용등의항목에대한구체적이고세부적인기준을정하여야함 두번째방법으로,IFRS 의도입으로손익계산서의형태가바뀔수있는납세자의입장을반영하여소득구분계산서를모든기업마다동일하지않은방식으로변경이필요함 즉, 소득구분계산서의서식에서의구성요소는기업이결정하도록하고, 항목별로개별귀속비용과공통비용을나누되, 공통비용의안분기준을비고에기재하도록하여야함 - VI -
제 1 장서론 최근법인세분야에서조세특례의비중이확대되고비영리법인의수가증가하고있으며합병과분할등구조조정이활발해져구분경리의문제가중요하게대두되고있음 위에서언급한분야는사업간ㆍ법인간손익및자산의귀속에따라과세여부및과세금액이달라지므로세법상중요한이슈가됨 조세특례를적용받는기업이감면사업과비감면사업을겸영하면공통손익이발생하므로구분경리를통한공통손익배분기준이필요함 비영리법인이수익사업을하면비수익사업과수익사업에공통손익이발생하므로구분경리를통한공통손익배분기준이필요함 합병과분할시합병법인이나분할신설법인은적격조직재편의판단및이월결손금의승계시구분경리가필요함 해당조직재편이적격인지의여부를판단하는요건중하나가사업의계속성여부이고이를위해서는사업용자산을승계하도록하고있으므로사업용자산과그외의자산을구분할필요가있음 합병법인및피합병법인이구분경리를하는경우에만피합병법인및분할법인의이월결손금승계가가능함 법인세법상손익및자산배분에대한규정이적용되는비영리법인, 감면대상법인, 사업재편대상법인등은 < 표 1> 과 < 표 2> 및 < 표 3> 에서보는바와같이지속적인증가를보이고있음 < 표 1> 은국세통계연보에의한공익법인의수로교육사업을제외하면다른목적공익법인은연도별로지속적으로증가하고있음 < 표 1> 사업목적별공익법인현황 ( 단위 : 개 ) 합계 종교보급사회복지교육사업학술 장학예술문화의료목적 기타 2007 년 27,793 17,591 2,692 1,751 2,937 561 495 1,766 2008 년 27,811 17,586 2,693 1,745 2,960 572 503 1,752 2009 년 28,905 17,958 2,830 1,749 3,163 673 610 1,922 2010 년 29,132 17,863 2,895 1,735 3,134 773 671 2,061 2011 년 29,170 17,753 3,028 1,681 3,229 658 700 2,121 주 ) 국세청.2012 국세통계연보 (www.nts.go.kr) *2011 년도말현재공익법인으로등록된법인을기준으로작성 < 표 2> 는국세통계연보에의한감면법인의수및감면액으로꾸준한증가추 - 1 -
세를보이고있음 < 표 2> 세액감면신고법인현황 ( 단위 : 개, 백만원 ) 구분중소기업일반법인총계연도법인수금액법인수금액법인수금액 2007 년 107,377 1,021,030 1,062 455,834 108,439 1,476,864 2008 년 117,225 1,226,984 1,093 582,624 118,318 1,809,608 2009 년 123,285 1,181,571 1,137 819,142 124,422 2,000,713 2010 년 131,922 1,063,657 1,234 779,400 133,156 1,843,057 2011 년 133,450 888,539 1,373 1,032,663 134,823 1,921,202 주 ) 국세청.2012 국세통계연보 (www.nts.go.kr) 의내용을수정한것임 < 표 3> 은국세통계연보에의한기업결합의건수및총액으로꾸준한증가추 세를보이고있음 < 표 3> 기업결합신고법인현황 ( 단위 : 개, 조원 ) 구분 국내기업간 외국기업간 총계 연도 법인수 금액 법인수 금액 법인수 금액 2009 년 383 29 30 121 413 150 2010 년 446 31 53 184 499 215 2011 년 431 30.3 112 109.9 543 140.2 2012 년 543 19.7 108 130.8 651 150.5 주 ) 공정거래위원회. 각연도별 기업결합동향 를집계한것임 관련법인이지속적인증가추세에있으므로해당규정이적용될가능성이높은것으로해석될수있고이에따라관련규정의정비가보다필요한상황임 위의표에서각각의법인에구분경리가필요한경우는특정한경우에한정되므로구분경리의필요성을파악하기위해서는좀더상세한자료가필요하다는한계가있음 공익법인중수익사업을하는경우, 감면법인중감면사업과비감면사업을겸영하는경우, 합병및분할중이월결손금승계등특정한경우에만구분경리가필요함 규정을정비할필요성이증가하고있음에도불구하고현행법인세법은손익 및자산의귀속문제를단편적으로규정하거나법률이아닌해석등으로운영 - 2 -
하고있어서손익및자산의배분규정에대하여합리적인개선방안을마련할필요가있음 단편적으로규정하는경우관련법률이동일한사안을달리규정할가능성이존재함 해석으로운영하는경우동일한사안에대하여과세관청이달리해석할가능성이존재함 이에본연구는기업환경변화및관련법인세제도연혁에대한기존문헌및사례와외국의제도를검토하여법인세법상손익및자산의합리적인배분방안을마련하고자함 구체적으로본연구는현행규정의정리, 문제점파악, 외국제도에대한조사및개선방안으로구성됨 이러한연구를통하여과세사업 감면사업간, 수익사업 비수익사업간, 분할 및합병등의경우에손익및자산의합리적배분방안이마련되고, 관련법령 이명확해져서불필요한조세마찰을방지할수있을것임 - 3 -
제 2 장현행법인세법상손익및자산배분에대한규정 법인세법상손익및자산배분에대한규정은법인세법에제113 조 [ 구분경리 ], 제26 조 [ 과다경비등의손금불산입 ], 제92 조 [( 외국법인의 ) 국내원천소득금액의계산 ] 이있음 제113 조 [ 구분경리 ] 에서는감면법인이감면사업ㆍ비감면사업의소득을구분할때, 비영리법인이비수익사업ㆍ수익사업의소득을구분할때, 합병법인이나분할법인이승계사업을구분할때기준등을정하고있음 제26 조 [ 과다경비등의손금불산입 ] 에서는법인이법인외의자와공동으로조직또는사업을운영하거나영위하는경우에발생하는공동경비를법인과법인외의자에게배분하는기준을정하고있음 제92 조 [( 외국법인의 ) 국내원천소득금액의계산 ] 에서는외국법인의국내사업장에대한각사업연도의소득금액을결정함에있어서본점등의경비중공통경비로서그국내사업장의국내원천소득의발생과합리적으로관련된것을국내사업장에배분하는경우의배분기준이있음 법인세법외의소득세법과조세특례제한법도손익및자산분배에대한규정을두고있음 소득세법제59 조의2조는세액감면을규정하면서 이를적용받기위해서는구분기장해야한다 고규정하였으며, 배분기준의내용은법인세법시행규칙제76 조제6항과유사하게규정함 소득세법의구분경리기준은동법시행령제119 조와제209 조에서기획재정부령이정하는바에따르도록하고있고, 동법시행규칙제62 조에서세부적으로규정함 조세특례제한법제143 조는세액감면을받는법인, 소비성서비스업을영위하는법인에대한구분경리을해야한다고규정하였으며, 구체적인배분기준은법인세법제113 조를준용하도록조세특례제한법제136 조에서규정함 소득세법과조세특례제한법에의구분경리가법인세법과유사하게규정되어있 거나준용하도록규정되어있으므로본장에서는우리나라현행법인세법상 손익및자산분배에대한규정위주로우리나라의규정을살펴봄 1. 법인세법제 113 조구분경리규정 < 그림 1> 에서보는바와같이법인세법제 113 조의구분경리규정은감면법인, - 4 -
비영리법인, 합병법인및분할신설법인을그대상으로하고있음 1) < 그림 1> 구분경리에대한법인세법의규정 법시행령시행규칙기본통칙 제 113 조 구분경리 제 156 조 구분경리 제 75 조 구분경리의범위 113-156 5 수개의업종을겸영하고있는법 인의공통손익의안분계산 2 ( 감면법인 ) 113-156 6 개별손익ㆍ공통손익등의계 산 113-156 7 공통익금과구분계산시적용 하는부동산임대업의수입금액 제 76 조 비영리법인의 경리 구분 113-156 4 수익사업과비영리사업의구 분경리 113-156 2 비영리내국법인의 시의시가 자본원입 113-156 3 비영리법인의 잉여금의 범 위 113-156 1 비영리내국법인의급여액등 의구분계산 제 77 조 합병법인및분할신 설법인등의구분경리 법인세법제113 조에서는구분경리대상법인을열거하고, 시행령제156 조에서는 구분하여야할사업또는재산별로자산ㆍ부채및손익을법인의장부상각각독립된계정과목으로구분경리하며, 그구체적인사항은기획재정부령에서정한다 고규정하고있음 이에따라법인세법시행규칙제75 조부터제77 조까지는각형태별로구분경리에대한구체적인내용을규정하고있음 법인세법제113 조는구분경리의대상이되는법인을 < 표 4> 와같이다섯종류로나누어열거하였지만동법시행규칙제75 조는비영리법인, 감면법인, 합병법인및분할법인의세종류로나누어서열거함 비영리법인이수익사업을영위하면수익사업에서생기는소득에대하여법인세납세의무가있기때문에, 수익사업과수익사업이아닌기타의사업으로구분하여별개의회계로기록하도록규정하고있음 1) 이하의내용은삼일아이닷컴 (http://www.samili.com) 의해설을참조하여재정리함 - 5 -
자본시장과금융투자업에관한법률의적용을받는법인은신탁소득에대하여법인세납세의무가없기때문에, 신탁재산에귀속되는소득과기타의소득을구분하여기록하도록규정하고있음 다른내국법인을적격합병 ( 적격분할합병 ) 하는법인은일정기간동안피합병법인으로부터승계받은사업과그밖의사업으로구분하여별개의회계로구분경리하도록규정하고있음 합병법인의이월결손금또는피합병법인의이월결손금을승계하여공제받고자하는경우 : 그결손금또는이월결손금을공제받는기간동안구분경리 2) 그밖의경우 : 합병후 5년간 다만, 중소기업간합병이나동일사업을영위하는경우에는구분경리하지아니하고소득금액을사업용고정자산가액비율로안분계산할수있음 연결모법인이다른내국법인을적격합병 ( 연결모법인을분할합병의상대방법인으로하는적격분할합병을포함함 ) 한경우에는다음의구분에따른기간동안자산ㆍ부채및손익을피합병법인 ( 분할법인을포함함 ) 으로부터승계받은사업에속하는것과그밖의사업에속하는것을각각별개의회계로구분하여기록하도록규정되어있음 연결모법인자신의연결이월결손금또는피합병법인의이월결손금을승계하여공제받고자하는경우 : 공제받고자하는기간동안구분경리 그밖의경우 : 합병후 5년간 < 표 4> 법인세법제113조의구분경리대상및소득의구분 대상법인 소득의종류 관계법령 수익사업을영위하는비영리법인 수익사업과그밖의사업 법법 1131 자본시장과금융투자업에관한법률신탁재산귀속소득과그의적용을받는법인밖의소득 법법 1132 합병법인또는피합병법인의합병전이월결손금을공제받고자하는합병법인분할법인등의이월결손금을공제받고자하는분할신설법인등다른내국법인을합병 ( 분할합병포함 ) 한연결모법인 승계사업과그밖의사업법법 1133 승계사업과그밖의사업법법 1134 승계사업과그밖의사업법법 1135 주 ) 삼일아이닷컴의관련조문해설참조 2) 법인세법제 45 조제 2 항 - 6 -
본보고서의대상은법인세법제113 조의구분경리대상을비영리법인 ( 자본시장및금융투자업에관한법률의적용을받는법인포함 ), 합병법인및분할신설법인의두종류로나누고, 법인세법시행령제75 조의감면법인을포함하여세종류로정리함 가. 비영리법인의구분경리 1) 비영리법인의구분기준 법인세법상비영리법인의종류는다음의다섯종류로요약될수있음 민법제32 조에의한법인 사립학교법에의한학교법인 특별법에의하여설립된비영리법인 대통령령이정하는조합법인등 법인으로보는단체 비영리법인의종류는법인세법제1조제2항에서규정하고있음 3) 가. 민법 제32 조에따라설립된법인 민법제32 조 비영리법인의설립과허가 에서는비영리법인의설립과허가에대하여 학술, 종교, 자선, 기예, 사교기타영리아닌사업을목적으로하는사단또는재단은주무관청의허가를얻어이를법인으로할수있다 로규정하고있음 민법제32 조에의하면, 비영리법인은학술, 종교, 자선, 기예, 사교기타영리아닌사업을목적 으로하여야하기에, 비영리법인의구체적인업종을지정하고있음 나. 사립학교법 이나그밖의특별법에따라설립된법인으로서 민법 제32 조에규정된목적과유사한목적을가진법인 ( 대통령령으로정하는조합법인등이아닌법인으로서그주주 ( 株主 ) ㆍ사원또는출자자 ( 出資者 ) 에게이익을배당할수있는법인은제외한다 ) 사립학교법규정에의하여설립한학교법인으로사립학교법에따라사립학교만을설치 경영함을목적으로설립된재단법인을말함 특별법에의하여설립된비영리법인으로민법이나상법등과같은일반법이아닌특정한개별법에설립근거를둔법인을말함 특별법에의하여설립한법인이라하더라도민법제32 조의규정에의한법인과유사한설립목적을가진경우에만이를비영리내국법인으로보 3) 삼일아이닷컴세법해설중법인세법제 1 조제 2 항의내용을참조하여작성함 - 7 -
아법인세법을적용함. 즉영리아닌사업을목적으로하는특별법인이이에해당함 대통령령이정하는조합법인등 : 다음에해당하는조합법인등은주주또는출자자등에대한배당여부에불구하고비영리법인으로보아법인세법을적용함 4) 1 농업협동조합법에의하여설립된조합 ( 조합공동사업법인을포함한다 ) 과그중앙회 2 소비자생활협동조합법에따라설립된조합과그연합회및전국연합회 3 수산업협동조합법에의하여설립된조합 ( 어촌계를포함한다 ) 과그중앙회 4 산림조합법에의하여설립된산림조합 ( 산림계를포함한다 ) 과그중앙회 5 엽연초생산협동조합법에의하여설립된엽연초생산협동조합과그중앙회 6 중소기업협동조합법에의하여설립된조합과그연합회및중앙회 7 신용협동조합법에의하여설립된신용협동조합과그연합회및중앙회 8 새마을금고법에의하여설립된새마을금고와그연합회 9 염업조합법에의하여설립된대한염업조합 다. 국세기본법 제13 조제4항에따른법인으로보는단체 ( 이하 법인으로보는단체 라한다 ) 국세기본법제13 조제4항의규정에의해일정요건을갖춘단체에대하여는비영리내국법인으로보아소득세법이아닌법인세법을적용함 우리나라비영리법인의정의는구체적업종을예시하고, 비영리법인의특성을고려하여판단하도록하는특징을가짐 법인세법은비영리법인이영위할수있는구체적인업종을예시하고있음 즉민법제32 조에서는비영리법인으로정의하고있으면서, 학술, 종교, 자선, 기예, 사교기타영리아닌사업을목적으로하는사단또는재단 으로규정하고있어, 비영리법인의업종을예시하고있음 또한비영리법인의본질적인특성인이익배당및지분권의유무를기준으로하여비영리법인해당여부를결정하도록되어있음 즉, 구성원의지분권이인정되지않으며그사업에서생긴이윤을그구성원에게배당또는분배하지않고목적사업에충당함을특징으로하고있음 2) 비영리법인구분경리의개요 4) 법인세법시행령제 1 조 - 8 -
법인세법시행규칙제76 조 비영리법인의구분경리 에서는비영리법인에대한구분경리내용을규정하고있음 비영리법인은수익사업에서생기는소득에대하여법인세납세의무가있기때문에, 수익사업과기타사업을구분하여경리함 이경우, 수익사업과비영리사업의구분경리는수익과비용에관한경리뿐만아니라자산과부채에관한경리를포함하는것으로함 5) 비영리법인의구분경리에대하여는타법률에서도규정하고있음 공익법인의회계는법인의목적사업경영에따른회계 ( 목적사업회계 ) 와수익사업경영에따른회계 ( 수익사업회계 ) 로구분함 즉, 법인세법의규정상법인세과세대상이되는수익과이에대응하는비용은수익사업회계로계리하고기타의수익과비용은목적사업회계로계리함 목적사업회계와수익사업회계로구분하기곤란한비용은공통비용의배분계산에관한법인세에관한법령의규정을준용하여배분함 6) 법인세법시행규칙제75 조제 1항에따르면, 구분경리를할때에는구분하여야할사업또는재산별로자산ㆍ부채및손익을각각독립된계정과목에의하여구분기장하여야한다고규정하고있음 다만, 각사업또는재산별로구분할수없는공통되는익금과손금은예외로규정하고있으므로, 공통익금및손금은일정한기준에의하여배분한다는의미를포함하고있음 구분경리가반드시별도의장부를따로갖추어야하는것은아님 즉, 하나의장부에기장한다고하더라도구분기장만하면족한것이며, 설령장부상구분경리가불비한점이있다고하더라도그장부에의하여소득등이구분계산되면될것임 7) 수개의업종을겸영하고있는법인의공통손익은먼저업종별로안분계산하고 다음으로동일업종내에서안분계산함 8) 3) 자산 부채및자본의구분경리 구분경리의대상이되는사업에귀속되는자산ㆍ부채가개별적으로파악이가 5) 법인세법기본통칙 113-156 4 6) 공익법인의설립ㆍ운영에관한법률시행령제 23 조 7) 삼일아이닷컴, 세법해설중법인세법제 113 조 구분경리 8) 법인세법기본통칙 113-156 5-9 -
능한경우법인은이를장부상각각독립된계정과목에의하여구분기장하여야함 비영리법인의수익사업에속하는자산과부채란수익사업의수익을획득하기위하여직접생산활동에공하거나용역을제공하는자산과수익사업소득을발생시키는원천에직접또는간접으로관련하여발생하는부채를말함 예를들어, 비록고유목적사업을위하여출연한기본재산이라하더라도수익사업소득에해당하는배당소득의원천이되는자산은수익사업자산으로구분경리하여야함 한편, 개별적으로파악이가능한자산ㆍ부채외의비영리법인의구분경리방법을요약하면다음과같음 9) 수익사업과기타사업에공통되는자산과부채 : 수익사업에속하는것으로함 수익사업의자본금 : 수익사업의자산의합계액에서부채 ( 충당금포함 ) 의합계액을공제한금액으로함 기타사업에속하는자산을수익사업에지출또는전입한경우 : 자산가액 ( 시가. 단, 시가가불분명한경우에는시행령제89 조제2항의규정을준용하여평가한가액 ) 을자본의원입으로경리함 수익사업에속하는자산을기타의사업에지출한경우 : 자산가액중수익사업의소득금액 ( 잉여금포함 ) 을초과하는금액은자본원입액의반환으로처리하며, 고유목적사업준비금을계상하고있는경우에는다음의금액과순차적으로상계처리해야함 1 고유목적사업준비금중손금산입된금액 ( 법제29 조제2항후단의금액포함 ) 2 고유목적사업준비금중손금부인된금액 3 법인세과세후의수익사업소득금액 ( 잉여금포함 ) 4 자본의원입액 4) 손익의구분경리 가 ) 손익구분경리의일반원칙 특정의수익ㆍ비용이구분하여야할사업이나소득중어느원천에서발생하였음이분명한경우에는개별익금또는개별손금이라하며, 그발생원천이불분명한수익또는비용을공통익금또는공통손금이라함 개별손익은각각별도의독립된계정과목에의하여구분기장하여야함 9) 법인세법시행규칙제76조제1항내지제5항, 그리고법인세법기본통칙 113-156 2 및 113-156 3-10 -
공통손익은구분경리의대상이되지아니하며사업연도중에는이를사업별로구분하지아니하고하나의계정과목에합계기장하였다가결산시공통손익의구분계산방법에따라수익사업및기타사업에각각귀속시켜야함 이때공통익금은과세표준이되는것에한하며, 공통손금은익금에대응하는것에한함 10) 나 ) 공통손익의구분계산 비영리법인이수익사업과기타사업의손익을구분경리하는경우공통손익은 < 표 5> 에의하여구분계산하여야함 < 표 5> 비영리법인공통손익의구분계산방법 공통손익공통익금수익사업과기타사업의업종이공통동일한경우손금수익사업과기타사업의업종이다른경우 구분계산방법수익사업과기타사업의수입금액또는매출액에비례하여안분계산수익사업과기타사업의수입금액또는매출액에비례하여안분계산수익사업과기타사업의개별손금액에비례하여안분계산 주 ) 법인세법시행규칙제76 조제6항 다만, 공통손익의구분계산에있어서개별손금 ( 공통손금외의손금의합계액 ) 이없는경우나기타의사유로위의 < 표 5> 와같이적용할수없거나적용하는것이불합리한경우에는공통익금의수입항목또는공통손금의비용항목에따라국세청장이정하는작업시간ㆍ사용시간또는사용면적등의기준에의하여안분계산함 11) 수익사업과비영리사업을겸영하는경우종업원에대한급여상당액 ( 복리후생비, 퇴직금및퇴직급여충당금전입액포함 ) 은근로의제공내용을기준으로구분함 이경우근로의제공이주로수익사업에관련된것인때에는이를수익사업의비용으로하고, 비영리사업에주로관련된것인때에는이를비영리사업에속한비용으로함 12) 나. 감면법인의구분경리 10) 법인세법시행규칙제 76 조제 7 항 11) 법인세법시행규칙제 76 조제 6 항 12) 법인세법기본통칙 113-156 1-11 -
1) 개요 법인세가감면되는사업과기타의사업을겸영하는법인은사업별로자산ㆍ부채및손익을각각독립된계정과목에의하여구분기장하여야함 13) 다만, 각사업별로구분할수없는공통되는익금과손금은비영리법인의공통손익의구분계산기준을준용하여구분계산하도록함 14) 2) 자산ㆍ부채및자본의구분경리 자산ㆍ부채및자본의구분경리에대해서는별다른규정이없음 3) 손익의구분경리 가 ) 손익구분경리의일반원칙 법인세가감면되는사업과기타사업을겸영하는법인의개별익금과개별손금 의구분계산은법에특별히규정한것을제외하고는 < 표 6> 과같이계산함 15) < 표 6> 감면사업과기타사업겸영법인의개별손익구분계산방법 구분 구체적인예 감면사업또는과세사업에서매출액또는수입금액 ( 소득구분계산의기준 ) 직접발생하는수익 개별익금 ㆍ부산물ㆍ작업폐물의매출액ㆍ채무면제익감면사업또는과세사업에ㆍ원가차익직접관련하여발생하는부ㆍ채권추심익수수익ㆍ지출된손금중환입된금액ㆍ준비금및충당금의환입액 영업외수익과특별이익중ㆍ수입배당금과세사업의개별익금으로구ㆍ수입이자분하는것ㆍ유가증권처분익 13) 법인세법시행규칙제 75 조제 1 항 14) 법인세법시행규칙제 75 조제 2 항 15) 법인세법기본통칙 113-156 6-12 -
개별손금지급이자외환차손익 ㆍ수입임대료ㆍ가지급금인정이자ㆍ고정자산처분익ㆍ수증익ㆍ매출원가ㆍ특정사업에전용되는고정자산에대한제비감면사업또는과세사업에용직접관련하여발생한비용ㆍ특정사업에관련하여손금산입하는준비금ㆍ충당금전입액ㆍ기타귀속이분명한제비용영업외비용과특별손실중ㆍ유가증권처분손과세사업의개별손금으로구ㆍ고정자산처분손분하는것이자의발생장소에따라구분하거나그이자전액을공통손금으로구분할수없으며, 차입한자금의실제사용용도를기준으로사실판단하여과세및감면사업의개별또는공통손금으로구분ㆍ감면사업또는과세사업에직접관련되는외환차손익은당해사업의개별손익으로구분ㆍ외상매출채권의회수와관련된외환차손익 ( 공사수입의본사송금거래로인한외환차손익포함 ) 은외국환은행에당해외화를매각할수있는시점까지는당해외상매출채권이발생된사업의개별손익으로하고그이후에발생되는외환차손익은과세사업의개별손익으로구분ㆍ외상매출채권을제외한기타외화채권과관련하여발생하는외환차손익은과세사업의개별손익으로구분ㆍ외상매입채무의변제와관련된외환차손익은당해외상매입채무와관련된사업의개별손익으로구분ㆍ외상매입채무를제외한기타외화채무와관련하여발생하는외환차손익은외화채무의용도에따라감면사업또는과세사업의개별손익으로구분하고, 용도가불분명한경우에는공통손익으로구분ㆍ외환증서, 외화표시예금, 외화표시유가증권등과관련하여발생하는외환차손익은과세사업의개별손익으로구분ㆍ감면사업의손익수정에따른외환차손익은감면사업의개별손익으로구분 주 ) 법인세법기본통칙 113-156 1-13 -
나 ) 공통손익의구분계산 법인세감면사업과기타사업에의귀속이불분명한공통손익의구분계산은비 영리법인의구분경리에대한규정인법인세법시행규칙제 76 조제 6 항및제 7 항의규정을준용하여구분경리하도록되어있음 16) 법인세가감면되는사업과기타사업을겸영하는법인의공통익금과공통손금 의구분계산은법에특별히규정한것을제외하고는 < 표 7> 과같이계산함 17) < 표 7> 감면사업과기타사업겸영법인의공통손익구분계산방법 구분 구체적인예 공통익금공통손금 ㆍ귀속이불분명한부산물ㆍ작업폐물의매출액감면사업과과세사업에공통ㆍ귀속이불분명한원가차익, 채무면제익으로발생되는수익이나귀ㆍ공통손금의환입액속이불분명한부수수익ㆍ기타개별익금으로구분하는것이불합리한수익ㆍ사채발행비상각감면사업과과세사업에공통ㆍ사채할인발행차금상각으로발생되는비용이나귀ㆍ기타개별손금으로구분하는것이불합리한속이불분명한비용비용 주 ) 법인세법기본통칙 113-156 6 한편, 감면사업과과세사업을겸영하는법인이부동산임대업과기타사업을영위하는경우공통익금의구분계산시적용하는부동산임대수입금액은임대료수입금액에시행령제11 조제1호단서의규정에따라계산한임대보증금에대한수입이자상당액을가산한금액으로함 18) 다. 기업의적격조직재편의구분경리 19) 1) 개요 16) 법인세법시행규칙제 75 조제 2 항 17) 법인세법기본통칙 113-156 6 18) 법인세법기본통칙 113-156 7 19) 법인세법시행규칙제 77 조 - 14 -
가 ) 적격합병에따른이월결손금공제시구분경리 기업의구조조정을위한방법중합병을통한기업의구조조정을지원하기위하여적격합병의경우합병등기일현재의피합병법인의이월결손금은합병법인의이월결손금으로보아그승계받은사업에서발생한소득금액의범위안에서합병법인의각사업연도의과세표준계산에있어서이를공제하도록되어 있음 20) 이에따라다른내국법인을적격합병하는법인이합병등기일현재의합병법인의이월결손금또는피합병법인의이월결손금을공제받고자하는경우에는일정기간동안자산ㆍ부채및손익을피합병법인으로부터승계받은사업에속하는것과그밖의사업에속하는것을각각다른회계로구분하여기록하여야함 나 ) 적격분할에따른이월결손금공제시구분경리 기업의구조조정을위한방법중분할을통한기업의구조조정을지원하기위하여적격분할합병의경우분할등기일현재의분할법인등의이월결손금은분할신설법인등의이월결손금으로보아그승계받은사업에서발생한소득금액의범위안에서분할신설법인등의각사업연도의과세표준계산에있어서이를공제함 21) 이에따라내국법인이적격분할합병하는경우분할신설법인등은일정기간동안자산ㆍ부채및손익을분할법인등으로부터승계받은사업에속하는것과그밖의사업에속하는것을각각별개의회계로구분하여경리하도록되어있음 다 ) 연결모법인의다른내국법인적격합병시구분경리 각연결사업연도의소득에대한과세표준을계산함에있어서, 연결모법인이적격합병에따라피합병법인의자산을양도받는경우에는합병등기일현재피합병법인 ( 합병등기일현재연결법인이아닌법인만해당함 ) 의결손금 ( 법인세법제13 조제1호 ) 은연결모법인의연결소득개별귀속액중피합병법인으로부터승계받은사업에서발생한소득을한도로공제할수있음 20) 법인세법제 45 조제 1 항및제 2 항 21) 법인세법제 46 의 4 제 1 항및제 2 항 - 15 -
또한연결모법인이적격분할합병에따라소멸한분할법인의자산을양도받는경우에는분할등기일현재소멸한분할법인의결손금 ( 법인세법제13 조제1호 ) 중연결모법인이승계받은사업에귀속하는금액은연결모법인의연결소득개별귀속액중소멸한분할법인으로부터승계받은사업에서발생한소득을한도로공제할수있음 22) 이에따라연결모법인이다른내국법인 ( 합병등기일현재연결법인이아닌경우만해당함 ) 을적격합병 ( 연결모법인을분할합병의상대방법인으로하는적격분할합병을포함함 ) 한경우에는일정기간동안자산ㆍ부채및손익을피합병법인 ( 분할법인을포함함 ) 으로부터승계받은사업에속하는것과그밖의사업에속하는것을각각별개의회계로구분하여기록하여야함 2) 사업별구분경리및사업장별구분경리 가 ) 적격합병에따른이월결손금공제시구분경리 합병법인이합병등기일현재합병법인의이월결손금또는피합병법인의이월 결손금을공제받기위하여피합병법인으로부터승계받은사업과기타의사업 을구분경리함에있어서자산ㆍ부채및손익의구분계산은 < 표 8> 에의함 23) 구분 1 고정자산과부채 2 현금ㆍ예금등당좌자산 및투자자산 < 표 8> 합병법인의이월결손금공제시사업별구분경리방법 3 상기 1 과 2 외의자산 및잉여금등개별손익익금과손금공통손익 구분경리방법 ㆍ용도에따라각사업별로구분ㆍ용도가분명하지아니한차입금은총수입금액에서각사업의당해사업연도의수입금액이차지하는비율에따라안분계산ㆍ자금의원천에따라각사업별로구분ㆍ구분이분명하지아니한경우에는총수입금액에서각사업의당해사업연도의수입금액이차지하는비율에따라안분계산 ㆍ용도ㆍ발생원천또는기업회계기준에따라계산 ㆍ각각독립된계정과목에의하여구분기장ㆍ시행규칙제76 조제6항및제7항의규정을준용하여구분계산 주 ) 법인세법시행규칙제 77 조제 1 항의내용이며, 삼일아이닷컴에정리된내용임 22) 법인세법제 76 의 13 제 3 항제 2 호및제 3 호 23) 법인세법시행규칙제 77 조제 1 항 - 16 -
합병법인은위의 사업별구분경리 규정에불구하고 < 표 9> 의방법에의하여구분경리할수있음 이경우합병법인은피합병법인의이월결손금을공제받고자하는사업연도가종료할때까지이를계속적용하여야함 24) < 표 9> 합병법인의이월결손금공제시사업장별구분경리방법 구 분 구분경리방법 피합병법인으로부터승계받은사업장과기타의사업장별로자산ㆍ부채및손익을각각독립된회계 1 사업장별자산ㆍ부채및손익 처리에의하여구분계산함. 이경우피합병법인으로부터승계받은사업장의자산ㆍ부채및손익은이 를피합병법인으로부터승계받은사업에속하는것 으로함 본점등에서발생한익금과손금등각사업장에 2 공통손익 공통되는익금과손금은법인세법시행규칙제76 조 제6항및제7항의규정을준용하여안분계산함 주된사업내용에따라피합병법인으로부터승계받 은사업장, 기타의사업장또는공통사업장으로구 3 합병등기사업장신설분함. 단, 주된사업내용을판정하기곤란한경우에일 ( 또는분할는합병법인의사업장으로보아구분경리함등기일 ) 이후주된사업내용에따라피합병법인으로부터승계받새로이사업은사업장, 기타의사업장또는공통사업장으로구장을설치하분함. 단, 주된사업내용을판정하기곤란한경우에거나기존사사업장통합는통합한날이속하는사업연도의직전사업연도업장을통합의각사업장별수입금액 ( 수입금액이없는사업장이한경우있는경우각사업장별자산총액 ) 이많은법인의사 업장으로보아구분경리함 주 ) 법인세법시행규칙제77 조제2항의내용이며, 삼일아이닷컴에정리된내용임 나 ) 적격분할에따른이월결손금공제시구분경리 분할신설법인등이소멸한분할법인등의이월결손금을승계한경우에있어서사업별구분경리및사업장별구분경리방법은합병의경우를준용하도록하고있음 이에대한자세한내용은윗부분 (2) 사업별구분경리및사업장별구분경 24) 법인세법시행규칙제 77 조제 2 항 - 17 -
리 ) 을참조 25) 다 ) 연결모법인의다른내국법인적격합병시구분경리 연결모법인이다른내국법인을합병하는경우의사업별구분경리및사업장별구분경리는합병의경우를준용함 ( 자세한내용은윗부분참조 ) 다만, 사업장별구분경리를적용함에있어연결모법인은합병후 5년간사업장별구분경리를계속하여야함 26) 3) 적격분할판단시관련자산및부채의범위 법인세법상적격분할의요건을판단할때, 분할대상이되는자산및부채의범 위를판단하여야함 분할대상이되는자산및부채는추후사업장별구분경리대상이됨 적격분할요건중분할대상이되는자산및부채의범위에대한법인세법규정은다음과같음 법인세법제46 조제2항제1호에의하면 나. 분할하는사업부문의자산및부채가포괄적으로승계될것 으로규정되어있음 또한동조의단서조항에서 다만, 공동으로사용하던자산, 채무자의변경이불가능한부채등분할하기어려운자산과부채등으로서대통령령으로정하는것은제외 하도록규정되어있음 이에법인세법시행령제82 조의 2 적격분할의요건등 제 2항에분할하기어려운자산및부채를다음과같이규정하고있음 1. 자산가. 변전시설ㆍ폐수처리시설ㆍ전력시설ㆍ용수시설ㆍ증기시설나. 사무실ㆍ창고ㆍ식당ㆍ연수원ㆍ사택다. 물리적으로분할이불가능한공동의생산시설, 사업지원시설과그부속토지및자산 2. 부채가. 지급어음나. 차입조건상차입자의명의변경이제한된차입금다. 분할로인하여약정상차입자의차입조건이불리하게변경되는차입금라. 분할되는사업부문에직접사용되지아니한공동의차입금 25) 법인세법시행규칙제 77 조제 3 항 26) 법인세법시행규칙제 77 조제 2 항의후단과제 4 항 - 18 -
적격분할요건에대하여대법원은 분할되는사업부문의자산과부채 에대하여엄격하게해석하고있음 ( 관련판례 : 대법원 2012 두 2726) 27) 즉법인세법시행령제82 조의2제2항에서제외자산으로규정되어있지아니한사업부문의모든자산과부채는반드시승계가되어야한다는입장임 이러한법원의판단에의하면, 일부예외적인자산 ( 변전시설ㆍ폐수처리시설ㆍ전력시설ㆍ용수시설ㆍ증기시설, 사무실ㆍ창고ㆍ식당ㆍ연수원ㆍ사택및물리적으로분할이불가능한공동의생산시설, 사업지원시설과그부속토지및자산 ) 을제외하고는대부분의부동산이이전되어야할자산에해당됨 28) 이러한대법원의판단은대규모부동산의인수에따른자금부담등기업구조조정에상당한제약으로작용할가능성이큼 이와같이법인세법의적격분할요건을갖추기위하여사업장용부동산을반드시양도하여야한다는대법원의판례는오히려기업의구조조정을저해하는요소가되고있음 29) 이에따라앞으로사업장또는업무에사용하는부동산의성격은사업과직접관련된자산또는필수적인자산이라기보다는단순히업무를위한 장소 로서대체가능성및사용가능성에더초점을맞추어야할것으로판단됨 30) 이러한방식으로앞으로관련법령의정비가절실히필요함 라. 소략 이상에서정리한법인세법제 113 조의구분경리에대한규정을각구분경리대 상별로정리하면다음과같음 1) 비영리법인, 신탁재산귀속소득, 적격합병및적격분할법인, 연결모법인의 적격합병의경우 비영리법인, 신탁재산귀속소득, 적격합병법인및적격분할법인, 연결모법인의 27) 조세심판원에서도이와유사한결정을하고있음 ( 관련심판례조심 2009 지 897, 2010.07.20) 28) 최혜원, 유럽사법재판소 (CJEU) 의 Schriever 판결이국내법상주는시사점, 공평과세실현을위한세법개정방안 한국세법학회, 2013.4. 29) 최혜원, 부가가치세법상부동산제외시사업양수도인정여부에대한소고, 미간행논문, 2013, p.22 30) 부가가치세가비과세가되는사업양수도에도동일한접근이필요함. 즉부가가치세가비과세가되는사업양수도와관련하여관련규정및과세기관의실무입장은사업장을 거래를행하는 장소 로해석하여반드시사업부문의모든자산과부채가승계될필요가없다는입장임 ( 보다자세한내용은최혜원의관련논문을참조 ) - 19 -
적격합병등은모두법인세법제113 조 구분경리 에규정되어있음 이를근거로법인세법시행령제156 조제1항에서는구분경리의구체적인내용을기획재정부령에위임하고있음 법인세법시행규칙제75 조제1항에서는 구분경리 의원칙을규정하고있음 법인세법시행규칙제76 조에서는비영리법인에대한구분경리방법을구체적으로규정하고있음 또한적격합병법인, 적격분할법인, 그리고연결모법인에대한구분경리방법은법인세법시행규칙제77 조에서규정하고있음 이에비하여신탁재산귀속소득에대한구체적인구분경리방법에대한규정은없음 신탁재산귀속소득에대하여도비영리법인의구분경리방법을준용하려면, 적격합병법인등과같이별도로그내용을규정화하여야할필요가있음 2) 감면법인의경우 감면법인의구분경리에대하여는법인세법시행규칙제75 조제2항에규정되어있으며, 구분경리에대한규정인법인세법제113 조에는그내용이없음 그러나구체적인구분경리의방법에대하여는다른구분경리를하는법인과같이법인세법시행규칙제75 조제1항에따르며, 공통손익의배분은비영리법인의규정을준용하도록되어있음 감면법인의경우는다른구분경리대상법인과달리개별손익과공통손익에예시가있음 31) 그러나감면법인에적용되는이러한예시규정을다른구분경리대상법인이적용가능한지는불분명함 이에따라구분경리대상법인전체에공통적으로적용될수있는개별손익및 공통손익에대한예시규정이필요한지에대한검토가필요함 2. 법인세법제 26 조와제 92 조공통손익배분규정 법인세법제 113 조 구분경리 이외에손익배분에대한규정이있음 31) 법인세법기본통칙 113-156 6-20 -
우선법인세법제26 조 과다경비등의손금불산입 에서공동경비손금불산입규정과관련된공동경비배분기준이있음 또한법인세법제92 조 ( 외국법인의 ) 국내원천소득금액의계산 에의하여외국법인의국내사업장의각사업연도의소득금액을결정함에있어서본점등의경비중공통경비로서그국내사업장의국내원천소득의발생과합리적으로관련된것을국내사업장에배분하는경우의배분기준이있음 가. 법인세법제 26 조공동사업자의공동경비배분기준 법인세법제26 조 과다경비등의손금불산입 에의한공동사업자의공동경비손금불산입규정은다음과같음 법인이그법인외의자와동일한조직또는사업등을공동으로운영하거나경영함에따라발생되거나지출된손비중대통령령으로정하는바에따라과다하거나부당하다고인정하는금액은내국법인의각사업연도의소득금액을계산할때손금에산입하지아니하도록규정하고있음 공동경비의손금불산입규정은법인이당해법인외의자와동일한조직또는사업등을공동으로운영함에있어당해조직또는사업에서발생하는공동경비에대한분담기준을규정한것임 이규정은기업간통일을기하고, 임의배분에따른부당한소득조절을방지하기위한것임 법인세법에서규정하고있는공동경비의분담기준을초과하여분담한공동경비는당해법인의소득금액계산상손금에산입하지아니함 여기서 공동경비 라함은법인이당해법인외의자와동일한조직또는사업등을공동으로운영하거나영위함에따라발생되거나지출된손비를말함 법인이다른자와공동으로사업을하거나구매 광고선전을함께한경우에공동경비발생함 32) 법인세법상공동사업자의공동경비분담기준은 < 표 10> 과같이요약할수있 음 33) 32) 이철재, 세법강의, 2013, p.289. 33) 법인세법시행령제 48 조제 1 항그리고법인세법시행규칙제 25 조제 2 항 - 21 -
출자공동사업자의공동사업비용 < 표 10> 공통경비배분기준 구분배분기준 공동행사비등참석인원 출자비율 의수에비례하여지출참석인원비율과매출액비율 *) 중선택 되는손비 공동구매비등구매금액 비출자공동사업자가특수관계인인경우 에손비 비례하여 지출되는구매금액비율과매출액비율중선택 공동광고선전비 국내국내매출액비율국외수출액비율 무형자산의공동사용료 직전사업연도의기업회계기준에따른자본의총합계액과매출액비율중선택 약정한분담비율로하되, 그비율이없비출자공동사업자가특수관계인이아닌경우는경우에는위의비율로함 주 ) 이철재, 세법강의,2013,p.289 의표와삼일아이닷컴의관련표를수정함 *) 직전사업연도또는해당사업연도매출액비율중선택 ( 선택하지않은경우직전사업연도 매출액을선택한것으로보며, 선택한사업연도부터 5 개사업연도동안의무적용 ) 나. 법인세법제 92 조외국법인의국내원천소득계산시공통경비배분기준 법인세법제92 조 ( 외국법인의 ) 국내원천소득금액의계산 에의하여외국법인의국내사업장의각사업연도의소득금액을결정함에있어서본점등의경비중공통경비로서그국내사업장의국내원천소득의발생과합리적으로관련된것을국내사업장에배분하는경우의배분기준이있음 이에대한구체적인내용을규정하고있는법인세법시행령제130 조 국내사업장과본점등의거래에대한국내원천소득금액의계산 에서는공통경비배분에대하여다음과같이규정하고있음 동시행령제3항에서는 외국법인의국내사업장의각사업연도의소득금액을결정함에있어서본점등의경비중공통경비로서그국내사업장의국내원천소득의발생과합리적으로관련된것은국내사업장에배분하여손금에산입한다 로규정하고있음 동시행령제4항에서는국내사업장에배분되는경비의범위ㆍ배분방식, 업종별경비배분방법, 경비배분시외화의원화환산방법및내부거래명세, 경비배분계산서등서류의제출, 그밖에필요한사항은기획재정부령에위임하고있음 - 22 -
법인세법시행규칙제64 조 국내사업장과본점등의거래에대한국내원천소득금액의계산 에서는공통경비에대한구체적인배분기준을다음과같이규정하고있음 우선공통경비로배분하지않는다음의비용을동시행규칙제4항에서예시하고있음 본점등에서수행하는업무중회계감사, 각종재무제표의작성또는주식발행등본점만의고유업무를수행함으로써발생하는경비 본점등의특정부서나특정지점만을위하여지출한경비 다른법인에대한투자와관련되어발생하는경비 기타국내원천소득의발생과합리적으로관련되지아니하는경비 외국법인의국내사업장에본점및그국내사업장을관할하는관련지점등의공통경비를배분함에있어서는다음과같은두가지방법에의할수있도록규정하고있음 34) 우선배분의대상이되는경비를경비항목별기준에따라배분하는항목별배분방법에의한방법 배분의대상이되는경비를국내사업장의수입금액이본점및그국내사업장을관할하는관련지점등의총수입금액에서차지하는비율에따라배분하는일괄배분방법 외국법인의국내사업장에대한공통경비배분에대한구체적인계산방법, 첨부서류의제출기타필요한사항은국세청장이정하도록되어있으며, 이에국세청에서는 외국기업본점등의공통경비배분방법및제출서류에관한고시 를함 외국기업본점등의공통경비배분방법및제출서류에관한고시 에의한공통경비배분기준은다음과같음 우선동고시제2조에서는 배분대상경비의범위 를다음과같이규정하고있음 외국기업국내사업장의본점및지역통할점등에서발생한경영비및일반관리비에해당되는경비중에서국내사업장의국내원천소득의발생과합리적으로관련이있는경비 국내사업장에서발생된경비중에서공통경비는국내사업장의손금에직접포함하지않고배분대상경비에포함함 동고시제4조에서는 경비배분액의계산방법 으로관련시행규칙에서규정한항목별배분방법과일괄배분방법에대하여구체적으로다음과같이규정하고있음 34) 법인세법시행규칙제 64 조제 5 항 - 23 -
항목별배분방법 항목별배분방법은배분대상공통경비를경비항목별로구분한후해당경비를가장합리적으로배분할수있는배분기준을설정하여그배분기준에따라국내사업장에귀속되는공통경비를계산하는것임 항목별경비배분기준으로는수입금액, 매출총이익, 자산가액, 인건비, 그밖의해당경비항목의성격에따라합리적이라고인정되는기준을적용함 국내사업장에귀속되는공통경비배분액은배분대상공통경비를발생장소별로먼저구분한후항목별배분대상공통경비에국내사업장의배분기준액 ( 자산가액, 인건비등 ) 이본점및지역통할점의배분기준액에서차지하는비율을곱하여계산함 일괄배분방법 일괄배분방법은항목별배분방법을적용하는것이적절하지않거나배분대상공통경비액이적어항목별배분의실익이없을때에국내사업장에귀속되는공통경비합계액을수입금액기준에의하여계산하는방법을말함 일괄배분방법에의한국내사업장에귀속되는공통경비배분액은배분대상공통경비총액에국내사업장의수입금액이본점및그국내사업장을관할하는지역통할점의총수입금액에서차지하는비율을곱하여계산함 본점및지역통할점의공통경비배분액 = 국내사업장의수입금액본점의배분대상경비 본점의수입금액과본점의산하각지점등의수입금액의합계 국내사업장의수입금액 +지역통할점의배분대상경비 지역통할점의수입금액과지역통할점의산하각지점등의수입금액의합계액 - 24 -
제 3 장주요국가의손익및자산배분규정의내용 1. 일본의손익및자산배분규정 가. 비영리법인의구분경리 1) 일반규정 일본법인세법시행령제6조에의하면구분경리를하도록하고있음 수익사업을행하는공익법인등에대해서는수익사업으로부터발생하는소득에대한경리와수익사업이외의사업으로부터발생하는소득에대한경리를구분해야한다고정함 해당구분경리는법인세법규정이므로법인세법상의수익사업과수익사업이외의사업으로구분할필요가있음 공익법인등의정관에정하고있는공익목적사업 이나 공익목적달성의수단으로서행하는수익사업 의구분은법인세법에서정하고있는 수익사업이외의사업 및 수익사업 의구분과반드시일치하는것은아님 소득과수익및비용에대한구분경리로나누어짐 수익에대한구분경리뿐아니라소득에대한구분경리도하여야함 소득에관한경리 는수익및비용에관한경리외에자산및부채에관한경리를포함함 flow 부분 ( 손익계산서 ) 만이아니라,stock 부분 ( 대차대조표 ) 에대해서도원칙적으로수익사업과수익사업이외의사업으로구분해서경리하도록 함 35) 2) 수익에대한구분경리 수익에대한구분경리는해당수익의발생원인에따라구분하고특정항목에대해서는수익사업인지, 비수익사업인지정하고있음 원칙적으로수익이수익사업에서발생했는지, 비수익사업에서발생했는지에따라구분함 수익사업은판매업ㆍ제조업기타시행령으로정하는사업을계속하여사업 35) 법인세법기본통칙 15-2-1-25 -
장을두고영위하는것임 그범위를시행령에한정적으로열거하고있기때문에열거되지아니한사업에의한수익은그것이영리사업에해당하더라도과세대상이되지 않음 36) 공익법인등이그수익사업에속하는자금중수익사업이외의사업을위하여지출한금액은그수익사업에관한기부금으로보아일정조건하에손금에산입됨 37) 국가나지방공공단체등으로부터받은보조금이나조성금은수익사업에포함하지않음 다만, 수익사업의수입이나경비를보전하기위해서받은것은수익사업에 포함함 38) 공익법인이제3자로부터증여를받는것과같은행위는수익사업에해당하지않기때문에보조금이나조성금은원칙적으로는과세대상으로보지아니함 그러나수익사업관련수익또는경비를보전하기위한보조금또는조성금은수익으로계상하여야하는금액이므로수익사업소득과세의취지에비추어예외적으로과세소득의계산에포함함 토지나건물을대여하여얻게되는권리금등의기타일시금은 < 표 11> 과같이 그내용에따라수익사업관련수익으로봄 39) < 표 11> 일본의권리금에대한수익배분기준 구분 권리금등 취급 차지권의 설정에 따른 권리금 등의 기타일시금으로 차지권의설정에따라지가가현저하게하락하는경 토지의 양도와 우는토지의장부가액중일부를손금산입 ( 법령1381) 관련된수익 토지 의규정에해당하는것 1) 상기이외에권리금등의기타일시금 건물 임대차계약의변경또는개량에따른갱신료 권리금등의기타일시금 임대차계약의변경또는개량에따른갱신료 부동산의 대여 와관련된수익 주 1) 토지시가의 2 분의 1 을초과하는권리금이해당함 36) 법인세법시행령제 5 조 37) 법인세법제 37 조제 4 항 38) 법인세법기본통칙 15-2-12 39) 법인세법기본통칙 15-2-11-26 -
3) 비용에대한구분경리 비용에대한구분경리는직접비와공통비로구별하여다음과같이구분경리 함 40) 직접비는수익사업에속하는비용또는손실로함 수익사업에직접요하는지에대한판정은각비용의성질이나발생원인등에따르도록함 따라서실무상으로는그렇게판단한이유가합리적으로설명가능한지를확인할필요가있음 수익사업이외사업에속하는금전등의자산을수익사업을위해서사용하고, 수익사업에서수익사업이외의사업으로임차료, 지급이자등을지급한경우라도해당금액을수익사업에대한비용으로경리할수없음 41) 공통비는자산의사용비율, 종업원의종사비율, 자산의장부가액비율, 수입금액비율등해당비용의성질에맞춘합리적인기준에따라수익사업과수익사업이외의사업으로배부하여구분경리를함 배부기준은각각의비용이나손실의성질에맞추어합리적인기준을채택할필요성이있고어떤기준을전체의비용이나손실에일률적으로적용할수있는것은아님 예를들면감가상각비나임차료에대해서는자산의사용비율, 급여수당이나상여등의인건비에대해서는종업원종사비율등이채택될것임 또한배부기준의적용에서는 계속성 을요구하기때문에정한기준을변경하기위해서는해당변경에대한합리적이유가있어야함 1개의자산이수익사업과수익사업이외에공통으로사용되는경우로각각의사업에전용되는부분이명확하지않으면해당상각비중수익사업에대한부분을해당수익사업에대한비용으로경리함 42) 해당공용자산을구분경리하는것이아님 수익사업에대한자금수요에근거하여은행으로부터차입한경우라도해당차입금은수익사업에속하는부채로구분경리할수있는것은아님 차입금에대한지급이자는원칙적으로공통비용에해당하고합리적인배부기준을적용해서구분경리를함 40) 법인세법기본통칙 15-2-5 41) 법인세법기본통칙 15-2-5 42) 법인세법기본통칙 15-2-1-27 -
차입금은꼬리표가있는것이아니므로어떤차입에근거하여자금이특정용도로쓰여질것을객관적으로증명할수없음 해당차입금등에대한이자중해당수익사업의수행상통상필요하다고인정되는부분의금액은수익사업에직접필요한금액으로구분경리하는것이가능함 43) 공익법인등은법령의규정, 주무관청의지도등에따라수익사업이외의사업에대한자금의운용방법등이규제됨 수익사업의수행상필요한자금의전부또는일부를외부로부터공급받은경우에는일정부분은수익사업관련경비로구분경리가능함 4) 고정자산에대한구분경리 전부수익사업용으로사용하고있는전용자산인경우에고정자산은수익사업 에대한자산으로구분경리를함 1 개의자산을겸용하고있는경우로각각의사업에대한전용부분이명확하지 않으면 < 표 12> 와같은개별적인취급방법에따라구분경리를함 44) < 표 12> 일본의고정자산에대한구분경리 전용부분각사업별전용부분이명확한경우각사업별전용부분이명확하지않은경우 취급방법공용자산의장부가액은전용부분의면적비등합리적인기준에따라구분경리를함 -수익사업이외의사업에속하는자산으로처리함 -상각비등해당자산에서발생하는비용중수익사업에대한부분금액은수익사업에대한비용으로구분경리함 사업간전용이있는경우에는전용하게된시기의장부가액에따라경리함 공익법인등이수익사업이외의사업용으로사용하던고정자산을수익사업용으로사용하기위하여수익사업에속하는자산으로구분경리를한경우에는해당수익사업용으로사용하게된시기에장부가액에따라경리함 환가하여장부가액이증가되었더라도해당증액은없었던것으로취급함 43) 법인세법기본통칙 15-2-6 44) 법인세법기본통칙 15-2-1-28 -
전용했던고정자산에관한이후상각한도액의계산은 감가상각방법을변경한경우의상각한도액 의예에따라처리함 45) 공익법인등이수익사업개시일에수익사업이외의사업에속하는자산및외부부채에대하여수익사업에속하는것으로구분경리를한경우에는구분경리를한자산과부채의차액인순자산상당액에대하여수익사업회계의 원입액 ( 元入額 ) 으로경리함 해당원입액은법인세법상자본금등이나이익적립금어디에도해당하지않음 이후수익사업이외의사업에속하는금전기타자산에대해수익사업에속하는것으로구분경리를한경우에금전또는기타자산의가액에대해서도동일한종류를타계정대체액등의계정과목으로수익또는비용으로경리한경우에는해당금액은익금이나손금에산입하지않음 46) 나. 감면법인의구분경리 우리나라는감면소득과그외의소득을구분경리할때공통익금과공통손금을구별하는기준을별도로가지고있으나, 일본은공통익금과공통손금을구별하는일반적인기준을가지고있지는않은것으로파악됨 감면사업과기타사업을동시에운영하는경우에공통손금을어떻게구별할것인지는감면의내용등에따라별도로규정하고있음 구분경리와관련하여광업과광업이외의사업에대한소득의구분에서일반구분기준과특정항목에대한구분기준을가지고있으나, 일괄적으로정하지는않고합리적인기준이가능하도록함 채광업소득과세특례의내용중광맥탐사비가특정요건을충족하는경우에는지출연도에전액손금에산입하도록함 47) 채굴소득금액계산을할때광업과광업이외의업에공통적인것으로서구분이명확하지아니한것은해당손금의성질에따라수입금액, 매출원가또는기타합리적이라고인정되는비율에따라구분함 48) 명확한구분이가능한경우그구분에따름 광업에속한감가상각자산의재해손실액으로써어쩔수없는사유로재해손실이발생한경우에는발생한재해손실을광업과광업이외의사업으로수입금액, 소득금액또는기타합리적이라고인정되는비율에따라구분함 49) 45) 법인세법기본통칙 15-2-2 46) 법인세법기본통칙 15-2-3 47) 조세특례조치법제 58 조 48) 조세특례조치법기본통달 58-8 49) 조세특례조치법기본통달 58-9 - 29 -
지급이자로광업과관련된금액은각사업연도의지급이자에기초하여광업과광업이외의업으로수입금액, 매출원가, 기타합리적이라고인정되는비율에따라계산함 50) 배당수입익금불산입계산상주식등에대한부분의금액으로서익금불산입으로부터공제된금액이나자회사등을위해차입하고자회사등에대출한부채의지급이자액로서자회사등으로부터수취한수입이자금액은지급이자에포함 공통된손금및구분이명확하지아니한손금액에대한구분계산에적용했던기준은이후사업연도에도계속적용해야함 51) 구분경리와관련하여시험연구비에있어서공통경비의배부기준이일괄하여규정되어있지않고계속적으로동일기준에따라배부하도록하고있음 52) 조세특별조치법제42 조의4제9항제1호의규정에따르면세액공제를계산하기위하여시험연구비범위, 시험연구비를계산해야함 조세특별조치법은우리나라의조세특례제한법과유사한법임 공통경비가발생하는경우시험연구비에해당하는지아닌지를분류하여야하며배부기준은계속해서동일한방법을적용해야함 구분경리와관련하여일본의지방세중법인사업세계산시구분경리하되구분이어려운경우가장타당하다고인정되는기준으로안분하도록하는규정을가지고있음 법인사업세는법인이영위하는사업에대하여사무소또는사업소가소재하는도도부현에의하여부과되는조세임 53) 법인사업세를부과할때첫째, 자본금또는출자금이 1억엔초과법인둘째, 자본금또는출자금이 1억엔이하법인셋째, 전기공급업, 가스공급업, 생명보험업, 손해보험업을영위하는법인으로나누어과세하게됨 54) 일본은자본금액등이 1억엔을초과하는법인에한정하여소득금액을과세표준으로하는사업세에대신하여소득과세와외형표준과세를조합한사업세를도입함 55) 전기공급업, 가스공급업, 생명보험업, 손해보험업을다른사업과같이운영하는법인은이를구분경리하여과세표준을결정하도록하고있음 56) 예를들어제조업을영위하는외형표준과세의대상법인으로일부전기공 50) 조세특례조치법기본통달 58-9 51) 조세특례조치법기본통달 58-9 52)http://www.nta.go.jp/shiraberu/zeiho-kaishaku/tsutatsu/kobetsu/hojin/sochiho/750214/01/01_42_04a.htm 53) 일본지방세법제 72 조의 2 제 1 항 54) 일본지방세법제 72 조의 24 의 2 제 1 항 55) 일본지방세법제 72 조, 제 72 조의 2 56) http://www.tax.metro.tokyo.jp/kazei/info/gaikeiqa.html - 30 -
급사업도영위하는경우라면과세표준산정을위해구분이필요함 외형표준과세의대상법인이수입금액과세사업을병행하고있는경우에는과세사업및수입금액과세표준의산정은원칙적으로는제조업과전기공급업을구분경리해서얻은각사업의금액을기초로함 양사업에공통경비가있어서구분경리가곤란한경우는양사업의매출액등가장타당하다고인정되는기준에따라안분한금액을과세표준으로한다. 소득등과세사업에대한소득할및부가가치할을산정할때는소득등과세사업부분에따라과세표준을산정함 자본할을산정할때자본금은사업연도말에종업원수비율로안분한금액을과세표준으로함 다. 기업의적격조직재편의구분경리 1) 사업의계속성요건중사업용자산의승계를위한구분경리 비과세대상조직재편이구분경리와관련되는부분은피합병법인이나분할법인이자산 부채중적격으로인정받기위해서이전되어야하는부분의범위를중심으로살펴봄 분할대상이된자산및부채는추후사업장별구분경리대상이됨 조직재편은형태별로는합병, 분할, 현물출자, 사후설립, 주식교환, 주식이전으 로나뉘고, 적격요건은기업그룹내완전지배 (100%) 인지, 기업그룹내부분지 배인지, 공동사업을영위하기위한것인지에따라달라짐 57) 기업그룹내완전지배합병인경우에는조직재편의형태에관계없이사업계속요건이없고, 다른경우는조직재편의형태에따라사업계속요건이있음 합병의경우부분지배의경우및공동사업을위한경우에사업계속요건은합병전에영위한중요한사업을합병법인이계속하여영위할것이예상되어야한다는요건임 공동사업을위한경우에는사업관련성요건이추가되어합병전에영위하던사업과합병후에영위하는사업간에상호관련성이있는지를살펴봄 상호관련성에대한판단은사업성이있는지를판단하기위해서첫째, 합병법인과피합병법인의관련성, 둘째, 합병법인의사업과피합병법인의사업관련성을살펴봄 57) 김진수외, 주요국의구조조정세제와시사점, 한국조세연구원, 2010.10, p.175-31 -
합병법인과피합병법인의관련성을판단하기위한기준은두법인은다음의관계가있음 사무소, 점포, 공장기타고정시설 종업원 ( 임원은해당법인의업무에전적으로종사하는자에한함 ) 이있어야함 자신의명의를가지고, 자신의계산으로다음에열거하는행위를하고있어야함 (1) 상품판매등 ( 상품의판매, 자산의대여또는용역의제공으로계속해서대가를수수하는것을말하고, 해당상품의개발이나생산또는용역의개발을포함 ) (2) 광고나선전에따라상품판매등에관한계약의신청이나체결권유 (3) 상품판매등을위해필요한자료를얻기위한시장조사 (4) 상품판매등을행하면서법령상필요한행정기관의인허가등을신청하거나인허가등의권리를보유 (5) 지적재산권 ( 특허권, 실용신안권, 육성자권, 의장권, 저작권, 상표권, 기타지적재산권에대한법령에따라권리나법률상보호된이익을지칭함 ) 의취득을하기위한출원또는등록의청구또는신청, 지적재산권의이전등록에대한청구나신청, 지적재산권등의소유 (6) 상품판매등을하기위해필요한재산 ( 고유시설을제외 ) 의소유나임차 (7)(1)~(6) 의행위와유사한행위 해당피합병사업과합병사업간에해당합병의직전에다음에열거하는관계가있을것 해당피합병사업과합병사업이동종일것 해당피합병사업과관련된상품, 자산이나용역 ( 각각판매, 대여, 제공된것에한함 ) 또는경영자원 ( 사업용설비, 사업에관한지적재산권등, 생산기술이나종업원의기능 지식, 사업관련상품생산이나판매방식 용역의제공방식기타이에준하는것을말함 ) 과해당합병사업과관련된상품, 자산이나용역또는경영자원이동일한것이거나유사한것일것 합병과관련된피합병법인의피합병사업과합병법인의합병사업이합병후에피합병사업에대한상품, 자산이나용역, 경영자원과피합병사업에대한상품, 자산이나용역, 경영자원을활용해서하나로운영되는경우에는관련성이있는것으로추정함 사업계속성을판단하면서자산 부채의포괄적승계를절대적인조건으로하지 는않음 즉, 사업계속성을판단하기위한기준인사업관련성을판단할때자산 부채 - 32 -
를포괄적으로승계하였는지살펴보기도하지만, 이는사실판단근거에불과 하며이기준을충족하지못했다고무조건사업관련성이없다고판단하는 것은아님 2) 이월결손금승계를위한구분경리 일본은적격조직재편성중에서적격합병및합병과유사한적격분할에대해서만결손금승계가가능함 58) 합병과유사한적격분할은다음의요건을갖춘경우임 분할법인이분할전에영위하던주요한사업을분할승계법인이분할후에도계속되어영위할것이예상되어야함 분할법인이분할전에가지고있었던자산및부채의전부를분할승계법인에이전해야함 분할법인을분할후에즉시해산한다는사실이분할일까지분할법인의주주총회나사원총회에서결정되어야함 일본의경우분할의종류를구분하여분할법인이해산하고분할신설법인으로자산및부채를전부이전한경우로분할신설법인이해당사업을계속영위하는경우에한하여이월결손금을공제함 공제되는이월결손금의한도를승계받은사업에서발생한소득에한정하지는않음 따라서합병법인과분할신설법인에게원래의사업과승계사업으로구분하여경리하는규정은없음 다만, 지분변동에따른승계결손금공제를제한하도록하고있음 2. 미국의손익및자산배분규정 가. 비영리법인의구분경리 미국세법 (IRC) 은 501(c)(3) 에서연방소득세가면제되는비영리면세단체에대 하여규정하고있으며, 해당단체가국세청 (IRS) 에승인을받으면연방소득세 가면제됨 59) 58) 김진수외, 주요국의구조조정세제와시사점, 한국조세연구원, 2010.10, pp.193-194 59) 한국세무학회, 법인세법상비영리법인과세체계의선진화방안연구, 2011.6, p.70-33 -
비영리면세단체의세금면제는해당단체의목적사업수익 (related business income) 에대한면세임 목적사업외소득 (unrelated businessincome) 은과세됨 비영리단체라도 $1,000 이상의목적사업외소득 (grossincome) 이있으면신고서 (Form 990-T) 를제출해야함 이경우영리법인에적용되는세율에따라고유목적사업외소득세 (unrelatedbusinessincometax,ubit) 가부과됨 면세자격을얻기위해서비영리단체는비영리목적만을위하여조직되고운영되어야하기때문에조직테스트 (Organization Test) 나운영테스트 (Operation Test) 를만족시켜야함 60) 조직테스트 (Organization Test) 는해당단체의목적이미국세법 501(c)(3) 에열거된목적과일치되는지, 기부및분배요건 (dedication and distribution of assets) 을충족하는지살펴봄 해당비영리단체의면세목적활동, 자산의사용, 정관에명시된목적등을검토함 기부및분배요건은비영리단체가해산하는경우에도자산이비영리목적에사용되어야한다는요건으로해산시자산이어디로이전되는지살펴봄 운영테스트 (Operation Test) 는단체의활동이면세목적 (exemptpurpose) 을위한내용이여야한다는원칙임 세법에명시된목적사업외의소득이라함은첫째, 사업으로부터의이익이어야하고, 둘째, 해당사업이반복적으로영위되어야하며, 셋째, 해당사업행위가비영리단체의행위와실질적으로관련되지않아야함 61) 사업 (tradeorbusiness) 은재화의공급이나용역의제공으로부터이익을창출하기위한어떤활동을지칭함 해당사업의반복적영위 (regularly caried on) 는이익을발생시키는활동의빈도와지속성으로판단함 빈도와지속성은일반적으로영리단체의비교가능한상업활동과비교됨 사례별로적용되었던규정을살펴보면활동에통상소요되는연간시간을살펴보고판단하거나, 주된비영리단체의활동에부수적인지를보고판단함 실질적인비관련 (substantialy related) 은해당단체의고유목적과이익을발생시키는사업활동과관련성을의미함 60) 한국세무학회, 법인세법상비영리법인과세체계의선진화방안연구, 2011.6, p.71 61) Teas. Reg. 1.513-1 - 34 -
관련성 (relationship) 은사업활동이비영리단체의활동과인과관계가있어야한다는의미임 상품의생산과분배및관련서비스용역은단체의비영리목적달성에주요하게공헌하지못하므로고유목적사업이라할수없음 실질적으로관련되는지를판단할때는사업활동의규모도고려되는데, 비영리사업을수행하는데필요한정도를초과하면비영리관련활동이아님 < 예1> 1 사실관계 M은 Sec501(c)(3) 에의한비영리단체로공연예술분야에서유아를훈련하는교육기관을운영하고있으며, 학생들이공연을하고공연입장료수입이발생함 2 판단기준및판단학생들의공연참여는교육의필수과정이고, 공연에서실현된이익은 M의비영리목적을달성하는데중요하게공헌하는활동이기때문에고유목적외사업활동의이익이아님 < 예2> 1 사실관계 N은 Sec501(c)(5) 에의한비영리단체로회원들의거래기술을향상시키기위한교육및책자를제공하고있음. 또한 N은이러한서비스및자료제공에대한수수료를받음 2 판단기준및판단회원들의기술향상은 N이비영리단체가된목적중에하나이고해당활동은그목적을달성하는데중요한역할을하였음. 따라서해당활동은고유목적외사업활동의이익이아님 < 예3> 1 사실관계 O는 Sec501(c)(6) 에의한비영리단체인산업거래협회로해당산업의회원들이참여하여생산품을전시하는박람회를개최함.O 는해당박람회에참여하여제품을전시하는업체에게전시공간대여에대한수수료를받고, 박람회에입장객에게입장료를받음 2 판단기준및판단박람회에서는상품판매를하지는않으며, 박람회의목적은해당산업의제품에대한흥미및수요를유발하는것임. 해당산업의제품에수요를자극 - 35 -
하는것이 O를비영리단체로지정한목적임.O 의이익을구성하는박람회에대한홍보, 기획등의활동은고유목적외사업활동이아님 일반적으로는비영리부분에서의판매상품이비영리부분의목적달성을위한것이라면고유목적외사업활동이아님 < 예4> 장애인시설에서장애인을위한훈련도구의판매는장애인시설의비영리목적을달성하기위한상품의판매에해당하므로고유목적외사업활동이아님 비영리목적과영리목적의양쪽에모두사용되는자산이나설비가있는경우에판단기준은이익이발생되는활동이면세목적의달성에주요하게기여하는지임 < 예5> 1 사실관계박물관이 Sec501(c)(3) 에의한비영리단체인데, 해당박물관이예술과과학에대한일반대중을위한교육프로그램과관련하여교육필름을보여주기위한극장시설을소유함. 극장시설이박물관개방시간에는박물관의고유목적을달성하기위해이용되고, 저녁시간에는상업영화를상영함 2 판단기준및판단저녁시간의운영으로부터의이익은고유목적외사업활동임 비영리단체의활동을통한상품이나무형자산이영리활동에이용되는경우비영리활동의결과적인이익인경우에는고유목적외의사업활동이아니지만, 영리활동이비영리단체의목적에주요하게공헌해야함 < 예6> 1 사실관계 U는생물학적연구에지대한명성을가진비영리과학연구단체임. 이러한명성이제조업자에게연구소장비를판매할때장비를보증하는수단으로이용됨 2 판단기준및판단연구소장비를판매할때의보증은 U가비영리단체로허가를받게된목적의달성에주요하게공헌하는활동이아님. 따라서보증에따른판매로인하여발생한이익은고유목적외사업활동의이익임 < 예 7> 1 사실관계 V 는비영리단체인대학인데, 해당대학의학생및교수를위한드라마와 - 36 -
뮤지컬공연에출연하는오케스트라와극장을후원했음. 일반대중회원들도이공연에참여했고,V 는이공연에대한광고를하고, 교내까페와교내서점에서티켓판매함 2 판단기준및판단 V가해당공연으로부터얻은이익은비영리교육단체라는 V의무형자산을이용한것이며, 드라마와뮤지컬공연은대학의전반적인교육적 문화적기능에주요한기여를함. 따라서 V가받은이익은고유목적외사업활동의이익이아님 < 예8> 1 사실관계 W는많은회원을가진동업자연맹으로 W가광고대행사와한계약에따르면,W 가회원들에게정기적으로메일, 팜플렛, 상업광고물를발송하고, 약정된금액을광고대행사에청구함 2 판단기준및판단광고물의배포는 W가비영리단체로허가를받은목적을달성하는데주요하게기여하는활동이아님. 따라서 W가받은이익은고유목적외사업활동의이익이아님 < 예9> 1 사실관계 X는클래식음악의대중적흥미를증진시키기위한비영리단체로서해당비영리단체의목적을달성하기위한주요한수단으로서라디오방송을운영하고있음. 라디오방송운영에따라광고시간의판매등으로인한이익이발생함 2 판단기준및판단광고시간의판매등은 X가비영리단체로허가를받은목적을달성하는데주요하게기여하는활동이아님. 비록 X가받은이익이비영리활동인라디오방송에서청취자에의존하여발생된이익이지만, 목적달성에주요하게기여하는활동으로인한이익이아니므로고유목적외사업활동의이익임 < 예10> 1 사실관계 Y는대학으로비영리단체인데, 학생들이운영하는학교신문제작에설비를제공하고담당교수가참여하고감독을함. 신문발간시상업광고가포함되며이로인한이익이발생함 2 판단기준및판단 - 37 -
광고사업은참여하는학생의훈련을통하여대학의교육프로그램에주요한기여를한다고판단되어고유목적외사업활동이아님. 한편, 신문의발간에따른이익은대학의주요목적에대한판단이없더라도모두고유목적외사업활동의이익이아님 < 예11> 1 사실관계 Z는 Sec501(c)(6) 에의한비영리단체로특정직업에대한흥미를고취하기위해만들어짐.Z는 Z가비영리단체로허가받은목적을달성하기위하여관련기사등이포함된저널을매달발간함 2 판단기준및판단해당저널을회원에게판매하는행위는고유목적외사업활동이아님. 해당저널의일부공간은일반소비자를위한음료수광고등이포함되는데, 이는 Z가비영리단체로허가받은목적을달성하기하는데주요한기여를하는활동이아니므로고유목적외사업활동임 공통된비용은합리적인기준으로목적사업과목적외사업에배분하도록하고 있음 62) 유사한기준에의하여사업목적과개인적목적에공통된비용등을배분함 항목별로배분을위한비율은목적외사업또는영리사업과밀접한관련성이있어야함 합리적기준에대한구체적인개별규정은없지만, 실무적으로공통비용은회계상의공통비용배부기준에따르는것으로판단됨 63) 나. 감면법인의구분경리 우리나라는감면소득과그외의소득을구분경리할때공통익금과공통손금을구별하는기준을별도로가지고있으나, 미국은감면법인인경우에공통익금과공통손금을구별하는일반적인기준을가지고있지는않은것으로파악됨 감면사업과기타사업을동시에운영하는경우에공통손금을어떻게구별할것인지는감면의내용등에따라별도로규정하고있음 미국도하나의사업체가하나이상의사업을하고있는경우에업종별로구분 경리를하도록함 64) 62) Treasury Regulation 1.512(a)-1(c) 63) http://ntj.tax.org/wwtax%5cntjrec.nsf/7dc039a26413063785256afc007f0c5e/$file/v51n2291.pdf 64) http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p583.pdf - 38 -
구분이유는여러가지가있으나다음과같은사례가있음 특정업종에대하여발생기준이아닌현금기준에의한과세소득의계산이가능하며특정업종과다른업종은구분경리되어야함 65) 개인소유의집을개인목적과임대목적으로사용하는경우임대사업에대한과세소득을산정하기위해서는발생된공통경비를일정한기준으로나눌필요가있음 66) 구분기준을일정하게정하기보다는합리적인방법은어떤방법이라도가능하도록하고기준에대한예시를두고있음 67) 예를들어소유주택을개인목적과임대목적으로사용하는경우발생된공통경비에대한기준에대한예시로방의수로나누거나사용면적비율로나누고있음 공통된비용은합리적인기준으로목적사업과목적외사업에배분하도록하고있음 68) 투자소득에서과세면제소득과과세소득모두에관련되는비용이있는경우로해당비용이어느쪽인지명확하게구별할수없다면, 상황과사실에근거한합리적인비율을사용하여구별하도록함 69) 납세자는어떻게비용을나누었고공제되는비용이과세면제소득에근거를두고있지않았다는계산서를첨부해야함 합리적비율의예로공통비용을전체소득에대한각종류별소득의비율로나누는방법을제시하고있음 이비율을산정할때비용에자본이득및손실이일부관련되어있다면이득은포함하고손실은포함하지않음 예를들면,6,000 달러의이자를받았고, 이중 4,800 달러가과세면제소득이고, 1,200 달러가과세소득이고이소득을얻기위해서 500 달러의비용이발생했음 각소득을위한비용발생액을명확하게구별할수없다면, 비용을나누어야함 4,800/6000= 80% 이므로,500 달러중 80% 인 400 달러는비용으로공제할수없음 미국세법 (IRC)265 조에따르면과세소득산정시면제와관련된비용은공제할 수없도록하고있음 70) 65) http://www.nysscpa.org/cpajournal/2004/104/text/p32.htm 66) http://www.irs.gov/publications/p17/ch09.html 67) http://www.irs.gov/publications/p17/ch09.html 68) Treasury Regulation 1.512(a)-1(c) 69) Publication 550(2012), http://www.irs.gov/publications/p550/ch03.html 70) http://www.law.cornell.edu/uscode/text/26/265-39 -
다. 기업의적격조직재편의구분경리 1) 사업의계속성요건중사업용자산의승계를위한구분경리 비과세대상조직재편의구분경리와관련되는부분은피합병법인이나분할법인이자산 부채중적격으로인정받기위해서이전되어야하는부분의범위를중심으로살펴봄 분할대상이된자산및부채는추후사업장별구분경리대상이됨 미국은법인의구조조정관련법적요건 (statutory requirements) 및사법상요 건 (judicialrequirements) 를충족하는경우에비과세특례를적용함 구조조정관련법적요건 (statutory requirements) 은각유형별로비과세요건을정하고있으며이중자산취득요건을중심으로각유형별비과세요건을살펴 봄 71) A형에해당하는합병에서는삼각합병외의합병에서자산취득요건은없으며, 삼각합병시합병법인은피합병법인의자산을실질적으로모두취득해야함 실질적으로모든 은피합병법인전체자산공정시장가치의 70% 이상그리고순자산공정시장가치의 90% 로규정함 B형에해당하는주식교환에서는자산취득요건이없음 C형에해당하는자산인수에서자산취득요건은자산을실질적으로모두취득해야함 실질적으로모든 은피합병법인전체자산공정시장가치의 70% 이상그리고순자산공정시장가치의 90% 로규정함 D형에해당하는분할에서자산을필수적으로취득해야한다는요건은없으며자산 부채가분할신설법인에이전되는경우에인수한부채총액이자산의장부가액을초과하지않도록함 자산취득요건은없지만, 거래및사업유지요건은있음 사법상요건 (judicialrequirements) 중사업계속성요건에자산 부채의이전요 건이포함되는지를살펴봄 72) 사업의계속성요건이충족되는지여부는개별상황의사실및정황에따라 71) 김진수외, 주요국의구조조정세제와시사점, 한국조세연구원, 2010.10, pp.114-115. 72) 김진수외, 주요국의구조조정세제와시사점. 한국조세연구원, 2010.10, pp.116-117. - 40 -
판단함 과거에는양수법인이목표법인의중대한사업라인중하나이상을계속해서수행하는경우에만사업의계속성요건을충족하는것으로보았음 하지만현행규정에의하면양수법인이그사업에서목표법인이과거사업에서사용하던 자산의상당부분 을이용하는경우에도사업의계속성은충족됨 자산의상당부분은목표법인이과거사업에서이용하던자산의상대적중요성에기초하여판단함 양수법인은목표법인의사업자산을직접소유할필요는없이자회사 (80% 이상의지분율 ) 가소유하는것도인정함 2) 이월결손금승계를위한구분경리 합병법인과분할신설법인은피합병법인이나분할법인의이월결손금을승계할수있으나, 승계를위한조건과공제한도는있음 이월결손금을승계하기위해서는비과세조직재편이어야함 이월결손금은합병법인과분할신설법인의과세소득중자산인수일이후의기간에발생한소득에대해서만공제가능함 73) 따라서 7월 1일에합병이된경우피합병법인의이월결손금중공제가능한부분은과세기간전체중합병후계산된부분에한하여공제가능함 피합병법인이나분할법인의결손금을승계한합병법인이나분할신설법인이승 계한이월결손금을공제할때해당사업에서발생한과세소득에서만공제가능 하도록규정하지는않으므로별도의구분경리는필요없음 다만, 지분변동에따른승계결손금공제를제한하도록하고있음 3. 주요국가와우리나라의배분규정의비교및시사점 감면ㆍ기타, 영리ㆍ비영리, 적격합병의구분경리에대한구체적인내용을검토 하기에앞서각항목을통합한구분경리규정이있는지, 각항목별구분경리에 일반적인기준이있는지를 < 표 13> 에서정리함 73) Sec.381(c) - 41 -
< 표 13> 구분경리의일반규정존재여부비교 항목 미국 일본 한국 구분경리규정 대상을나열한통대상을나열한대상을나열한합규정 :X 통합규정 :X 통합규정 : 일반적인감면ㆍ기타구분경리기준존재여부 X X 일반적인영리ㆍ비영리구분경리기준존재여부 X 적격합병등구분경리기준존재여부 X X 주 ) : 관련규정이존재함, X : 관련규정이존재하지않음 < 표 13> 의항목중구분경리규정을보면우리나라는대상을나열한통합조항이존재하는데비하여미국과일본은이러한통합조항이없음 우리나라는법인세법제113 조에구분경리라는규정을두고구분경리가필요한내용을모아서규정하고있음 미국이나일본은구분경리가필요한내용을모아서규정하지아니하고각항목별로필요시마다규정하고있음 < 표 13> 의항목중일반적인감면ㆍ기타구분경리기준의존재여부에따르면우리나라는일반규정이있는데비하여미국과일본은일반규정이없음 이항목은주요국이감면ㆍ기타사업을구분할때일반적인기준을따르는지, 아니면감면의내용별로달리규정하는지를살펴본것임 우리나라는감면ㆍ기타로구분할때일정한구분방식을정하고있는데비하여주요국은감면관련조항에서공통부분을어떻게구분하는지정하고있음 < 표 13> 의항목중영리ㆍ비영리구분경리기준존재여부에따르면우리나라와일본은일반규정이있는데비하여미국은일반규정이없음 이항목은주요국이영리ㆍ비영리사업을구분할때일반적인기준을따르는지, 아니면비영리사업의내용별로달리규정하는지를살펴본것임 우리나라와일본은비영리사업ㆍ수익사업으로구분할때일정한구분방식을정하고있는데비하여미국은비영리관련조항에서공통부분을어떻게구분하는지정하고있음 < 표 13> 의항목중적격합병등에대한구분경리기준은적격조직재편을판단 하기위해서구분경리가필요한지와조직재편을통한이월결손금승계후공 - 42 -
제를위한구분경리규정이존재하는지여부임 적격조직재편을판단하기위해서사업계속성을판단하는지먼저살펴보고, 사업계속성을판단할때사업용자산의인수가포함되어조직재편을할때, 자산에대한구분경리가필요한지를살펴봄 이월결손금의공제를위한구분경리는조직재편에따라피합병법인이나분할법인의이월결손금을합병법인이나분할법인이승계할수있는지, 승계후공제를위해서우리나라와같은구분경리기준이필요한지를살펴봄 가. 감면ㆍ기타사업공통영위법인의구분경리 우리나라는일반규정이있는데비하여미국과일본은일반규정이없으므로, 주 요국의내용은감면을규정한조항에서다루고있는구분경리의내용이며일 반화하기는어려울수있음 우리나라는자산, 부채, 수익, 비용모두에대하여구분경리의내용을규정한 것에비하여주요국의경우는과세소득을결정하기위해감면사업과기타사업 의손익을구분하는내용으로자산과부채의구분에대한언급은없음 < 표 14> 의개별손익에서보는바와같이개별손익의구분경리와관련하여우리나라는발생원천이파악가능한특정항목도그항목에따라감면ㆍ기타사업으로구분한것에비하여주요국은발생원천에따라파악함 개별손익은해당손익이감면사업과기타사업에서공통으로발생하는것이아니라그원천이파악가능한경우임 우리나라는개별손익의경우해당거래가어떤사업에서발생했는지에따라판단하고, 수입배당금, 유가증권처분손익등특정항목은어떤사업에서발생했는지원천을고려하지아니하고기타사업으로분류함 어떤사업에서발생했는지에따라판단하는경우에는발생원천에따라파악한다는용어를사용함 주요국은개별손익의경우우리나라와같이배당수입, 유가증권처분손익등특정항목을기타사업으로분류하지않고대부분발생원천에따라파악함 지급이자에대해서는우리나라는발생원천을파악하도록하는데비하여일본은별도의구분기준을마련하여매출액, 매출원가, 기타합리적인기준으로배분하도록함 < 표 14> 의공통손익에서보는바와같이주요국의구분기준은합리적기준에 따라구분한다고하여납세자의선택에따르도록하고있는데비하여우리나 라는원칙적으로매출액비율또는개별손금비율에따라구분한다고하여좀 - 43 -
더획일적으로규정하고있음 일본은우리나라와유사하게규정하고있지만, 매출액, 매출원가외에합리적기준을적용하기위해서매출액이나매출원가가불합리하다는것을입증할필요는없으므로우리나라보다납세자의자유로운선택을보장하고있다고판단됨 우리나라도개별손금이없거나불합리한경우에는개별손금비율등으로구분하지않을수있도록하고있으나이경우에도작업시간등구분기준을정하여안분계산하도록하고있음 공통손익의자의적배분을줄이기위하여우리나라는배분기준을일정하게정 한데비하여일본은선택한배부기준을계속적으로적용하도록하여납세자의 손익조작가능성을줄이고있는것으로판단됨 항목미국일본주 ) 한국 구분의대상 손익 손익 자산, 부채, 수익, 비용 < 자산 부채 > 개별자산 부채 X X 개별적으로파악 공통자산 부채 X X 영리비영리사업준용 < 수익 비용 > 개별손익 발생원천에따라파악발생원천에따발생원천에따라단, 영업외손익, 특별손라파악 ( 특정항파악 ( 특정항목을익중수입배당금, 유가목을기타사업기타사업으로분증권처분손익, 고정자산으로분류하지류하지않음 ) 처분손익등특정항목않음 ) 은기타사업로분류 합리적 기준에 의하되각종류 매출액, 매출원가, 공통손익 별 소득비율로 기타합리적기준로 영리ㆍ비영리사업준용 배분하는 기준 배분 지급이자 < 표 14> 감면ㆍ기타사업의구분경리비교 을예시함 X 매출액, 매출원가, 기타합리적기준로배분 외환차손익 X X 사용용도기준으로판단 사실 관련성에따라직접구분함 배부기준의계속성 X X 주 ) 일본의경우감면ㆍ기타사업을구별하는일반규정이없으므로조세특례조치법제 58 조의광맥탐 사비에대한조세특례규정을중심으로설명함. 다만, 구분해서소득파악이필요한다른규정들 도일반규정이아닌합리적기준에따라배분하도록하고있음 주 ) : 관련규정이존재함, X : 관련규정이존재하지않음 - 44 -
나. 영리ㆍ비영리사업공통영위법인의구분경리 영리ㆍ비영리사업의구분경리에서우리나라와일본은일반규정이있는데비하 여미국은일반규정이없음 < 표 15> 에서보는바와같이우리나라와일본은구분경리의대상을자산, 부채, 수익, 비용으로하고있는데비하여미국은자산, 부채에대한구분경리를규정하지는않음 영리ㆍ비영리사업의구분경리규정에서자산, 부채의구분경리기준을가지고있다는점에서우리나라와일본이유사하지만, 공통자산 부채의구분경리기준및수익사업으로전입한자산의평가등에대해서는상반된규정을가짐 우리나라는공통자산 부채를수익사업에속하는것으로보는데비하여일본은수익사업에속하는것으로보지않는다는점에서차이가있음 우리나라는자산을수익사업으로전용한경우해당자산가액을시가로하는데비하여일본은장부가액으로함 비영리사업의과세소득은수익사업소득에한정되므로수익사업을어떻게정의하느냐가중요한데, 우리나라와일본은업종으로판단하고, 미국은해당사업이비영리사업과관련성이없는지를고려하여사실판단함 우리나라는열거된업종을영위하면수익사업으로봄 일본은열거된업종을영위하면서해당사업을사업장을가지고, 계속적으로영위하면수익사업으로봄 미국은업종이라는형식을고려하지아니하고, 비영리사업과관련성이없는사업을계속적으로영위하면수익사업으로봄 < 표 15> 에서보는바와같이개별손익의구분경리는조사대상모든국가가발생원천에따라파악하는데비하여공통손익의구분경리는국가마다구분경리를하는기준이다름 개별손익의구분경리기준은주요국모두발생원천에따라파악하고있음 지급이자에대해서는우리나라는수익사업에속하는것으로규정하는데비하여일본은별도의구분기준을마련하여매출액, 매출원가, 기타합리적인기준으로배분하도록함 우리나라는지급이자에대해서감면ㆍ기타사업구분시에는사용용도기준으로사실판단하는데비하여영리ㆍ비영리사업구분시에는수익사업에속하는것으로판단하여일관성이없음 일본은지급이자에대해서감면ㆍ기타사업구분시와영리ㆍ비영리사업 - 45 -
구분시모두매출액, 매출원가, 기타합리적인기준으로배분하도록하여일관성이있음 공통손익의구분경리기준으로우리나라가납세자의자의적선택을할수없도록획일적으로규정하고있음 우리나라는매출액이나개별손금비율에따라배분하도록하고개별손금비율이없거나불합리한경우에만국세청장이정하는다른기준 ( 작업시간, 사용시간, 사용면적등 ) 을적용할수있도록함 일본은매출액기준과다른기준을동일순위로놓고합리적인기준을선택하도록하고있음 미국은일정한제시기준없이합리적기준에따라배분한다고하여납세자의선택폭이가장넓다고판단됨 < 표 15> 영리ㆍ비영리사업의구분경리비교 항목 미국 일본 한국 과세소득 비영리면세단체의공익법인의수익사비영리법인의수익목적사업외소득업소득사업소득 구분의대상 이익 자산, 부채, 수익, 자산, 부채, 수익, 비용비용 수익사업 사업 + 계속성 + 비업종 + 계속성 + 사업관련성장 업종 < 자산 부채 > 개별자산 부채 X 개별적으로파악 개별적으로파악 공통자산 부채 X 수익사업이외에속함 수익사업에속함 수익사업으로전용한자산가액 X 장부가액 시가 < 수익 비용 > 개별손익 발생원천에따라발생원천에따라발생원천에따라파악파악파악 자산의 사용비율, 1 구분기준에따 종업원의 종사비 른방법 율, 자산의장부가 : 공통익금은 수 공통손익 액비율, 수입금액입금액또는매출합리적인기준에비율등해당비용액비율로안분따라배분의성질에맞춘합 : 공통손금중업 리적인 기준에 따 종이 동일한 경우 라 배분 ( 수익사업 수입금액또는매 이외로 분류된 공 출액비율로안분 - 46 -
항목미국일본한국 통자산이라도감가 상각비는공통손익 으로보아분류함 ) : 공통손금중업 종이다른경우개 별손금액 비율로 안분 2 개별손금이없 거나 우는 불합리한경 국세청장이 정하는작업시간 사용시간 사용면적 등의기준에따라 안분계산 이월결손금, 비과발생원천에따라 X X 세소득, 소득공제파악 공통자산처분손익 X X 수익사업에속함 차입이자 X 기타사업에속함 수익사업에속함 공통급여 X 종업원의종사비율근로의제공내용에등합리적기준에따라구분함따라구분함 국가나지방자치 단체로부터받은 보조금 X 기타사업 ( 단, 수익 사업의 수익이나 경비보전목적으로 받는것은제외 ) 토지 건물대여 X 수익사업에속함 X 일시금주 ) : 관련규정이존재함, X : 관련규정이존재하지않음 X 다. 적격합병등의구분경리 1) 사업의계속성요건중사업용자산의승계를위한구분경리 조직재편에서구분경리는분할신설법인이나합병법인이승계받은자산 부채의 범위를구분하여공제가능한이월결손금의범위를결정하거나사업계속성여 부를판단하는근거가됨 < 표 16> 에서보는바와같이주요국이모두적격요건을충족하기위해서구분 - 47 -
경리를요건으로하고있는것은아니며, 사업계속성을판단하기위한요건도달리규정하고있음 한국은조직재편의유형을고려하지아니하고사업계속성을요구했던것에비하여미국과일본은조직재편의유형별로사업계속성여부를고려함 다만, 미국은합병인지, 분할인지등으로조직재편의형태에따라사업계속성을요건으로하는지달리규정한것에비하여, 일본은완전지배, 부분지배등소유권등을고려한지배의유형에따라사업계속성을요건으로하는지달리규정함 사업계속성을판단하면서자산 부채의포괄적승계를조건으로하는지살펴본결과우리나라를제외하고는자산 부채의포괄적승계를절대적조건으로하는경우는없음 일본의경우에도사업계속성을판단하기위한기준인사업관련성을판단할때자산 부채를포괄적으로승계하였는지살펴보기도하지만, 이는사실판단근거에불과하며이기준을충족하지못했다고무조건사업관련성이없다고판단하는것은아님 < 표 16> 적격합병등의구분경리비교 항목 미국 일본 한국 적격요건을충족하기위한구분경리요건 X X 완전지배합병인 적격요건중사업계유형별로달리경우 :X 속성의유무규정부분지배, 공동사 업인경우 : 유형별로달리 사업관련성을 사업계속성요건중규정하되있는판단하기위한자산 부채의자산 부채의승계규경우에도규정의일부이며적승계규정정포괄적승계는포괄적승계는 아님 아님 주 ) : 관련규정이존재함, X : 관련규정이존재하지않음 포괄 2) 이월결손금승계를위한구분경리 우리나라는피합병법인과분할법인의이월결손금을승계받고공제하기위해서 는승계후승계받은사업과기존사업에대한구분경리를요구함 주요국모두적격조직재편의경우에는피합병법인과분할법인의이월결손금을 - 48 -
승계받을수있다는점에는우리나라와유사하지만, 이월결손금의공제범위를승계받은사업의소득에한정하지는않는다는점에서는우리나라와차이가남 주요국모두적격조직재편에해당하는모든분할법인의이월결손금승계가가능한것이아니라, 분할의유형에따라대상을한정하고있음 따라서적격조직재편에서이월결손금승계를위한구분경리를요구하지않음 다만, 주요국모두이월결손금을통한조세회피방지를위한규정은별도로마련하고있으며, 지분변동에따른승계결손금공제를두고있음 - 49 -
제 4 장현행손익및자산배분규정의문제점과개선방안 1. 구분경리규정체계 가. 구분경리규정체계의문제점 < 표 13> 에따르면우리나라는법인세법에구분경리의대상을총괄하는규정을두고있는데, 주요국은대상을규정하는별도의규정을두고있지않음 구분경리의대상을총괄하는규정을둘필요성이있는지에대한재검토가필요함 법인세법과소득세법및조세특례제한법에규정하고있는우리나라의구분경리규정체계를살펴보면, 법인세법이총칙법처럼규정되어있고소득세법과조세특례제한법은이를준용하는형식을취함 법인세법은비영리법인의구분경리등 6개의구분경리대상을규정하고있음 비영리법인의수익사업과수익사업이아닌그밖의사업회계구분 ( 법인세법제113 조제1항 ) 자금법적용받는법인의신탁재산에귀속되는소득과그밖의소득회계구분 ( 법인세법제113 조제2항 ) 합병법인의피합병법인으로부터승계받은사업에속하는것과그밖의사업에속하는것회계구분 ( 법인세법제113 조제3항 ) 분할합병한경우분할신설법인등은분할법인등으로부터승계받은사업에속하는것과그밖의사업에속하는것회계구분 ( 법인세법제113 조제4항 ) 연결모법인이다른내국법인 ( 합병등기일현재연결법인이아닌경우만해당 ) 을합병 ( 분할합병포함 ) 한경우승계받은사업에속하는것과그밖의사업에속하는것회계구분 ( 법인세법제113 조제5항 ) 법률에의하여법인세가감면되는사업과기타의사업을겸영할경우이를구분경리 ( 법인세법시행규칙제75 조제2항 ) 소득세법은감면사업의구분경리를규정하고있음 소득세법제59 조의2또는다른법률에따라감면되는사업과그밖의사업을겸영하는경우에감면사업과그밖의사업의공통필요경비와공통수입금액은기획재정부령으로정하는바에따라구분계산 ( 소득세법시행령제119 조, 소득세법제161 조, 소득세법시행령제209 조 ) - 50 -
조세특례제한법은감면사업의구분경리및소비성서비스업의구분경리를규정하고있음 조세특례제한법에의하여세액감면을받는경우감면사업과그밖의사업을구분하여경리 ( 조세특례제한법제143 조제1항 ) 소비성서비스업과그밖의사업을하는내국인은사업별 74) 로구분하여경리 ( 조세특례제한법제143 조제2항 ) 각개별세법에서구분경리에대한규정을두면서법체계를복잡하게하고, 해석상충돌을유발하는부분이있음 소득세법제161 조에따르면구분기장의대상을 감면소득과그밖의소득 으로규정하고있고, 조세특례제한법제143 조에따르면구분경리의대상은 감면되는사업과기타의사업에속하는자산 부채및손익 으로규정하여구분경리를규정함 조세특례제한법은법인세법제113 조를준용하도록하고있으나, 감면사업에대한규정이없으므로관련시행규칙인법인세법시행규칙제75 조제2항에서비영리법인을준용하도록하고있음 소득세법제161 조는 구분기장 이라는용어를사용하고있으나, 법인세법제 113 조와조세특례제한법제143 조는 구분경리 라는용어를사용하고있어동일의미에대하여용어를혼용하고있음 위의조문에서살펴본바와같이구분경리가필요한중요한경우는다음네가 74) 소득세법제 19 조제 1 항에따라구분 1. 농업 ( 작물재배업은제외한다. 이하같다 ) 임업및어업에서발생하는소득 2. 광업에서발생하는소득 3. 제조업에서발생하는소득 4. 전기, 가스, 증기및수도사업에서발생하는소득 5. 하수 폐기물처리, 원료재생및환경복원업에서발생하는소득 6. 건설업에서발생하는소득 7. 도매및소매업에서발생하는소득 8. 운수업에서발생하는소득 9. 숙박및음식점업에서발생하는소득 10. 출판, 영상, 방송통신및정보서비스업에서발생하는소득 11. 금융및보험업에서발생하는소득 12. 부동산업및임대업에서발생하는소득. 다만, 지역권등대통령령으로정하는권리를대여함으로써발생하는소득은제외한다. 13. 전문, 과학및기술서비스업 ( 대통령령으로정하는연구개발업은제외한다. 이하같다 ) 에서발생하는소득 14. 사업시설관리및사업지원서비스업에서발생하는소득 15. 교육서비스업 ( 대통령령으로정하는교육기관은제외한다. 이하같다 ) 에서발생하는소득 16. 보건업및사회복지서비스업 ( 대통령령으로정하는사회복지사업은제외한다. 이하같다 ) 에서발생하는소득 17. 예술, 스포츠및여가관련서비스업에서발생하는소득 18. 협회및단체 ( 대통령령으로정하는협회및단체는제외한다. 이하같다 ), 수리및기타개인서비스업에서발생하는소득 19. 가구내고용활동에서발생하는소득 20. 제 1 호부터제 19 호까지의규정에따른소득과유사한소득으로서영리를목적으로자기의계산과책임하에계속적 반복적으로행하는활동을통하여얻는소득 - 51 -
지로구분할수있으나, 일부는법에일부는시행규칙에규정하고있고납세자의혼란을불러일으킬수있는측면이있음 감면소득또는감면사업이있을경우 비영리법인의수익사업이있을경우 법인의합병, 분할등조직변경이있을경우 신탁소득이있을경우 비영리법인등과같이과세되는수익사업과과세되지않는비수익사업에수입과지출이함께있는경우에는정확한과세소득의계산을위해이들을구분할필요가있음 관련자산 부채및자본과수입 지출등이명확히구분된다면실무상별문제가없지만임직원의급여 임차료등과같이수익사업부문과비수익사업부문에공통으로해당되는비용이나수익이있다면, 이들을구분하여계산하거나안분계산하여야함 나. 구분경리규정체계의개선방안 구분경리에대한총괄규정을통하여법적용을용이하게할수있다고판단됨 구분경리규정의체계와관련하여첫번째논의점은구분경리규정의총괄규정이필요한가임 미국과일본은구분경리의대상에대한총괄규정을두고있지않지만, 이러한총괄규정은법규정을보다단순하게할수있으며법규정에대한이해를높일수있을것으로판단됨 현재법인세법, 소득세법, 조세특례제한법에각각규정하고있는구분경리규정을국세기본법에두고개별세법인법인세법, 소득세법, 조세특례제한법이이를준용하는방안을고려할수있음 총괄규정이필요하다면, 구분경리의규정을어떻게구성할것인가에대한판단이필요함 세부적으로준용규정을둘때, 준용의내용을명확히할필요가있음 현행조세특례제한법제143 조는법인세법제113 조를준용하도록하고있으나, 준용된법인세법제113 조에는해당내용이없고법인세법시행규칙에서이에대한규정을두고있음 법인세법제 113 조제 2 항에규정된구분경리대상중하나인신탁재산귀속소득 에대한구체적인구분경리방법에대한규정은없음 신탁재산귀속소득에대하여도비영리법인의구분경리방법을준용하려면, 적 - 52 -
격합병법인등과같이별도로그내용을규정화하여야할필요가있음 구분경리규정은법, 시행령, 시행규칙에두어야할내용을구분하여정리할필요가있음 법에는구분경리대상을규정하고, 시행령및시행규칙에구분경리방법을규정함 예를들어현행법인세법시행령제156 조및시행규칙제75 조부터제77 조규정은각시행령및시행규칙으로이관하고, 법인세법기본통칙 113-156 6 ( 개별손익공통손익등의계산 ) 은시행령또는시행규칙으로할필요가있음기본통칙 113-156 6 개별손익 공통손익등의계산 규칙제75조제2항의규정에의하여법인세가감면되는사업과기타사업을겸영하는법인의익금과손금의구분계산은법에특별히규정한것을제외하고는다음과같이계산한다. < 개정 2001.11.01> 1. 개별익금가. 매출액또는수입금액은소득구분계산의기준으로서이는개별익금으로구분한다. 나. 감면사업또는과세사업에직접관련하여발생하는부수수익은개별익금으로구분하며, 예시하면다음과같다. (1) 부산물ㆍ작업폐물의매출액 (2) 채무면제익 (3) 원가차익 (4) 채권추심익 (5) 지출된손금중환입된금액 (6) 준비금및충당금의환입액다. 영업외수익과특별이익중과세사업의개별익금으로구분하는것을예시하면다음과같다. (1) 수입배당금 (2) 수입이자 (3) 유가증권처분익 (4) 수입임대료 (5) 가지급금인정이자 (6) 고정자산처분익 (7) 수증익 2. 공통익금감면사업과과세사업에공통으로발생되는수익이나귀속이불분명한부수수익은공통익금으로구분하며, 예시하면다음과같다. 가. 귀속이불분명한부산물ㆍ작업폐물의매출액나. 귀속이불분명한원가차익, 채무면제익다. 공통손금의환입액라. 기타개별익금으로구분하는것이불합리한수익 3. 개별손금가. 감면사업또는과세사업에직접관련하여발생한비용은당해사업의개별손금으로구분하며, - 53 -
예시하면다음과같다. (1) 매출원가 (2) 특정사업에전용되는고정자산에대한제비용 (3) 특정사업에관련하여손금산입하는준비금ㆍ충당금전입액 (4) 기타귀속이분명한제비용나. 영업외비용과특별손실중과세사업의개별손금으로구분하는것을예시하면다음과같다. (1) 유가증권처분손 (2) 고정자산처분손 4. 공통손금감면사업과과세사업에공통으로발생되는비용이나귀속이불분명한비용은공통손금으로구분하며, 예시하면다음과같다. 가. 사채발행비상각나. 사채할인발행차금상각다. 기타개별손금으로구분하는것이불합리한비용 5. 지급이자차입금에대한지급이자는그이자의발생장소에따라구분하거나그이자전액을공통손금으로구분할수없으며, 차입한자금의실제사용용도를기준으로사실판단하여과세및감면사업의개별또는공통손금으로구분한다. 6. 외환차손익가. 감면사업또는과세사업에직접관련되는외환차손익은당해사업의개별손익으로구분한다. 나. 외상매출채권의회수와관련된외환차손익 ( 공사수입의본사송금거래로인한외환차손익포함 ) 은외국환은행에당해외화를매각할수있는시점까지는당해외상매출채권이발생된사업의개별손익으로하고그이후에발생되는외환차손익은과세사업의개별손익으로구분한다. 다. 외상매출채권을제외한기타외화채권과관련하여발생하는외환차손익은과세사업의개별손익으로구분한다. 라. 외상매입채무의변제와관련된외환차손익은당해외상매입채무와관련된사업의개별손익으로구분한다. 마. 외상매입채무를제외한기타외화채무와관련하여발생하는외환차손익은외화채무의용도에따라감면사업또는과세사업의개별손익으로구분하고, 용도가불분명한경우에는공통손익으로구분한다. 바. 외환증서, 외화표시예금, 외화표시유가증권등과관련하여발생하는외환차손익은과세사업의개별손익으로구분한다. 사. 감면사업의손익수정에따른외환차손익은감면사업의개별손익으로구분한다. 별도의총괄규정을마련하는방안외에현행규정을유지하는경우납세자의혼란을방지하고법적용을용이하게하기위하여용어를통일할필요가있음 소득세법은구분경리의대상을 감면소득과그밖의소득 으로규정하고있고, 조세특례제한법은구분경리의대상을 감면되는사업과기타의사업에속하는자산 부채및손익 으로규정하고있는데이를 감면되는사업과기 - 54 -
타의사업에속하는자산 부채및손익 으로통일함 소득세법에서는 구분기장 이라는용어를사용하고법인세법과조세특례제한법에서는 구분경리 라는용어를사용하고있는데, 구분경리 라는용어로통일할필요성이있음 구분기장은기장을할때장부를구분하여작성하는의미로해석될수있으나, 포함되어야하는내용은별도장부마련보다는공통손익에대해안분방법등이므로 구분경리 라는용어가보다타당할것으로보임 2. 개별익금 ( 손금 ) 과공통익금 ( 손금 ) 의구별 법인세법기본통칙 113-156 6 은개별익금과개별손금중그성격상공통손익에가까운항목중일부를과세사업의개별손익으로분류하고있음 준비금및충당금의환입액 수입배당금 수입이자 유가증권처분익 가지급금인정이자 수증익 유가증권처분손 위의항목을감면사업과관련이없는손익으로보아과세사업의개별손익으로구분하고있는것으로보이지만, 실무상으로감면사업만영위하는경우에도수입배당금등이발생하면과세사업을영위하는것이므로소득구분계산서를작성해야하는문제점이있음 소득구분계산서는법인세법시행규칙별지제48 호서식임 우리나라가과세사업의개별손익으로규정한항목에대하여주요국은과세사업으로간주하지않으며, 개별적으로파악하고개별로파악되지않는항목에한하여공통으로판단함 일본의경우에비영리법인의손익중토지나건물을대여함에따라얻게되는소득은과세사업의개별손익으로보지만, 그외에는실질내용을판단함 미국의경우에특정항목을과세사업의개별손익으로정한규정을없음 법인세법기본통칙 113-156 6 에규정된항목들은귀속이분명한부분은개별 손익으로보고, 귀속이불분명한부분은공통손익으로분류하는것이타당하다 고판단됨 - 55 -