2016 July ㆍ August IFRS Brief IFRS Newsletter 최근국제회계기준정보 2016년 5월 1일부터 2016년 6월 30일까지 IASB가발표한 IFRS 기준서제ㆍ개정사항, 공개초안 (Exposure Draft, ED ), 토론서 (Discussion Paper, DP ) 및해석서초안 (Draft Interpretation) 의주요내용은다음과같습니다. [ 기준서 ] IFRS 2 주식기준보상 의개정 IASB는 2016년 6월에 IFRS 2를개정, 공표하였다. 이번개정은개정전기준서에서명시적인규정이없었던현금결제형주식기준보상의측정, 원천징수세금을차감하고지급하는주식기준보상의분류, 현금결제형에서주식결제형으로조건변경시회계처리를명확하게하기위한것이다. Contents IFRS 뉴스레터 2016년 7 8월호최근국제회계기준정보 1 IASB 주요프로젝트진행상황 6 I. 보험계약 II. 개념체계 Global 동향 11 I. 2016년 5월, 6월 IASB meeting 기타논의사항 II. 2016년 5월 IFRS IC meeting 주요내용요약 IFRS 실무적용해설 18 현금결제형주식기준보상의공정가치측정 IFRS 2에서는주식결제형주식기준보상의부여일현재공정가치를측정할때에는아래와같이가득조건과비가득조건을반영하도록하였다. 그러나현금결제형주식기준보상은공정가치로측정해야하지만주식결제형주식기준보상과같이구체적인지침을제공하지는않아, 실무에서는현금결제형주식기준보상을주식결제형과같은방법으로측정하거나, 일반적인공정가치의정의에따라측정하는방법을혼용하고있었다. 구분 부여일공정가치에반영 시장조건 반영 가득조건 그밖의가득조건 반영하지않음 ( 수량에반영 ) 비가득조건 반영 이번개정에서는현금결제형주식기준보상도주식결제형주식기준보상과같은접근법으로측정해야함을명시하였다. 기준서의개정에도불구하고, 현금결제형주식기준보상에서인식하는누적비용은실제현금지급액이될것이므로, 개정전과달라지지않을것이다. 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 1
세금을원천징수하고지급하는주식기준보상어떤국가에서는주식기준보상을지급하는기업이종업원이납부할세금을원천징수한후에보상을지급해야한다. 이경우보상을주식으로지급하더라도세금은현금으로지급하기때문에이러한보상이주식결제형인지, 현금결제형인지명확하지않다는지적이있었다. 이번개정에서는다음의주식기준보상거래는주식결제형으로분류된다는예외규정을도입하였다. - 관련법령의준수를위해주식기준보상약정에서기업이지분상품의특정부분을유보하고순액으로지급하는것을허용하거나요구하고, - 세금의원천징수가아니라면전체주식기준보상거래가주식결제형으로분류 조건변경으로현금결제형에서주식결제형으로변경되는경우 IFRS 2에서는주식기준보상이현금결제형에서주식결제형으로조건변경되는경우의회계처리를정하지않았다. 이번개정에서는조건변경일에다음과같이회계처리할것을명시하였다. - 원래의현금결제형주식기준보상부채는제거 - 주식결제형주식기준보상의조건변경일현재공정가치를측정하고, 조건변경일까지제공받은재화나용역에해당하는부분까지자본으로인식 - 부채의장부금액과자본으로인식한금액의차이는즉시당기손익으로반영 시행일과경과규정 이개정사항은 2018년 1월 1일이후개시되는회계연도부터적용하며조기적용할수있다. 실무상편의를위하여이개정사항은전진하여적용될수있으나, 소급적용을선택할수도있다. 2 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
[IFRS 15 개정 ] IFRS 15 의명확화 주요내용 IASB는 2016년 4월에새수익기준서 IFRS 15 고객과의계약에서생기는수익 의개정사항을발표했다. 실무에서의혼란을고려하여 IFRS 15의일부규정을명확히하기위한개정이었으며, 크게다음네가지사항을개정하였다. 계약내에서구별되는수행의무의식별본인대대리인고려사항지적재산의라이선스경과규정의실무적간편법추가당초 IFRS 15 제정당시합치된기준서를발표하였던 IASB와 FASB는새수익기준서의개정에대해서합의에이르지못했으며, 각회계기준에따른회계처리결과에차이가발생할수있다. 1. 계약내에서구별되는수행의무의식별새수익기준서는재화나용역이구별되는지판단하기위해서는효익측면에서구별되는지와계약내의다른약속과별도로식별되는지를검토하도록하고있다. Transition Resource Group( 이하, TRG) 1 에서 계약내의다른약속과별도로식별되는지 의요건을어떻게적용할지에대해논의를했으며, 해당문단을 IASB가의도했던것보다넓게해석하여수행의무를분리하지않는경우가많다는점을알게되었다. 이에이번개정에서는동문단을적용할때각약속들간의의존도, 상호관련성, 통합정도를고려하도록적용사례등을개정 추가하였다. 특히, 기업은하나의항목이다른항목에의존하는지만을평가하는것 ( 기능적관계 ) 이아니라, 계약을이행하는과정에서두항목간의변형적인 (transformative) 관계인지도평가해야한다. 2. 본인대대리인고려사항기업이고객에게약속한재화나용역을제공할때에제삼자가관여한다면기업이본인인지, 대리인지를약속의특성을평가하여판단해야한다. TRG에서는본인대대리인을평가를위해기준서가제공한지침이 위험과보상이전 모형인현행기준서 (IAS 18) 과유사하여, IFRS 15의수익인식원칙인 통제의이전 을판단하는지침으로볼수있는지에대한논란이있었다. 또한무형의용역을제공하는거래의경우통제원칙을어떻게적용할지에구체적인지침이필요하다는의견이있었다. 이에개정사항은다음을명확히하였다. 기업이고객에게특정재화나용역을이전하기전에특정재화나용역을통제하는지 가본인 / 대리인여부의판단기준임을명확히하였다. 즉, 기업이고객에게특정재화나용역을이전하기전에통제한다면기업은본인이다 ( 수익은총액인식 ). 반대로기업이다른기업이재화나용역을제공하도록주선하는역할을한다면기업은대리인이다 ( 수익은순액인식 ). 1 IASB와 FASB가공동으로새수익기준서의적용을돕기위해만든재무제표작성자, 이용자, 감사인이참여하는협의체 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 3
본인대대리인지표를개정하여, 본인대대리인지표가통제기준을대체하는것이아니라통제평가를돕기위한것이라는점을명확히하고, 각지표들을대리인의입장이아닌본인의입장에서기술하였다. 또한기존의지표들중 대가가수수료형태인지 와 신용위험에노출되었는지 의지표를삭제하였는데, 이러한지표는유용할수는있지만통제평가의지표에해당하지않는다는점에서삭제되었다. 본인대대리인평가에대한회계단위는특정재화나용역이라는점을명확히하였다. 예를들어, 개정전기준에서는 계약이행의주된책임이다른당사자에게있다. 라고기술한반면에개정기준에서는 특정재화나용역을제공하기로하는약속을이행할주된책임이기업에게있다. 로변경하였다. 즉, 한계약내에서도수행의무별로본인대대리인의평가가달라질수있다. 용역제공거래에서통제기준을어떻게적용할지에대해서설명한다. 즉, 기업이다른당사자에게서받은재화나용역이고객에게제공될때통제하는지, 다른당사자에게용역을제공하도록지시하는지, 결합산출물을제공하기위해다른당사자가제공하는용역의사용을기업이지시할수있는지를볼수있다. 3. 지적재산의라이선스 기업약속의성격을판단 ( 접근권 vs 사용권 ) IFRS 15는라이선스를통해고객에게부여하는약속의성격이지적재산에 접근할권리 인지, 지적재산을 사용할권리 인지에따라다른회계처리를요구하고있으나, TRG 논의과정에서이러한판단에어려움이있다는의견을받았다. 이에 접근할권리 에해당하기위해서충족해야할요건인문단 B58 2 의세가지요건중첫번째요건인 고객이권리를갖는지적재산에유의적으로영향을미치는활동 의의미를명확히하였다. 개정사항에따르면다음의경우에기업의활동이지적재산에유의적으로영향을미치는것이다. 지적재산의형태 ( 예 : 설계나내용 ) 나기능성을변동시키는활동이거나, 지적재산의효익을얻는고객의능력에영향을주는활동지적재산이유의적인별도기능성 (significant stand-alone functionality) 이있다면, 라이선스제공자의활동은지적재산의기능성에유의적으로영향을미치지않으므로 사용할권리 부여에해당하여수익은한시점에인식될것이다. 2 문단 B58 다음기준을모두충족한다면, 라이선스를부여하는기업의약속의성격은기업의지적재산에접근권을제공하는것이다. (1) 고객이권리를갖는지적재산에유의적으로영향을미치는활동을기업이할것을계약에서요구하거나고객이합리적으로예상한다. (2) 라이선스로부여한권리때문에고객은문단 B58(1) 에서식별된기업활동이미치는긍정적또는부정적영향에직접노출된다. (3) 그활동 ( 들 ) 이행해짐에따라재화나용역을고객에게이전하는결과를가져오지않는다. 4 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
FASB는기능적인지적재산인지 Symbolic 지적재산 ( 예 : 상표권 ) 인지구분하도록하고있으나 IASB는이러한규정을두지않아, 회계처리에차이가발생할수있다. 판매기준또는사용기준로열티지적재산라이선스의거래대가가판매기준또는사용기준로열티인경우다음중나중의사건이일어날때 ( 또는일어나는대로 ) 수익을인식하는규정 ( 이하 로열티규정 ) 이있다. 후속판매나사용판매기준로열티나사용기준로열티의일부나전부가배분된수행의무가이행됨 ( 또는일부이행됨 ) 그러나하나의계약에라이선스를제공하는수행의무와라이선스를제공하지않는수행의무가모두있는경우, 로열티규정을어떻게적용할지명확하지않았다. 이에따라로열티규정은그로열티가관련된주된항목 (predominant item) 이라이선스인경우에적용하는것으로개정하였다. 4. 경과규정의실무적간편법추가개정전 IFRS 15의경과규정은다음과같이구분할수있다. 괄호안의날짜는결산일이 12월 31일이면서 2018년 1월 1일도입을가정하는경우최초적용의누적효과를조정하는시점이다. 전체기간소급법 (2017년 1월 1일 ) 실무적간편법을선택한전체기간소급법 (2017년 1월 1일 ) 수정소급법 (2018년 1월 1일 ) 이번개정은 실무적간편법을선택한전체기간소급법 에다음의실무적간편법을추가하였다. ( 완료된계약 ) 비교표시되는가장이른기간의시작일현재 (2017년 1월 1일 ) 종전기준에따라완료된계약은소급하여재작성하지않음 ( 계약변경 ) 비교표시기간 (2017년 1월 1일 ) 전에계약이변경된경우, 계약변경의효과를소급해서재작성하지않고, 비교표시기간의시작일현재변경된계약을기준으로이행된수행의무와이행되지않은수행의무를식별하고거래가격을산정한다. 시행일과경과규정 IFRS 15 의개정의시행일은기존 IFRS 15의시행일인 2018년 1월 1일이며, IAS 8 회계정책, 회계추정의변경및오류 에따라소급하여적용한다. 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 5
IASB 주요프로젝트진행현황 IASB가 2016년 6월말현재진행중인주요프로젝트 (Major Projects) 에따른기준서개정등의진행계획은다음과같습니다. 기준서등 구분 현재상황 진행계획 6 개월내 6 개월후 보험계약기준서작성중기준서발행 개념체계공개초안에대한의견분석중개념체계발행 공개초안 중요성 - 실무지침 토론서 토론서에대한의견분석중 프로젝트의방향결정 동적위험회피 : 포트폴리오재평가 요율규제 토론서에대한의견분석중 토론서에대한의견분석중 토론서발행 토론서발행 공시원칙토론서작성중토론서발행 위의주요프로젝트중 IASB 의 5, 6 월회의에서논의된내용은다음과같습니다. I. 보험계약 IASB 는 IFRS 9 와 IFRS 4 의적용 공개초안을종료하기위해서논의를계속하였다. IFRS 9 적용의한시적면제조항에대한적격성의재평가 IASB는 IFRS 9 적용을한시적으로면제하는조항을적용하는기업은보험과관련된활동이여전히지배적인지여부를다음과같이재평가해야한다고잠정적으로결정했다. 지배적인활동의변경을가져올수있는사업구조의변경이발생한경우, 사업구조의변경이후도래하는연차보고기간종료일의재무상태표에보고된부채의장부금액을사용하여지배비율을계산함 IASB는재평가결과더이상보험과관련된활동이지배적이지않다고결론을내린경우에는다음과같이처리해야한다고잠정적으로결정했다. 다음중이른날에 IFRS 9를적용 - 지배적인활동의변경을가져오는사업구조의변경후에시작되는두번째연차보고기간 - 한시적면제조항의만료후에시작되는연차보고기간 IFRS 9을적용하기전연차보고기간에다음을공시 - IFRS 9 적용의한시적면제조항을적용하는것이더이상적격하지않다는사실 - 더이상적격하지않은이유 - 사업구조변경이발생한일자 6 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
한시적면제조항에대한적격성의선택적재평가이전에한시적면제조항이적격하지않았던기업은다음과같이적격성을재평가할수있어야한다고잠정적으로결정했다. 2018년 (IFRS 9의시행일 ) 이전에기업의지배적인활동의변경을가져올수있는사업구조의변경이발생한경우, 사업구조의변경이후도래하는연차보고기간종료일의재무상태표에보고된부채의장부금액을사용하여지배비율을계산함 IASB는최초평가시점이후에한시적면제조항에적격하게된경우, 다음을공시해야한다고잠정적으로결정했다. 재평가의이유지배적인활동변경에대한설명사업구조변경이발생한일자 한시적면제조항상의적격성을언제재평가해야하는지에대한지침 IFRS 9 적용의한시적면제조항에대한적격성을재평가하는것이요구되거나허용되는지여부를결정하기위해서, IASB는지배적활동의변경을가져오는사업구조변경이영업에유의적이어야하고외부관계자들에게입증할수있어야한다고잠정적으로결정했다. 고정된만료일과한시적면제조항과손익변동성조정방법의다른측면들 IASB 는공개초안의다음사항을확정하기로잠정적으로결정했다. 2021년 1월 1일이후시작되는연차보고기간이전에한시적면제조항의적용을중지 IFRS 9 적용의한시적면제조항을적용하기로선택한기업은후속기간에 IFRS 9의적용을선택할수있음 IFRS 9 적용의한시적면제조항을중지하는기업은 IFRS 9의최초적용시점에 IFRS 9의경과규정을적용해야함미래에공표될보험계약기준서를적용하기전에한시적면제조항의적용을중지하는기업은손익변동성조정방법을적용할수있어야함한시적면제조항은 2018년 1월 1일이후시작되는연차보고기간에유효함손익변동성조정방법은기업이 IFRS 9을적용한경우에만유효 관계기업과공동기업의투자자들에대한경감규정의적용가능성 IASB 는다음과같이결정했다. 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 7
관계기업과공동기업에대해지분법을적용하지만, 투자자와피투자자의한시적면제조항적용여부가다른경우투자자산단위별로적용할수있는경감규정을제공피투자자에대한지분법적용시 IFRS 9을적용하는것을선택한투자자는후속기간에 IAS 39를적용하는것을선택할수없음 IFRS 기준서의최초채택기업 - 손익변동성조정방법과한시적면제조항의적용가능성 IASB 는공개초안을다음과같이수정하기로잠정적으로결정했다. 요건을충족하는최초채택기업은한시적면제조항을적용할수있음. 지배적활동의요건을충족하는지를평가하기위해최초채택기업은 2015년 4월 1일과 2016년 3월 31일사이의연차보고일에적용가능한 IFRS 기준서를적용한부채의장부금액을사용해야함최초채택기업은손익변동성조정방법을적용하는것도허용됨. 손익변동성조정방법을적용하는최초채택기업은 IFRS 1에따라비교정보를재작성하는경우손익변동성조정방법을반영해서비교정보를재작성해야함 계약상용역마진의측정시통합의정도 IASB 는다음의사항을잠정적으로결정했다. 계약상용역마진의조정및배분목적은보고기간종료일에계약상용역마진이계약의집합에대해제공되는미래용역에대한이익을나타내야한다는것임계약이손실부담에해당하는지를결정할때사용된집합을사용하여계약상용역마진을측정해야함. 결과적으로, 기업은최초에다음과같은특성을가진보험계약집합으로계약상용역마진을측정해야함 - 금액과시기의조건을고려했을때주요요소가유사한방식으로반응할것이라고기업이기대하는현금흐름을가지고있는계약 - 유사한기대수익을가지고있는계약기업은계약의집합에대해계약상용역마진을손익계산서에배분할때보고기간종료일에잔여계약의기대잔여기간과크기를반영해야함 직접배당요소가없는보험계약에대한계약상용역마진의장부금액변동 IASB는향후보험계약기준서에서다음과관련된이행현금흐름의변동에대한지침을수정하기로잠정적으로결정했다. 미래용역과그에따른계약상용역마진의조정현재및과거용역과그에따른계약상용역마진의미조정 8 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
재보험계약과 variable fee approach의범위 IASB는기업이발행된재보험계약또는보유하고있는재보험계약에대해 variable fee approach를적용해서는안된다고잠정적으로결정했다. IASB는 2016년 9월에 IFRS 4에대한개정을발표할계획이다. II. 개념체계 IASB는개념체계프로젝트를완료하기위하여공개초안에대한피드백을분석한후각토픽별논의를진행하고있다. 일반목적재무보고의목적, 재무보고의질적특성 5월회의에서는제1장일반목적재무보고의목적, 제2장유용한재무보고의질적특성에대하여논의하였고, 다음을잠정결정하였다. 일반목적재무보고의목적, 질적특성제 1장의주된이용자그룹에대한기존내용을유지충실한표현이란법적형태만을나타내는것이아니라, 경제적현상의실질을나타내는것임을 개념체계 에명시목적적합성과충실한표현은재무정보유용성을위한두기본적인질적특성이라는내용을유지수탁책임다음의자원배분의사결정을설명하여재무보고의목적과수탁책임의연관을명확히함 - 지분상품과채무상품의매입, 매도, 보유 - 대여금및그밖의형태의신용을제공하고결제 - 의결권이나그밖의경영자의행동에영향을주는, 투자자산을보유하는동안의권리행사개념체계의 수탁책임 용어를그대로사용하고결론도출근거에수탁책임의의미와 회계책임 (accountability) 과의관련을설명하기로함또한, 수탁책임 의강조가역사적원가를선호한다는의미는아니라는것을결론도출근거에서설명하기로잠정결정했다. 신중성 IASB는공개초안에서제안한신중성에대한내용을포함하기로잠정결정하였다. 공개초안에서신중성이란 불확실한상황에서판단할때주의해야한다 (the exercise of caution) 는내용으로설명된다. 그러나신중성은 IFRS 규정에우선하지않는다는내용은결론도출근거에설명하지않을것이다. 개념체계 는기준서가아니며어떤경우에도특정기준서에우선하지아니한다는문구가이미포함되기때문이다. 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 9
또한 IASB 는 손익을비대칭적으로다루는회계정책 을본문에기술하는데에는의견합치를이루지 못하여추가적인분석후재논의할것이다. 측정의불확실성측정의불확실성을목적적합성이아닌충실한표현에영향을미치는요소로기술기본적인질적특성인충실한표현과목적적합성간에상쇄관계 (trade-off) 가존재할수있다는것을결론도출근거에설명 수익과비용의정의, 재무성과에관한정보 6월회의에서는수익과비용의정의, 재무성과에관한정보에대해논의하였고잠정결정사항은다음과같다. 수익, 비용의정의개념체계공개초안 ( 이하 ED) 에서제안한수익과비용의정의를확정개념체계에전형적인거래유형및수익과비용이생길수있는그밖의사건에대한논의를포함하지않음 재무성과에관한정보개념체계에손익계산서가기간재무성과의기초자료라는점을기술하되이재무제표의목적을정하지는않음자산과부채의현행가치변동을기타포괄손익 (OCI) 에포함하여해당기간의손익계산서가제공하는정보의목적적합성이나표현의충실성이향상되는경우가아니라면, 수익과비용은당기손익에포함되어야한다는원칙을정립. 이원칙은명백한반증이있는경우를제외하고는당기손익에포함된다는 ED의가정을대체할것임. 이는예외적인상황에서만발생할것으로예상됨을명시기타포괄손익에포함할지의결정은기준서를제정할때 IASB만이할수있으며, 그러한정보가목적적합성과표현의충실성를향상시킨다는근거를설명해야함원칙적으로기타포괄손익은손익계산서의목적적합성과표현의충실성을향상시킬때에재순환됨. 이원칙은명백한반증이있는경우를제외하고는재순환을요구한 ED의제안을대체예를들어손익계산서의목적적합성이나표현의충실성을향상시키기위해재순환해야하는기간이나금액을결정할명확한근거가없는경우에기타포괄손익은재순환되지못할수있음기타포괄손익이재순환되어야하는지, 언제재순환되는지에대한판단은기준서를제정할때 IASB 만이할수있으며, 재순환이손익계산서의목적적합성과표현의충실성을향상시킨다는근거를설명해야함 10 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
Global 동향 I. 2016년 5월, 6월 IASB meeting 기타논의사항 IASB의주요프로젝트외에 2016년 5월, 6월의 IASB 회의에서논의된주요사항은다음과같습니다. 1. 자본의특성을가진금융상품 5월회의에서 IASB는지분상품으로분류되는파생상품에대한당기손익과기타포괄손익의배분에대한잠재적인요구사항을계속해서논의했다. IASB는다음과같은가능한방법에대해논의했다. Approach A : 어떠한금액도배분하지않음 Approach B : 파생상품의공정가치변동과동일한금액을배분함 Approach C와 D : 파생상품의공정가치와다른자본의공정가치간의관계를고려하여배분금액을결정함. Approach C는보고기간종료일의비율을적용하는반면, Approach D는당기손익과기타포괄손익의비율을적용함 IASB는배분을통해지분상품으로분류된파생상품과다른종류의자본간의차이를반영한추가적인정보를제공하는것이유용하다고판단했다. 위원회는각방법의잠재적인원가와효익을고려한정보를입수하여향후논의하기로결정했다. IASB는향후회의에서다음과같은사항을논의할것이다. 비파생과파생의무의잔여금액정의에대한자세한사항잔여금액에의존하는부채로분류된의무로부터발생한수익과비용을별도로표시해야한다는요구사항이당기손익에만적용되어야하는지아니면당기손익과기타포괄손익간에도적용되어야하는지여부보통주가아닌자본성격의분류에대한공시사항을개선하는방법 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 11
2. 법인세 IASB는 IFRS 해석위원회에서요청한 IAS 12 문단 52B의규정에대하여논의하였다. 해석위원회는배당의세효과는주주에게배당을지급하는것보다과거의거래나사건에직접연관되므로당기손익에인식해야한다는 IAS 12의문단 52B가문단 52A 외에다른상황에도적용될수있는지를논의할것을요청하였다. IASB는 IAS 12의문단 52B가배당에대해다른세율을적용하는등 52A에서기술한상황에한정되는것이아니라, 자본으로분류된금융상품에서발생한이익배분에모두적용되어야한다는해석위원회의결론에동의했다. IASB는다음연차개선 (2015-2017) 에제안된개정사항을포함할것이며, 제안된개정사항을소급적용해야한다는것을잠정적으로결정했다. 3. 영업권과손상 IASB는 IFRS 3에대한 Post Implementation Review 후최근까지다음과같은 3가지사항에대해논의를계속하고있다. 사업결합에서식별가능한무형자산회계처리영업권의후속회계처리자산손상의손상검사방법과공시의개선 2016년 5월회의에서는영업권의후속회계처리에대해상각하는방법과손상으로인식하는방법중어떠한방법이더적절한지에대한논의를위하여영업권, 손상차손및무형자산의금액과추세에대한분석자료를발표하였다. 각방법의근거는아래와같다. 손상 - 상각하지않고손상평가만수행하는것이영업권을임의의기간동안상각하는것보다유용한정보를제공함 (IASB의기존결론지지 ). 영업권의특성상그로인한경제적효익이소비되는기간및행태를정확히예측하기어려우므로이를임의로상각하는것은재무정보를왜곡함상각 - 기업이취득한영업권은소비가되며상각하지않을경우내부창출영업권으로대체되어내부창출영업권을인식하게되는결과를초래. 손상또한경영자의추정에따른자의적회계처리라는한계존재 12 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
II. 2016년 5월 IFRS IC meeting 주요내용요약 2016 년 5 월의 IFRS 해석위원회회의에서논의된주요사항은다음과같습니다. 1. 진행중인 IFRS 개정사항관련논의 (1) [IFRS 9], [IAS 28] 순투자의일부를구성하는장기투자지분의측정시적용할기준서해석위원회는관계기업이나공동기업에대한순투자의형태로서지분법을적용하지않는장기투자지분의측정에 IFRS 9 금융상품 과 IAS 28 관계기업과공동기업에대한투자 가어떻게적용되는지에대한요청을받았다. 해석위원회는다음과같이장기투자지분은 IFRS 9의적용범위예외에는해당되지않는다고보았다. IAS 28 문단 14에서 IFRS 9의적용범위예외는지분법을적용하는관계기업또는공동기업의지분에만적용된다는것을명확히함 장기투자지분은다음의이유로지분법을적용하여회계처리하지않음 i. IAS 28의문단 38은지분법을사용하여결정되는관계기업이나공동기업에대한투자자산과실질적으로관계기업이나공동기업의순투자의일부를구성하는장기투자지분을구분하고, ii. 장기투자지분은단지손실을배분하는지분법일부절차의대상임또한해석위원회는다음을관찰하였다. a. 장기투자지분에대하여손상요구사항을포함하여 IFRS 9을적용하여회계처리 b. IAS 28의문단 38을적용하여관계기업이나공동기업의손실을배분할때순투자의일부이며 IFRS 9을적용하는장기투자지분의장부금액을포함 c. IAS 28의문단 40, 41A-43을적용하여장기투자지분을포함한관계기업이나공동기업에대한순투자의손상을평가 d. 만일상기의 b, c단계를적용하여손실을배분하거나손상을인식한다면, 후속기간에 IFRS 9을적용하여장기투자지분에대해회계처리할때, 그러한손실혹은손상을무시해석위원회는장기투자지분에대한회계처리에적용되는다양한방법이있다는것을 outreach 활동에서확인하였다. 결과적으로장기투자지분에대한회계처리방법을설명하는해석서초안을개발하기로잠정결정했다. (2) [IAS 12] 이연법인세의측정 - 비한정내용연수무형자산의회수방식해석위원회는이연법인세를측정할때비한정내용연수무형자산의회수방식을어떻게결정해야하는지를명확히해줄것을요청받았다. 해석위원회는비한정내용연수를가진무형자산에대해이연법인세를측정할때, 기업이 IAS 12의문단 51과 51A를적용하여자산의장부금액을회수할것으로예상되는방식에따른세효과를반영한다는것을인지하였다. 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 13
그러나논의과정중에해석위원회의한위원이이러한상황에서자산이어떻게상각되는지와 IAS 12의문단 51 및 51A의요구사항간상호관계를추가로파악하여기대되는회수방식을어떻게결정할지를명확히할것을제안하였고, 해석위원회는다음회의에서이러한이슈를고려할예정이다. (3) [IAS 21] 환율변동효과중 외화거래와선금 해석서공개초안해석위원회는 IASB가 2015년 10월에발표한 IAS 21 해석서초안 외화거래와선금 에대하여 2016년 1월까지수렴된의견을분석하고재심의하였다. IAS 21 해석서초안은기업이외화로표시되는자산, 비용, 이익을인식하기전에비화폐성선급자산이나이연이익부채를인식하는경우에비화폐성자산 / 부채를측정하기위해사용할환율의결정에대한지침을제공하고있다. 해석서초안에서는비화폐성선급자산이나이연이익부채를인식하는날의환율로자산과부채를측정하고, 선급자산이나이연이익부채가본래의자산, 비용, 이익으로대체될때에그날의환율로다시환산하지않을것을제안하였다. 해석위원회는수렴된의견을고려한후, 최종해석서에는공개초안에서제안하였던내용을유지하기로결정하였다. 다만, 특정자산과부채가비화폐성인지에대한결정은상황에따라달라지며판단이요구될수있다는점은결론도출근거에서설명할것이다. 2. 개정제안사항 [IAS 40] 투자부동산의계정대체 개정공개초안해석위원회는 2015년 11월, 투자부동산의계정대체 개정공개초안을발표하고 2016년 3월까지외부의견을수렴하였다. 이번회의에서는수렴된의견을검토하고, IAS 40의개정에다음을포함할것을 IASB에제안했다. IAS 40 개정공개초안에서는투자부동산이다른자산으로대체되는상황이투자부동산의정의를충족하게되거나, 충족하지못하게되는경우라고정의하고, 문단 57에열거된상황은예시임을나타내도록할것을제안하였다. 해석위원회는다음사항을개정에추가할것을 IASB에제안하였다. 부동산의사용목적변경은 경영진의의도변경만으로는입증될수없다 는문구를문단 57에추가완성된자산뿐만아니라건설 / 개발중인자산에도적용될수있도록문단 57의사례를개정자산이투자부동산의정의를충족하는지를평가하기위해서는판단이필요할수있다는사실을결론도출근거에서강조해석위원회는또한제안된개정사항을최초적용할때에는소급적용또는전진적용중기업이선택할수있게할것을제안하였다. IASB는해석위원회의제안에대하여논의할계획이다. 14 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
3. IFRS IC Tentative Agenda decisions 2016 년 5 월해석위원회의회의에서결정된 Tentative agenda decision 은다음과같다. (1) [IFRS 9] & [IAS 39] 금융부채의제거목적상 10퍼센트 테스트에포함되어야하는수수료해석위원회는 IAS 39와 IFRS 9에서금융부채의제거를판단할때 10퍼센트 테스트에포함되어야하는수수료가무엇인지를명확히해달라는요청을받았고, 다음과같이논의했다. IAS 39.AG62와 IFRS 9.B3.3.6에서는기업이 10퍼센트 테스트를할때지급한수수료에서수취한수수료를차감한수수료순액을포함하도록하였으며, 교환이나조건변경에서 발생한원가나수수료 는해당교환이나조건변경으로금융부채를제거하는지에따라달라짐유효이자율의계산과관련하여, IAS 39와 IFRS 9은 거래당사자에게지급되거나수취한수수료 와 거래원가 를구분하고있음. 10퍼센트 테스트의목적은계약상현금흐름 ( 즉, 대여자와차입자간현금흐름 ) 변동의영향을분석함으로써과거계약과새로운계약의유의적인차이가있는지를평가하는것임. 10퍼센트 테스트에포함되는수수료는유효이자율계산시거래당사자사이에지급되거나수취한수수료와유사하며, 발생한다른원가나수수료 는교환하거나조건변경을하지않았다면발생하지않았다는점에서거래원가와유사이러한논의결과, 해석위원회는 10퍼센트 테스트시, 기업은대여자와차입자간혹은대여자또는차입자를대신하여지급하거나수취한수수료만을포함해야한다고판단했다. (2) [IAS 32] 비지배지분에지배기업의변동가능한수량의자기지분상품으로결제가능한풋옵션을부여한경우의표시해석위원회는기업이비지배지분에대한풋옵션 ( 이하 NCI put) 을부여한경우연결재무제표에서어떻게회계처리해야하는지에대한질문을받았다. NCI put은행사가격이있지만지배기업의변동가능한수량의자기지분상품으로결제될수있다. 특히, 해석위원회는연결재무제표에서지배기업이다음중어떤방법으로 NCI Put을인식해야하는지여부에대해고려했다. 옵션행사가격의현재가치를나타내는금융부채 - 즉, 총액으로인식된부채공정가치로측정된순액기준의파생금융부채 해석위원회는과거에현금으로결제되는 NCI put과관련한이슈에대해논의했으나, IASB는자본의특성을가진금융부채분류프로젝트 (FICE project) 에서논의하기로하였다. 해석위원회는이질의에대해서다음과같은이유로해당이슈를안건에포함하지않기로결정했다. 이전논의를고려할때, 유사한약정으로범위를넓혀논의하지않는이상해당이슈를해결할수없을것임. 결과적으로해석위원회에서논의하기에는너무넓은범위의이슈임 IASB 는 FICE project 의일환으로자기지분상품에대한파생상품회계처리를고려하고있음 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 15
(3) [IFRIC 12] 사회기반시설의리스와민간투자사업해석위원회는사업시행자가사회기반시설을리스하여사용하면서건설서비스또는개량서비스를제공할필요가없는약정이있는경우의회계처리에대한문의를받았다. 질의에서는리스한자산으로민간투자사업을수행하는사업시행자는납부한리스료를사업허가자에게서정산받을수있는무조건적인권리가있다. 사업허가자와리스제공자가같은정부기관으로부터지배를받을수도있지만, 그렇지않은경우에는사업허가자가리스제공자에게리스료및리스기간만료시의잔존가치에대한보증을제공한다. 사업허가자는리스계약만료시점에리스를갱신할수있는옵션도가지고있다. 해석위원회는다음과같은이슈를논의하였다. IFRIC 12 적용대상여부 : 통상적인민간투자사업은사업시행자가건설또는개량서비스를수행하나, IFRIC 12에서는그러한서비스를요건으로포함하지않았으므로약정의사실과상황을고려하여 IFRIC 12의적용범위에해당하는지를평가해야함약정이 IFRIC 12의범위에해당되는경우, 사업시행자는사회기반시설의사용을통제하지못하므로 IFRS 16의리스계약에해당하지않으나, 사업시행자가민간투자사업약정의일부로리스제공자에게리스료를지급할의무를부담한다면, 민간투자사업약정을체결하고자산을사용할수있게되는날리스료지급의무를금융부채로인식금융부채를인식하는날, 사업허가자로부터현금을받을무조건적인권리를금융자산으로인식. 금융부채와금융자산의상계는 IAS 32에따라판단해야함해석위원회는현행기준서가이약정의회계처리에대한적절한근거를제공하므로이를안건에추가하지않기로결정하였다. 4. IFRS IC Agenda decisions 2016 년 5 월해석위원회의회의에서결정된 Agenda decision 은다음과같다. (1) [IFRS 9] & [IAS 39] 금융상품의인식과측정 - 변경된금융자산의제거해석위원회는계약조건이변경되거나교환된금융자산에대한 IFRS 9 (IAS 39) 의제거요건을명확히하기위하여좁은범위의프로젝트를진행할지에대하여논의했다. 많은해석위원회위원들은그들의경험, 실무에서변경되거나교환된금융자산을제거해야하는상황을관찰했다. 그러나이이슈가매우광범위하기때문에좁은범위의프로젝트로는효율적으로그문제를해결할수없다고보았으며, 이프로젝트를더이상고려하지않기로결정했다. (2) [IAS 20] 정부보조금의회계처리와정부지원의공시 해석위원회는기업의연구개발프로젝트에대한자금조달목적으로정부로부터현금을수취하는경우의회계처리를명확히해줄것을요청받았다. 16 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
구체적으로, 정부로부터수취한현금은기업이연구개발프로젝트의결과를이용하여상업화하기로결정한경우에만현금으로상환해야하며, 최초수취한현금의두배를한도로정부에상환하여야한다. 만약기업이연구개발프로젝트의결과를이용하여상업화하기로결정하지않는다면, 상환의무는면제되나해당연구개발프로젝트와관련된권리를정부로이전해야한다. 이러한상황에서기업이수취한현금을 IAS 20에정의된상환면제가능대출로보고부채를인식하여야하는지, 아니면 IAS 20에따라정부보조금으로보고당기손익으로인식하여야하는지에대한질의이다. 해석위원회는이러한약정에서기업이연구개발프로젝트를위해자금을조달했고, 기업이현금을수취한것은비금융의무를결제하는것으로만 ( 즉, 연구개발프로젝트의권리를정부로이전 ) 현금의이전을회피할수있기때문에금융부채를발생시킨다고보았다. 따라서기업은동금융부채를 IFRS 9 (IAS 39) 을적용하여회계처리해야한다. 또 IFRS 9의문단 B5.1.1(IAS 39의문단 AG64) 를적용하여기업이최초인식시에정부로부터수취한현금에금융상품외의다른부분이있는지를평가해야한다고보았다. 예를들어, 수취한현금과금융부채의공정가치간차이는정부보조금일수있으며, 이러한경우 IAS 20을적용하여정부보조금을회계처리해야한다. 해석위원회는현행 IFRS 기준서의요구사항이정부로부터수취하는현금의회계처리원칙을적절하게제시하고있으므로해당이슈를안건에포함시키지않기로결정했다. (3) [IAS 36] 자산손상 - 현금창출단위의회수가능액과장부금액해석위원회는 IAS 36 문단 78의적용을명확히해달라는요구를받았다. 문단 78은현금창출단위의회수가능액을결정하기위해이미인식된부채를고려해야하는경우의적용지침인데, 현금창출단위의장부금액과그사용가치두곳에서기업이기인식한부채의장부금액을차감하는문단 78의접근방식외에다른대체방법이필요하지않은지에대해질의하였다. 해석위원회는기인식된부채를고려하도록하는 IAS 36 문단 78의접근방법이현금창출단위의손상검사시의미있는금액비교를위한단순하고효율적인방법이므로이이슈가추가적인해석이나기준서개정이필요하지않다고결론지어안건에추가하지않기로결정하였다. 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 17
IFRS 실무적용해설 < 실무적용이슈 No.51> 건설계약추가공시사항 최근조선업등수주산업에서장부상이익을인식해오다가갑자기거액의손실을인식하는사건들이발생하여, 진행기준수익인식에관련된정보가정보이용자에게충분히제공되지않는다는지적이있었다. 이러한지적에대응하여한국회계기준원에서는 2017년 1월, K-IFRS 1011 건설계약, 일반기업회계기준제16장수익등관련기준서를개정하여건설계약에대한정보, 특히중요한건설계약의진행정도나수익과이익의변동성에대한정보를추가공시할것을요구하였다. 적용대상이공시사항은자본시장과금융투자에관한법률에서정한사업보고서제출대상인법인이 K-IFRS 1011 건설계약 이나일반기업회계기준제16장제2절 건설형공사계약 을적용하여수익을인식하고, 계약의진행률을 누적발생원가를추정총계약원가로나눈비율 ( 이하 원가기준투입법 ) 로측정하는경우에만요구되는것이다. 건설계약이더라도진행률을다른방법으로측정한다면공시에서는제외된다. 여기서유의해야할점은 진행기준 을적용하더라도건설계약 ( 또는건설형공사계약 ) 에해당하지않는다면적용대상에해당하지않는다는것이다. 현행기준에서는용역계약과건설계약의수익을진행기준으로인식하고있지만, 공시대상은건설계약으로한정하고있다. 건설계약은단일자산이나복수자산의건설을위해구체적으로협의된계약으로정의되며, 건설계약의정의에는부동산의건설외에도고객이지정하는사양에따라서자산을제작하는경우도포함된다. 또, 자산 은무형자산도포함하는개념이므로, 예를들면고객의요구에맞추어소프트웨어를개발하는계약도건설계약에해당할수있다. 기업의특정계약이건설계약인지용역계약인지는각계약의내용에따라서판단해야할것이다. 공시할내용개별계약이개정사항이기존의다른공시사항과가장크게다른점은개별계약별정보의공시를요구하고있으며, 그대상을구체적인숫자로제시하고있다는점이다. 원가기준투입법으로진행기준수익을인식하는계약으로서계약금액이전기매출액의 5% 이상인계약이개별정보를공시해야하는계약이며, 계약별로공시할사항은계약을구별할수있는명칭, 계약일, 계약상완성기한, 진행률, 미청구공사금액과손상차손누계액, 공사미수금과대손충당금이다. 다만, 위의공시사항중법령에서비공개사항으로규정하였거나, 1) 계약에서비공개사항으로규정하고 2) 발주자가그내용의공시를동의하지않아 3) 공시할경우기업에현저한손실을초래한다면관련내용을공시하지않을수있다. 그러나이경우에는계약별공시를생략한사유를공시하고, 감사위원회에이를보고해야한다. 공시해야하는 계약 의단위는회사가체결한계약단위가아니라, 관련기준서에서정한회계처리단위이다. 즉, 필요한경우분할또는병합한후의계약이며, 통상적으로는기업이회계목적으로계약을관리하는단위와일치할것이다. 예를들어아파트등분양공사를수행하는경우에는, 계약은개별수분양자와체결하지만이계약들은하나의프로젝트로관리되고, 공사가동시에이루어지며, 사전에공지된조건으로계약이체결되는등단일건설계약으로볼수있을것이다. 만약단일프로젝트내의분양계약들을병합한다면, 공시대상계약을결정할때에그프로젝트의누적분양액을기준으로판단해야한다. 18 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms
계약별공시사례 계약일 완성기한 진행률 (%) 미청구공사 총액 손상차손누계액 A공사 2010-07-07 2016-11-30 90 - - B공사 2013-05-14 2018-02-01 36 - - C공사 2012-11-04 2017-12-31 5 D공사 2010-02-05 2015-01-25 (*1) 공사미수금 총액 대손충당금 (*1) 발주자와체결한계약서에는비밀준수의무가있고, 발주처가진행률과채권, 미청구공사항목의공시를동의하지않아, 이를공시할경우에는계약위반에따른손해배상의무를부담하게될가능성이높습니다. 당사는이사실을감사위원회에보고후관련공시를생략합니다. 영업부문계약별정보외에도, 기간말의공사손실충당부채잔액과추정변경과오류수정으로인한기간중공사손익, 추정총계약원가의변동을영업부문별로공시해야한다. 건설계약은계약수익과계약원가추정금액이공사기간중에자주변경되고, 재무제표에미치는영향이중요할수있으므로그러한정보를영업부문별로제공하도록하였다. 공시단위인 영업부문 은 K-IFRS 1108 영업부문 에서정한것과같다. K-IFRS 1108에서는둘이상의영업부문을통합하여부문별정보를공시할수있지만, 이개정사항에서는 영업부문 별공시를요구하였으므로기존의부문별정보를공시하는단위와일치하지않을수도있다. 공사손익은계약원가추정의변경이나오류수정외에도, 공사의진행과종료, 계약수익의변경등여러사건에의하여변동할수있다. 그러나공시대상은추정의변경과오류수정으로인한손익의변동, 즉추정변경이나오류수정이있기전과후금액의차이로한정하였다. 영업부문별공시사례 구분 추정총계약금액의변동 추정총계약원가의변동 공사손익변동금액 공사손실충당부채 인프라부문 주택부문 플랜트부문 합계 이개정사항은재무제표주석은물론사업보고서 ( 분기ㆍ반기보고서 ) 에도공시해야한다. 또, 원가기준투입법으로진행률을측정하는건설계약이있는기업은회계감사실무지침 16-1 수주산업감사시특별고려사항에대한실무지침 의대상이된다. 2016 KPMG Samjong Accounting Corp., the Korean member firm of the KPMG network of independent member firms 19
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