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1 2018 년제 128 차정기학술대회발표논문집 2017 조세법판례의동향과전망 일시 :2018 년 2 월 23 일 ( 금 ) 14:00 ~ 20:00 장소 : 법무법인율촌 33 층교육장 ( 삼성동 파르나스타워 ) 주최 : 사단법인한국세법학회 행사일정 13:30~14:10 13:30~14:00 등록및개회식전체사회 : 황남석교수 ( 경희대, 한국세법학회연구이사 ) 등록 14:00~14:10 개회사 : 이창희교수 ( 서울대, 한국세법학회회장 ) 축사 : 소순무변호사 ( 법무법인율촌, 한국세법학회고문 ) 14:10~15:40 14:10~14:40 14:40~15:10 15:10~15:40 [ 제1부 ] 판례회고 (Ⅰ) 국세기본법 1. 사회 : 김동수변호사 ( 법무법인율촌 ) 2. 발표 : 곽상민재판연구관 ( 대법원 ) 3. 토론 : 송동진변호사 ( 법무법인바른 ) 소득세법 1. 사회 : 전오영변호사 ( 법무법인화우 ) 2. 발표 : 강남규변호사 ( 법무법인가온 ) 3. 토론 : 임수혁변호사 ( 법무법인광장 ) 법인세법 1. 사회 : 백제흠변호사 ( 김장법률사무소 ) 2. 발표 : 김승호변호사 ( 법무법인태평양 ) 3. 토론 : 조한철회계사 ( 삼일회계법인 ) 16:00~16:10 [ 제 2 부 ] 신진학술상시상사회 : 오윤교수 ( 한양대, 한국세법학회편집위원장 ) 신진학술상시상자 : 이창희회장 ( 한국세법학회, 서울대교수 ) - 3 -

2 16:10~17:45 16:10~16:40 16:40~17:10 17:10~17:40 17:40~17:45 [ 제3부 ] 판례회고 (Ⅱ) 부가가치세법 1. 사회 : 김완일세무사 ( 세무법인가나 ) 2. 발표 : 윤여정변호사 ( 김장법률사무소 ) 3. 토론 : 이민현변호사 ( 법무법인세종 ) 상속세및증여세법 1. 사회 : 마옥현변호사 ( 법무법인광장 ) 2. 발표 : 허원교수 ( 고려사이버대학교 ) 3. 토론 : 서정호변호사 ( 법무법인디카이온 ) 국제조세 1. 사회 : 조규범회계사 ( 딜로이트안진회계법인 ) 2. 발표 : 김준희변호사 ( 법무법인율촌 ) 2. 토론 : 정승영박사 ( 한국지방세연구원 ) 폐회및기념촬영 17:45~20:00 17:45~18:00 18:00~20:00 총회및만찬사회 : 양인준교수 ( 서울시립대, 한국세법학회총무이사 ) 총회 저녁식사 - 4 -

3 목차 [ 제1주제 ] 2017년국세기본법판례회고 1. 사회 : 김동수변호사 ( 법무법인율촌 ) 2. 발표 : 곽상민재판연구관 ( 대법원 ) 9 3. 토론 : 송동진변호사 ( 법무법인바른 ) 45 [ 제2주제 ] 2017년소득세법판례회고 1. 사회 : 전오영변호사 ( 법무법인화우 ) 2. 발표 : 강남규변호사 ( 법무법인가온 ) 토론 : 임수혁변호사 ( 법무법인광장 ) 91 [ 제3주제 ] 2017년법인세법판례회고 1. 사회 : 백제흠변호사 ( 김장법률사무소 ) 2. 발표 : 김승호변호사 ( 법무법인태평양 ) 토론 : 조한철회계사 ( 삼일회계법인 ) 129 [ 제4주제 ] 2017년부가가치세법판례회고 1. 사회 : 김완일세무사 ( 세무법인가나 ) 2. 발표 : 윤여정변호사 ( 김장법률사무소 ) 토론 : 이민현변호사 ( 법무법인세종 ) 187 [ 제5주제 ] 2017년상속세및증여세법판례회고 1. 사회 : 마옥현변호사 ( 법무법인광장 ) 2. 발표 : 허원교수 ( 고려사이버대학교 ) 토론 : 서정호변호사 ( 법무법인디카이온 ) 257 [ 제6주제 ] 2017년국제조세판례회고 1. 사회 : 조규범회계사 ( 딜로이트안진회계법인 ) 2. 발표 : 김준희변호사 ( 법무법인율촌 ) 토론 : 정승영박사 ( 한국지방세연구원 )

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5 제 1 주제 2017 년국세기본법판례회고 사회 : 김동수변호사 ( 법무법인율촌 ) 발표 : 곽상민재판연구관 ( 대법원 ) 토론 : 송동진변호사 ( 법무법인바른 )

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7 2017 국세기본법판례회고 9 발표문 1 1) 2017 년국세기본법관련판례회고 곽상민 * Ⅰ. 시작하며 국세기본법은세법이작동하는기본원리를담고있는법률이다. 세법의해석과그적용에있어가장기초가되는법률로그중요성은더말할필요가없다. 그러므로 2017년한해동안선고된판례중국세기본법과관련된살펴보는것은의미있는일이될것이다. 2017년한해동안다양한판례가선고되었다. 세무조사나경정청구등과관련하여납세자의절차적권리를강화하려는기존의태도를유지하거나더욱강화된내용의판례도있고, 국세기본법제14조제3항등과같이판례가처음으로그내용을다룬경우도있다. 판례가처음으로그내용을다룬경우라면, 이후여러사례에서실제작동하는모습에대한관심을유지할필요가있다. 이하이글에서는주된쟁점을기준으로세무조사와관련된판례 (Ⅱ), 경정청구와관련된판례 (Ⅲ), 그밖의판례 (Ⅳ) 정도로묶어그내용을살펴보도록한다. 각각의판례는사실관계, 판결요지, 평석의순서로검토하였다. 사실관계는판례를이해하기위하여필요한정도로만간략하게정리하였고, 관련된일반론은가급적중복되지않도록하였다. 1) * 대법원재판연구관 ( 전문임기제 ), 변호사 1) 다만, 법령의적용시점은문제되는경우외에는편의상일일이명시하지는않았다. 보통국세기본법은그내용자체에큰변화가있는것은아니기때문이다. 또한, 각각의약어는원칙적으로해당대상판결내에서만동일하게사용하였다.

8 조세법판례의동향과전망 Ⅱ. 세무조사관련판례 1. 개관 판례는최근과세처분과정에서발생한절차적위법에대하여엄격한태도를보이고있으며, 2) 이는세무조사분야에서두드러지게나타나고있다. 3) 그범위를더좁힌다면, 특히중복세무조사 4) 금지원칙의준수를강하게요구하고있는것으로보인다. 5) 이러한판례의태도는관련사례들에서반복적으로판시하고있는, 세무조사는기본적으로적정하고공평한과세의실현을위하여필요한최소한의범위안에서만행하여져야하고, 더욱이같은세목및같은과세기간에대한재조사는납세자의영업의자유나법적안정성을심각하게침해할뿐만아니라세무조사권의남용으로이어질우려가있으므로조세공평의원칙에현저히반하는예외적인경우를제외하고는금지할필요가있다. 는취지에서도잘드러난다. 다만, 판례는세무조사가공평과세실현을위하여반드시필요한절차라는점도함께고민하고있는것으로보인다. 개별사례에서중복세무조사금지의원칙위반은크게 3가지국면에서논의된다. 우선, 출발점이자그전제로 세무조사 에해당하는지가문제된다 ( ᄀ ). 중복세무조사가되려면, 최소한 2번의 세무조사 가있어야하는데, 과세관청의어떠한행위가여기에해당하는지정해야한다. 당연히그명칭에구속될것은아니고실질적인내용을보아야한다. 다음으로, 중복된세무조사가있었더라도국세기본법이정한예외사유 6) 가있는지살펴보아야한다 ( ᄂ ). 국세 2) 세무조사외의절차적하자에대한대표적인판례로과세예고통지를생략하고한과세처분은위법한다고한대법원 선고 2015두52326 판결을들수있다. 참고로위사례에서과세관청은감사원의처분지시나시정요구에따른과세처분은과세예고통지를생략할수있다고한국세청훈령에의한것이므로위법하다고볼수없다고주장하였지만받아들여지지않았다. 그런데이후 대통령령제27833호로국세기본법시행령을개정하면서제63조의14 제2항제3호단서를신설하여 감사원법 제33조에따른시정요구에따라세무서장또는지방국세청장이과세처분하는경우로서시정요구전에과세처분대상자가감사원의지적사항에대한소명안내를받은경우 는과세예고통지에서제외하도록개정되었다. 3) 대표적인예로, 구국세기본법제81조의5가정한사유가없음에도세무조사대상으로선정하여과세자료를수집한경우그에기한과세처분은위법하다고한대법원 선고 2012두911 판결, 세무조사권남용금지를규정한국세기본법제81조의4 제1항에구체적인법규적효력을인정한대법원 선고 2016두47659 판결등을들수있다. 4) 국세기본법은 재조사 라는표현을쓰고있다. 그러나 국세기본법을개정하면서관련조문을신설할당시에는조문명으로 중복조사의금지 라는표현을사용하였고, 판례는물론흔히 중복세무조사 라표현하므로, 이글에서도특별히구분하지않고함께사용하기로한다. 5) 그예로부분조사도원칙적으로중복세무조사금지의원칙위반이될수있다고한대법원 선고 2014두12062 판결등을들수있다.

9 2017 국세기본법판례회고 11 기본법은공평과세실현이라는미명하에중복세무조사가가능한경우에대하여이미비교적폭넓게규정하고있다. 만약, 여기에해당한다면, 설령중복세무조사가이루어졌더라도납세의무자가이것만을이유로다툴수는없다. 마지막으로중복세무조사금지의원칙을위반한경우의효과이다 ( ᄃ ). 이는금지된중복세무조사의위법성이미치는범위에관한것이기도하다. 특이하게도 2017 년에는중복세무조사와관련된위쟁점들에대하여모두선고가이루어졌 다. 차례대로살펴보도록하겠다. 2. [ ᄀ ] 이른바 현지확인 이이후재조사가금지되는세무조사에해당하는지 : 대법원 선고 2014두8360 판결 사실관계 ⑴ 원고는 경부터옥제품도매업체를운영하였다. ⑵ 피고 ( 과세관청 ) 는 경원고에대하여이른바현지확인조사및세무조사를실시하였는데, 구체적인경위는아래와같다. 1) 피고소속세무공무원은원고가현금매출을누락하는등의수법으로세금을탈루한다는제보를받고, 부터 까지탈세제보에관한현지확인을하되그결과탈세사실이확인되면그즉시세무조사로전환하기로한다 는내용의현지확인계획을세워피고의결재를받았다. 2) 그에따라피고소속세무공무원 5명은 그목적이 총매출금액누락여부확인 으로기재된 현지확인출장증 을소지하고원고의사업장을방문하여, 원고의직원들로부터컴퓨터하드디스크를임의로제출받고노트와메모를점검하여차명계좌로의심되는계좌에관한정보등을얻었고, 에는원고로부터일별판매전표및지로판매에의한 2005년제1기부터 2008년제1기까지의매출금액에관한확인서를제출받았다 ( 이하 이사건 1차조사 라한다 ). 3) 피고는이사건 1차조사의결과, 원고가타인명의계좌로판매대금을방법으로부가가치세에관한매출을누락하였다고보아세무조사를착수하였는데, 그내용은 조세대상세목 : 부가가치세, 조사대상기간 : ~ , 조사기간 : ~ 과같다 ( 이하 이사건 2차조사 란한다 ). 6) 대표적으로조세탈루의혐의를인정할만한명백한자료가있는경우 ( 제1호 ), 거래상대방에대한조사가필요한경우 ( 제2호 ), 2개이상의사업연도와관련하여잘못이있는경우 ( 제3호 ) 등을규정하고있다.

10 조세법판례의동향과전망 4) 피고는이후금융거래내역확인을위하여조사기간을연장하고, 조사유형을범칙조사로전환하였다. ⑶ 피고는조사를마친후, 원고에게 2005년제1기부터 2008년제1기까지의부가가치세를부과하였다. 판결요지 7) < 금지되는중복세무조사의판단기준 : 원칙 > 이러한세무조사의성질과효과, 중복세무조사를금지하는취지등에비추어볼때, 세무공무원의조사행위가실질적으로납세자등으로하여금질문에대답하고검사를수인하도록함으로써납세자의영업의자유등에영향을미치는경우에는국세청훈령인구조사사무처리규정에서정한 현지확인 의절차에따른것이라고하더라도그것은재조사가금지되는 세무조사 에해당한다고보아야한다. < 판단기준 : 제한 > 그러나과세자료의수집또는신고내용의정확성검증등을위한과세관청의모든조사행위가재조사가금지되는세무조사에해당한다고볼경우에는과세관청으로서는단순한사실관계의확인만으로충분한사안에서언제나정식의세무조사에착수할수밖에없고납세자등으로서도불필요하게정식의세무조사에응하여야하므로, 납세자등이대답하거나수인할의무가없고납세자의영업의자유등을침해하거나세무조사권이남용될염려가없는조사행위까지재조사가금지되는 세무조사 에해당한다고볼것은아니다. < 고려할요소 > 그리고세무공무원의조사행위가재조사가금지되는 세무조사 에해당하는지여부는조사의목적과실시경위, 질문조사의대상과방법및내용, 조사를통하여획득한자료, 조사행위의규모와기간등을종합적으로고려하여구체적사안에서개별적으로판단할수밖에없을것인데, < 예시 : 금지되는중복세무조사가아닌경우 > 세무공무원의조사행위가사업장의현황확인, 기장여부의단순확인, 특정한매출사실의확인, 행정민원서류의발급을통한확인, 납세자등이자발적으로제출한자료의수령등과같이단순한사실관계의확인이나통상적으로이에수반되는간단한질문조사에그치는것이어서납세자등으로서도손쉽게응답할수있을것으로기대되거나납세자의영업의자유등에도큰영향이없는경우에는원칙적으로재조사가금지되는 세무조사 로보기어렵지만, < 예시 : 금지되는중복세무조사인경우 > 그조사행위가실질적으로과세표준과세액을결정또는경정하기위한것으로서납세자등의사무실 사업장 공장또는주소지등에서납세자등을직접접촉하여상당한시일에걸쳐질문하거나일정한기간동안의장부 서류 물건등을검사 조사하는경우에는특별한사정이없는한재조사가금지되는 세무조사 로보아야할것이다. 7) 아래이탤릭체는판결요지의이해를돕기위하여필자가추가한것이다.

11 2017 국세기본법판례회고 13 앞서본사실관계를이러한법리에비추어살펴보면, ( 이사건 1차조사는 ) 실질적으로원고의총매출누락금액을확인하기위하여원고의사업장에서원고나그직원들을직접접촉하여 9일간에걸쳐 2005년제1기부터 2008년제1기까지의매출사실에대하여포괄적으로질문조사권을행사하고과세자료를획득하는것이어서, 재조사가금지되는 세무조사 로보아야한다. 따라서이사건 2차조사는구국세기본법제81조의4 제2항에따라금지되는재조사에해당하므로그에기초하여이루어진이사건처분은위법하다고할것이다. 평석 ⑴ 세무조사의의의및종류 세무조사 는통상세무공무원이질문조사권을행사하여과세요건사실을조사 확인하고과세에필요한자료를수집하는일련의행위를말한다. 8) 국세기본법제7장의2 중특히제81 조의6( 세무조사관할및대상자선정 ) 에일반적인법적근거를두고있으며, 세무조사의핵심징표인질문조사권의법적근거는소득세법제170조, 법인세법제122조과같이개별세법 9) 에두고있다. 세무조사의성격은보통행정조사의일종으로이해되나, 행정조사기본법제3조제2항제5호는명문으로그적용을배제하고있다. 세무조사 는보통일반세무조사와조세범칙조사로구분되고, 일반세무조사는다시부과를위한세무조사와징수를위한세무조사로구분된다. 10)11) 일반세무조사는기본적으로임의조사의성격을가지나, 경제활동을계속하는한과세관청과의관계가지속되고납세자의비협조행위에대하여과태료부과 12) 가가능하다는점등에서사실상또는간접적으로강제성을띄고있다. 반면, 조세범칙조사는세금을부과 징수하기위한차원이아니라조세범으 8) 시행된구국세기본법제81조의2 제2항제1호는 국세의과세표준과세액을결정또는경정하기위하여질문을하거나해당장부 서류또는그밖의물건을검사 조사하거나그제출을명하는경우 ( 조세범처벌절차법 에따른조세범칙조사를포함한다. 이하이장에서 세무조사 라한다 ) 라는내용으로정의규정을도입하였다. 9) 이러한개별세법규정은세무조사의근거가될수없다는견해 [ 김주석, 세무조사의절차적적법성에대한소고, 특별법연구제14권, 사법발전재단, 2017, 178] 도있으나, 대법원 2009두23617 판결 ( 세무조사결정의처분성을인정한사례 ) 과대법원 2016두47659 판결 ( 세무조사권의남용을인정한사례 ) 등은개별세법조항을세무조사의근거중하나로언급하고있다. 10) 이러한분류는 3분류설에따른것으로, 여기에조세구제절차상의조사 ( 예를들어 재조사 심판결정에의한경우 ) 를포함하여 4분류설을취하는견해도있다. 11) 일반세무조사와조세범칙조사는조사목적에따른구분으로볼수도잇다. 다른기준으로조사세목에따라통합조사와세목별조사로, 다시세목별조사는전부조사와부분조사로분류할수있으며, 조사사항에따라주식변동조사, 자금출처조사, 이전가격조사로분류할수도있다. 12) 조세범처벌법제17조제5호.

12 조세법판례의동향과전망 로형사처벌하기위한것으로영장주의가적용되며, 강제조사의성격을가지는점에서차이 가있다. ⑵ 국세청훈령인 조사사무처리규정 에따른 현지확인 조사사무처리규정 13) 은 현지확인 을 세원관리, 단순과세자료처리또는세무조사증거자료수집등다음각목에서예시하는업무 14) 등을처리하기위하여납세자또는그납세자와거래가있다고인정되는자등을상대로현지확인계획에의하여현지출장하여사실관계를확인하는행위 라정의하고있다 ( 제2조제2호 ). 그러면서현지확인은세무조사로보지않는다고규정하고있다 ( 제13조제1항단서 ). 굳이생각해본다면, 순수한 (?) 현지확인과정식세무조사는일정한차이가있다. 우선, 세무조사는과세표준과세액의경정등이그목적으로, 그에따라과세요건사실이주된조사내용이되나, 현지확인은경미한사실관계의확인이나등이목적으로, 거래당사자나거래경위등과같은부수적사실이주된확인내용이된다. 세무조사는납세자의무자등과의직접적인접촉이가능하고질문검사권이부여되어있으나, 현지확인은접촉이원칙적으로불가능하고, 질문검사권도허용되지않는다. 그리고현지확인은 5일이내로단기간실시하고, 세무조사의달리기간연장이나범위확대가불가능하며, 장부등의보관이나, 범칙조사에따른압수수색등이불가능하다. 이러한차이점을고려하면, 순수한 (?) 현지확인을세무조사로보기는어렵다. 그러나문제되는것은순수하지못한 (?) 현지확인이다. 이러한현지확인이중복세무조사가금지되는세무조사에해당하는지는결국국세기본법에따라정해야하고, 국세청의내부적인행정규칙에불과한조사사무처리규정에따를것은아니다. ⑶ 중복세무조사가금지되는 세무조사 의의미 세무조사 의판단기준에대한견해를나누어본다면, 세무조사 의해당여부를형식을중심으로판단하여야한다는견해와실질에따라판단하여야한다는견해가가능하다. 전자는국세기본법이정한절차를따른세무조사가이에해당한다는것이다. 현행국세기본법상세무조사를하려면, 15일전에사전통지를하여야하고 ( 제81조의7 제1항 ), 전문가의 13) 이사건에적용되는 국세청훈령제1838호로전부개정되기전의것을기준으로하였다. 14) 각목에서예시하고있는업무는, 자료상혐의자료, 위장가공자료, 범칙조사파생자료중세무조사에의하지아니하고단순사실확인만으로처리할수있는업무 ( 가목 ), 신용카드고액매출자료및위장가맹점확인등변칙거래혐의자료의처리를위한현지출장 확인업무 ( 나목 ), 세무조사과정에서실시하는납세자의거래처또는거래상대방에대한사실여부확인 ( 다목 ), 민원처리등을위한현지출장 확인이나탈세제보자료, 과세자료등의처리를위한일회성확인업무 ( 라목 ), 사업자에대한사업장현황확인이나기장확인 ( 마목 ) 이다.

13 2017 국세기본법판례회고 15 조력을받을권리를보장하여야하며 ( 제81조의5), 납세자권리헌장을교부하여야한다 ( 법제 81조의2). 원칙적으로통합조사를실시하여야하며 ( 법제81조의11), 조사기간의연장이나조사범위의확대는엄격히제한되고 ( 제81조의8, 9), 세무조사의결과를통지하여야한다 ( 제81 조의12). 이러한절차를모두준수한정식세무조사만이중복세무조사가금지되는세무조사에해당한다는것으로, 이렇게볼경우그구분이비교적명확하다는장점이있다. 반대로후자는, 과세관청이선택한명칭이나그에맞추어선택한절차와는무관하게, 그실질이납세의무자에대하여질문검사권을행사한것으로볼수있다면, 세무조사에해당한다는것이다. 이렇게보아야과세관청이우회적으로세무조사권을남용하는것을방지할수있다는점이주된논거인데, 그결과다수사례가축적될때까지세무조사에해당하는지가불분명하다는단점이있다. 이사건 1차조사는조사사무처리규정에따라실시한현지확인에불과할뿐, 국세기본법이정한절차에따른것이아니므로형식설에따르면 세무조사 자체에해당하지않는다. 원심의결론도이와같다. 반대로실질설에따르면, 현지확인의명목으로이사건 1차조사에서있었던과세관청의실제행위들을따져보아야한다. 종전판례가이에대하여명확한입장을밝힌적은없다. 그러나대법원 선고 2014두43257 판결은지방청장의세무서장에대한내부감사과정에서세무공무원이납세자에대하여질문검사권을행사한것이세무조사에해당함을전제로, 재조사가허용되는예외사유 15). 가있는것으로볼수없다고하였다. 이부분에대한명확한설시는없었지만, 사실상내부감사과정이라는형식이아니라그실질에따라세무조사여부를판단한것으로볼수있다. ⑷ 대상판결의결론및의의대상판결은중복세무조사금지원칙을위반하였는지에대한전제로과세관청의행위가여기서말하는 세무조사 에해당하는지를다루었다. 그러면서세무조사에해당하는지는현지확인과같은명칭에구애받을것이아니라그실질적인내용에따라야함을명확하게밝혔다. 그리고그실질의핵심으로세무공무원의납세자등에대한질문검사권의행사와그에따른납세자의영업의자유의침해를들었다. 이를바탕으로과세표준을경정할목적으로, 그행위가납세의무자 ( 또는그사업장 ) 를방문하여질문하고, 장부및서류등을수집하는것이며, 그러한기간또한상당하였다면, 이는원칙적으로세무조사라고하였다. 반대로, 이에이르지않는경우, 즉과세관청의행위가단순한사실관계의확인에불과하거나통상적으 15) 구국세기본법시행령제63조의2 제2호전단에서정한 각종과세자료의처리를위한재조사 에해당하는지가문제되었다.

14 조세법판례의동향과전망 로이에수반되는간단한질문조사에그치는것이라면이는세무조사에해당하지않는다고 하였다. 대상판결은중복세무조사가금지되는 세무조사 의의미와그판단기준을명확하게밝힌최초의사례로서그의미가크다. 그동안과세관청은국세청훈령인조사사무처리규정에따른현지확인이라는명목하에사실상세무조사를한것과동일한결과를얻어왔다. 말그대로세무조사로나아가기위한전제에서순수하게현지확인에그친경우도있겠지만, 대부분의경우그경계가모호한형태로이를운영해온것이사실이다. 대상판결은이와같은과세관청의관행에제동을걸것으로예상하며, 이를통하여적법절차를준수하는새로운과세관행의형성을기대하여본다. ⑸ 이후의적용사례대상판결이후대법원 선고 2016두64043 판결은상급기관이실시한정기종합감사과정에서원고에게당초법인세신고내용의설명을부탁하여약 30분에서 1시간동안설명하도록한것은 세무조사 에해당하지않는다고본원심판단을수긍하였다. 16) 앞서본대법원 2014두43257 판결과충돌하는것으로보이는부분도있으나, 단순하게당초신고내용의설명을들은것에불과하다는점에서차이가있다. 또한, 심리불속행기각판결이긴하나대법원 선고 2017두43203 판결의원심은, 처분의당사자인원고나원고가주장하는필요경비지출의상대방에대하여질문조사권을행사한것이아니라, 필요경비를실제지출한것인지에대한단순한사실확인에그친경우그실질이세무조사가아니라고보았다. 덧붙여, 관련사례로볼수있는것으로대법원 선고 2015 두 3805 판결이있 다. 그내용이비교적흥미로워간단히살펴본다. 이사건에서피고는 경실시한 A 법인에대한주식변동조사 17) 를통하여 A 법인의 16) 판례가든이유는 [1] 피고법인세과신고담당공무원은중부지방국세청장의피고에대한정기종합감사과정에서원고의법인세신고내용이복잡하다는이유로원고에게감사담당공무원앞에서이를대신설명하여달라고요청한점, [2] 이에원고회계팀장과세무자문회계사는피고담당공무원을대신하여감사담당공무원에게당초법인세신고당시에원고가제출한자료를중심으로약 30분내지 1시간동안그계산근거등에대하여단순한설명을진행한점 이다. 17) 앞서보았듯이조사사항에따라세무조사를분류하면, 주식변동조사, 자금출처조사, 이전가격조사로나눌수있는데, 이중주식변동조사는 주식변동과정에서관련주주및해당법인의제세탈루여부를확인하는세무조사 를말한다 ( 국세청훈령인조사사무처리규정제3조제32호 ). 주식변동조사는그사유별로 ⅰ) 주식또는주식취득자금의증여조사, ⅱ) 주식명의신탁에대한증여의제, ⅲ) 주식의고 저가양도별증여조사, ⅳ) 불공정합병시의증여조사, ⅴ) 증자시실권주에대한증여조사, ⅵ) 불균등감자시의증여조사등으로구분된다 ( 국세청, 주식변동조사실무, 2001 참고 ).

15 2017 국세기본법판례회고 17 주주인원고가명의수탁자에불과한사실을확인하였음에도불구하고별다른조치를취하지않고있다가, 경에이르러서야원고개인에대한형식적인증여세조사를실시한후명의신탁증여의제에따른증여세를과세하였다. 피고는당초주식변동조사를하면서원고로부터문답서도받았고, 이를토대로주식의실제소유자는원고가아닌 B라는내용이담긴조사복명서도작성하였다. 그런데도원고로부터의주식을양수받은 C에대하여만과세를하고, 원고또는 B에대하여는과세를하지않았다. 반면, 이후에실시한증여세조사에서는기존복명서를토대로간단히몇가지사실에대한확인만이이루어진후, 과세를하였다. 이사건의원심은, 당초의주식변동조사는법인에대한조사이고, 이후의증여세조사는원고개인에대한조사로, 서로조사대상이다른이상, 이후의증여세조사가당초주식변동조사의결과에따라파생된조사라는사정만으로금지되는재조사에해당한다고볼수없다고하였다. 반면, 위판례는, 당초의주식변동조사는실질적인조사내용에비추어원고에대한세무조사에해당하지만, 이후의증여세조사가세무조사에해당하여야만최종적으로재조사금지를위반한것이므로, 이에대한추가적인심리가필요하다고보았다. 즉, 원심은당초의주식변동조사가원고에대한세무조사가아니므로이후증여세조사는당연히재조사금지에위반되지않는다고보았으나, 위판례는당초의주식변동조사가원고에대한세무조사이므로, 이후의증여세조사가세무조사인지여부를따져보아야한다고본것이다. 위판례는법인에대한법인세조사와개인에대한증여세조사의성격을모두가진주식변동조사의성격에대한최초사례로그의미가있다. 비록위판례가이부분을어떻게다룰것인지에대하여명시적인언급은하지않은채그결론을개인에대한증여세조사로보았지만, 그렇다고하여위판례가주식변동조사의실질을개인에대한증여세조사라단정한것으로볼수는없다. 오히려실제조사내용을하나하나살펴본판시내용에비추어, 사례별로실제로어떠한조사가이루어졌는지에따라그성격을정하겠다는뜻으로보인다. 이러한태도는실질에따라세무조사여부를판단하도록한대상판결이영향을미친것으로생각된다. 앞으로이부분에대한판례의태도에관심을기울일필요가있겠다. 3. [ ᄂ ] 재조사가허용되는예외사유인 2개이상의사업연도와관련하여잘못이있는경우 인지 : 대법원 선고 2014두6562 판결 사실관계 ⑴ A는원고법인의주주 ( 지분율 38.1%) 이자등기이사겸이사회의장으로, 2006 내지 2010 각사업연도에이사회및주총결의를통하여원고법인으로부터성과상여금명목으로각 19억원상당 ( 이하합하여 이사건성과상여금 이라한다 ) 을지급받았다.

16 조세법판례의동향과전망 ⑵ 서울지방국세청장은원고법인에대하여 2 차례실시한세무조사의내용은아래 < 표 > 와 같은데, 사업연도부분에대한세무조사가중복하여실시되었다 ( 이중이 사건성과상여금에대한세무조사부분을 이사건재조사 라한다 ). 구분 제 1 차세무조사 제 2 차세무조사 내용 조사기간 : 조사대상 : 법인사업자통합조사 (2005 사업연도 ) 이사건성과상여금관련조사내용 : 이사회회의록, 임원성과급규정 조사결과 ( ): 사업연도법인세과세단, 이사건성과상여금에대한과세는없음 조사기간 : 조사대상 :( 당초 ) 법인제세통합조사 ( 사업연도 ) ( 확대 ) (2006 사업연도일부 ) 조사결과 ( ): 사업연도법인세 ( 이사건성과상여금은그실질이지급기준없이지급된잉여금처분해당하므로손금불산입 ) ⑶ 피고는서울지방국세청장의제 2 차세무조사결과에따라원고법인에대하여 2006 내지 2010 사업연도의법인세를부과하였다. 판결요지 구국세기본법제81조의4 제2항제3호에서정한재조사의예외적인허용사유인 2개이상의사업연도와관련하여잘못이있는경우 란하나의원인으로인하여 2개이상의사업연도에걸쳐과세표준및세액의산정에관한오류또는누락이발생한경우를의미한다. 따라서다른사업연도에발견된것과같은종류의잘못이해당사업연도에도단순히되풀이되는때에는이러한재조사의예외적인허용사유에해당한다고볼수없다. 그런데완결적인하나의행위가원인이되어같은잘못이 2개이상의사업연도에걸쳐자동적으로반복되는경우는물론, 하나의행위가자체로완결적이지는아니하더라도그로인해과세표준및세액의산정에관한오류또는누락의원인이되는원칙이결정되고, 이후에 2개이상의사업연도에걸쳐내용이구체화되는후속조치가이루어질때에는, 이러한후속조치는행위당시부터예정된것이므로마찬가지로하나의행위가원인이된것으로서이에해당한다. 그리고위법한세무조사를금지하고세무조사권의남용을방지하고자하는구국세기본법제81조의4의규정취지에비추어보면, 재조사의예외적인허용사유는재조사개시당시에구비되어야하므로, 과세관청이하나의원인으로인하여 2개이상의사업연도에걸쳐과세표준및세액의산정에관한오류또는누락이발생한경우임을뒷받침할만한구체적인자료에의하여재조사를개시한경우에비로소구국세기본법제81조의4 제2항제3호에따른적법한재조사에해당한다.

17 2017 국세기본법판례회고 19 사실관계를앞서본법리에비추어살펴보면, 이사회결의는그내용및전후경과에비추어보면별다른지급기준도없이실질적으로잉여금처분을위한분배금을매년소외인에게지급하면서도명목상으로만손금산입대상이되는상여금의형식을갖추기로한것으로볼수있으며, 해당사업연도별로개최되었던주주총회와이사회등에서확정되었다고하더라도 앞서 자이사회결의에서성과상여금을지급하기로결정한후그당시예정한바대로각사업연도별로후속절차로서이루어진것으로서그와함께이사건성과상여금의지급원인이되었다고봄이상당하므로, 이러한사정에근거하여이루어진재조사는구국세기본법제81조의4 제2항제3호에서예외적으로허용하고있는재조사에해당한다고볼여지가있다. 평석 ⑴ 이사건의쟁점및하급심의판단 이사건의쟁점은이사건재조사가금지되는재조사에해당하는지로, 특히법령상예외적으로재조사가허용되는사유가있는지여부이다. 구체적으로국세기본법제81조의4 제2항제3호에서정한예외사유인 2개이상의사업연도와관련하여잘못이있는경우 ( 이하 제3호사유 라한다 ) 에해당하는지문제된다. 소득세나법인세와같이기간과세를원칙으로하는세목의경우필연적으로서로다른과세기간또는여러과세기간에걸쳐같은문제가얽히는경우가발생한다. 제3호사유는이러한특성을고려한것이다. 즉, 선행세무조사이후이루어진다른과세기간에대한후행세무조사에서밝혀진어떠한문제가선행세무조사의조사대상과세기간에도동일하게있었던경우를대비하기위한것이다. 또한, 납세의무자의활동이항상하나의사업연도내에서완결되는것이아니라, 2개이상의사업연도에걸쳐그기초가동일한활동을반복되는경우가많음을대비하기위한것이기도하다. 이러한경우, 같은잘못에대하여일부과세기간의시정만이가능하다면그자체로형평에반하기때문에예외가허용되는것이다. 그리고다른과세기간에대한조사과정에서이미그잘못이충분히드러나있으므로, 추가조사로인하여납세자의영업의자유가침해될가능성이나과세관청에의하여자의적인조사가이루어질위험성이비교적작기때문이기도하다. 이사건재조사에제3호사유가있는지를살펴보기에앞서, 예외사유의대표격인 조세탈루의혐의를인정할만한명백한자료가있는경우 ( 이하 제1호사유 라한다 ) 에대하여간략히살펴본다. 판례는재조사금지원칙에대하여엄격한준수를요구하고있는데, 이러한태도는그예

18 조세법판례의동향과전망 외사유의인정에서도마찬가지이다. 그에따라판례는제1호사유에대하여 조세의탈루사실에대한개연성이객관성과합리성있는자료에의하여상당한정도로인정되는경우 를말한다고한다. 18) 그리고객관성과합리성이뒷받침되지않는한탈세제보가구체적이라는사정만으로여기에해당하지않고, 19) 탈세제보가구체적이라고하더라도첨부된자료의출처가어디인지객관성과진실성을뒷받침할사정이없는경우에는이에해당하지않는다고한다. 20) 자료의출처에도제한을두어종전세무조사에서조사된자료를그이유로삼을수는없다고한다. 21)22) 제1호사유에대한판례의이러한태도는이사건에적용되는제3호사유의해석에도그영향을미칠수밖에없다. 다시돌아와이사건재조사에제3호사유가있는지에대한하급심의판단은엇갈렸다. 제 1심은, 이사건성과상여금이매년동일한원인인 자이사회결의에따라지급되었으므로, 제3호사유에해당한다고보았다. 반면, 원심은제3호사유는단순히같은종류의잘못이반복되는경우가아니라잘못이하나의원인행위에서비롯하여 2개이상의사업연도에계속되는경우를말한다고하면서, 이사건성과상여금은각연도별로행해진주주총회및이사회의결의에기한것이므로, 하나의원인행위에서비롯하였다고보기어려워제3호사유에해당하지않는다고하였다. ⑵ 2개이상의사업연도와관련하여잘못이있는경우 의의미제3호사유의요건은세부적으로 2개이상의사업연도와관련 의의미와 잘못이있는 의의미로나누어생각하여야한다. 이중핵심요건인 2개이상의사업연도와관련 에대하여는 3가지의견해가가능하다. 23) 우선, 예외가허용되는범위를가장좁게보는견해 ( 협의설 ) 로, 발생한잘못이불가분의일체를이루고있어한사업연도에대한세무조정이다른사업연도에대한세무조정에영향을미치는경우를의미한다고보는것이다. 그반대에서예외가허용되는범위를가장넓게보 18) 대법원 선고 2010두6083 판결. 19) 대법원 선고 2008두10461 판결. 20) 대법원 선고 2008두1146 판결. 21) 대법원 선고 2010두6083 판결. 22) 결국, 예외사유에해당하는지는사안마다개별적으로판단할수밖에없는데, 판례가예외로인정한대표적인사례는 1차조사이후에여러업체가자료상이라는점이새로밝혀진경우 ( 대법원 선고 2002두9421 판결 ) 와전대표이사의탈세제보가구체적이고관련서류도첨부된경우 ( 대법원 선고 2008두10461 판결 ) 를들수있다. 23) 상세한내용은강석규, 조세법쟁론, 삼일인포마인, 2016, 참고. 아래견해들외에제3 호사유는제1호사유의행위유형중하나에불과한예시규정이라는견해로는김주석, 앞의글, 쪽.

19 2017 국세기본법판례회고 21 는견해 ( 광의설 ) 로, 어느사업연도의잘못을시정하는기회에다른사업연도의잘못도함께시정할수있는경우를의미한다고보는것이다. 마지막으로이둘을절충한견해 ( 절충설 ) 로어떠한잘못이하나의원인행위에서비롯되어 2 이상의사업연도에계속되는경우까지를포함한다고보는것이다. 다음으로, 잘못 24) 이있는 에대하여도 3가지의견해가가능하다. 우선예외인정범위가가장좁은견해로, 제1호사유보다이를완화할아무런이유가없으므로, 명백한자료가있어야한다고보는것이다. 그반대에서예외인정범위가가장넓은견해로, 제3호사유에는제1호사유와같은법문언이없으므로, 그가능성이인정되는정도면충분하다고보는것이다. 마지막으로이둘을절충한견해로, 제3호사유로인한잘못이있다는점을뒷받침할만한구체적인자료가있어야한다고보는것이다. 예외사유의체계가설령제1호사유에해당하지않더라도제3호사유에해당하면, 재조사를허용하려는것이라는점이그이유이다. ⑶ 대상판결의결론및의의대상판결은제3호사유에해당하려면, 기본적으로하나의원인일것으로요구하면서, 단순히같은종류의잘못이반복된것만으로는이에해당하지않는다고한다. 절충설의입장으로보이고, 예외의인정범위가지나치게넓어지는것을방지하기위한것으로이해된다. 다만, 하나의원인행위에완결적인행위뿐만아니라그자체로완결적이지는않더라도뒤따르는후속조치와종합적으로볼때원인을제공한것으로볼수있는경우까지포함하여그범위를조금넓히고있다. 이는공평과세의실현을위해세무조사가지나치게제한되는것을방지하기위한것으로보인다. 그리고판례는제3호사유가구체적인자료로서확인되며, 재조사실시이전에이미존재하여야한다고하였다. 앞서본제1호사유와균형을맞춘것으로보이는데, 예외사유의존재는적법한재조사의개시 착수요건이므로당연한결론이다. 더나아가같은취지에서선행세무조사에서획득한자료는이에해당하지않는다고보아야할것이다. 대상판결은금지되는재조사에대한판례의서로다른고민이잘반영된것으로보인다. 그러나실제어떠한경우가이에해당할지에대하여는앞으로판례가좀더쌓여야할것같다. 한편, 대상판결은, 부분조사도재조사가금지되는세무조사에해당한다고한대법원 선고 2014두12062 판결 25) 과서로다른방향에서궤를같이하는것이므로, 함께 24) 여기서 잘못 은당연히조세탈루를의미한다. 25) 구체적인판시내용은 세무공무원이어느세목의특정과세기간에대하여모든항목에걸쳐세무조사를한경우는물론그과세기간의특정항목에대하여만세무조사를한경우에도다시그세목의같은과세기간에대하여세무조사를하는것은구국세기본법제81조의4 제2항에서금지하는재조사에해당하고, 세무공무원이당초세무조사를한특정항목을제외한다른항목에대하여만

20 조세법판례의동향과전망 관심을가질필요가있다. 26) 참고로이사건의환송후원심 27) 은대상판결의취지에따라원고가 2006 내지 2010 각사업연도에이사건성과상여금을지급한것은 자이사회결의에기초한것이고, 동이사회결의는별다른지급기준도없이명목상으로만손금산입대상이되는상여금의형식을갖추기로한것으로볼수있다는점등을들어위와같은사정에근거하여이루어진재조사는구국세기본법제81조의4 제2항제3호에서예외적으로허용하고있는재조사에해당한다고하였다. 28) 4. 위법한중복세무조사에기한과세처분의효력 : 선고 2016두55421 판결 사실관계 ⑴ 원고는 이사건건물을취득하고, A 회사 ( 대표자는 B이다 ) 에양도한후양도소득세를신고하였다. 그러면서 부터약 7개월간이사건건물에대한리모델링공사 ( 이하 이사건공사 라한다 ) 를실시하고시공업체인 C에게 285,000,000원을지급하였다고하며, 이를필요경비에포함하였다. ⑵ 강동세무서장은 부터 20일동안원고에대한세무조사를실시하였는데, 원고가제출한증빙자료를바탕으로이사건공사비용을필요경비로인정하고세무조사 다시세무조사를함으로써세무조사의내용이중첩되지아니하였다고하여달리볼것은아니다. 다만, 당초의세무조사가다른세목이나다른과세기간에대한세무조사도중에해당세목이나과세기간에도동일한잘못이나세금탈루혐의가있다고인정되어관련항목에대하여세무조사범위가확대됨에따라부분적으로만이루어진경우와같이당초세무조사당시모든항목에걸쳐세무조사를하는것이무리였다는등의특별한사정이있는경우에는당초세무조사를한항목을제외한나머지항목에대하여향후다시세무조사를하는것은구국세기본법제81조의4 제2항에서금지하는재조사에해당하지아니한다고볼것이다. 이다. 이에대한자세한해설은, 김성환, 부분조사의중복세무조사해당여부및세무조사완료후세무조사결정처분의취소를구할소의이익유무, 대법원판례해설제104호 (204년하 ), 법원도서관, 2015, 34-52쪽. 26) 재조사가허용된다는결론의측면에서는, 업무무관가지급금등채권의회수지연이여러과세기간에걸쳐계속되는경우를부분조사가허용되는특별한사정으로본대법원 선고 2012 두14224 판결이좀더유사한경우로보인다. 이에대한평석은양인준, 부분조사의중복세무조사해당여부 : 대법원 선고 2012두14224 판결을중심으로, 법조통권 723호, 법조협회, 2017, 쪽참고. 27) 서울고등법원 선고 2017누192 판결. 현재재상고 ( 대법원 2017두534 사건 ) 되어있다. 28) 이에대하여, 재조사가허용되는예외사유의핵심은제1호사유이고, 대상판결도이에해당하는것으로볼수있다는견해로는곽태훈, 중복세무조사금지의예외사유인 2개이상의사업연도와관련하여잘못이있는경우 의의미, 월간조세, 84-88쪽.

21 2017 국세기본법판례회고 23 를종결하였다 ( 이하 1차세무조사 라한다 ). 당시원고가제출한증빙자료는공사계약서및내역서, 금융거래내역서, A 회사가 원고로부터이사건부동산을임차할당시이사건공사가되어있었다는취지의 B가작성한확인서등이다. ⑶ 국세청장은강동세무서장에대한업무감사를실시한후, 시공업체인 C가원고에게세금계산서를발급한사실이없고공사비의수취인도확인되지않아신빙성이없다는이유로, 이사건공사의진위를검토하여양도소득세를재경정하도록시정지시를하였다. ⑷ 강동세무서장 ( 조사담당공무원 ) 은 부터같은달 25. 까지이사건건물을방문하여 B와그직원을만났고, 이들로부터 B 명의의당초확인서는위조된것이고, 이사건공사가이루어지지않았다는취지의진술서와관련장부를제출받은후이사건공사비용을부인하였다 ( 이하 이사건재조사 라한다 ). ⑸ 원고주소지를관할하는피고는강동세무서장으로부터위과세자료를통보받고, 원고에대하여양도소득세를부과 ( 이하 이사건처분 이라한다 ) 하였다. 판결요지 세무조사는기본적으로적정하고공평한과세의실현을위하여필요한최소한의범위안에서만행하여져야하고, 더욱이같은세목및같은과세기간에대한재조사는납세자의영업의자유나법적안정성을심각하게침해할뿐만아니라세무조사권의남용으로이어질우려가있으므로조세공평의원칙에현저히반하는예외적인경우를제외하고는금지할필요가있다. 같은취지에서국세기본법은재조사가예외적으로허용되는경우를엄격히제한하고있는바, 그와같이한정적으로열거된요건을갖추지못한경우같은세목및같은과세기간에대한재조사는원칙적으로금지되고, 나아가이러한중복세무조사금지의원칙을위반한때에는과세처분의효력을부정하는방법으로통제할수밖에없는중대한절차적하자가존재한다고보아야한다. 이러한관련규정들의문언과체계, 재조사를엄격하게제한하는입법취지, 그위반의효과등을종합하여보면, 구국세기본법제81조의4 제2항에따라금지되는재조사에기하여과세처분을하는것은단순히당초과세처분의오류를경정하는경우에불과하다는등의특별한사정이없는한그자체로위법하고, 이는과세관청이그러한재조사로얻은과세자료를과세처분의근거로삼지않았다거나이를배제하고서도동일한과세처분이가능한경우라고하여달리볼것은아니다.

22 조세법판례의동향과전망 평석 ⑴ 재조사금지원칙위반의효과 국세기본법제81조의4 제2항은같은세목및같은과세기간에대한 재조사 를원칙적으로금지하고있으나, 이를위반한경우의효과에대하여는별도로정하고않고있다. 금지된재조사를포함하여위법한세무조사의효과에대하여는주로후속과세처분미치는영향을중심으로논의된다. 그에따라세무조사의위법은과세요건과는무관한절차적위법에불과하고, 세무조사와과세처분은별개이므로과세처분이당연히위법한것으로볼수없다는견해 ( 적법설 ) 29) 와납세자의권익보호를위한적법절차의원리등에비추어위법한세무조사에기한 30) 과세처분은그자체로위법하다는견해 ( 위법설 ) 로나누어진다. 31) 또한, 양자를절충하여세무조사의위법이곧바로과세처분의위법으로이어지는것은아니나중대한하자가있는경우에는과세처분의위법사유가된다는견해 ( 절충설 ) 도있다. 32) 판례는이에대하여비교적오래전인 2006년부터재조사금지를위반한위법한세무조사에기한과세처분을위법한것으로보아왔다. 판례의이러한태도는이후일반화되어, 현재는조사대상자선정기준을위반한경우나세무조사권을남용한경우등과같이 위법한 세무조사전반에걸쳐동일한태도를취하고있다. 다만, 판례의이러한결론은세무조사의위법성 ( 하자 ) 이비교적중대한경우에한정되어있으므로사실상절충설의태도를보이고있는것으로이해된다. 세무조사과정에서의적법절차원칙준수를존중하는한편, 조세회피를방지하고국가의적정한조세채권확보를통한공평과세실현을위한중요한수단인세무조사의기능을고려할때, 이러한판례의입장은충분히수긍할만하다. 33)34) 29) 현재명시적으로이견해를취하고있는세법또는행정법의학자는없는것으로보인다. 30) 판례는그동안주로 기초한 이라는표현을사용하였으나, 이사건에서 기한 으로그표현을변경하였으므로, 이하이글에서는판례문구를그대로인용하는경우가아닌한통일적으로 기한 이라고한다. 31) 위법설은세부적으로 ⅰ) 절차적공정성이헌법의기본이념으로점차강조되고있는실정에비추어볼때위법한조사절차에기한과세처분은위법하다는견해 ( 이태로 한만수, 조세법강의( 신정 12판 ), 박영사, 2016, 194쪽 ), ⅱ) 위법한조사절차에의하여얻어진과세자료가증명하는대상이과세요건의전부또는주요부분을이루고있는경우그과세처분은위법하다는견해 [ 소순무 윤지현, 조세소송( 개정8판 ), 영화조세통람, 2016, 104쪽 ], ⅲ) 세무조사에관한여러규정은과세관청의자의적인세무조사권의남용을억제하고납세자의권리를보호하기위한효력규정이므로이를위반한이상위법하다는견해 ( 한원횡, 중복세무조사의금지, 고려대학교법무대학원석사학위논문, 2010, 22쪽 ), ⅳ) 위법한세무조사에서획득한과세자료를과세처분의근거로사용할수없으므로결국실체적인과세요건의입증이미비한것이라는견해등으로나누어진다. 32) 임승순, 조세법(2017년도판), 박영사, 2017, 94쪽. 33) 절충설에대하여는위법성 ( 하자 ) 이중대한경우에대한구별이추가로요구되고, 중대하지않은절차에대한통제의효과가반감되어절차상위법을근절하는것이사실상어렵게된다는비판이있

23 2017 국세기본법판례회고 25 ⑵ 그이유의모호성과원심의판단하지만판례는그동안후속과세처분을위법하다고본이유나그실질적인의미 ( 범위 ) 에대하여는명확하게밝히지않아왔다. 이에대하여는보통하자승계의이론이나형사법상의위법수집증거배제원칙을끌어다설명하는경우가많은데, 판례중에도 세무조사에중대한위법사유가있는경우에해당하고이러한세무조사에의하여수집된과세자료를기초로한과세처분역시위법하다 고하여후자의태도로보이는것도있다. 이사건의원심또한마치위법수집증거배제원칙을적용한것과같은결론을취하였다. 즉원심은, 위법한세무조사로얻은과세자료를근거로삼지않고부과처분을하거나그과세자료를배제하고서도같은부과처분이가능한경우, 당해부과처분은위법한세무조사에 기초하여 이루어진것이아니어서허용됨을전제한후, 피고는이사건재조사로획득한진술서와장부를근거로이사건처분을한것이아니라 1차세무조사당시확보한과세자료로확인되는사실관계에이사건재조사를통하여얻은현장의자료를보태어이사건처분을한것일뿐이라는점을들어이사건처분을적법한것으로보았다. ⑶ 대상판결의결론과그이유그러나대상판결은국세기본법상금지되는재조사를엄격하게제한하는기존의태도를더욱명확히밝혀, 금지된재조사에기한과세처분은그자체로위법한것으로보았다. 그에따라설령이를통하여얻은과세자료를과세처분의근거로삼지않았다거나또는이를배제한후당초세무조사등으로얻은과세자료만으로도과세요건이충분히입증되는경우라하더라도마찬가지로후속과세처분은위법하다고보았다. 이러한대상판결의결론은사실상후속과세처분을위법하다고본이유에대하여, 위법수집증거배제법칙이아니라 35) 헌법상적법절차원칙의준수를강조하였기때문으로보인다. 다 ( 이중교, 부정한목적을위해행해진세무조사의위법성여부, 공인회계사통권제385호, 한국공인회계사회, 2017, 141쪽 ). 34) 참고로, 위법하다고볼경우취소사유인지무효사유인지불분명한데, 기존판례의이른바중대명백설에따를경우세무조사의절차적하자가중대하다고하여필연적으로후속과세처분의하자도중대하다고단정할수없고, 특히항상명백한것으로보기도어려워원칙적으로취소사유로봄이타당하다. 35) 세법에는형사소송법제308조의2와같은규정이없고, 형사절차와조세부과절차는그구조에근본적인차이가있어위법수집증거배제법칙에따라생각할수없다. 즉, 형사절차의경우, 수사단계에서는영장주의가적용되고, 공판단계에서는엄격한증거법칙이적용되므로위법수집증거배제원칙의적용만으로도그자체가최종유 무죄의판단에직접영향을미쳐위법수사에대한통제가가능하다. 반면, 조세부과절차의경우세무조사단계에서영장주의가적용되지않고, 다양한경로로획득한방대한기초자료가이미갖추어져있으며, 과세및소송단계에서는위법하게획득한과세자료를가려과세근거로활용되는것을막을적절한통제방법이없다. 이러한구조적인차이를고려

24 조세법판례의동향과전망 즉, 대상판결이조세공평과실질과세원칙의이념을희생하여가면서까지후속과세처분을그자체로위법하다고한것은세법영역에의적법절차의보장이라는헌법상요구에의한것으로, 세무조사의영역에서절차적적법성이강화되고있는현시점에서위법한세무조사에대한가장강력하고효율적인통제는후속과세처분을위법하다고하는것이기때문이라할것이다. ⑷ 대상판결의타당성및의의정리하자면, 이사건과같이중복조사금지의원칙을위반한경우는위법성 ( 하자 ) 의정도가중대하여통제의필요성이크므로과세관청에다소가혹한측면은있더라도후속과세처분그자체를제한하여야한다. 같은취지의대상판결은타당하고, 몇가지이유를더하면아래와같다. 우선, 금지된재조사에대한실효적인통제의측면을고려할때그러하다. 만약, 원심과같이이해한다면, 과세관청은금지되는재조사를한후항상그자료를사용하지않았다는등의주장을할것이다. 그러면결국증명책임등을따져최종적으로과세처분의적법여부를정해야하는데, 이러한과정은그자체로통제의실효성은반감시킨다. 또한, 근본적으로재조사금지를위반한경우의위법성은금지되는재조사를하였다는사실자체에있는것인데, 이를통하여수집한과세자료를사용하지않았다고하여그위법성이소멸되는것이아닌점에서도그러하다. 다만, 공평과세의실현에반한다는반론이있을수있는데, 공평과세를위하여필요한재조사는이미법령에의하여충분히허용되고있으므로큰문제가아니다. 즉, 국세기본법은재조사가허용되는예외적인사유를이미매우폭넓게규정하고있으므로, 실제필요한과세를온전히재조사금지원칙의위반으로못하게되는경우를쉽게생각하기어렵다. 바꾸어말하면, 이사건과같이금지되는위법한재조사를하여문제가되는사례는과세관청이당초세무조사를게을리한경우이거나아니면과세관청이편의를위하여또는임의로그요건에해당하지않음에도재조사를한경우또는재조사금지규정을회피하기위하여다른명목으로실질적인세무조사를한경우등일것이므로, 오히려통제의필요성이큰경우라할수있다. 할때, 세무조사에대한절차적통제의의미는그자체가후속처분의적법성에영향을미치는독자적인위법사유에해당하는것으로보아야하고, 형사절차와유사하게수집한과세자료중일부를배제하는정도의효과에그치는것으로보아서는안된다. 행정조사와관련하여유사한취지의분석으로는이희정, 위법한음주측정행위와운전면허취소처분의효력, 특별법연구제14권, 사법발전재단, 2017, 95쪽참고.

25 2017 국세기본법판례회고 27 대상판결은금지된재조사에기한후속과세처분이위법한이유나그의미 ( 범위 ) 등에대하여는명확히밝히지않아발생한혼란을끝내고그취지를명확히밝힌최초의판결로서그의의가있다. 이를계기로앞으로중복세무조사와관련하여더욱엄격하게적법절차를준수하는방향으로과세실무가변화할것으로도기대된다. Ⅳ. 경정청구관련판례 1. 후발적경정청구의기산점 : 대법원 선고 2017두38812 판결 사실관계 ⑴ 원고는 배임수재등의범죄사실로추징판결을선고받고 위판결이확정됨에따라 추징금을납부하였다. ⑵ 피고 ( 과세관청 ) 는원고가배임수재범행으로수령한금품을기타소득으로보아, 경원고에게 2007년귀속종합소득세를결정 고지하였다. ⑶ 위과세처분은 범죄행위로인한위법소득의경우형사사건에서추징판결이확정되어집행된경우라도소득세법상과세대상이다 라는종전대법원판례의취지에따른것인데, 36) 대법원 선고 2014두5514 전원합의체판결 37) 은위법소득에대하여추징이이루어진경우그위법소득에내재하여있던경제적이익의상실가능성이현실화된경우에해당하므로소득세과세대상으로볼수없고, 특별한사정이없는한후발적경정청구를통하여납세의무의부담에서벗어날수있다는내용으로판례를변경하였다 ( 이하 이사건전원합의체판결 이라한다 ). ⑷ 원고는 이사건전원합의체판결의취지에따라피고에게추징금을모두납부하였다는사유를들어이사건후발적경정청구를하였고, 피고는위경정청구가부적법하다는이유로이를각하하는내용의회신을하였다. 36) 대법원 선고 2002두431 판결 ( 전원합의체판결로폐기되었다 ). 37) 이에대한해설은이진석, 위법소득과몰수 추징, 대법원판례해설제106호 (2015년하 ), 법원도서관, 2016, 쪽참고.

26 조세법판례의동향과전망 판결요지 국세기본법 ( 법률제13552호로개정되기전의것, 이하같다 ) 제45조의2 제2 항은 국세의과세표준및세액의결정을받은자는각호의어느하나에해당하는사유가발생하였을때에는그사유가발생한것을안날부터 2개월이내에경정을청구할수있다 고규정하고있는바, 위경정청구기간이도과한후에제기된경정청구는부적법하여과세관청이과세표준및세액을결정또는경정하거나거부처분을할의무가없으므로, 과세관청이경정을거절하였다고하더라도이를항고소송의대상이되는거부처분으로볼수없다 ( 대법원 선고 2014두44830 판결등참조 ). 이러한후발적경정청구는당초의신고나과세처분당시에는존재하지아니하였던후발적사유를이유로하는것이므로해당국세의법정신고기한이지난후에과세표준및세액의산정기초가되는거래또는행위의존재여부나그법률효과가달라지는경우등의사유는구국세기본법제45조의2 제2항등이정한후발적사유에포함될수있지만, 법령에대한해석이최초의신고 결정또는경정당시와달라졌다는사유는여기에포함되지않는다 ( 대법원 선고 2012두28254 판결참조 ). 이와같이법령에대한해석의변경이후발적경정청구사유에해당하지아니하는이상, 납세의무자가그해석의변경을이유로하는것이아니라후발적경정청구사유의존재를이유로경정청구를하는것이라면, 그경정청구기간의기산점은특별한사정이없는한 해당사유가발생하였다는사실을안날 로보아야하는것이지, 해당사유가후발적경정청구사유에해당하는지에관한판례가변경되었음을안날 로볼것은아니다. 앞서본법리와기록에비추어위사실관계를살펴보면, 원고가배임수재범죄로얻은소득에대하여추징금을납부하였다는사정은구국세기본법제45조의2 제2항등이정한후발적경정청구사유에해당하지만, 원고의후발적경정청구는그사유가발생한것을안날부터 2개월의기간이경과한후에제기된것이명백하여부적법하므로, 과세관청의회신은항고소송의대상이되는거부처분이라고볼수없어그취소를구하는원고의소는부적법하다. 평석 ⑴ 후발적경정청구제도일반 과세관청은납세자의신고내용에오류나탈루가있는경우부과제척기간내에이를언제든지경정할수있다. 이에대응하여납세의무자에게도당초신고내용등과비교할때유리한차이가발생한경우그에따른변경을청구할수있는권한이주어져있는데, 바로경정청구권이다. 경정청구는두경우, 즉당초신고내용이과다한경우 ( 국세기본법제45조의2

27 2017 국세기본법판례회고 29 제1항 ) 와일정한후발적사유로인하여당초신고내용에변동이생긴경우 ( 같은조제2항 ) 에가능한데, 보통전자를 통상적경정청구 ( 또는감액경정청구 ) 라하고, 후자를 후발적경정청구 라고한다. 이중후발적경정청구는과세표준신고서를법정신고기간내에제출한자또는국세의과세표준및세액의결정을받은자가후발적사유가발생하였을때, 그사유가발생한것을안날부터 2월이내에할수있다. 38) 법정신고기간내에과세표준신고서를제출하지아니한자도가능하다는점에서통상적경정청구와차이가있다. 후발적경정청구기간은당초 사유발생일로부터 2월 이었는데, 국세기본법개정시위와같이바뀌었다. 39) 후발적경정청구인이상부과제척기간이경과한후에도그사유가발생한것을안날부터 2월이내이면경정청구를할수있다. 40) 한편, 통상적경정청구와후발적경정청구의관계가문제되는데, 후발적경정청구에관한법문언이 제1항에서규정하는기간에도불구하고 라되어있으므로기간을기준으로양자를구별하려는것으로보이고, 그에따라통상적경정청구기간내라면원칙적으로통상적경정청구가우선된다고할것이다. ⑵ 이사건의쟁점및하급심의판단이사건은후발적경정청구내용의적법성에대한판단에나아가기위한전제로경정청구기간을준수하였는지여부가쟁점이다. 만약, 기간이도과한후경정청구를제기한것이라면, 그에대한과세관청의거부 ( 거절 ) 는항고소송의대상이되는거부 처분 이아니므로, 이를대상으로항고소송을제기할수없다. 즉, 경정청구거부처분취소소송 을제기하였다면, 각하판결을면하지못한다. 앞서보았듯후발적경정청구기간은 그사유가발생한것을안날 로부터 2월이내이다. 그런데이사건은어떠한사실이후발적경정청구사유에해당하는지에관한판례가변경된까닭에그판단이모호해졌다. 판례변경이전에는 범죄행위로인한위법소득에대하여형사사건에서추징판결이확정되어집행 되었다는사실 ( 이하 추징된사실 이라한다 ) 이애당초후발적경정청구사유자체에해당하지않았던까닭에후발적경정청구사유가발생한것을안날자체는존재할수없었기때문이다. 그런데이사건전원합의체판결로추징된사 38) 후발적경정청구의입법취지는, 일정한후발적사유의발생으로말미암아과세표준및세액등의산정기초에변동이생긴경우단순히형식적으로경정청구기간이나불복기간이경과하였다는이유로납세의무자의권리구제를박탈하는것은납세자에게억울한측면이있으므로, 이러한경우에도납세자로하여금과세표준및세액의감액을청구할수있도록함으로써납세자의권리구제를확대하려는데있다 [ 이동식, 국세기본법상후발적경정청구제도, 현대공법이론의제문제 ( 천봉석종현박사화갑기념논문집 ), 천봉석종현박사화갑기념논문집편찬위원회, 1,296쪽 ]. 39) 이사건에적용되는법령상 2월이내이고, 국세기본법개정시 3개월로변경되었다. 40) 대법원 선고 2005두7006 판결.

28 조세법판례의동향과전망 실도후발적경정청구사유에해당하는것으로변경됨에따라다른생각이가능하게되었다. 즉, 경정청구기간의기산점이 추징된사실자체를안날 이아니라, 추징된사실이발생하여그것이후발적경정청구사유임을안날 로볼수는없을지생각하게되었다. 이사건의경우, 전자와같이본다면원고의추징금납부일인 이, 후자와같이본다면이사건전원합의체판결일인 이각각후발적경정청구의기산점이된다. 만약, 전자를따른다면, 제기한원고의이사건후발적경정청구는청구기간을도과하여부적법하다. 하급심의판단은서로달랐는데, 제1심은후발적사유가발생하였다는사실자체를안날을기산점으로보았다. 그렇게보지않으며조세법률관계가장기간불안정한상태로방치될우려가있고, 사실상판례의변경을후발적경정청구사유로인정하는결과가되어부당하다는점을그이유로들었다. 반면, 원심은단순히해당사유가발생하였다는객관적사실을아는것만으로는부족하고해당사유를이유로후발적경정청구를할수있다는사실까지현실적으로인식한때를기산점으로보아야한다고하면서, 그인식의정도는일반인이라면후발적경정청구사유의존재를인식할수있는정도면충분하다고하였다. ⑶ 대상판결의결론및그이유대상판결은제1심과같이, 경정청구기간의기산점을 해당사유가발생하였다는사실을안날 로보았다. 다만, 구체적타당성을고려할필요가있는개별사례를대비하여서인지 특별한사정이없는한 이라는단서를달았다. 그러나이사건과같이후발적사유해당여부에관한기존판례가변경된경우마저도특별한사정이아니라고보았는데, 과연어떠한경우가예외로인정될수있지의문이다. 아무튼, 대상판결의이러한결론은판시내용중에도드러나지만, 불가피한측면이크다. 판례는그동안확고하게법령해석등에대한판례변경을후발적경정청구사유가아니라고보았다. 그런데이사건에서원심과같이다른결론을내린다면, 후발적경정청구기간의기산점에관한문제로우회하여사실상판례변경을후발적경정청구사유로인정한꼴이되어버린다. 따라서판례변경에관한기존태도를바꾸지않는한, 대상판결의결론은애당초그럴수밖에없던것이었다. 물론, 이사건을계기로기왕의판을뒤집어, 법령해석등에대한판례변경을후발적경정청구사유로인정하면된다는생각도가능하다. 납세의무자를더욱강하게보호할수있다는점에서일응타당한방향이라할수도있지만, 조세법률관계의조속한안정의필요성이나법적안정성의존중이라는측면을함께고려한다면쉽게결정할것은아니다. 우리나라의경우일본처럼기간에따른후발적경정청구자체의제한이없고, 그에따라부과제척기간이

29 2017 국세기본법판례회고 31 경과한후에도후발적경정청구가가능한것으로보고있다. 따라서만약이를후발적사유로인정한다면조세법률관계는언제까지나변경될가능성을가진불확실한상황이지속되는결과가된다. 또한, 법령의해석에관한변경에는헌법재판소의위헌결정이있는경우도포함되므로, 이에대하여도후발적경정청구를허용한다면판례의확고한태도 41) 와는달리위헌결정의소급효를전면적으로인정하는결과가된다. 그뿐만아니라소송등을통하여적극적으로자신의억울함을주장하지않았던납세의무자들에게도그혜택이돌아가게되어이른바무임승차의문제도발생한다. 이러한측면에서법령해석등에대한판례변경을후발적경정청구사유로삼으려면, 보다신중한접근이필요하다. 한편, 기본으로돌아가문언의해석에집중한다면, 대상판결의결론은충분히수긍할만하다. 해당법문언은 해당하는사유가발생하였을때에는 그사유가발생한것을안날부터 라고되어있으므로, 사유자체 가발생한날을기준으로판단하여야지여기에 후발적경정청구사유해당여부 를안날을끼워넣어야할필연적이유는없기때문이다. 이렇게보는것이행정소송제소기간의기산점인 처분이있음을안날 에대하여 통지, 공고기타의방법에의하여당해처분이있었다는사실을현실적으로안날을의미하고구체적으로그행정처분의위법여부를판단한날을가리키는것은아니다. 고한판례 42) 와도부합한다. 43) ⑷ 대상판결의의의그럼에도대상판결의결론에는아쉬움이남는다. 근본적으로납세자의권리구제를확대하기위한후발적경정청구제도의취지자체나그에따라전반적으로납세의무자의후발적경정청구를넓게인정하여구체적타당성을도모해오던최근판례의태도와어긋난다. 무엇보다도대상판결은기왕에추징금납부를후발적경정청구사유로기존해석을변경한이 41) 비교적최근의것으로대법원 선고 2015다 판결 ( 헌법재판소의위헌결정의효력은위헌제청을한 당해사건, 위헌결정이있기전에이와동종의위헌여부에관하여헌법재판소에위헌여부심판제청을하였거나법원에위헌여부심판제청신청을한 동종사건 과따로위헌제청신청은아니하였지만당해법률또는법률조항이재판의전제가되어법원에계속중인 병행사건 뿐만아니라, 위헌결정이후같은이유로제소된 일반사건 에도미친다. 하지만위헌결정의효력이미치는범위가무한정일수는없고, 다른법리에의하여그소급효를제한하는것까지부정되는것은아니며, 법적안정성의유지나당사자의신뢰보호를위하여불가피한경우에위헌결정의소급효를제한하는것은오히려법치주의의원칙상요청된다. ). 42) 대법원 선고 90누6521 판결등. 43) 참고로이사건에서원고는충분히구제가능성이있었다. 왜냐하면이사건의출발점은피고의 자부과처분이기때문이다. 따라서원고가정상적으로불복절차를진행하였다면, 곧이어선고되었던이사건전원합의체판결의결론이적용될수있었다. 그러나원고는 90일의신청기간을도과하여이의신청을제기하여각하결정을받았고, 이후불복을포기하였다.

30 조세법판례의동향과전망 사건전원합의체판결의효과를반감시켰다. 또한, 대상판결이기왕에 특별한사정 이라는 단서를단이상, 다른여러사정을종합하여이사건을여기에해당한다고할여지는없었는 지의문이남는다. 44) 2. 일반적경정청구의사유가있는경우후발적경정청구가제한되는지 : 대법원 선고 2017두41740 판결 사실관계 ⑴ 원고는 경 A 회사에부동산을양도한후양도가액을 35억원으로하여양도소득세를신고 납부하였는데, 피고 ( 과세관청 ) 는 위 35억원에임대차보증금 3억원을더한 38억원을양도가액으로보아원고에게양도소득세를부과하였다. ⑵ B 회사는 경원고를상대로위부동산의양도가액은 38억원이아닌 35억원인데, 이미모두지급하였으므로, A 회답이원고에게 3억원을추가로지급할매매대금은없다는취지의채무부존재확인소송을제기하였고, 경그취지대로판결이선고 ( 확정 ) 되었다 ( 이하 이사건민사판결 이라한다 ). ⑶ 원고는 경피고에게이사건민사판결을이유로양도가액을 35억원으로하여양도소득세를감액하여달라는취지의후발적경정청구를제기하였고, 피고는이를거부하였다. 판결요지 구국세기본법 ( 법률제13552호로개정되기전의것, 이하 법 이라고한다 ) 제45조의2 제2항에서후발적경정청구제도를둔취지는납세의무성립후일정한후발적사유의발생으로말미암아과세표준및세액의산정기초에변동이생긴경우납세자로하여금그사실을증명하여감액을청구할수있도록함으로써납세자의권리구제를확대하려는데있는바, 여기서말하는후발적경정청구사유중법제45조의2 제2항제1호에서정한 거래또는행위등이그에관한소송에대한판결에의하여다른것으로확정된때 는최초의신고등이이루어진후과세표준및세액의계산근거가된거래또는행위등에관한분쟁이발생하여그에관한소송에서판결에의하여거래또는행위등의존부나법률효과등이다 44) 참고로이사건처럼부과처분이있었던경우는부과처분일 ( 정확히는송달시로이사건의경우 즈음 ) 을후발적경정청구의기산점으로생각할수있다. 이준봉, 조세법총론, 삼일인포마인, 2017, 452쪽이이러한견해로, 후발적경정청구는납세의무가확정된상태를전제로한것인점등을그이유로든다. 추가적인연구가필요한부분이지만, 명확한법문언에비추어그렇게볼수있는지의문이다.

31 2017 국세기본법판례회고 33 른내용의것으로확정됨으로써최초의신고등이정당하게유지될수없게된경우를의미한다. 또한위규정의문언내용과그입법취지등에비추어보면, 최초의신고등에서과세표준및세액의계산근거가된거래또는행위등을다른내용의것으로확정하는판결이있는경우라면특별한사정이없는한법제45조의2 제2항제1호에서정한경정청구사유에해당하고, 납세의무자가그판결에서확정된내용을법제45조의2 제1항각호에서정한통상의경정청구사유로다툴수있었다는사정만으로납세의무자의정당한후발적경정청구가배제된다고할수없다. 이러한사실관계를앞서본법리와기록에비추어살펴보면, 납세의무자인원고는위와 같이확정된이사건민사판결을기초로법제 45 조의 2 제 2 항제 1 호의사유를들어이사건 부과처분에대한경정을청구할수있다고보는것이옳다. 평석 ⑴ 후발적경정청구사유중제1호의사유 국세기본법제45조의2 제2항제1호는후발적경정청구사유중하나로, 거래또는행위등이그에관한소송에대한판결에의하여다른것으로확정된때 를규정하고있다. 우선, 여기에서 판결 은과세표준및세액계산의기초가된사실, 즉과세물건을소송대상으로하는판결을말하는데, 과세물건의대부분은사법상의거래행위와관련이있으므로원칙적으로민사판결을말한다. 45) 형사판결은원칙적으로과세표준및세액의기초가되는거래행위에대한다툼을소송대상으로하지않으므로포함되지않는다. 46) 행정행위의효력을소송대상으로하는행정판결도마찬가지이다. 47) 다만, 과세표준및세액계산의근거가된거래또는행위등에대한명시적인확인이있다면민사판결로제한할것이아니라는견해가많다. 48) 법령에대한해석을변경한판결이여기에해당하지않음은앞에서보았다. 45) 심경, 경정청구사유에관한고찰, 사법논집 40집, 법원행정처, 2005, 135쪽. 46) 임승순, 앞의책, 194쪽. 또한, 판례가명시적으로밝힌적은없지만, 다수의사례에서같은취지로심리불속행기각판결을하였다 ( 대법원 선고 2015두60143 판결등 ). 47) 이동식, 앞의글, 1,302쪽. 48) 구체적으로, 형사판결이라하여과세표준과세액의계산근거가되는거래나행위가당사자간에투명하게밝혀지는것을원천적으로배제되어야할필요가없다거나 ( 박종수, 국세기본법제45조의2 제2항제1호의후발적경정청구사유로서의 판결 의의미, 안암법학 34호상, 안암법학회, 2011, 164쪽 ), 후발적경정청구의취지에비추어당초의법률사실을뒤집는판결이확정되고그에따라과세표준과세액이달라진다면판결의종류를가릴것없이경정청구를할수있다 ( 소순무 윤지현, 앞의책, 268쪽 ) 고한다.

32 조세법판례의동향과전망 또한, 판례는, 거래또는행위등이그에관한소송에대한판결에의하여다른것으로확정된때 란최초신고 결정또는경정이이루어진후에과세표준및세액의계산근거가된거래또는행위등에관한분쟁이발생하여그에관한소송에서판결에의하여거래또는행위등의존부나법률효과등이다른것으로확정됨으로써최초신고등이정당하게유지될수없게된경우라고한다. 49) 그러면서당초신고내용과동일한사실관계를바탕으로손금의귀속시기와같은법률적판단만을달리하는판결은여기의포함되지않는다고하였다. 50) 한편, 명시적인판례는없으나, 해당판결이당사자간의통모나증거조작등에의한것일때에는해당판결에서확정한사실관계등이객관적 합리적근거를흠결한경우이므로, 후발적경정청구의취지를고려할때, 여기서의 판결 에해당하지않는것으로보아야할것이다. 51) ⑵ 이사건의쟁점및하급심의판단이사건의쟁점은이사건민사판결이위와같은제1호의사유에해당하는지여부이다. 그러나단순하게후발적사유에해당하는지에대한문제는아니고, 통상적경정청구와후발적경정청구의관계에대한이해를그출발점으로삼아야한다. 왜냐하면, 이사건은당초통상적경정청구가가능하였던경우이기때문이다. 이사건에서피고는원고가당초신고한양도가액에 3억원을더하여양도소득세를부과 ( 증액경정 ) 하였다. 원고가이를다투고자하였다면, 90일이내에부과처분에대하여조세심판청구등을제기하여불복절차를시작하였거나, 아니면당초법정신고기한내에과세표준신고서를제출하여그요건을갖추었으므로통상적경정청구를제기하였으면된다. 다만, 경정청구는다른경우처럼법정신고기한이지난후 3년 52) 이내에언제든지할수있었던것은아니고, 국세기본법제45조의2 제1항단서 53) 에따라부과처분의통지를받은날부터 90일이내에제기하였어야했다. 원고는이중어떠한선택도하지않았다. 경정청구의문제로좁히자면, 원고는이사건부과처분에대해통상의경정청구를할수있었음에도, 90일이내에이를하지않았고, 그로부터상당한시간이지난후에서야이사건민사판결을이유로후발적경정청구를제기한것이다. 49) 대법원 선고 2009두22379 판결등. 50) 대법원 선고 2006두10023 판결. 51) 김두형, 후발적경정청구사유로서소송에대한판결의의미와범위, 조세와법제8권제2호, 2015, 20쪽 ; 임승순, 앞의책, 194쪽등. 일본하급심판결로는東京高裁, 平成 平 9( 行コ )193 号판결등. 52) 국세기본법개정시 5년으로연장되었다. 53) 부과처분에대한불복절차와의균형을고려하여, 국세기본법개정시신설된규정이다.

33 2017 국세기본법판례회고 35 그러므로만약통상적경정청구와후발적경정청구중전자를우선하는것으로본다면, 이사건은통상적경정청구가가능하였던경우이므로이후의후발적경정청구는허용되지않는다고보아야한다. 반면, 양자가특별한관련이없고납세의무자가임의로선택할수있다고한다면, 후발적경정청구도함께허용된다할것이다. 앞서보았듯이법문언은 제1항에서규정하는기간에도불구하고 후발적경정청구를제기할수있다고되어있을뿐이다. 54)55) 제1심과원심은이사건민사판결에서확정되었다고원고가주장하는부동산양도가액이 35억원이라는사실은양도당시부터존재하였던원시적인사유이므로통상적경정청구사유에해당할뿐후발적경정청구사유에해당하지않는다고보았다. 그이유로우선, 처음부터존재하던사유를이유로한통상적경정청구를인정하고있는경우에도후발적경정청구까지허용한다면원시적사유임에도소송을통하여후발적경정청구사유로바꾸는방법으로통상적경정청구의제척기간만료후에도후발적경정청구를할수있게되어통상적경정청구기간과쟁송기간을제한한입법취지에반하고, 후발적사유의발생으로말미암아과세표준및세액의산정기초에변동이생긴납세자의권리구제를확대하기위한후발적경정청구제도의입법취지에도반한다는점을들었다. 그에따라원시적사유가나중에후발적사유에해당하는것처럼보이더라도후발적사유에해당한다고볼수는없다고하였다. 다음으로이사건민사판결의취지는이사건부동산의양도가액이 38억원에서 35억원으로변경되었다는것이아니라, 원래양도가액이 35억원인데원고가이미이를모두지급하였다는것이므로, 이사건민사판결의확정을거래또는행위등이판결에의하여다른것으로확정된경우라고할수없다고하였다. ⑶ 대상판결의결론 : 통상적경정청구와후발적경정청구의관계대상판결은원심과달리후발적경정청구가가능한것으로보았다. 이를위하여제1호사유에서말하는 판결 을특별한사정이없는한거래또는행위등을다른내용의것으로확정하는모든판결로보았다. 덧붙여통상적경정청구를할수있었던사정이후발적경정청 54) 이로인하여통상적경정청구기간내라면원칙적으로통상적경정청구가우선한다. 같은취지에서과세실무는후발적경정청구사유가있는경우그기간이경과되었더라도, 만약통상적경정청구기간이남아있다면여전히통상적경정청구가가능한것으로보고있다. 55) 참고로, 일본의경우후발적경정청구의입법취지에대하여 납세자에게신고시에는예측할수없었던사정이후발적으로발생함에따라과세표준또는세액등의계산의기초에변경이생겨세액을감액해야할경우에, 통상적경정청구기간이경과하였다는이유로경정청구를인정하지않는다고하면, 귀책사유가없는납세자에게가혹한결과가되므로, 예외적으로경정청구를인정해납세자의보호를확충하려는것 이라고설명한다 ( 東京高裁, 平成 平 9( 行コ )193호판결등참고 ). 즉, 후발적경정청구제도를귀책사유가없는납세의무자를보호하기위하여예외적으로인정되는제도로이해하는것이다.

34 조세법판례의동향과전망 구를제한하는것은아니라고하였다. 판례는특별한사정에대하여별도언급은하지않았 는데, 앞서본것처럼당사자들의통모나관련증거의조작등으로그판결이합리적인근거 를상실한경우를대표적인예로생각할수있다. 이사건의쟁점인통상적경정청구와후발적경정청구의관계에대한대상판결의결론은다음의이유에서그타당성을찾을수있다. 우선, 법문언이해당 판결 의종류나경위등에대하여아무런제한을두고있지않으므로 56), 해당판결이원시적사유에대한것이라고하여이를배제할근거가없다. 다음으로납세의무자의권리보호확대를위한후발적경정청구의도입취지를고려할때, 통상적경정청구기간이나불복기간이경과하였다는이유로, 권리구제가능성을궁극적으로박탈하는것은납세자에게다소억울한측면이있다. 원심의우려는이를특별한사정으로보아적절한통제가가능한데, 이사건민사판결이통모등에의한것이라는명백한증거는확인되지않는다. 마지막으로제1호사유는엄격한의미에서사후에사정이변경된경우뿐만아니라, 당초에는명확하지않았던것이사후에판결등에의하여명확해진경우도포함된다고보아야한다. 결국, 이사건은매매대금이 38억원임을전제로부과처분이이루어진후거래에관한분쟁이발생하여이사건민사판결에의하여당초부과처분과는달리매매대금이 35억원이라는사실이확정됨으로써부과처분이정당하게유지될수없게된경우이므로, 제1호사유에의하여후발적경정청구가가능하다. ⑷ 대상판결에대한평가및그의의대상판결은후발적경정청구사유와통상적경정청구사유의관계에관하여통상적경정청구사유로다툴수있었다는사정만으로후발적경정청구가배제된다고할수없다고본최초의판결이다. 그러면서특별한사정이없는한최초의신고등에서과세표준및세액의계산근거가된거래또는행위등을다른내용의것으로확정하는판결이라면원칙적으로모두여기에포함됨을명시적으로밝혔다. 이로써납세자의무자의경정청구권은한층더강화된것으로긍정적인평가를할수있다. 그러나대상판결의결론은원심이적절히지적하고있는것처럼통상적경정청구기간과쟁송기간을제한한입법취지에반하는문제점이있다. 그리고이때문에조세법률관계기장기간불안정하게될우려가남아있고, 증빙자료가불분명한경우민사소송과조세소송의증명책임의차이에서발생하는미묘한틈을이용하여납세의무자가유리한결과를얻기위한수단으로악용될가능성이있다. 적절한보완이필요한데, 여의치않다면일단특별한사정에대한앞으로판례의태도를지켜보아야할것이다. 56) 앞서본것처럼, 법문언은 제1항에서규정하는기간에도불구하고 라하고있을뿐, 제1항에도불구하고 라하고있지않다.

35 2017 국세기본법판례회고 37 Ⅳ. 그밖의판례 1. 국세기본법제14조제3항의적용 : 대법원 선고 2017두57516 판결 사실관계 57) ⑴ 원고는네덜란드소재다국적기업인 TNT 그룹의국내계열사로, TNT 그룹내지주회사인 TNT EWW의완전자회사이고, TNT Finance는 TNT 그룹계열사의채권 채무정산, 자금관리및대여등을담당하고있다. ⑵ TNT 그룹의지배구조및원고가한일련의이사건거래내역을간단하게나타내면아래그림과같다. 진행단계 시점 1 대출 2 채무상환 증자결의 3 증자대금 4 대출상환 ) 원고는 유상증자를실시하였는데, 발행신주는완전모회사인 TNT EWW가전부인수하였다. 2) [1 2] 원고는위유상증자에앞서 국내은행등으로부터약 520억원을대출받아, 이를이용하여 TNT Finance에대한장기차입금채무를상환하였다. 3) [3 4] 원고는위유상증자로마련한자금을이용하여은행등에대한대출금채무를상환하였다. 4) 원고는 경에도위와같은형태로, 유상증자를통하여 T Finance에대한 120 억원상당의운송용역비등채무를상환하였다. 57) 제1심판결 ( 서울행정법원 선고 2015구합82532 판결 ) 에기재된사실관계를함께참조하였고, 아래그림은피고가제출한상고이유서를참고하였다.

36 조세법판례의동향과전망 ⑶ 피고는아래의이유에서원고에게법인세를부과하였다. 1) TNT EWW 및 TNT Finance는 TNT 그룹내재무부서, 기획부서에불과한명목상법인으로 TNT 그룹의최종모회사의도관회사에불과하다. 2) 그러므로국세기본법제14조제3항에따라원고의 은행대출-TNT Finance에대한채무상환-유상증자-은행대출금상환 이라는일련의거래를재구성하면, 최종모회사 ( 위그림에서의 TNT Express) 가원고에대한채권을출자하여신주를인수한, 즉하나의채권 ( 무 ) 의출자전환거래로볼수있다. 판결요지 국세기본법제14조제3항은 제3자를통한간접적인방법이나둘이상의행위또는거래를거치는방법으로이법또는세법의혜택을부당하게받기위한것으로인정되는경우에는그경제적실질내용에따라당사자가직접거래를한것으로보거나연속된하나의행위또는거래를한것으로보아이법또는세법을적용한다. 라고규정하고있다. 국세기본법에서제14조제3항을둔취지는과세대상이되는행위또는거래를우회하거나변형하여여러단계의거래를거침으로써부당하게조세를감소시키는조세회피행위에대처하기위하여그와같은여러단계의거래형식을부인하고실질에따라과세대상인하나의행위또는거래로보아과세할수있도록한것으로서, 실질과세의원칙의적용태양중하나를규정하여조세공평을도모하고자한것이다. 그렇지만한편납세의무자는경제활동을할때에동일한경제적목적을달성하기위하여여러가지의법률관계중의하나를선택할수있고과세관청으로서는특별한사정이없는한당사자들이선택한법률관계를존중하여야하며 ( 대법원 선고 2000두963 판결등참조 ), 또한여러단계의거래를거친후의결과에는손실등의위험부담에대한보상뿐아니라외부적인요인이나행위등이개입되어있을수있으므로, 그여러단계의거래를거친후의결과만을가지고그실질이하나의행위또는거래라고쉽게단정하여과세대상으로삼아서는아니된다. 평석 ⑴ 실질과세원칙일반 실질과세원칙을규정하고있는국세기본법제14조 58) 는제1항에서귀속 ( 자 ) 에관한실질주의를제2항에서거래내용에관한실질주의를규정하고있다. 59) 거래의형식과실질이다른 58) 국세기본법제정당시부터규정되어있었다. 59) 참고로일본세법에서는제1항의귀속에관한실질주의만을규정하고있는데, 그이유는제2항의거래내용에관한실질주의는세법상당연히인정되는조리의범위및개념으로보았기때문이라고

37 2017 국세기본법판례회고 39 경우이러한실질과세원칙이적용되어실질적인귀속자를납세의무자로하거나거래의실질적인내용에따라세법을적용하는것이허용되는데, 이를 조세회피행위의부인 나 거래의재구성 이라표현하기도한다. 60) 한편, 제3항은제3자를통한우회거래나둘이상의행위또는거래를거치는다단계거래를부인하기위한규정으로, 국세기본법개정시신설되었다. 이러한실질과세원칙에대하여판례 61) 는헌법상의기본이념인평등의원칙을조세법률관계에구현하기위한실천적원리로서, 조세의부담을회피할목적으로과세요건사실에관하여실질과괴리되는비합리적인형식이나외관을취하는경우에그형식이나외관에불구하고실질에따라담세력이있는곳에과세함으로써부당한조세회피행위를규제하고과세의형평을제고하여조세정의를실현하고자하는데주된목적이있다고한다. 종래실질과세원칙에서의 실질 의의미에대하여이른바법적실질설과경제적실질설의대립이있었다. 전자는거래의형식 ( 법적형식 ) 이아닌진실한법률관계 ( 법적실질 ) 에따라과세가이루어져야한다는것이고, 후자는거래의법적형식과경제적실질이다른경우경제적실질을기준으로과세가이루어져야한다는것이다. 62) 종래판례는법적실질설에보다가까운것으로평가되는데, 63) 납세자가취한법적형식을부인하고경제적실질만을강조할경우법적안정성이침해되고조세법률주의에위배될수있는점을우려하였기때문으로보인다. 그러나대법원 선고 2008두8499 전원합의체판결 64) 을계기로, 판례가종래의 한다 ( 정승영, 일본에서의실질과세의원칙에관한논의와시사점, 조세와법제5권제2호, 서울시립대학교법학연구소 조세재정연구소, 2012, 17쪽 ). 60) 이창희, 세법강의(2016년판), 박영사, 2016, 82쪽은이를 조세회피행위의재구성 이라표현하고있다. 61) 대법원 선고 2008두8499 전원합의체판결. 또한, 이판례는실질과세원칙과조세법률주의와의관계에대하여, ( 항상 ) 대립관계에있는것은아니라, 조세법규를다양하게변화하는경제생활관계에적용함에있어예측가능성과법적안정성이훼손되지않는범위내에서합목적적이고탄력적으로해석함으로써조세법률주의의형해화를막고실효성을확보한다는점에서오히려조세법률주의와상호보완적이고불가분적인관계에있다 고한다. 62) 김완석외 3, 국세기본법주석서, 삼일인포마인, 2017, 181쪽. 63) 대표적인판례로토지를교환한후법인에양도한사례에서토지교환행위가가장행위에해당한다는등의특별한사정이없는이상유효하다고본대법원 선고 90누3027 판결과실질과세원칙에따라거래행위를조세회피행위라고하여효력을부인하려면법률에개별적이고구체적인규정이있어야한다고한대법원 선고 2007두26629 판결을들수있다. 64) 모회사인외국법인의 100% 자회사들이다른내국법인의지분을취득한것에대하여과세관청이모회사를내국법인의과점주주로보아 ( 간주 ) 취득세를부과한사안으로, 위전원합의체판결은주식등을취득한형식과외관에만치중하여모회사에취득세납부의무가없다고본원심판결이위법하다고하였다.

38 조세법판례의동향과전망 법적실질설에서경제적실질로그방향을전환하였다는평가가많다. 65) 국세기본법제14 조제1항이천명하고있는실질과세의원칙은헌법상의기본이념인평등의원칙을조세법률관계에구현하기위한실천적원리로서, 조세의부담을회피할목적으로과세요건사실에관하여실질과괴리되는비합리적인형식이나외관을취하는경우에그형식이나외관에불구하고실질에따라담세력이있는곳에과세함으로써부당한조세회피행위를규제하고과세의형평을제고하여조세정의를실현하고자하는데주된목적이있다. 는판시내용을고려하면, 이러한평가는충분히수긍할만하다. 66) 한편, 위전원합의체판결은국세기본법제14 조제1항을직접언급하면서, 그요건으로 과세대상에대한실질적지배 관리 와 과세규정의적용회피, 즉조세회피목적 을들었다. 그러나판례는법적실질설과경제적실질설중어느한쪽을선택한것이라기보다, 이른바 가장행위이론 을적용하여개별사례에서양자를조화하려했던것으로봄이보다합리적이다. 다만, 여기서가장행위의의미가분명하지않은데, 민사상가장행위는사법상으로도그효력이없어굳이실질과세원칙을적용함이없이그배후의실제거래에따라과세할수있다는점을고려한다면, 결국민사상가장행위에이르지는않지만, 외관과실질이괴리되어그실질을외면하는것이심히부당한경우를의미한다고할것이다. 이렇게본다면, 위전원합의체판결과기존의가장행위이론의관계가문제되는데, 이둘은그적용국면이달라서로배치된다고할수는없다. 위전원합의체판결이가장행위이론에따른기존판례들을폐기하지않은것이나그이후에도기존과같은취지의판례가선고된것 67) 은이를뒷받침한다. 68) 65) 김완석외 3, 국세기본법주석서, 삼일인포마인, 2017, 182쪽등. 66) 위전원합의체판결의반대의견이전통적법적실질설의입장에서 사법상효과를인정받을수없는가장행위등에해당한다고평가할수없는한 ( 당사자들이 ) 선택한법적형식을부인하는것은옳지않다 고한것도이러한평가를뒷받침한다. 67) 대표적으로부부가토지교환거래후제3자에게양도한사안에서, 교환거래를양도소득세회피를위한가장행위로보아부인한대법원 선고 2013두15583 판결을들수있다. 위판례는기존과같은내용으로 납세의무자는경제활동을함에있어서동일한경제적목적을달성하기위하여여러가지법률관계중하나를선택할수있으므로납세의무자가조세의부담을줄이기위하여경제적으로하나의거래임에도형식적으로중간거래를개입시켰다는이유만으로는납세의무자가선택한거래형식을함부로부인할수없으나, 가장행위에해당한다고볼수있는특별한사정이있을때에는과세상의미를갖지아니하는그가장행위를제외하고그뒤에숨어있는실질에따라과세할수있다고보아야한다. 고하였다. 68) 이창희, 앞의책, 93쪽은 로담코판이후대법원은명목회사를이용한조세회피는가장행위여부를묻지않고부인했다. 명목회사아닌다른사안에서는가장행위론을버리고실질과세원칙을적용한판결도있고, 민사법상가장행위로보기어려운행위를가장행위라고부르면서부인한판결도있다 고한다.

39 2017 국세기본법판례회고 41 결국, 위전원합의체판결은, 가장행위이론을적용하여사실인정을통한재구성에국한되었던기존판례의태도를넘어국세기본법제14조제1항을직접적용하여재구성을허용함으로써, 실질과세원칙에대하여한걸음나아간것으로평가할수있다. 이를통하여명목회사를이용한경우는기존의가장행위이론을대체하고, 가장행위이론으로과세할수없었던조세회피행위의경우는이에대응하고자한것으로보인다. ⑵ 국세기본법제14조제3항에대한판례의변화판례의태도를국세기본법제14조제3항의문제, 즉다단계또는우회거래로인한조세회피행위에대한실질과세원칙의적용과관련하여다시정리하여보면, 당사자의행위가가장행위에해당하는경우이거나그행위의효력을부인할만한개별적이고구체적인규정이있는경우에한하여실질과세원칙을적용하여온것으로요약할수있다. 즉, 전통적인판례는국세기본법제14조제3항을직접적용하기보다는가장행위이론에따라실질적인거래형식을부인하거나거래를재구성하여왔다. 그에따라원칙적으로당사자들이선택한법률관계를존중하였고, 조세회피의도등이명백히드러나는예외적인경우에만사실인정의영역에서이를적용하여왔다. 이러한태도는 2017년에변화가생겼는데, 그시작은국세기본법제14조제3항과규정형식이동일한구상속세및증여세법 ( 법률제11609호로개정되기전의것, 이하 구상증세법 이라한다 ) 제2조제4항 69) 에대한사례들에서였다. 70) 우선, 대법원 선고 2015두3270 판결은구상증세법제2조제4항을직접언급하면서, 입법취지에대하여 증여세의과세대상이되는행위또는거래를우회하거나변형하여여러단계의거래를거침으로써증여의효과를달성하면서도부당하게증여세를감소시키는조세회피행위에대처하기위하여그와같은여러단계의거래형식을부인하고실질에따라증여세의과세대상인하나의행위또는거래로보아과세할수있도록한것으로서, 실질과세원칙의적용태양중하나를증여세차원에서규정하여조세공평을도모하고자한것이다 라고하였다. 다만, 최종결론은종전과같이특별한사정이없는한납세의무자가선택한법률관계를존중하여야한다면서, 71) 과세를위한재구성을허용하지않았다. 69) 아래조항으로, 이는 제4조의2로이동하였다가, 삭제되었다. 상속세및증여세법제2조 ( 증여세과세대상 ) 4 제3자를통한간접적인방법이나둘이상의행위또는거래를거치는방법으로상속세나증여세를부당하게감소시킨것으로인정되는경우에는그경제적인실질 ( 實質 ) 에따라당사자가직접거래한것으로보거나연속된하나의행위또는거래로보아제3항을적용한다. 70) 아래대법원 2015두46963 판결은, 구상증세법제2조제4항의규정취지가국세기본법제14조제3 항에그대로승계 반영되어있음을밝히고있다. 71) 구체적인판시내용은 납세의무자는경제활동을할때동일한경제적목적을달성하기위하여여

40 조세법판례의동향과전망 그런데대법원 선고 2015두46963 판결은앞의대법원 2015두3270 판결을인용하여납세의무자가선택한법률관계를존중하여야한다고하면서도, 상증세법제2조제4 항의적용요건을최초로판시하며, 그에따른재구성을인정하였다. 위판례는그요건에대하여 구상증세법제2조제4항, 제3항에의하여, 당사자가거친여러단계의거래등법적형식이나법률관계를재구성하여직접적인하나의거래에의한증여로보고증여세과세대상에해당한다고하려면, < 주된요건 > 72) 납세의무자가선택한거래의법적형식이나과정이처음부터조세회피의목적을이루기위한수단에불과하여그재산이전의실질이직접적인증여를한것과동일하게평가될수있어야하고, < 세부요건 > [ⅰ] 이는당사자가그와같은거래형식을취한목적, [ⅱ] 제3자를개입시키거나단계별거래과정을거친경위, [ⅲ] 그와같은거래방식을취한데에조세부담의경감외에사업상의필요등다른합리적이유가있는지여부, [ⅳ] 각각의거래또는행위사이의시간적간격, [ⅴ] 그러한거래형식을취한데따른손실및위험부담의가능성등관련사정을종합하여판단하여야한다. 고하였다. 그에따라남매사이인 A와 B, B의배우자 C가각자소유중인 D 회사주식을각각의자녀들에게교차증여한것에대하여구상증세법제2조제4항에따라그실질을 A, B, C가각자자신의자녀들에게 D 회사주식을직접증여한것으로보아한과세처분을적법하다고하였다. 한편, 위판례의원심은교차증여를가장행위로보아이를부인한후직접증여로재구성할수있다고보았는데, 판례는이를가장행위로보는것은부적절하다고하면서위와같은내용의판시를한것이다. 즉, 기존의가장행위이론이적용되지않는영역에대하여구상증세법제2조제4항에따라실질에맞게재구성하는것을허용한것이다. 물론, 기존의가장행위론에대한판례는폐기하지않았다. 조심스럽긴하지만지금까지의논의를종합하여, 현재판례의입장을추측해보면다음과같다. 우선, 가장행위이론에관한기존판례에따라사실인정의영역에서납세의무자의어떠한행위가가장행위에해당하는지를먼저따져보아야한다. 만약, 가장행위에해당하면이를부인한후남아있는행위들을기준으로, 즉실질에따른과세가가능하다. 이경우구태여구상증세법제2조제4항이나국세기본법제14조제3항을활용할필요는없다. 다만, 앞 러가지의법률관계중의하나를선택할수있고, 과세관청으로서는특별한사정이없는한당사자들이선택한법률관계를존중하여야하며, 또한여러단계의거래를거친후의결과에는손실등의위험부담에대한보상뿐아니라외부적인요인이나행위등이개입되어있을수있으므로, 그여러단계의거래를거친후의결과만을가지고그실질이증여행위라고쉽게단정하여증여세의과세대상으로삼아서는아니된다. 이다. 72) 이탤릭체는필자가이해의편의를돕기위하여덧붙인것이다.

41 2017 국세기본법판례회고 43 의대법원 2015두46963 판결에서본것처럼조세회피행위가있으나기존의가장행위이론으로거래를재구성할수없는경우등에는예외적으로국세기본법제14조제3항을적용하여거래를재구성한후과세가가능하다. 73) 요약하자면, 판례는사실인정의영역에서가장행위여부를먼저판단하고, 이에해당하지않는경우엄격한요건하에국세기본법제14조제3항의실질과세원칙이적용될수있다는취지인것으로보인다. ⑶ 대상판결의결론및그의의대상판결은앞서본판결요지를언급하면서, 이사건거래의실질을피고와같이최종모회사의원고에대한출자전환으로볼수없다고한원심판단을수긍하였다. 그러면서대상판결이다시언급한원심판결의이유는원고의모회사인 TNT EWW와 TNT Finance는각각독자적인실체를가지고고유한목적사업을수행하는그룹내중간지주회사내지는금융회사이므로이들을도관으로보기어려운점, 원고의이사건거래는유상증자를통하여재무고조를개선한것으로뚜렷한동기내지목적이있는행위로평가되는점, 이사건모회사가채권자가아니므로채권의출자전환이불가능한점등이다. 이사건거래는조세회피목적에서기인한것으로단정하기어려워보이고, 그동안판례는특별한사정이없는한중간지주회사의실체를존중하여온점등을종합하면, 대상판결의결론은타당하다. 대상판결은앞서살펴본실질과세원칙에대한판례의흐름속에서국세기본법제14조제3 항을직접언급한최초의판례로그의미가있다. 다만, 이사건에서는최종적으로그적용을부인한까닭에서인지별도로그요건을언급하지는않았다. 74) 앞서본대법원 2015두 판결이제시한요건이그대로활용될것으로보이지만, 좀더지켜볼필요가있다. 또한, 판례는국세기본법제14조와기존가장행위이론과의관계, 국세기본법제14조의각항사이의관계등에대하여는여전히침묵하고있어앞으로이부분에대하여도관심을가질필요가있겠다. 2. 기타참고할만한판례 마지막으로앞에서살펴본판례들이외에관심을둘만한것들을소개하면아래와같다. 73) 국세기본법제14조제3항이조세회피행위를방지하기위한일반규정의성격을가지고있다고하여모든유형의조세회피행위를방지할수있는부인규정은아니라는견해로, 안경봉 오윤, 한국의조세회피방지규정과일반적조세회피방지규정 (GAAR) 도입방안, 조세법연구제14-1권, 한국세법학회, 2008, 250쪽. 74) 요건에대한상세는김완석외 3인, 앞의책, 쪽참고.

42 조세법판례의동향과전망 1 조세심판원이한재조사결정의기속력을긍정한대법원 선고 2015두 판결. 75) 2 특별한사정 76) 이없는한명의위장사실만으로사기, 그밖의부정한행위에해당한다고볼수없어부당과소신고가산세를부과할수없다는대법원 선고 2015 두44158 판결. 3 지급명세서와원천징수영수증에기재된소득자는그가해당소득의형식적귀속자에불과하더라도원천징수대상자로서경정청구권을행사할수있다고한대법원 선고 2015두55134, 판결. 77) 4 이른바세법해석상견해대립이있는경우가산세가면제되는구조를명확히한대법원 선고 2017두36885 판결. 78) 5 회생회사가주된납세의무자인법인의납세의무성립일을기준으로해당법인의과점주주에해당하는경우, 제2차납세의무성립의기초가되는주된납세의무성립당시의과점주주로서의지위는회생계획이정하는바에따라서신설회사에승계될수있다고본대법원 선고 2016두41781 판결. 75) 이판결에대한자세한평석은졸고, 조세심판원이한재조사결정의기속력유무, 대법원판례해설제111호 (2017년상 ), 법원도서관, 2017, 쪽참고. 76) 판례가든특별한사정은 명의위장이조세포탈의목적에서비롯되고나아가여기에허위계약서의작성과대금의허위지급, 과세관청에대한허위의조세신고, 허위의등기 등록, 허위의회계장부작성 비치등과같은적극적인행위까지부가되는 경우이다. 77) 이사건은널리알려진 론스타사건 중의하나로, 이부분은국내원천소득에관한원천징수관계에서경정청구권자에관한것이다. 종전판례가원천징수의무자는소득의형식적귀속자가아니라실질귀속자를기준으로원천징수를하여야한다 ( 대법원 선고 2011두3159 판결 ) 고함에따라그반대의국면에서국세기본법제45조의2 제4항에따라경정청구를할수있는 원천징수대상자 가누구인지문제된사안이다. 판례는실질귀속자 ( 아래의 6개상위투자자 ) 의경정청구권에대한별다른언급없이, 소득의형식적귀속자도경정청구가가능하다고보았다. 이사건의간략한사실관계는아래와같다. ⅰ) 원고는 6개의상위투자자가소유하고있는벨기에법인으로, 경국내법인 A에게보유하고있던시중은행의주식을양도하였는데, A는원고의양도소득 ( 총액 ) 중 10% 를원천징수 납부하고, 그나머지잔액만을원고에게지급하였다. ⅱ) 원고는피고에게한-벨기에조세조약에따라주식양도소득은비과세됨을이유로원천징수세액전부의환급을구하는경정청구를하였고, 피고는원고가위주식양도소득의실질귀속자가아님을전제로한-벨기에조세조약이적용될수없다고보아이를거부하였다. 78) 구체적인판시내용은 따라서단순한법률의부지나오해의범위를넘어세법해석상견해가대립하는등으로납세의무자가그의무를알지못한것에책임을귀속시킬수없는합리적인이유가있을때또는그의무의이행을당사자에게기대하기어려운사정이있을때등그의무를게을리한점을비난할수없는정당한사유가있는경우에는가산세를부과할수없다 와같다. 한편, 위판례부터 세법해석상의의 ( 疑意 ) 라는표현을대신하여 세법해석상견해가대립하는 ( 경우 ) 의표현을사용하기시작한것으로보인다.

43 2017 국세기본법판례회고 45 토론문 년국세기본법판례회고 에대한토론문 송동진 ( 법무법인바른변호사 ) 국세기본법과관련한주요판례들을일목요연하게정리하고심도깊은분석을해주신데 대하여깊이감사드립니다. 아래에서는발표자께간략한질문을드리도록하겠습니다. 1. 세무조사관련판례 두8360 판결 세액의경정등을위한세무공무원의다양한조사활동중어느것이재조사가금지되는 세무조사 인지아닌지는과세처분의위법여부를판가름하는중요한사항입니다. 그런데대상판결은 조사의목적과실시경위, 질문조사의대상과방법및내용, 조사를통하여획득한자료, 조사행위의규모와기간등을종합적으로고려하여구체적사안에서개별적으로판단할수밖에없다 고하고있습니다. 이에의하면세무공무원의개별적조사활동이어디까지세무조사에해당하지않는것으로서적법한지 ( 중복조사금지로부터자유로운지 ), 어디부터중복세무조사로서위법한지에대한명확한기준을알수없고, 개별사건의조세쟁송의종료단계에가서야비로소판명됩니다. 대상판결자체는우리현행세법규정하에서충분히취할수있는견해라고생각됩니다. 그러나세법의예측가능성과안정성을높이기위해서는입법론으로조세법령에세무조사의요건을구체적으로규정하는것을검토할수있다고보입니다. 이에관한발표자의의견을부탁드립니다 두6562 판결판결이유에의하면, 1차조사는당초 2005 사업연도법인사업자통합조사로개시되었지만, 이후원고에게 2003 내지 2007 사업연도법인세항목이적출된세무조사결과가통지된점에비추어, 1차조사에서 2006, 2007 사업연도에대한세무조사도행해진것으로보입니다. 그리고 2차조사는최초에 2007 내지 2010 사업연도를조사대상으로개시되었다가이후

44 조세법판례의동향과전망 2006 사업연도에대한부본조사를포함하는것으로조사범위가확대되었습니다. 위사건은환송후원심에대한상고사건이현재대법원에계속중입니다. 위사건의소송기록을직접확인하지못하여사실관계를정확히알수는없으나, 만일 1 재조사의허용사유가 2차조사의개시당시에이미구체적인자료에의하여뒷받침되는경우라면, 2006, 2007 사업연도에관한재조사는별다른문제가없을것입니다 ( 다만, 환송후원심판결에는이부분에관한설시가보이지않습니다 ). 그러나 2 그러한재조사의허용사유가 2차조사의개시당시에는구체적자료에의하여뒷받침되지않았는데, 이후조사과정에서비로소밝혀진경우, 그에따라조사범위가 2006 사업연도로확대된경우라면 2006 사업연도에관한재조사는허용된다고볼수있지만 ( 조사범위의확대시점이조사개시시점 ), 재조사의허용사유가구체적자료에의하여뒷받침되지않은상태에서개시된 2007 사업연도에관한재조사는위법하다고볼여지가있다고사료됩니다. 이에관한발표자의의견을부탁합니다 두55421 판결대법원의태도는세무조사에관하여강력한절차적통제를가하는것으로볼수있고, 원심판결과같이예외를인정할경우세법의입법취지를잠식할수있다는점에서대법원의해석론은충분히수긍할수있다고생각됩니다. 다만, 비교법적으로우리나라와같이중복세무조사자체를과세처분의위법사유로삼는입법례는그리많지않은것으로보입니다. 가령일본세법의경우세무조사및경정처분의횟수에관하여별다른제한이없습니다. 그리고독일세법의경우세무조사가종료된이후에는원칙적으로그에기한과세처분을취소 변경할수없지만, 납세의무자의조세포탈등의경우에는예외가인정되고있습니다. 우리나라의경우에도조세포탈의경우에는납세의무자에대한보호의필요가상대적으로약화되고, 조세의공평을우선시킬필요성이더커진다고볼수있습니다. 이에따라세법도조세포탈의경우에는부과제척기간을더길게규정하고있고, 형사범으로처벌하고있습니다. 이러한점에서일반적인소득탈루 ( 과소신고 ) 의경우에는현행세법을그대로유지한다고하더라도, 사기기타부정행위에의한조세포탈의경우에는예외적허용사유의범위를넓히거나완화하는것이타당하다는견해가있을수있습니다. 가령대법원판례에의하면재조사의허용사유는재조사의개시당시에있어야하고, 조세탈루의혐의를인정할만한명백한자료 에 1차조사에서이미조사된자료는포함되지않는데 (2010두6083), 이러한요건들을어느정도완화시키는것을검토할수있지않은가생각됩니다. 이에관한발표자의의견을부탁드립니다.

45 2017 국세기본법판례회고 후발적경정청구관련판례 두38812 판결 판례의변경을후발적경정청구사유로인정할것인지는, 기본적으로납세의무자의권리구제와조세법률관계의안정을형량하여결정되는조세정책적선택의문제라고생각됩니다. 그리고이사건에서판례는후자를중시하여, 원심판결과같이후발적경정청구기간의기산점을늦춤으로써우회적으로판례변경을후발적경정청구사유로삼는결과를허용하지않은것으로보입니다. 한편, 이와관련하여납세의무자의불이익을구제하기위하여입법적조치를강구할수있는지가생각해볼수있습니다. 일본의경우 2006년개정된국세통칙법제23조제2항제3호는 그밖에당해국세의법정신고기한후에생긴전 ( 前 ) 2호에유사한사유로정령 ( 政令 ) 에서정하는부득이한사유가있을때 를후발적경정청구사유로규정하고, 이에따라국세통칙법시행령제6조제1항제5호는 신고, 결정또는결정에관한과세표준또는세액등의계산의기초가되었던통달의법령해석등이소송에관한판결등에의하여변경되어변경후의해석이국세청장관에의하여공표됨으로써과세표준또는세액이달라지는취급을받게되는것을알았을때 를후발적경정청구사유로규정하고있습니다. 이러한일본의입법을참고하여우리나라의경우에도판례변경에대한후발적경정청구의특별한규정을둘수있을것인지발표자의의견을부탁드립니다 두41740 판결발표자께서지적하신바와같이, 대상판결에의하면납세의무자의경정청구권을널리인정하여권리구제를강화하는반면에, 통상적경정청구기간이후의판결확정을통하여통상적경정청구기간의제한을우회할수있게되는문제점이있습니다. 이러한문제점을해소하려면, 후발적경정청구사유로서의 판결확정 은그에관한실질적분쟁이존재하여야하고, 그러한 ( 적법한과세표준등의산정에사실상장애가되는 ) 분쟁이통상적경정청구기간내에발생하였어야한다는등의요건을요한다고볼수있지않을까생각됩니다. 만일이러한추가요건의필요성이수긍된다면, 본사건의사실관계는, 2008년양도소득세신고를한후 과세관청의증액경정처분이있고, 통상적경정청구기간이경과하여통상적경정청구를할수없게된후, 당초의양도일부터약 6년이지난 에비로소채무부존재확인의소가제기되었다는점에서위와같은요건이흠결된것이아닌지 ( 애초부

46 조세법판례의동향과전망 터실질적인분쟁이있었던것이아니라사후에경정청구를위한목적으로민사소송이제기된것이아닌지 ) 의구심이드는면이있습니다. 그렇다면그러한의구심을해소하도록더심리 판단을해야하는것이아닌가하는생각이듭니다. 이에관하여발표자의의견을부탁드립니다.

47 제 2 주제 2017 년소득세법판례회고 사회 : 전오영변호사 ( 법무법인화우 ) 발표 : 강남규변호사 ( 법무법인가온 ) 토론 : 임수혁변호사 ( 법무법인광장 )

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49 2017 년소득세법판례회고 51 발표문 2 79) 2017 소득세법판례회고 강남규 * Ⅰ. 머리말 2017년한해동안선고된대법원판례중소득세법관련판례로서판례공보에게재된것은모두 5건으로집계된다. 내용을살펴보면, 우선 ⑴ 양도소득세에관하여 1 1세대 1주택비과세요건의적용범위 ( 가장이혼 ) 에관한판결이 1건, 2 장기보유특별공제대상이되는조합입주권양도차익의범위에관한판결이 1건, 3 필요경비에관하여보상금증액관련소송비용의해당여부에관한판결이 1건있고, ⑵ 소득구분에관한것으로서 4, 5 사례금 ( 기타소득 ) 인지인적용역소득인지여부에관한판결이 2건으로확인된다. 이처럼작년공간된판례들만보면부가가치세나상속증여세처럼굵직한법리가설시된판결들은눈에띄지않지만, 미공간판결 ( 심불로확정된하급심판결포함 ) 들로시야를넓혀보면 1 납세의무자판단 ( 거주자, 이중거주자 ) 에관한판결, 2 과세소득의인정범위와과세표준산정방법에관한판결및 3 소득구분에관한미공간판결로서선례로서가치를가지는판결들을추가로발견할수있다. 이하에서는후자의미공간판결로서 6건을대상판결로더하여, 종전유사한쟁점에관한대법원판례의흐름과비교하면서그의의를함께찾아보기로한다. * 법무법인가온변호사

50 조세법판례의동향과전망 2017 소득세법판례회고대상판결 연번선고일자및판결번호공간여부내용 대법원 선고 2017 두 판결 대법원 선고 2017 두 판결 대법원 선고 2017두35516 판결대법원 선고 2016다 판결 대법원 선고 2016 두 1059 판결 대법원 선고 2016 두 판결 대법원 선고 2017두52504 판결대법원 선고 2017두30214 판결대법원 선고 2016두55247 판결대법원 선고 2014두7992 판결대법원 선고 2017두44244 판결 미공간 미공간 미공간 미공간 공간 공간 공간 공간 공간 미공간 미공간 해외현지법인에서근무하는근로자가소득세법상 거주자 에해당하는지 조세조약에따른이중거주자판단 보증인의주채무자에대한구상권회수불능과양도소득발생여부 수분양자들에게지원한취 등록세금액의성격 보상금증액관련소송비용의필요경비산입여부 가장이혼과 1 세대 1 주택의적용범위 장기보유특별공제대상이되는조합원입주권양도차익의범위 옥바라지등을해주는대가로수령한금원이인적용역대가에해당하는지여부 주류판촉행사대행 키맨 이받은인센티브가인적용역대가에해당하는지여부 자회사직원이회사매각업무에관여하고모회사로부터받은보수가근로소득에해당하는지 해고노동자가노동조합으로부터받은 신분보장기금 의성격 Ⅱ. 납세의무자판단 ( 거주자, 이중거주자 ) 1. 소득세법상거주자판단가. 해외현지법인에서근무하는근로자가소득세법상 거주자 에해당하는지 ( 대법원 선고 2017두39112 판결 [ 미공간, 심불기각 ]) ⑴ 사실관계 원고는 경부터쿠웨이트법인인 A회사의시니어컨설턴트로근무하였다. 피고는원고가구소득세법 1) 상 거주자 임에도불구하고 A회사부터 2011년도에수취한근로소 1) 본항에서는 법률제 호로개정되기전의것을가리킨다.

51 2017 년소득세법판례회고 53 득 8 억원에대한종합소득세신고를누락하였다고판단하고, 원고에게 2011 년 귀속종합소득세 4 억원을결정 고지하였다. ⑵ 판결요지 2) 이사건에관하여보건대, 1 원고가 경소외회사와근로계약을체결하고 2015년경까지소외회사에서근무하였다하더라도, 원고는소외회사와 1년단위로계약을연장하면서근무하여온것인점, 2 원고는이사건과세연도에배우자와함께국내의원고소유아파트에주민등록을두고있었으며, 비록소외회사로부터출장명령을받기는하였으나이사건과세연도에국내에 5번입국하여짧게는 8일, 길게는 23일가량을머물러연중 77 일을국내에서체류하였고, 2007년부터 2010년까지도매년 62일에서 81일가량을국내에체류하였던점등을종합하면, 원고가구소득세법시행령 3) 제2조제4항제1호에서정한 계속하여 1년이상국외에거주할것을통상필요로하는직업을가진때 에해당한다고보기는어렵다 ( 같은항제2호의내용및과세대상이되는모든소득에대한소득세를납부할의무를부담하는거주자에서제외하는취지를종합하여볼때, 위요건은장소적관련성이 국외 와상당히밀접한경우를의미한다고할것이다 ). ⑶ 評釋 ( 가 ) 소득세법상납세의무자로서 거주자 의의의및논의의범위소득세법은납세의무자인개인을거주자와비거주자로구분하고있는데, 거주자에대해서는그소득의원천 ( 源泉 ) 을불문하고국내외모든소득에대하여과세하나, 비거주자에대하여는오직국내원천소득 ( 國內源泉所得 ) 에대해서만과세하고있다 ( 소득세법제2조제1항 ). 따라서어느개인이소득세법상거주자에해당하는지여부는납세의무자인개인의입장에서는납세의무의범위를정하고, 과세관청의입장에서는과세권의범위를정하는가장기본적이고중요한문제라할수있다 4). 그러나이와같은거주자판정의중요성에도불구하고, 실무상법령및판례에서형성되고있는거주자판정의기준은다소불명확하고예측가능성이떨어지는문제점이지적된다. 즉, 현행소득세법은주소또는 183일이상의거소가국내에있는경우거주자로보고있는데 ( 소득세법제1조의2 제1항제1호 ), 과거의거주자규정에비하면구체적인일수기준을설정하긴하였지만여전히 주소 및 거소 의개념이불명확하고, 이를판정하는세부지표에 2) 본항에서는서울고등법원 선고 2016누63349 판결의내용을가리킨다. 3) 본항에서는 대통령령제26067호로개정되기전의것을가리킨다. 4) 우창록, 과세권의기초로서의거주자개념, 조세법연구제2집, 1996, p15.

52 조세법판례의동향과전망 있어서도단순체류기간뿐만아니라 ( 객관적인계측이어려운 ) 직업, 가족및자산등이국내에있는지여부를모두종합하여판단하도록하고있으며 ( 소득세법시행령제2조제2항내지제4항 ) 5), 더나아가제반사실관계가경합하는경우어떤지표가우선하여적용되는것인지정해진바가없어, 해석상많은혼란이발생하고있는실정이다. 특히근래국내기업들의해외진출이활발하게이루어지면서소속직원들의해외근무또한급격히증가하고있는데, 이때국외근로자에대해서도국내소득세법상거주자로보아과세권을행사하려는과세관청과, 반대로소득세법상비거주자로서해외에서벌어들인국외원천근로소득에대해서는납세의무가없음을주장하는근로자사이에다툼이빈번하게발생하고있다. 대상판결에서원고또한쿠웨이트법인에서상당히장기간근무하였고그근로기간동안에는국내에주소가없어비거주자로보아야하므로피고의종합소득세과세처분이위법하다고다투었다. 이하에서는주로 주소 와관련하여, 종래대법원판례에서나타난거주자판단기준의주요지표들에대해서간략히검토하고, 이를바탕으로대상판결이가지는의의를살펴보고자한다. ( 나 ) 거주자판정의주요지표앞서본바와같이소득세법상 주소 는국내에서생계를같이하는가족및국내에소재하는자산의유무등생활관계의객관적사실에따라종합하여판정한다 ( 소득세법시행령제2조제1항 ). 이러한규정형식은종래 거주자 자체판정의불확정성의상당부분을 주소 개념의불확정성으로이전시켜둔것으로, 다만보다구체적으로구소득세법시행령은 1 국내에거주하는개인이계속하여 1년이상국내에거주할것을통상필요로하는직업을가진경우, 국내에생계를같이하는가족이있고그직업및자산상태에비추어계속하여 1 년이상국내에거주할것으로인정되는경우에는국내에주소를가진것으로보고있고 ( 제2 조제3항 ), 2 이와반대로국외에거주또는근무하는자가계속하여 1년이상국외에거주할것을통상필요로하는직업을가진경우등에는국내에주소가없는것으로간주하고있다 ( 제2조제4항 ). 이러한소득세법상거주자판정기준의세부지표와관련하여, 법원의판결은 1 국내체 류일수 를중심적인지표로거주자여부를판단하면서 2 국내에부동산등자산보유현 황 6)7) 을고려하고있으며, 이와더불어 3 가족의국내존재와사회적관계 8) 등을함께참작 5) 대법원 선고, 92누11695 판결등참조 6) 대법원 선고 91누4799 판결원고가미합중국으로이민하여그나라의영주권을가지고있기는하나연중 201일에서 330일까지국내에서거주하면서부동산거래를하는등의행적으로볼때... 비거주자로할수없다. 7) 오윤 문성훈 임동원, 거주자및고정사업장규정개선방안연구, 한양대학교법학연구소, 11면

53 2017 년소득세법판례회고 55 하고있는것으로보인다. 또한 4 개인이외국에거주하다가국내에형식적으로주민등록을하게됐다는사실만으로는거주자로인정하기에부족한것으로보아형식적인주민등록상의 주소 와이 주소 의개념은구분짓고있으며 9), 5 주소판정을위해고려하는 가족 은 ( 개인적친소관계와무관하게 ) 해당납세자와경제적으로생계를같이하는자로해석하고있는것으로보인다. 10) ( 다 ) 대상판결의의의대상판결에서원고는자신의직업적요소즉, 쿠웨이트에소재한 A회사의컨설턴트로근무하고근로소득받은점을강조하여, 국내에주소가없는것으로간주되는요건으로서구소득세법시행령제2조제4항제1호 ( 이하 이사건시행령 ) 소정의 국외에거주또는근무하는자가계속하여 1년이상국외에거주할것을통상필요로하는직업을가진경우 에해당한다고주장하였다. 종래대법원은국내에주소를가진것으로보는요건으로서, ( 이사건시행령과대비되는 조항인 ) 구소득세법시행령제 2 조제 3 항제 2 호소정의 직업및자산상태에비추어계속하 여 1 년이상국내에거주할것으로인정되는때 란 1 년이상우리나라에서거주를요할정 8) 대법원 선고 81누167 판결원고는일본에있는한국인교포로서본적이경북청도군이고부산에생계를같이하는가족인그의처및딸이있고 1977년에는 164일, 1978년에는 313일, 1979년에는 190일정도를국내에서거주하면서 경부터 경까지사이에한국내의종합상사인갑주식회사를통하여국내에서마른멸치, 냉동오징어등농수산물을직접구입하여일본에수출하는사업을국내에서영위함으로써과세표준이되는소득이 1977년, 1978년, 1979년에각발생하였다면, 원고는소득세법제1조제1항제1호동법시행령제2조제1항소정의국내에주소를두거나 1년이상거소를둔이른바거주자라고볼것이고, 이와같이사업을영위하여소득이발생하였다면소정의소득세를납부할의무가있다고할것이다. 9) 서울고등법원 선고 92구36016 판결 일본정부로부터협정영주허가를받았다... 사망하기 3년전부터는당뇨병으로국내에서한방치료를받기위하여더욱자주귀국하여장기간국내에체재하면서 출국한뒤일본에서사망하였다... 위망인이국내에주민등록을하고사망전 3년동안일본에체재한기간보다국내에체재한기간이더길다는사정이기록상드러나기는하나, 이와같은사정만으로는위망인이국내에생활근거를두고있었다고인정하기에는부족하고,.. 10) 대법원 선고 2013두16876 판결구소득세법시행령제2조제3항제2호가국내에주소를가진것으로보는요건으로들고있는 국내에생계를같이하는가족 이란우리나라에서생활자금이나주거장소등을함께하는가까운친족의의미로일상생활에서많이사용되는용어이고, 직업및자산상태에비추어계속하여 1년이상국내에거주할것으로인정되는때 란거주자를소득세납세의무자로삼는취지에비추어볼때 1년이상우리나라에서거주를요할정도로직장관계또는근무관계등이유지될것으로보이거나 1년이상우리나라에머물면서자산의관리ㆍ처분등을하여야할것으로보이는때와같이장소적관련성이우리나라와밀접한경우를의미한다고할수있으므로..

54 조세법판례의동향과전망 도로직장관계또는근무관계등이유지될것으로보이거나 1년이상우리나라에머물면서자산의관리ㆍ처분등을하여야할것으로보이는때와같이장소적관련성이우리나라와밀접한경우를의미한다고판시한바있다. 11) 그러나, ( 대상판결에서문제되는 ) 이사건시행령소정의 국외에거주또는근무하는자가계속하여 1년이상국외에거주할것을통상필요로하는직업을가진경우 가무엇을뜻하는지혹은그판단기준에관하여구체적으로설시한판결은아직없었던것으로파악된다. 12) 그런데대상판결은, ( 비록심불기각판결이어서그선례적가치가높다고평가할수는없으나 ) 체류기간, 국내에서생계를같이하는가족의유무, 국내에소재하는자산의유무, 직업등생활관계의객관적사실에따라종합적으로주소유무를판단하는종래거주자판정에관한대법원판례의입장을재확인함과동시에, 같은항제2호의내용및과세대상이되는모든소득에대한소득세를납부할의무를부담하는거주자에서제외하는취지를종합하여볼때, 위요건은장소적관련성이 국외 와 상당히 밀접한경우를의미한다 고판시하여, 비록추상적이나마이사건시행령의구체적의미를밝혔다는점에서그의의를찾아볼수있다. 13)14) 11) 대법원 선고 2013두16876 판결 12) 다만, 대법원 선고 2016두37584 판결에서는 ( 개념에대한구체적정의없이 ) 원고가이사건과세기간인 2007년부터 2010년까지배우자와함께국내에주민등록을두고서연평균 188일을체류한점, 원고는사우디내에는유형자산을소유하지아니한반면국내에는다수의부동산을소유하고있는점, 원고는국내에서도사우디법인의경영과관련된중요한사업상의사결정을하였으므로소득세법시행령제2조제4항제1호에서정한 계속하여 1년이상국외에거주할것을통상필요로하는직업을가진때 에해당한다고볼수없다 고판단한바는있다. 13) 한편, 2015년귀속연도부터적용되는개정소득세법시행령 ( 대통령령 26067호개정된것 ) 에서는거주자판정규정이더욱강화되었다. 비거주자가거주자로전환되는근거가되는국내주소와거소의판단에있어 1년을기준으로하던것이 183일로축소됨과동시에 ( 이와대응되는규정이라할수있는 ) 1년이상국외에거주할것을통상필요로하는직업을가진때에는국내에주소가없는것으로보아거주자가비거주자로전환될수있는근거를제시하던구소득세법시행령제2조제4항제1, 2호는 (183일로축소된것이아니라 ) 삭제되었다. 14) 다만, 이사건의원고가과연쿠웨이트에서는거주자로서 ( 종합 ) 소득세를신고하였는지, 아니면비거주자외국인으로서원천세만납부하였는지여부가불명확하다. 소득세법상거주자개념이이렇게상대적인기준에얽매일필요는없지만실무적으로는상대국에서거주자로서세금을납부하였는지여부가상당히중요한판단요소가되고, 본사안에서원고가이를주장하지아니한것으로미루어보면그렇지않았던것으로보인다. 물론반대로거주자로서소득세신고를하였다면법리적으로는이쟁점은아래 2. 항에서다루는이중거주자판단에해당하게된다.

55 2017 년소득세법판례회고 조세조약에따른이중거주자판단가. 대법원 선고 2017두 판결 ( 한중조세조약 ) 15) ⑴ 사실관계 A지방국세청장은원고에대한부동산취득자금등의자금출처조사결과, 원고가구소득세법 16) 상국내거주자임에도불구하고 2007년부터 2011년까지국외사업소득을신고누락한것으로보아이를피고에게통보하였다. 이에피고는 원고에대하여 2007년부터 2011년까지각해당년도귀속종합소득세합계 1,014,949,200원을결정 고지하였다. ⑵ 판결요지원고는중국의거주자에도해당하는것으로판단되나, 앞서한중조세협약이정하는항구적주거란, 주관적으로는단기체류목적이아닌항구적으로사용하기위한의도가인정되어야할것이고, 객관적으로는개인이계속적으로사용할수있는주거의형태를갖춘곳으로서가족이있는경우 가족이생활을형성하고있는근거지 를의미한다고봄이상당한바, 원고가제출한갑제2호증 ( 중국거주자증명서 ), 갑제4호증 ( 중국주거지임대차계약서 ) 만으로는원고의항구적주거지가중국에있다고보기어렵고달리이를인정할만한증거가없으며, 오히려 1 원고의가족들이모두국내에서거주하고있는점, 2 원고는그무역중개수입의대부분을국내로송금한점, 3 이를재원으로하여국내에원고또는가족명의로부동산을취득한점등을감안하여보면, 원고의항구적주거지는국내에있다고봄이상당하다. ⑶ 評釋 ( 가 ) 논의의범위전통적으로개인의거주자성을둘러싼과세관청과납세자사이의다툼은앞서본바와같이주로국내소득세법상거주자해당여부에관하여발생하여왔다. 그런데최근국제적경제교류의증가로인하여재화 용역의국가간이동이활발해짐에따라각국마다과세권의확보를위하여거주자의정의를가능한한넓게규정지우려하는추세이고 17), 이에따라 15) 이외에올해선고된판결로서, 조세조약에따른이중거주자판단이문제된사안으로는 1 대법원 선고 2017두50928 판결 ( 한중조세조약 ; 미공간, 심불기각 ) 및 2 대법원 선고 2017두59352 판결 ( 한인니조세조약 ; 미공간, 심불기각 ) 이있다. 16) 본항에서는 법률제12852호로개정되기전의것을가리킨다. 17) 김기섭, 소득세법상거주자 비거주자에대한과세, 변호사 ( 법률실무연구 ), 서울지방변호사회, p.137

56 조세법판례의동향과전망 이중거주자 의문제즉, 개인이국내에주소나거소를가진경우에해당하여소득세법상납세의무자라고하더라도그개인이국외에서일정한거처를가졌거나또는다른외국의법률이정하는사유로인하여그외국법상소득세등의납세의무자에해당하는경우가빈번하게발생하고있다. 이와같은경우납세자의입장에서보면하나의소득에대하여이중으로과세될위험이있게되는바, 이를배제하기위하여각국은조세조약등의체결을통하여이중거주자의거주지국을판정하는일정한기준 ( 이른바 tie-breaker rule ) 을두고있으며, 이를통해그중복되는국가중어느국가의납세의무자로될것인지를가리고있다 18). 실제로최근하급심판례에서는각국의법률등에따라국내및외국의거주자에모두해당한다는전제에서, 그해결책으로서위 tie-breaker rule의구체적해석 적용과관련된사례가증가하고있는것이눈에띈다. 대상판결또한원고가이중거주자에해당함을전제로한중조세조약상 tie-breaker rule의첫번째기준인 항구적주거 (permanent home) 의의미등에관하여주로다투어진사안이다. 이하에서는대상판결을포함하여조세조약상이중거주자판단이문제되었던사례들을간략히비교검토하고, 이를통해 tie-breaker rule의각기준중해석상주로다툼이있는부분과이를해결하기위해어떠한해석방법이바람직한것인지검토하고자한다. ( 나 ) 이중거주자의거주지국판단기준으로서 항구적주거 의의미우리나라가체결하고있는조세조약은대체로 OECD 모델조세조약을따르고있으며, 동모델조세조약상 tie-breaker rule은 1928년 UN 모델을기초로하여오랜세월에걸쳐국제조세분야의학계및실무계의담금질을통해이제는확고한규범으로받아들여지고있다 19). 그런데 OECD 모델조세조약제4조제2항은동조제1항에따라양쪽체약국의거주자에해당하는경우그중한쪽체약국의거주자로판정하기위한기준으로서 tie-breaker rule을규정하면서, 1 주거 (permanent home), 2 중대한이해관계의중심지 (center of vital interests), 3 일상적거소 (habitual abode), 4 국적 (national), 5 상호합의 (mutual agreement) 의순서로문제를해결하도록하고있으며, 대부분의조세조약에서이를유사하게수용하고있다. 이와같이이중거주자판정에있어서우선적으로고려되는기준은항구적주거에관한판 단이다. 그런데이러한항구적주거가구체적으로무엇을의미하는지에관하여는대상판결 에서문제되는한중조세조약상아무런정의규정을두고있지않다. 20) 다만, OECD 모델조세 18) 대법원 선고 2006두3964 판결등참조 19) 김석환, 개인거주자판단기준에관한소고, 조세법연구 (19-2), p ) 한중조세조약은제4조제2항가호에서 동개인은그가이용할수있는항구적주거를두고있는체약국의거주자인것으로본다. 고규정하고있을뿐이다.

57 2017 년소득세법판례회고 59 조약제4조제2항 a) 목에대한주석은주거를인정하기위한요건으로 1 영속적사용 (permanent use) 과 2 계속적이용가능성 (continuous availability) 을들고있는바, 이러한잣대를조세조약의올바른해석을위한국제적기준으로서참고할수있을뿐이다. 따라서 ( 항구적주거의정의규정이별도로존재하지아니하는이상 ) 한중조세조약상항구적주거라는문구는그통상적의미에따라객관적으로해석되어야하며, 행정편의적인확장해석이나유추해석은지양함이타당하다 21). 그럼에도이사건에서대상판결은 한중조세협약이정하는항구적주거란, 1 주관적으로는단기체류목적이아닌항구적으로사용하기위한의도가인정되어야할것이고, 2 객관적으로는개인이계속적으로사용할수있는주거의형태를갖춘곳으로서 3 가족이있는경우가족이생활을형성하고있는근거지를의미한다고봄이상당하다 고판시함으로써, 대상조약에서전혀근거를찾을수없는 가족이생활을형성하고있는근거지 를항구적주거로보고있다. 추측컨대, 대상판결이이와같은 가족 을끌고와서항구적주거의의미를해석하게된것은, 대상판결과마찬가지로조세조약상이중거주자판단기준을정면으로다룬, 이른바 완구왕사건 22) 의 1심판결 ( 서울행정법원 선고 2012구합29028 판결 ) 의영향을받은것으로보인다. 완구왕사건에서서울행정법원은한미조세조약상이중거주자판정기준인 항구적주거 의해석을, 대상판결과마찬가지로가족이있는경우 가족이생활을형성하고있는근거지 를의미한다고판시하였다. 그러나이러한판시내용자체의당부는별론으로하고, 당해법원이이러한해석을시도할수있었던것은한미조세조약의특수성에기인한다. 즉, 한미조세조약은 OECD 모델조세조약이나우리나라가다른나라와체결한통상의조세조약과달리 23), 항구적주거를 가족과함께거주하는장소 (the place where an individual dwells with his family) 라고정의하는별도의명문규정을두고있어, 항구적주거의해석에있어서적어도 21) 대전고등법원 선고 2010누755 판결참조 22) 동사안에서원고는 봉제완구제조업체인 팍스 등을설립한이후국내및중국소재공장에서생산한봉제인형을전량미국 Ty사에수출하는사업을영위하였으며, 원고본인은주로한국에, 가족들은미국에거주하였다. 이에대해과세관청은원고가 1999년도와 2000년도에홍콩법인에서얻은수익을영국령버진아일랜드등에설립한페이퍼컴퍼니로빼돌린것으로보아, 우리나라거주자라는전제하에종합소득세를부과하였다. 23) 미국의경우조세조약상주거 (permanent home) 를 그가족과함께거주하는 (dwells with his family) 장소로정의한경우는한국이외에노르웨이, 모로코, 호주, 인도네시아등과의조세조약의경우뿐이다. 프랑스, 벨기에, 아이슬란드등과의조세조약개정시에는위조항을삭제하였다. 한편, 우리나라의경우위와같은조항을둔것은미국과의조세조약이유일하다 ( 박훈, 한미조세조약상개인인이중거주자에대한거주자판정기준, 조세학술논문집, 제31집제3호 (2015), pp.154~ 155).

58 조세법판례의동향과전망 가족의체류를고려할 여지 가있었던것이다. 그러나대상판결에서문제되는한중조세조약에는이러한문구가전혀포함되어있지않고, 실제위 가족과함께거주하는 (dwells with family) 라는문구는그문구가가지는여러가지불합리성에관한반성적고려에따라유럽에서부터시작하여대부분의조세조약에서이미삭제되었다. 이런맥락을고려하면 항구적주거 의해석은원칙으로돌아가당해조세조약상문구가내포하는통상적의미를바탕으로객관적으로해석함이타당하다. 이와같은견지에서과거서울행정법원은한-뉴질랜드조세조약상항구적주거의의미가문제되었던사안에서, 한미조세조약에서규정한 항구적주거 라는개념 ( 즉, 가족과함께거주하는장소 ) 이통상적인개념으로, 이사건조세협약에도같이해석적용되어야한다는주장은일방적주장에불과하여이를받아들일수없다 고하여, 그해석상한계를명확히하는판시를한바있다 24). ( 다 ) 가족과함께거주하는장소 의의미이상과같이대상판결은당해조세조약상전혀근거가없는개념을끌고와서항구적주거의의미를해석한것에 1차적인문제점이있다. 그런데만약한중조세조약에한미조세조약과같은 가족과함께거주하는장소 라는정의규정이포함되어있었다면어떠한가? 특히오늘날우리나라의현실 ( 기러기아빠 ) 에비추어볼때, 소득의원천을형성하고있는자의정주장소 (= 주소 ) 가국내에있고 ( 타국에서별도의소득원천이없는 ) 가족들만이그나라에서자녀들이대학을나올때까지장기간체류하고있을때, 가족이있다는이유만으로소득세법상본인의거주지를타국 ( 우리나라의경우는역사적특수성에기인하여주로미국 ) 으로볼수있을지문제된다. 설사이와같은문구가있다하더라도그문언의해석상 ( 납세의무자개인이 ) 가족과함께거주할것을요하고있음이분명한바, 그문언을넘어서서가족이거주하는곳을기준으로납세의무자본인의거주지국을결정하는것은문제가있다는것이평석자의견해이다. 문언의통상적의미를생각할때 가족과함께산다 고하려면, 적어도상당기간가족과함께같은장소에서머문다는요소가당연한전제가되어야하고 25) 특히항구적주거를대상판결혹은완구왕사건과같이 가족이거주하는장소 를기준으로판정하면, 예를들어 1년중대부분을미국에서선수생활을하는야구선수류현진의경우부모님등가족이없었다면응당미국거주자가되었을것임에도불구하고단지부모님이우리나라에서주로살고있다는이유만으로한 미조세조약상우리나라에주거를둔것이되어버리는모순이발생하게된다. 26) 24) 서울행정법원 선고 2010구합8737 판결. 25) 이창, 역외탈세의개념과역외탈세사건에서 거주자 관련법적쟁점, BFL 제57호 ( ), p.61 26) 김석환, 개인거주자판단기준에관한소고, 조세법연구 (19-2), p.425

59 2017 년소득세법판례회고 61 참고로최근서울행정법원은, 한미조세조약상항구적주거 (permanent home) 의의미즉, 가족과함께거주하는곳 (the place where an individual dwells with his family) 의해석이문제된사안에서, 한미조세조약제3조제2항소정의항구적주거란 1 주관적으로는항구적으로사용하기위한의도로마련되고 2 객관적으로는개인이언제든지계속사용할수있는주거의형태를갖춘곳을의미하며, 3 가족이있는경우 가족과함께실제거주하는근거지 를의미하되, 4 가족이각국에분산되어거주하는경우해당가족과의구체적인관계및그가족과실제로함께거주한기간을고려해야한다. 고판시하여 27), 가족이생활을형성하고있는근거지 를항구적주거로본대상판결및완구왕사건에서의법원판결과정반대의해석을한바있다. 물론대상판결또한대법원에서심불기각된건으로선례로서의구속력은없다고할것이고, 양국에항구적주거가있다고보고중대한이해관계의중심지를기준으로정반대취지로비슷한시점에확정된대법원심불기각사건 ( 대법원 선고 2017두59352 판결 28) ) 도있고보면, 대법원이이중거주자판단은이를사실판단의문제로인식하고있다는점정도는유추해볼수있다. 27) 서울행정법원 선고 2014구합74558 판결. 28) 심불기각. 원심 ( 서울고등법원 선고 2017누34331 판결 ) 에따르면, 원고와같이국내거주자이면서동시에인도네시아의거주자에해당하는경우에관하여 대한민국정부와인도네시아공화국정부간의소득에대한조세의이중과세회피와탈세방지를위한협정 ( 이하 이사건조세조약 이라한다 ) 은제4조제2항에서개인이양체약국의거주자가되는경우에그의지위는 1 그가이용할수있는항구적주거를가지고있는체약국의거주자로간주되고, 양체약국내에그가이용할수있는항구적주거를두고있는경우에인적및경제적관계가더욱밀접한국가의거주자로간주되며 ( 중대한이해관계의중심지 ), 2 중대한이해관계의중심지가있는체약국을결정할수없거나또는어느체약국도그가이용할수있는항구적주거를두고있지아니하는경우에는그가일상적인거소를두고있는체약국의거주자로간주된다고규정하고있는바, 앞서인정한사실에의하면원고는위기간동안국내와인도네시아에모두잠시머무를의도임이분명한조건하에서머무르는장소가아니라언제든지계속적으로사용할수있도록집을마련하고유지하였다는의미에서 항구적주거 를두고있었다고봄이상당하나, 원고가국내와인도네시아에서각각영위한사업의규모, 원고가양국의사업에서얻은소득의규모, 원고의양국에서의체류일수등을비교하여볼때, 위기간동안원고에게는국내가아니라인도네시아가 중대한이해관계의중심지 에해당된다고봄이상당하다. 고하고있다.

60 조세법판례의동향과전망 Ⅲ. 과세소득의범위및과세표준의산정방법 1. 양도소득과필요경비의계산가. 소득의발생여부 ⑴ 보증인의주채무자에대한구상권회수불능과양도소득발생여부 ( 대법원 선고 2017두35516 판결, 미공간, 심불기각 ) 29) ( 가 ) 사실관계원고는 이사건제1토지, 이사건제2토지를취득하였다. 원고는 2008년경 B 주식회사의 C 주식회사에대한 억원의대여금채무에대하여보증하였는데, B 주식회사가위대여금을변제하지못하게되자 C 주식회사는 이사건제1, 2토지에대하여강제경매를신청하였고, 부동산강제경매절차가개시되어 최초경매기일이진행되었으며, 이사건제1토지가, 이사건제2토지가각매각되었다. 피고는원고에게 이사건제2토지에관한 2011년귀속양도소득세, 같은달 12. 이사건제1토지에관한 2011년귀속양도소득세를각부과하였다. ( 나 ) 판결요지 ( 부산지방법원 선고 2015구합25073 판결 30) ) 경매에의하여보증인소유부동산의소유권이이전된경우, 양도소득의대상은매각대금이고양도소득의귀속자는물건소유자인보증인이라할것이며, 또한보증인의주채무자에대한구상권은대금납부후채권자에게대금이교부됨으로써그대위변제적효과로서발생하는것이지경매의대가적성질을가지는것이아니기때문에구상권의행사가사실상불능이라고하더라도그러한사정은양도소득의성부에는아무영향이없다. 앞서든각증거및변론전체의취지에의하면, 강제경매로인하여원고소유인이사건제1, 2부동산의소 29) 참고로올해선고된판결로서, 회수불능이확정된대여금채권에관한이자소득에대한총수입금액의계산방법 ( 대법원 선고 2016두59638 판결, 미공간, 심불기각 ) 에관한판결이있다. 30) 항소심 ( 부산고등법원 선고 2016누21978 판결 ) 에서는주로가산세에관하여다투어졌고그에관하여이루어진추가판단은다음과같다. 원고가 2008년경대여금채무에대하여보증을할당시에, 이미향후보증채무를이행하지아니하면자신소유의부동산인이사건제1, 2 토지가강제경매로양도될수있고, 이에따라원고가양도소득세를부담할수있음이예견된것이었고, 위와같이이미양도소득세의발생이예견된상태에서, 양도소득세발생당시다른소송사건의당사자였다는사정만으로양도소득세의발생을인식하기어려웠다고볼수는없고양도소득세관련된의무이행을기대하기무리였다고볼수도없으며, 원고가이사건제1, 2토지에대한강제경매로아무런이익을얻지못하였더라도이또한자신의경제활동의일환으로보증채무를부담함에따른결과일뿐이를들어양도소득세의가산세를면제할정당한이유라고볼수는없으므로, 원고의위주장은이유없다.

61 2017 년소득세법판례회고 63 유권이매수인에게이전된사실이인정되는데, 양도소득인매각대금의귀속자는물건소유자인원고라할것이고, 법원이매각대금을배당한결과원고에게돌아갈매각대금잔액이전혀없다거나원고가주채무자인 B주식회사에대하여구상권을행사할수없는사정이있다고하더라도양도소득은이미발생한것이므로, 원고에게양도소득세를부과한이사건처분은적법하고, 이와다른전제에선원고의주장은이유없다. ( 다 ) 評釋이사건판결의사실관계는간명하다. 이른바물상보증인 ( 物上保證人 ) 인원고는자신의채무가아닌채무자의채무불이행으로인하여자신소유부동산에경매를당하였다. 그러나이와같은대위변제로인해취득한채무자에대한구상권은 ( 이미채무자가물상보증인에게강제집행을일으킬만큼책임능력이없기때문에 ) 현실적으로회수가불가능한상태라는점에는다툼이있기어렵고법원도이를인정한것으로보인다. 그럼에도불구하고, 원고는자신에게부여된국가에대한납세의무까지모두성실하게이행하여야한다는것이이사건판결의결론이다. 법리또한간단명료하다. 양도가일어나는법률관계 ( 물상보증인소유의부동산이제3자에게매각되는관계 ) 와구상이문제되는법률 사실관계 ( 물상보증인의대위변제로채무자에게구상권이발생하고훼손되는관계 ) 는서로다른것이어서, 원고가전자 ( 前者 ) 의법률관계에따라납세의무가성립 확정한양도소득세를납부하는데에후자 ( 後者 ) 는아무런영향을미칠수없다는것이다. 그러나여기서다른한사례를살펴보자. H산업개발의대표이사인원고는재정팀장인 S에게원고소유비상장주식 50만주 ( 이하 이사건주식 ) 를매도하라고지시하면서매도가격, 상대방등일체를위임하였다. S는 실제로이사건주식을 D증권및 H 증권에 173억원에매도하기로하였음에도, 마치원고가 A, B 및 C에게 140.5억원에매도 ( 제 1매매 ) 하고, 그들이다시 D증권및 H증권에 173억원에매도 ( 제2매매 ) 하는것처럼 2단계의매매계약서를작성하여그차액 32.5억원을착복하기로마음먹었다. S는 경리직원으로하여금이사건주식의양도가액을 140.5억원으로하는양도소득세및증권거래세신고를하도록하였다. 이에피고는제2매매사실을확인하고양도차익 32.5억원에관한신고를누락하였다는이유로원고에게그에관한양도소득세및증권거래세를추가로부과하였다. 여기서 S는이미 4년전 H산업개발에서퇴사하여미국이로이주, 영주권을취득하였고, 검찰이이와관련된수사에착수하자주소와연락처를바꾸고도피하였으며, 국내에있던남은자산과가족자산까지대부분현금화하여미국으로송금하였다. S는위 32.5억원에대한횡령죄로기소되었으나, 사망을이유로한공소기각결정이내려졌고,

62 조세법판례의동향과전망 원고는그차액 32.5억원은그대로회수하지못하였다. 위와같은사실관계에관하여대법원은, 1 실질과세의원칙상양도거래로인한효과는모두납세의무자인양도인에게귀속된다고하면서도, 2 원고가 ( 위양도거래와별개의법적원인으로 ) 취득한대리인에대한손해배상채권이대리인의자산상황, 지급능력등에비추어회수불능이되어장래소득이실현될가능성이전혀없게된것이객관적으로명백한때에는그소득을과세소득으로하여본인에게양도소득세를부과할수없다고판시하였다 ( 대법원 선고 2010두1385 판결 ). 이처럼양도소득세에있어서양도대가 ( 내지그환치물로서의채권 ) 의 사실상의회수불능 을이유로과세소득의성립자체를부인한사례는연원이깊다. 대법원 선고 2009두23785 판결의사안으로돌아가보면, 1 원고와소외갑, 을은이사건부동산에관한경매절차에서공동매수신청 (21억 6,370만원 ) 을하여매각허가를받았으나항고로절차가지연되는사이에원고는갑에게이사건부동산매수인지위를양도하고그대가로 2억원을받는것으로합의하였고, 2 이후갑은병에게이사건부동산에관하여매매계약 ( 대금 46억원 ) 을체결하고이대금으로위 1의매수대금을완납한뒤이사건부동산에관하여먼저원고, 갑, 을사이의당초지분대로이전등기를마친후다시병앞으로소유권이전등기를경료하였다. 한편, 원고는위 1의매수인지위양도와관련하여갑으로부터발행인소외회사, 액면금합계 3억 1,500만원인약속어음 3장을교부받은후지급제시기간내에이를지급제시하였으나모두지급거절당하였다. 갑은그무렵파산선고를받아지급능력이없는등원고의갑에대한채권은회수불능이되어장래그소득이실현될가능성이전혀없게되었다. 이에대하여피고는원고가갑에게지분을양도한사실자체를인정하지않고소유권이전등기의형식을좇아갑과함께병에게 46억원에매도한것으로판단하고해당양도소득세추징부과처분을고지하였다. 이에대하여, 제1심및원심은먼저이사건양도소득의실질귀속자가갑이라고전제하고그러나이사건양도소득세부과처분은원고가매수인지위를양도한부분에있어서는적법하므로이사건처분중매수인지위의양도로인한양도소득세초과부분만취소하였다. 대법원은양도시기 ( 병명의소유권이전등기가마쳐진날 ) 를기준으로원고의갑및소외회사에대한채권은이미회수불능이되어장래그소득이실현될가능성이전혀없게된것이객관적으로명백하다고보아원심을파기환송하였다. 이처럼대법원은과세소득에관한 권리의무확정주의 를탄력적으로해석하여한편으로는

63 2017 년소득세법판례회고 65 1 현실적으로소득이없더라도그원인이되는권리가확정적으로발생한때에는그소득의실현이있는것으로보고과세소득을계산하면서도, 다른한편으로는 2 위사안들과같이그권리는확정되었어도회수가능성까지고려하여장래소득이실현될가능성이없다면미리그과세소득의성립자체를부인하는태도를취하고있다. ( 물론, 후자의태도는권리의무확정주의의적용또는예외라기보다는 소득없는곳에과세없다 는세법내지형평법적원칙의관철이라고보는것이오히려더적절하게보이기도한다.) 특히대손규정을두고있는사업소득등과달리, 1회적으로과세가이루어지는양도소득의경우 ( 예외적이긴하지만 ) 위와같은탄력적인권리의무확정주의의운영이긴요하다 31) 고한다. 다만, 그운용에있어서회수불능의객관적확정에관한입증책임은납세자가지는것이옳다고보고있는것으로이해된다. 32) 이러한법원의입장에비추어볼때, 본건의사안은어떠한가? 물상보증인은보증계약으로자신의부동산을타인채무의변제에충당하고도아무런실질적인금전적보상을얻지못하였다. 33) 대위변제로인하여채무자에대한변제액상당의구상권 ( 求償權 ) 을획득하였지만, 이는사안자체로추측할수있듯이이미회수불능상태이다. 이경우가자기주식을매각하였지만그대금은획득하지못한채이로인해대리인에대하여법률상손해배상청구권을갖게된경우와질적으로다른것일까? 그손해배상청구권이회수불능이된경우는구제하면서본사안과같은경우는구제의대상에해당하지않는다고할만한일률적인법리내지기준이있을것인가? 혹은객관적인입장에서어느경우까지과세소득이성립 확정되었다고인정하고, 어떤경우부터과세소득자체가성립 확정되지않는다고할것인가? 회수불능 의판단은과세사실발생시점을기준으로판단하여야하는가, 아니면과세처분시점또는사실심변론종결시를기준으로판단하여야하는가? 혹시이를위와같이원고의변론내지입증의문제로환원하면그러한태도는조세법률주의와는배치되지않는것인가? 이러한견지에서위와같이조세법률주의의토대로서과세소득자체의성립 확정에관한원칙이자뼈대인 권리의무확정주의 를물렁하게만드는법원의태도에대하여는비판적의견들이있다. 특히위법소득의반환이나몰수 추징과관련한대법원판례에대하여, 위법소득에만상실가능성이내재되어있거나, 모든위법소득에만상실가능성이내재되어있다할수없으므로, 단지상실가능성이내재되어있다는이유로위법소득을반환하여이를상실한경우에적법소득과는달리당초이를산입한연도의소득을조정하는것은타당하지않 31) 권순형, 소득세에서의소득실현불가능성에관한고찰, 조세법실무연구2(2010), pp.165~166 32) 상게논문, pp.166~168 33) 물론채무자에대하여물상보증을서게된기초적인이해관계는존재할것이다. 그러나대리인과본인사이에도일정한계약이나인간관계등기초적이해관계가존재하는것은마찬가지이다.

64 조세법판례의동향과전망 다 34) 는지적은날카롭다. 무엇보다결국 소득 이란그것이생겼을때과세하는것이고, 소득은언젠가는 소비 또는 처분 될것이므로상실가능성은모든소득에내재한속성이다. 결국소득과세는소득이생겼는지만보는것이지, 상실가능성은별개의문제로다루어져야할별도의과세사건이다. 그렇다면과세가되지않아야한다는결론 ( 구체적타당성 ) 과조세법률주의의연장선상에서과세의일반적인기준을지켜나가야하는입장 ( 법적안정성 ) 을절충하는측면에서도, 굳이위와같이과세의기초이자근간이되는 권리의무확정주의 를이론적으로흔들면서까지무리하게당초의과세소득자체를부인하는법리를채택할이유는없는것으로보인다. ( 대폭적인입법의변경이없는한 ) 권리의무확정주의의전제하에서과세소득의성립 확정에관해서는가능한일의적 ( 一義的 ) 이고기계적으로법적안정성을확보한뒤에, 구체적타당성의확보는후발적경정청구를보다폭넓게인정하면서그반영시기를후발적사유의발생기간으로끌고가는것이훨씬덜어렵고구제의폭도넓히면서재정학적으로도국가경제에유리한방법이다. 35) 이는채권의인식과대손의인식이구분되어있는통상적인대손처리와도일관될뿐아니라, 회수불능 과같이어떤사실의확정이문제되는경우에는 ( 현행제도또한입증책임을납세자에게지우고있으므로 ) 이를후발적경정청구사유로하여납세자에게그입증의부담을지움으로써제도적공평도어느정도갖출수있다. 굳이이를과거과세요건사실발생시점으로소급하여처리할아무런합리적이유가없어보인다. 36) 대법원또한이러한지점에관한고민을한것으로보이고, 거의동일한이유 37) 를설시하면서 ( 당초소득으로돌아가성립여부를따지지않고원고의청구에따라 ) 후발적경정청구 를인정하거나 ( 대법원 선고 2013두18810 판결 ; 대법원 선고 2014두5514 전원합의체판결 38) ), 이에서오히려한걸음더나아가 처음부터존재하던사유 34) 신호영, 위법소득반환에관한소득세법상취급에대한연구, 조세법연구 22-1(2016), p.43 35) 법원의입장에서는당초과세소득의성립을다투는것보다는후발적사유자체를소인 ( 訴因 ) 으로하여해당사유의존부및당부를다투는것이훨씬사안을다루기쉽고이론적으로도간명하다. 납세자의입장에서는과거확정된조세채무의존부를방안을찾아다투는것보다지금발생한사안을가지고경정청구를진행하는것이이해하기쉽고절차적으로도가깝다. 과세당국입장에서도법원의어려운법리를쫓아가며과거조세채무의성부를검토하는것보다는지금발생한사유의당부를검토하는편이이해하기쉽고, 환급가산금등의부담도덜수있어재정적으로도이익이다. 36) 입법적으로도미국, 독일등은모두이와같은체계를취하고있는것으로이해된다. 다만, 일본이우리대법원과유사한체제를취하고있는것으로보인다. 신호영, 상게논문, pp.47~49 37) 그사유에관하여 납세의무성립후소득의원인이된채권이채무자의도산등으로인해회수불능이되어장래그소득이실현될가능성이전혀없게된것이객관적으로명백한경우 라고하면서, 국세기본법시행령제25조의2 제4호가정한후발적경정청구사유 를인정하고있다. 38) 관련판례평석으로, 이진석, 위법소득과몰수 추징, 대법원판례해설 (2015년하 ), p.170 이하 ; 강

65 2017 년소득세법판례회고 67 를이유로한통상적경정청구를인정하고있는경우에도후발적경정청구까지허용한다면원시적사유임에도소송을통하여후발적경정청구사유로바꾸는방법으로통상적경정청구의제척기간만료후에도후발적경정청구를할수있게되어통상적경정청구기간과쟁송기간을제한한입법취지에반한다. 그러므로국세기본법 ( 이하 법 이라한다 ) 제45조의2 제1 항제1호의원시적사유가나중에같은조제2항제1호사유에해당하는것처럼보이더라도후발적경정청구의사유에해당한다고볼수없다. 고한원심 ( 서울고등법원 선고 2016누81361 판결 ) 을깨고, 법제45조의2 제2항제1호의문언내용과그입법취지등에비추어보면, 최초의신고등에서과세표준및세액의계산근거가된거래또는행위등을다른내용의것으로확정하는판결이있는경우라면특별한사정이없는한법제45조의2 제2항제1호에서정한경정청구사유에해당한다고할것이고, 납세의무자가그판결에서확정된내용을법제45조의2 제1항각호에서정한통상적경정청구사유로다툴수있었다는사정만으로납세의무자의정당한후발적경정청구가배제된다고할수없다. 고한판결 ( 대법원 선고 2017두41740판결 ) 도확인된다. 39) 본사안에관해서도대법원내에서다양한견해들이논의되었던것으로보이는바, 1 사법상대리의법리에따라일단그전액을원고의소득으로보고원고가대리인으로부터이를회수하지못함이확정된때에후발적경정청구사유로삼자는견해나, 2 본인이대리인의횡령사실을알고도묵인한경우에는횡령금액까지포함한금액을양도가액으로보아야하지만횡령금액은양도비용으로처리하자는입장등의선택지가있었던것으로보인다. 40) 다만, 이같은체계를취할경우에는 ( 본사안이나 H산업개발사안등의경우 ) 납세의무자가직접적인양도대금채권도아닌채무자에대한구상채권이나대리인에대한손해배상채권을회수하지못하는것을이유로자신의양도소득에관하여후발적경정청구사유가발생한다고볼것인지설명하기어려운측면이있다. 41) 그러나이는후발적경정청구사유의구성내지경정청구대상소득과의견련성인정범위문제로서, 오히려이야말로입법만으로는완전한해결이어렵고오로지다양한원고의청구와그에관한판례의누적을통해기준이형성되어야할문제가아닌가한다. 위전원합의체판결등이후발적경정청구에있어서제4호의 준하는사유 를적극적으로해석하기시작한이상, 이에관한향후판례의추이가주목된다. 헌구, 위법소득에대한몰수나추장이있는경우후발적경정청구를하여납세의무의부담에서벗어날수있는지여부, 대법변협신문 등이있다. 39) 상세는국세기본법에속하는사항으로여기서는더이상논하지아니한다. 판례평석으로는, 김철, 국세기본법상통상적경정청구와후발적경정청구의관계, 법률신문 참조. 40) 하태흥, 대리인의양도대금횡령과양도소득의귀속, 대법원판례해설제106호 (2015년하 ), p.47 및 p.49 참조 41) 하태흥, 상게논문, p.49

66 조세법판례의동향과전망 ⑵ 수분양자들에게지원한취 등록세금액의성격 ( 대법원 선고 2016 다 판결, 미공간, 심불기각 ) ( 가 ) 사실관계원고들은이사건아파트의수분양자들이고, 피고 A건설은이사건아파트를시공한회사이며, B유한회사는이사건아파트중미분양아파트를매입하여매각한회사이다. B와피고 A건설은이사건아파트의수분양자들에게취 등록세중일부금액을지원하면서그지원금중 20% 를소득세로, 2% 를지방세로원천징수하여피고대한민국과전주시에납부하였다가이를경정청구한사안이다. ( 나 ) 판결요지 42) 취 등록세지원내용은개개의수분양자들과분양계약을체결하면서분양계약서에명시적으로기재되었는바, 위지원금지급약정은분양계약의내용으로포함되어실질적으로분양대금을인하하는의미를지니는점 ( 한편, 취 등록세지원금이분양대금과별도로지급되었고분양대금에서공제되는방식으로지급되지는않았으나소득세의과세대상이되는기타소득에해당하는지여부는금품수수의형식에구애되기보다는그실질을고려하여판단되어야할것이다 ), 이사건합의이후분양계약을체결하면서약정한취 등록세지원금에관하여는피고 A건설과드림 가수분양자들에게어떠한의미의사례로써지급하였는지명확하지않은점 ( 취 등록세지원금이분양촉진을위하여지급되었다면이를두고사례의의미로지급되었다고볼수는없다 ), 드림 는분양사업자인케 로부터미분양아파트를매수하여사실상분양사업자의지위에서이사건아파트를수분양자들에게매도하였고, 피고 A건설은이사건아파트의실질적인분양사업자가아니라고하더라도분양사업자인케 를도와분양업무에일정부분관여한이상피고 A건설이지급한취 등록세지원금이분양대금과전혀무관한금원이라고단정할수없는점등에비추어보면, 피고 건설과드림 가위원고들에게지급한취 등록세지원금은분양촉진을위하여실질적으로이사건아파트분양대금을인하하는의미로서수수된것으로과세대상이되는기타소득을규정한소득세법제21조제1항제17호에서정한사례금에해당한다고할수없다. ( 다 ) 評釋자녀들이납부하여야할증여세를부모가대납하면그자체로증여세과세대상에해당한다. 그렇다면어떤납세의무자가장차지출할것이예정된명목의금원내지경제적이익을다른자가제공한경우에, 어떤경우에는건네준돈이해당납세의무자의소득에일단포함 42) 광주고등법원 선고 2015나 판결.

67 2017 년소득세법판례회고 69 되었다가지출시점에자신의비용으로처리되고, 어떤경우에는애당초소득이아니었던것 으로처리되는가? 이는대상판결의사안과같이특히그거래상대방이납세의무자로부터받 을채권이있었던경우에문제된다. 관련하여유사한쟁점이다투어졌던참고판례 ( 대법원 선고 2016두47123 판결 ) 의사안을돌아보자. 원고 조선해양은외국법인들 ( 이하 선주들 ) 에게석유시추선등을건조하여정해진날짜에인도하기로하는선박매매계약 ( 이하 이사건계약 ) 을체결하였다. 그런데이사건계약에는선박의인도가원고의귀책사유로 31일이상지연된경우, 원고는선주들에게기간에따라 Liquidated Damage( 이하 L/D ) 를 1일당 75,000달러부터 124,000 달러를지급하기로하는특약 ( 이하 이사건특약 ) 을하였다. 다만원고와선주들은당초계약가격에서 L/D를차감하여최종계약가격을지급하기로약정하였다. 그런데원고는선주들에게선박을약정된인도일보다늦게인도하였고, 이에따라원고는선주들에게 L/D를차감한매매대금을지급하였다. 그리고원고는 L/D는법인세법제93조제10호나목및같은법시행령제132조제10항에따른외국법인의기타소득인 지체상금 에해당한다고보아선주들로부터법인세를원천징수하여피고에게납부하였다. 이후원고는 L/D가이사건계약에따른 매매대금감액 일뿐 지체상금 이아니므로, 외국법인의기타소득에해당하지않는다고보아피고에게기납부한세액의환급을구하는경정청구를하였으나, 피고는 L/D의실질이 지체상금 에해당한다고보아원고의경정청구를거부하였다. 이사건의쟁점은 L/D의실질이법인세법상외국법인의기타소득에해당하는 지체상금 인지여부이다. 원고는이사건계약에 L/D가 계약가격을조정 하는것으로약정하였으므로지체상금이아닌 선박매매대금 이라고주장하였고, 피고는실질과세원칙에따라대금의성격은계약형식이아닌실제지급원인에의하여결정되어야하므로 L/D는 지체상금 이라고주장하였다. 이에대하여대상판결은 1 이사건계약서는선박의인도가지연되는경우계약가격이조정되는것으로규정하고있다는점, 2 선박인도가지연되더라도가격조정기간 (180일) 이경과한이후에야선주들은계약을해제할수있고, 계약을해제하면별도의손해배상청구를할수있을뿐 L/D 규정은적용되지않는점등을들어원고의주장이타당하다고판단하였다. 이러한법원의판단이옳은지검증하기위하여, 추상적으로예컨대 A가 B에게토지와주택을총 10억원에매매하기로하는계약을체결하였다고가정해보자. 이경우민사법관계에서당사자는총매매대금이 10억원이라는사실이중요할뿐, 개별토지나주택의가격은크게중요하지않다. 그러나조세법관계에서는달라진다. 예를들어토지와주택의실제가치는각 5억원이고, 소득세법상토지를양도하는경우에는면세, 주택을양도하는경우에는

68 조세법판례의동향과전망 매매대금의 10% 를세금으로납부하여야한다고가정해보자 ( 따라서정당세액은 5천만원이다 ). 만일 A가매매대금을실제가치와는달리토지가격은 9억원, 주택가격은 1억원으로계약을체결하였는데, 위계약내용을세법상으로도인정하게된다면, A는오직 1천만원의세금만납부하게된다. 결국 A는실제지급원인 ( 주택가격=5 억원 ) 과다른매매계약서 ( 주택가격=1 억원 ) 를작성함으로써 4천만원의세금을회피하게되는부당한결론에이른다. 이러한경우실질과세의원칙이작동된다. 과세관청은당사자인 A와 B가체결한계약은 형식 에불과하다고보고, 실제 B가 A에게토지와주택의매매대금을각각 5억원씩지급하였다고보아, 정당세액에못미치는세금 4천만원을추징하게된다. 대법원또한대법원 선고 2015두52098 판결, 대법원 선고 2013두17343 판결등다수의판결을통하여당사자사이의 계약문구나형식 이아닌그 실질내용 에바탕을둔과세관청의처분이정당하다고판시해왔다. 과연이경계는어떻게가를것인가? 특히위사안의경우일반적인도급계약에서지체상금과도급의대가가엄밀하게구분된다는점으로볼때, 단지지급 (=국제결제) 의편의를위하여매매대금에서이를차감하도록약정한것을가지고그발생원인은살피지도않고매매대금의차감이라고본것은 ( 민사법리를우선시하는대법원의판례기조에비추어볼때 ) 상당히이례적이라고생각된다. 무엇보다대법원 선고 2014두39784 판결등도 법인세법해석에서채무의이행지체로인한지연손해금은본래의계약의내용이되는지급자체에대한손해가아니 라고판시하여, 채무의이행지체 (=선박의인도지연 ) 로인하여지급하는 L/D와이사건본래의채무인선박매매대금은지급의법적원인이다르다는점을명확히하여왔다는점을고려하면더욱그렇다. 특히국제거래에서이와같은소득의구분은우리나라 ( 원천지국 ) 과세권자체의생멸 ( 生滅 ) 을가져오기때문에더욱엄밀하고신중하게판단하여야한다. 본대상판결의사안은위경우보다한걸음더나아가취등록세지원금을분양대금에서차감한것이아니라별도로 지급 한것으로보인다. 그러면서명시적으로참고판례의대법원판결취지와는배치되는설시 ( 취 등록세지원금이분양대금과별도로지급되었고분양대금에서공제되는방식으로지급되지는않았으나소득세의과세대상이되는기타소득에해당하는지여부는금품수수의형식에구애되기보다는그실질을고려하여판단되어야할것 ) 에기초하여 ( 결론적으로는동일하게 ) 분양대금의차감에해당한다고이를해석하고있다. 이소득이 기타소득 에해당하는지또는 사례금 에속하는지의판단과는별론으로 43), 이것이 43) 대상판결의취지대로라면취등록세지원금은별도의소득으로당장과세되지는않지만향후양도소득에서취득원가의구성에서는매수대금에서이금액만큼차감되어처리되어야옳고이맥락에

69 2017 년소득세법판례회고 71 분양대금의차감 이라고해석하는지점에있어서는보다신중을기할필요가있다고사료된다. 납세의무의성립과확정자체에관하여이러한계약해석의여지를넓히게되면납세자들이위예시사례와같이가급적세법적으로유리하게계약을꾸며자의적으로소득의발생을조작하게될여지가커지게되기때문이다. 앞에서도논구하였지만 과세소득의성립 확정 자체는가능한일의적인것이조세법률주의에부합하고 ( 입법적인측면도마찬가지 ), 이에과세관청이나법원의재량이끼어들여지가확대되는것은원칙적으로바람직하지않다. 나. 양도소득세필요경비 ⑴ 보상금증액관련소송비용의필요경비산입여부 ( 대법원 선고 2016 두 1059 판결 [ 공간 ]) 44) ( 가 ) 사실관계원고들소유의과천시소재토지 ( 이하 이사건토지 ) 는 2005년개발제한구역이해제된다음제1종일반주거지역으로변경되어과천시의 주차장확충사업 지구에편입되었다. 이후보상협의과정에서과천시는이사건토지에대한개발제한구역해제와제1종일반주거지역으로의변경은위주차장확충사업을직접목적으로하여이루어진것으로보아, 이를고려하지않고개발제한구역해제전상태를기준으로보상금을산정하였다. 원고들은과천시가산정한위보상금을수용하고협의매수에응하여 2008년 5월내지 6월경이사건토지에관하여과천시앞으로소유권이전등기를마쳐주었고, 당해보상금을양도가액으로하여 2008 년귀속양도소득세를신고 납부하였다. 그런데이사건토지에인접한토지의수용재결에서개발제한구역해제후상태를기준으로보상금이결정되자, 원고들은 과천시를상대로개발제한구역이해제되기전의상태를기준으로토지가액을평가한당초협의매수는착오로인한것이므로취소되어야한다는취지의소송을제기하여 1심에서승소하고, 항소심에서 보상금을증액하는취지의조정을갈음하는결정이있은뒤그무렵그대로확정되었다. 원고들은추가보상금을양도가액에포함하여양도소득세를수정신고한후, 변호사에게지급한착수금과성공사례금등소송비용 ( 이사건소송비용 ) 을필요경비로공제하여야하므로양도소득세등을환급하여달라는취지의경정청구를하였으나, 피고는이사건소송비용은자산을양도하기위하여직접지출한비용으로볼수없다는이유로이를거부하였다. 서보면과세에서제외되는것은아닌것으로해석된다. 44) 이외에올해선고된판결로서, 보상금증액관련소송비용의필요경비산입이문제된사안으로는대법원 선고 2016두56578 판결 ( 미공간 ) 이있다.

70 조세법판례의동향과전망 ( 나 ) 판결요지 토지등의협의매수또는수용에따른보상금의증액과관련된소송 은토지의양도가액을확정하거나그증액을위한소송으로볼수있다. 그보상금의증액과관련하여직접소요된소송비용은토지등의양도가액을늘리기위하여지출한비용이다. 만일토지등의양도가액을위소송에서증액된금액을기준으로하면서그로인한소송비용은필요경비로공제하지않는다면이는양도소득세를부과하는입법취지에부합하지않는다. 위시행령의개정을통하여토지등이협의매수또는수용되는경우그보상금의증액과관련하여직접소요된소송비용을필요경비라고명확하게규정하였는데, 이는시행령개정전에도인정되는법리를명문화한것으로볼수있어시행령개정전에도이와동일한결론을인정하여야한다. 위와같은구소득세법제97조제1항제2호와그시행령의입법취지와위시행령의개정경위등에비추어토지등의협의매수또는수용에따른보상금의증액과관련하여직접지출한소송비용ㆍ화해비용등도필요경비로서양도가액에서공제된다고해석하여야한다. ( 다 ) 評釋구소득세법 45) 제97조제1항제2호및구소득세법시행령 46) 제163조제3항제2호 ( 개정전규정 ) 는양도가액에서공제할필요경비중 자본적지출액등 에해당하는것으로 양도자산을취득한후쟁송이있는경우에그소유권을확보하기위하여직접소요된소송비용 화해비용등의금액으로서그지출한연도의각소득금액의계산에있어서필요경비에산입된것을제외한금액 을규정하고있었다. 이후 대통령령 26067호로개정된소득세법시행령제163조제3항제2호의2( 신설규정 ) 는 공익사업을위한토지등의취득및보상에관한법률 이나그밖의법률에따라토지등이협의매수또는수용되는경우로서그보상금의증액과관련하여직접소요된소송비용 화해비용등의금액으로서그지출한연도의각소득금액의계산에있어서필요경비에산입된것을제외한금액 을증액보상금을한도로하여자본적지출액등의하나로신설하였다. 토지등이협의매수또는수용되는경우그보상금의증액과관련된소송은토지의정당한소유권의가치를확보하기위한것으로볼수있고, 인과관계측면에서도양도소득산정시양도가액을소송에서증액된보상금을기준으로하였다면당연히소송비용도필요경비로공제하여야한다고보는것이합리적인해석이다. 따라서개정전규정에의하여도그소송비용을필요경비로공제할수있다고보아야하고, 신설규정은이를확인하는것으로보아 45) 본항에서는 법률제14389호로개정되기전의것을가리킨다. 46) 본항에서는 대통령령제26067호로개정되기전의것을가리킨다.

71 2017 년소득세법판례회고 73 야한다. 타당한판결이다. 다. 비과세및공제관련 ⑴ 가장이혼과 1 세대 1 주택의적용범위 ( 대법원 선고 2016 두 판결 [ 공간 ]) ( 가 ) 사실관계원고는 A와혼인하여법률상부부였으나 협의이혼하였다 ( 이사건협의이혼 ). 원고는혼인중이었던 아파트 ( 이사건부동산 ) 를취득하였다가이혼이후인 서울특별시에양도하였는데, 법률상배우자가없으므로 1세대 1 주택비과세에해당한다고생각하여양도소득세신고를하지않았다. 그러나과세관청은원고와 A가 이혼한후에도사실상혼인관계를지속하고있고, A는이사건부동산외에도 8채의아파트를소유하고있으므로, 이사건부동산의양도가 1세대 3주택이상소유자의주택양도에해당한다고보아중과세율 60% 를적용하여산출한양도소득세약 1억 8천만원을부과하는처분을하였다. 원고와 A는 다시혼인신고를마쳤다. ( 나 ) 판결요지 1) 원심판결 47) 거주자와배우자가 1세대 1주택비과세혜택을받기위하여위장이혼을한경우까지거주자와배우자가각각 1세대를구성한다고해석하는것은 1세대 1주택을양도하는경우에는양도소득세비과세로규정하고, 1세대 3주택을양도하는경우에는중과하도록규정한입법취지및목적에어긋나는것으로보이므로, 거주자와배우자가양도소득세를면탈하기위해위장이혼을하고이혼한후에도거주자와이혼한배우자가실제로혼인관계를지속하고있는경우에는거주자와배우자를 1세대로해석하여야할것인데, 원고와 A는양도소득세를면탈하기위해위장이혼을하고이혼한후에도실제로혼인관계를지속하고있었던것으로보이므로, 원고와 A는 1세대로해석하여야할것이다. 2) 대법원판결비과세양도소득인 1세대 1주택 의범위를규정하면서 배우자가사망하거나이혼한경우 에는배우자가없는때에도 1세대로보도록하고있는구소득세법 ( 법률제 9897호로개정되기전의것 ) 제89조제1항제3호및구소득세법시행령제154조제1항 47) 서울행정법원 선고 2014 구단 판결 ; 서울고등법원 선고 2015 누 판결

72 조세법판례의동향과전망 ( 대통령령제22034호로개정되기전의것 ) 의문언내용과체계, 조세법률주의의원칙상조세법규의해석은특별한사정이없는한법문대로해석하여야하는점등을종합하면, 양도소득세의비과세요건인 1세대 1주택 에해당하는지를판단할때거주자와함께 1 세대를구성하는배우자는법률상배우자만을의미한다고해석되므로, 거주자가주택의양도당시이미이혼하여법률상배우자가없다면, 그이혼을무효로볼수있는사정이없는한종전배우자와는분리되어따로 1세대를구성하는것으로보아야한다. 한편, 협의이혼에서이혼의의사는법률상의부부관계를해소하려는의사를말하므로, 일시적으로나마법률상의부부관계를해소하려는당사자간의합의하에협의이혼신고가된이상, 그협의이혼에다른목적이있다고하더라도양자간에이혼의의사가없다고는말할수없고, 그협의이혼은무효로되지아니한다. 이사건에서원고와 A는 혼인신고를마친법률상부부였으나 협의이혼신고를한사실, 원고는 이사건아파트를취득하였다가 서울특별시에협의취득을원인으로양도한사실, 원고와 A는 다시혼인신고를마친사실, 이에대하여피고는원고와 A가이혼한후에도사실상혼인관계를유지하고있고 A가 8채의아파트를소유하고있으므로이사건아파트의양도는 1세대 3주택이상에해당하는주택의양도 로서 60% 의중과세율이적용되어야한다는이유로이사건처분을한사실등을알수있고, 이러한사실관계를앞서본규정과법리에따라살펴보면, 원심이들고있는바와같이원고가양도소득세를회피할목적으로이혼하였다거나이혼후에도 A와사실상혼인관계를유지하였다는사정만으로그이혼을무효로볼수없고, 따라서원고는이사건아파트의양도당시이미이혼한 A는분리되어따로 1세대를구성하므로이사건아파트는비과세대상인 1세대 1주택에해당한다. ( 다 ) 評釋법률적외관과당사자의내적인의사가서로달라사법적으로도외관대로효력이발생하지않게되어무효인경우라면조세법적으로도그외관에따른과세효과가발생하지않게된다 48). 그런데사법적으로는유효한외관이형성되어효력이발생하였지만그법률적효력과경제적실질을다르게볼수있는경우라면어느것에따라과세효과를정할지의문제가생긴다 49). 만약이러한차이가조세회피목적하에의도적으로외관을형성한결과라면실질과세원칙을적용하여외관을배제하고그실질에따라과세하여과세형평을유지하게되는데, 이때민사법적인내용은그대로두고조세법적관점에서과세요건의해당여부를판 48) 예를들어민법제107조 ( 진의아닌의사표시 ), 제108조 ( 통정한허위의의사표시 ) 등이있다. 49) 이태로 한만수, 조세법강의 ( 신정12판 ), 박영사 (2016), p.35

73 2017 년소득세법판례회고 75 단하기위한목적범위내에서실질적인내용과귀속관계를파악하게된다 50) 는것이세법상 실질과세의원칙이다. 이사건에서협의이혼을사법상무효로볼수있다면, 원고와 A는계속하여혼인상태를유지하고있는것이므로원고의이사건부동산양도는 1세대 1주택에해당하지않게되고, 여기에는실질과세원칙의적용될여지가없다. 그런데대법원은 협의이혼에있어서이혼의의사는법률상의부부관계를해소하려는의사를말한다고할것이므로, 일시적으로나마그법률상의부부관계를해소하려는당사자간의합의하에협의이혼신고가된이상, 그협의이혼에다른목적이있다하더라도양자간의이혼의사가없다고는말할수없고따라서이와같은협의이혼은무효로되지아니한다 고판시한바 51), 형식의사설을취하고있다 52). 가장이혼은실제로부부공동생활을해소할의사는없지만부부일방의채무에대한채권자의강제집행의회피등어떤다른목적을달성하기위하여협의이혼의사의확인을받아신고하는것이다 53). 가장이혼은이혼의효력을부부관계를실질로폐기하려는의사에서찾는실질의사설에의하면무효이지만, 이혼의사를신고에의하여단지법률상의부부관계를해소하려는의사로파악하는형식의사설에의하면유효이다. 따라서협의이혼의효력을형식의사설에따라서판단한다면, 일단가정법원에서협의이혼의사를확인받고신고가이루어진이상그효력을무효로보기는어렵다 54). 이사건협의이혼도마찬가지로형식의사설의입장에서보면, 원고와 A에게양도소득세를회피할목적이오히려이혼의주된사유였어도이로인해법률상부부관계를해소할목적역시존재하는이상사법상으로는유효하다고볼수밖에없다. 따라서이사건에서는실질과세원칙을적용하여조세법적관점에서이사건협의이혼의실질적인측면을살펴보고과세요건에해당할수있는지를판단할지의문제가생긴다. 50) 대법원 선고 2008두8499 전원합의체판결참조 51) 대법원 선고 93므171 판결 52) 반면혼인의경우에는실질의사설을따르고있는데, 종래에는이혼의경우도혼인과마찬가지로실질의사설이절대적우위를점하였으나, 1963년호적법개정으로호적공무원에게이혼의사에대한실질적심사권이부여되었고, 1977년민법개정에의하여가정법원이이혼의사를확인하게됨으로써국가기관의적극적관여에의한이혼신고가이루어지게되었고, 이러한입법적보완에상응하여판례도이혼의사에관하여형식의사설을따르게된것으로보인다 ( 상게서, p.1822). 53) 지원림, 민법강의 ( 제14판 ), 홍문사 (2016), p ) 판례는해외로이주할목적으로이혼신고를한경우와 ( 대법원 도107 판결 ) 외국이민을떠났다가 3년후에다시귀국하여혼인신고를하여주겠다는말을믿고이혼신고를한경우에 ( 대법원 선고 80므77 판결 ) 일시적이나마이혼의사가있었다고보아이혼신고는유효하다고하였다.

74 조세법판례의동향과전망 이사건에서원고와 A는이혼전 9채의아파트를함께소유하고있었고, 이혼후사실상혼인관계를유지하였다는여러정황이있었으며, 심지어이사건부동산을양도하고약 3개월뒤다시혼인신고를하였다. 이에실질과세원칙을적용한다면이사건협의이혼은양도소득세를회피하기위해단지이혼의외관을형성한것으로조세법적인관점에서그효력이부인될여지가상당했던것으로보인다. 원심판결또한같은취지로, 1심과 2심공히양도소득세를면탈하기위해위장이혼을한경우까지거주자와배우자가각각 1세대를구성한다고해석하는것은 1세대 1주택비과세규정의입법취지및목적에어긋나는것으로보이므로, 이혼한후에도실제로는혼인관계를지속하고있는경우라면거주자와배우자를 1세대로해석하여야할것인데, 인정되는사실관계에비추어원고와 A는비록 ( 사법상으로는 ) 이혼하였으나, ( 조세법으로는 ) 함께 1세대로보아야한다고판단한것으로이해된다. 그런데대상판결은거주자와함께 1세대를구성하는배우자는법률상배우자만을의미한다고한다고전제한뒤양도소득세를회피할목적으로이혼하였다거나이혼후에도 A와사실상혼인관계를유지하였다는사정만으로그이혼을무효로볼수없다고하여원심판결을파기하였다. 그리고이러한대법원의입장에대해서는이미상당한비판적의견들이개진되어있다. 55) 일반인의법감정에우선부합하지않기때문이다. 입법취지에비추어보더라도, 소득세법제89조제1항제3호가 1세대 1주택의양도로인하여발생하는소득에대하여소득세를부과하지아니하는취지는, 1세대가 1주택을양도하는것이양도소득을얻거나투기를할목적으로일시적으로거주하거나소유하다가양도하는것이아니라고볼수있는양도소득에대하여소득세를부과하지않도록하여국민의주거생활의안정과거주이전의자유를세법이보장하여주려는데에있다. 56) 따라서거주자가실질은다수의주택을보유하고있음에도비과세혜택을받기위해가장이혼을하여 1세대 1주택의외관을형성하는경우까지위규정을적용하여야한다고보기는어렵다. 57) 원고와 55) 김완석, 이혼후에사실상혼인관계를유지한경우 1세대 1주택비과세여부의판단, 삼일아이 Weekly, 등 56) 대법원 선고 92누12988 전원합의체판결, 대법원 선고 92누5713 판결참조 57) 김완석, 상게논문, 결어 3) 부분. 이와같은 1세대 1주택의비과세제도와 1세대다주택보유자에대한양도소득세중과세제도의취지에비추어볼때거주자와배우자가다주택양도에따른양도소득세중과세를회피하고 1세대 1주택비과세혜택을받기위하여실질적으로는혼인생활을계속유지하면서법률상이혼을한후이사건부동산을양도하여형식상으로 1세대 1주택의양도에따른비과세요건을충족한직후다시혼인을하였다면국세기본법제14조에따라원고와 B의이혼에도불구하고그혼인이지속되는것으로보아해당주택의양도에따른중과세요건및비과세요건을판단함이타당하다고하겠다.

75 2017 년소득세법판례회고 77 B 와의이혼에따른혼인관계의해소의실질과형식간에괴리와모순이있고, 실질적으로 보아세대원의구성에변동이생긴것이아니며, 원고와 B 와의법률상이혼이오로지조세 회피또는면탈의목적에서기인된것으로보아야하기때문이다. 58) 결국당사자의지배적인효과의사가 조세회피의목적 이었던경우에는적어도세법상으로는이는 가장이혼 으로서부인할수있다고보는것이실질과세원칙의적용이다. 이에대하여단지사법상으로형식적의사설이존중되어야하기때문에세법상으로도이혼이유효하다고보아야한다는것은사법에대한차용개념적관념을그대로따르는형식주의로실질과세원칙을배제한판단이라고볼수밖에없어보인다. 물론이와비교하여, 대상판결직후에선고된대법원 선고 2016두58901 판결을들면서, 협의이혼에관하여 형식적의사설 을취한기존대법원판례를유지함으로써가족법또는신분법적으로는신중하게접근 하되, 이혼신고의중대성과혼인관계에대하여요구되는법적안정성등을근거로실질과세원칙을가족법상행위에는적용하지아니하는것으로볼수있다는견해 59) 도있다. 그러나동판결은원고가배우자의사망직전이혼을하여재산분할의형식으로재산을이전받은경우증여세과세대상으로할수있는지여부에대해, 법률상의부부관계를해소하려는당사자간의합의에따라이혼이성립한경우그이혼에다른목적이있다하더라도당사자간에이혼의의사가없다고말할수없고, 이혼이가장이혼으로서무효가되려면누구나납득할만한특별한사정이인정되어야한다. 그리고이혼에따른재산분할은부부가혼인중에취득한실질적인공동재산을청산 분배하는것을주된목적으로하는제도로서재산의무상이전으로볼수없으므로그이혼이가장이혼으로서무효가아닌이상원칙적으로증여세과세대상이되지않는다 고하여대상판결과같이이혼이무효가아닌재산분할은원칙적으로증여세과세대상이될수없다고하면서도, 다만그재산분할이민법제839조의2 제2항의규정취지에반하여상당하다고할수없을정도로과대하고상속세나증여세등조세를회피하기위한수단에불과하여그실질이증여라고평가할만한특별한사정이있는경우에는그상당한부분을초과하는부분에한하여증여세과세대상이될수있다 고판시 60) 하여적어도이경우에는실질과세원칙이적용내지개입될여지가있음은분명히하였다. 61) 58) 상동. 59) 이강민, 양도소득세회피목적으로이혼해도 1세대 1주택비과세대상, 日刊 NTN, ) 위판례는 상당한부분 에대한판단기준을제시하지는않았는데, 이부분에서심리미진이있었다는이유로원심을파기하였으므로향후파기환송심판결을지켜볼필요가있다. 61) 이강민, 상게논문에서는이를 증여세과세를가장이혼으로서이혼자체가무효인지여부가아니라, 비록이혼에따른재산분할의형식을취하더라도그실질에따라증여로보겠다는취지 로이

76 조세법판례의동향과전망 이와같이일견모순되어보이는대법원의입장은선뜻이해하기어렵다. 양도소득세에서 1세대 1주택비과세는 비과세 감면조항 으로보다더엄격하고한정적으로해석되어야하고과세공평에있어서도극히예민한문제인반면, 재산분할과배우자상속 증여의구분문제는배우자상속 증여공제범위등의입법론과연결되며재산의세대간상속 증여와수평적인동세대간상속 증여를어떻게구분하여볼것인지의문제와닿아있어오히려그해석을느슨하게할필요성이있어보이기때문이다. 62) 즉, 실질과세의해석론적요청은오히려전자가더큼에도불구하고후자에만위와같이단서를달아놓은까닭은평자로서는잘이해가가지않는대목이다. 여하튼위와같은판결로인해 ( 안그래도이혼이흔해진세태에보태 ) 앞으로가장이혼을이용한양도소득세조세회피에과세당국이대응하는것은매우어렵게된것으로보인다. ⑵ 장기보유특별공제대상이되는조합원입주권양도차익의범위 ( 대법원 선고 2017 두 판결 [ 공간 ]) ( 가 ) 사실관계원고는 이사건주택을취득하였다. 서초구청장은 이사건주택을포함하여주택재건축을위한관리처분계획인가를하였고, 이에따라이사건조합원입주권을취득한원고는 이를 26억원에양도하였다. 원고는 이사건입주권의전체양도차익중관리처분계획전양도차익에대해서만장기보유특별공제를적용하여양소득세를신고 납부하였다. 그후원고는 피고에게 1세대 1주택의 9억원초과고가주택으로의제되는이사건입주권은관리처분계획인가일전양도차익에대해서만장기보유특별공제가적용되는것이아니라전체양도차익에대하여장기보유특별공제가적용된다고주장하면서피고에게양도소득세를환급해달라는내용의경정청구를하였다. 이에대하여피고는 이사건조합원입주권의관리처분계획인가일이후의양도차익에대하여는장기보유특별공제가적용되지않는다는이유로위경정청구를거부하였다 ( 이사건처분 ). ( 나 ) 판결요지구소득세법 63) 제95조제1항, 제2항본문및제89조제2항은주택재건축사업또는주택재개발사업을시행하는정비사업조합의조합원이도시및주거환경정비법제48조에따른관리해하면서 협의이혼에관하여 형식적의사설 을취한기존대법원판례를유지함으로써가족법또는신분법적으로는신중하게접근하되, 조세회피를재산분할과세법상 증여 의경계문제로서해결하려는고민의흔적으로 보고있다. 타당한이해방법이다. 62) 더이상의논의는상증세법에관한것이므로생락한다. 63) 본항에서는 법률제13558호로개정되기전의것을가리킨다.

77 2017 년소득세법판례회고 79 처분계획의인가로인하여취득한조합원입주권을양도하는경우그자산의양도차익에보유기간별로최대 100분의 30의공제율을곱하여계산한금액을장기보유특별공제액으로하여이를양도차익에서공제하도록규정하면서, 제95조제2항본문중세번째괄호 ( 이사건괄호규정 ) 에서그자산의양도차익을 도시및주거환경정비법제48조에따른관리처분계획인가전토지분또는건물분의양도차익 으로한정하고있다. 그리고제95조제2항단서에서는대통령령으로정하는 1세대 1주택에해당하는자산의경우에는그자산의양도차익에보유기간별로최대 100분의 80의공제율을적용하도록규정하고있다 법률제11611호로개정되기전의소득세법제95조제2항은 1세대 1주택에해당하는지에따라장기보유특별공제율을본문과단서에서다르게규정하였을뿐, 자산양도차익의범위에대해서는 1세대 1주택인경우와그렇지아니한경우를따로구분하지않았고, 이러한조문의기본구조는위조항이개정되면서장기보유특별공제대상에조합원입주권이추가되고이사건괄호규정이신설된이후에도동일하다. 또한장기보유특별공제는물가상승에따른명목소득의상승도포함되어있는양도소득에대하여물가상승분을공제하여주기위하여마련된제도라는점에비추어볼때, 입법자는이사건괄호규정의신설당시조합원입주권에대하여는양도차익중재개발ㆍ재건축에따른개발이익을장기보유특별공제대상에서제외하기위하여그적용대상이되는양도차익의범위를관리처분계획인가전으로한정한것으로보이고, 이는 1세대 1주택으로의제되는조합원입주권이라고하여달리볼수없다. ( 다 ) 評釋이사건제1심은다음과같은이유로 ( 대상판결과달리 ) 이사건처럼 1세대 1주택을보유하던자가취득한조합원입주권 (9억원초과 ) 을양도하는경우에도양도시까지의양도차익에따른장기보유특별공제가적용되어야한다고보았다. 1 구소득세법시행령 ( 법률제26302호로개정되기전의것, 이하같다 ) 제155 조제17항에따라구소득세법 ( 법률제13206호로개정되기전의것, 이하같다 ) 제89조에서규정하는비과세대상인 1세대 1주택으로의제되는이상, 구소득세법제95조에서규정하는장기보유특별공제대상이되는지를판단함에있어서도주택으로봄이상당하다. 2 비과세대상이아닌 1세대 1주택을소유하다가양도하는경우에는장기보유특별공제가적용되는반면, 비과세대상이아닌 1세대 1주택을소유하다가취득한조합원입주권을양도하는경우에장기보유특별공제대상에해당하지않는다고해석하다면양자사이에합리적인근거없는차별이발생한다.

78 조세법판례의동향과전망 3 소득세법이 법률제11611호로개정되면서제95조제2항에 제94조에제1 항제2호가목에따른자산중조합원입주권 ( 조합원으로부터취득한것은제외한다 ) 에대하여그자산의양도차익 ( 조합원입주권을양도하는경우에는 도시및주거환경정비법 제48조에따른관리처분계획인가전토지분또는건물분의양도차익으로한정한다 ) 이추가되었다. 그러나종래대법원은 구소득세법 ( 법률제7837호로개정되기전의것 ) 제89조제3호, 제95조, 구소득세법시행령 ( 대통령령제8705호로개정되기전의것 ) 제154조, 제155조제16항, 제156조, 제159조의2 제2호, 제160조의취지를종합하면, 재건축조합의조합원이기존주택과토지를재건축조합에제공하고승인된사업계획에따라당해조합을통하여취득한입주자로선정된지위 ( 분양권 ) 를양도하는경우구소득세법시행령제154조제1항소정의 1세대 1주택비과세요건을갖춘경우에는그분양권은 부동산을취득할수있는권리 에해당함에도불구하고시행령제155조제16항이정하는바에따라 주택 으로의제되고 ( 대법원 선고 2004두9456 판결참조 ), 그양도당시실지거래가액이 6억원을초과하는고가주택에해당하여양도소득세가부과되는경우에는장기보유특별공제를받을수있다 ( 대법원 선고 2006두16854 판결 ) 는입장이었고, 위소득세법개정에도불구하고현재위와같은대법원입장을변경할필요성은특별히엿보이지않는다. 그러나 구소득세법개정을전후하여장기보유특별공제대상자산에조합원입주권이추가된것이외에는달라진내용이없다. 즉, 구소득세법제95조제2항의장기보유특별공제에있어서 1세대 1주택과그외의자산은본문과단서에서공제율을달리하고있을뿐이고, 공제대상이되는양도차익의범위는본문에규정된바와같이아무런차이가없다. 위와같은개정내용과조문구조를보면, 1세대 1주택으로의제되는조합원입주권의경우장기보유특별공제율은구소득세법제95조제2항단서에따라표 2를적용하는것이지만, 장기보유특별공제대상이되는양도차익은구소득세법제95조제2항본문에따라 도시및주거환경정비법 제48조에따른관리처분계획인가전주택분의양도차익 에한정된다고해석하는것이조세법규엄격해석의원칙에부합한다. 64) 즉, 장기보유특별공제의대상이되는조합원입주권양도차익의범위는개정전과마찬가지로본문과단서가동일하다고보아야하고, 1세대 1주택으로의제되는조합원입주권도공제의대상이되는양도차익은관리처분계획인가전주택분의양도차익으로한정된다고해석하여야법문에맞다. 나아가대상판결은조합원입주권양도차익의범위를관리처분계획인가전으로한정한입법취지또한개발이 64) 유철형, 조합입주권관리처분후양도차익은장특공제대상?, 세정일보

79 2017 년소득세법판례회고 81 익을장기보유특별공제대상에서제외하기위함으로보고 1 세대 1 주택으로의제되는조합원 입주권도공제대상이되는양도차익은관리처분계획인가전주택분양도차익으로한정하여 해석해야한다고판시하였는데, 타당한것으로보인다. Ⅳ. 과세소득의구분 ( 기타소득의판단기준 ) 2017 년에는주로어떤개인이제공한인적인용역의대가가다양한법률관계속에서세법 상어떤소득구분에속하는지에관하여의미있는판결들이생산되었다. 가. 인적용역의대가 vs 사례금 ⑴ 옥바라지등을해주는대가로수령한금원이인적용역대가에해당하는지여부 ( 대법원 선고 2017두30214 판결 [ 공간 ]) ( 가 ) 사실관계원고는소외회사최대주주인 A에대한구속수사및형사재판이진행되는동안변호인연락담당, 형사재판에필요한자료수집, 구치소및병원생활지원등의업무를수행하고, 소외회사주식 2,157,922주 ( 이하 이사건주식 ) 를원고에게양도하기로하는합의서를작성하였다. 그후원고와 A 사이에분쟁이발생하여 이사건주식대신 75억원을지급받기로하는내용의화해권고결정이내려져그무렵확정되었고, 이후원고는이사건화해권고결정에따라 억원, 억원, 합계 75억원 ( 이하 쟁점금액 ) 을지급받았다. 피고는쟁점금액이구소득세법제21조제17호소정의 사례금 에해당한다고보아, 원고에게 2013년종합소득세 2,690,793,130원을경정고지하였고, 원고는같은법제 21조제19호라목의 일시적인적용역 에대한대가에해당한다고주장하며이에불복하였다. ( 나 ) 판결요지소득세법제19호각목의기타소득은어느것이나 인적용역의제공에대한대가 에해당하여야하므로, 용역의제공과관련하여얻은소득이라도용역에대한대가의성격을벗어난경우에는제19호의소득으로볼수없다. 제19호에서제17호의규정을적용받는용역제공의대가는제외한다고규정한것도같은의미로이해될수있고, 필요경비의계산에서제19

80 조세법판례의동향과전망 호의소득은최소한 100분의 80을정률로산입할수있도록한반면제17호의사례금에대해서는일반원칙에따르도록한것도마찬가지취지라고할것이다. 그러므로일시적인적용역을제공하고지급받은금품이, 제공한역무나사무처리의내용, 당해금품수수의동기와실질적인목적, 금액의규모및상대방과의관계등을종합적으로고려해보았을때, 용역제공에대한보수등대가의성격뿐아니라사례금의성격까지함께가지고있어전체적으로용역에대한대가의범주를벗어난것으로인정될경우에는제19호가아니라제17호의소득으로분류하는것이타당하다. 원심은, 원고가 A의형사재판과정에관여하게된이유는원고가소외회사에서장기간재직하였고 A와오랜친분관계가있어서제반사정을잘알고있었기때문인것으로보이는점, 원고가제공한역무의내용도 A과의친분관계에기초하여 A의옥바라지를하거나재판에필요한자료등을전달해주는것이었던점, 원고가 A으로부터수령한금원은원고가제공한역무의객관적가치에비하여지나칠정도로거액이어서여기에는원고와 A의친분관계가더큰영향을미친것으로보이는점등에비추어보면, 위금원은소득세법제21 조제1항제17호에서정한사례금에해당된다고보는것이타당하므로, 이를전제로한이사건처분은적법하다고판단하였는바, 원심의위와같은판단은정당하다. ⑵ 주류판촉행사대행 키맨 이받은인센티브가인적용역대가에해당하는지여부 ( 대법원 선고 2016 두 판결 [ 공간 ]) 65) ( 가 ) 사실관계원고는주류수입판매업체는 C주식회사와판촉행사업무대행계약을체결하고그계약내용에따라키맨들에게주류판매량에따른프로모션지급액 ( 이사건프로모션지급액 ) 을지급하였다. 원고는이사건프로모션지급액을소득세법제21조제1항제19호라목소정의 고용관계없이수당또는이와유사한성질의대가를받고제공하는용역을일시적으로제공하고지급받는대가에해당하는기타소득 으로파악하여필요경비 80% 를공제한소득에대하여소득세를원천징수및납부하였다. 피고는 2013년경원고에대하여세무조사를실시한결과이사건프로모션지급액은소득세법제21조제1항제17호소정의 사례금 에해당한다고판단하여, 그필요경비를부인하고이사건프로모션지급액전부에대한원천징수세율을적용하여 원고에대하여 2010, 2011, 2012년귀속각기타소득세 ( 가산세포함 ) 를부과 고지 ( 이사건처분 ) 하였다. 65) 이외에올해선고된관련판결로서, 1 주식및경영권양수에대한대가로지급한소득의성격 ( 대법원 선고 2017두34070 판결, 미공간, 심불기각 ) 및 2 주식양도를성사시키고받은자문수수료의성격 ( 대법원 선고 2017두33565 판결에관한판결 ( 미공간, 심불기각 ) 이있다.

81 2017 년소득세법판례회고 83 ( 나 ) 판결요지소득세법제21조제1항제17호가기타소득의하나로규정한 사례금 은사무처리또는역무의제공등과관련하여사례의뜻으로지급되는금품을의미하고, 여기에해당하는지는해당금품수수의동기 목적, 상대방과의관계, 금액등을종합적으로고려하여판단하여야한다. 원심은판시와같은이유로이사건프로모션지급액은유흥업소에서주류수입 판매회사의주류를구매한것에대한사례금의성격을가지고있다고봄이타당하므로이사건프로모션지급액이사례금임을전제로한이사건처분이적법하다고판단하였는바, 이러한원심판단에법리를오해한잘못이없다. ( 다 ) 評釋 1) 사례금과인적용역대가구별의실익기타소득금액은해당과세기간의총수입금액에서필요경비를공제하는방식으로산정된다 ( 소득세법제21조제2항 ). 이때필요경비는특별한규정이없으면 해당과세기간의총수입금액에대응하는비용으로서일반적으로용인되는통상적인것의합계액 으로산정되는데 ( 소득세법제37조제2항 ), 제17호의사례금에관하여는달리정한바가없으므로원칙에따라필요경비를산정하지만, 제19호의인적용역대가에대해서는 받은금액의 100분의 80에상당하는금액 을필요경비로하고, 실제소요된금액이 100분의 80에상당하는금액을초과하면그초과하는금액도필요경비에산입하도록하는특별규정이있다 ( 소득세법제37조제2항제2호, 소득세법시행령제87조제1호나목 ). 이와같이우리소득세법은같은기타소득이라도제21조제1항제19호소정의 인적용역제공대가 에해당하는경우그증명이없어도해당소득의 80% 에상당한금액을필요경비로인정해주고있으나, 반대로같은항제17호의 사례금 에해당하는경우에는필요경비에대한증명이없으면필요경비를인정하지않고있는바, 이러한점에서인적용역의대가와사례금의구별이문제된다. 대상판결에서원고또한쟁점금액은 ( 제17호의사례금이아니라 ) 제19호의인적용역대가에해당하므로해당금액의 80% 가필요경비로인정되어야한다고주장하였다. 2) 구체적구별기준의도출및대상판결의의의소득세법제21조제1항제17호는 사례금 을기타소득의하나로규정하고있으나, 이를정의하는규정은두고있지않다. 다만, 대법원은 사례금이란, 사무처리또는역무의제공등과관련하여사례의뜻으로지급되는금품을의미하고, 여기에해당하는지는당해금품수수의동기 목적, 상대방과의관계, 금액등을종합적으로고려하여판단하여야하고, 그금품

82 조세법판례의동향과전망 이외견상사무처리등에대한사례의뜻으로지급되는것처럼보일지라도그중실질적으로 사례금으로볼수없는성질을갖는것이포함되어있다면그전부를사례금으로단정할것 은아니다. 라고판시한바있다. 66) 한편, 소득세법제21조제1항제19호는인적용역을일시적으로제공하고지급받는대가를기타소득의하나로열거하면서, 가목에서강연료등의대가를받는용역을, 나목에서해설계몽또는연기의심사등을하고대가를받는용역을, 다목에서변호사등전문지식또는특별한기능을가진자가이를활용하여대가를받고제공하는용역을, 라목에서이와유사한성질의대가를받고제공하는용역을규정하고있다. 이와같은규정형식을비추어볼때, 전문적지식등을가진자에해당하지않거나전문적지식등을활용한인적용역의제공이아니라면그대가는인적용역제공의대가에해당한다고할수없고, 이러한경우는단순한사무처리또는역무의제공이있었던경우로서그대가는사례금에해당한다고볼여지가크다. 67) 한편, 대상판결은제19호각목의기타소득은어느것이나인적용역의제공에대한대가에해당하므로, 용역의제공과관련하여얻은소득이라도용역에대한대가의성격을벗어난경우에는제19호의소득으로볼수없다는점을밝히고있다. 또한대상판결은일시적인적용역을제공하고지급받은금품이용역제공에대한보수등대가의성격뿐아니라사례금의성격까지함께가지고있어전체적으로용역에대한대가의범주를벗어난것으로인정될경우에는제19호가아니라제17호의소득으로분류하는것이타당하다고판시하면서, 이때종합적으로고려할요소로는이미확립된판례의법리를조금더구체화하여 제공한역무나사무처리의내용, 당해금품수수의동기와실질적인목적, 금액의규모및상대방과의관계등 을제시하고있다. 이상과같이대상판결은위와같은소득세법관련규정의내용과문언및규정체계등을종합하여, 소득세법제21조제1항제17호의사례금과제19호의인적용역대가의구별기준에관하여구체적으로판시함으로써, 사례금에관한기존의법리를더욱구체적으로발전시켰다는점에그의의가있다. 68) 66) 대법원 선고 2010두27288 판결, 대법원ᅠ ᅠ선고ᅠ2013두3818ᅠ판결등참조 67) 강석규, 조세법쟁론, 2017, 삼일인포마인, pp.791~792 68) 윤진규, 사례금과인적용역대가의구별기준, 대법원판례해설 111호, 법원도서관, pp.621~623 참조

83 2017 년소득세법판례회고 85 ⑶ 자회사직원이회사매각업무에관여하고모회사로부터받은보수가근로소득에해당하는지 ( 대법원 선고 2014두7992 판결 [ 미공간 ]) ( 가 ) 사실관계공인회계사인원고는 A마트에입사하여회계팀부장으로근무하였으며, A마트의주식 100% 를보유하고있는 B의실질적운용사인 C는원고에게 A마트매각업무보조를요청하였다. 원고는 C의제안에따라리포트, A마트의공시자료등을취합하여 A마트의매출, 현금흐름분석, 미래재무추정 (2006~2011) 을기재한투자제안서를작성 제출하였으며, A마트가매각되자원고는 B로부터이사건소득 (=10억원 ) 을, A마트로부터는별도의상여금을각받았는데, 이사건소득은기타소득으로, 상여금은근로소득으로구분하여신고하였다. 이에대하여과세관청 ( 피고 ) 는이사건소득도 A마트의상여금과마찬가지로근로소득에해당한다는이유로종합소득세 ( 가산세포함 ) 를부과 고지하였다. ( 나 ) 판결요지구소득세법 69) 제20조제1항제1호가목은 근로의제공으로인하여받는봉급 급료 보수 세비 임금 상여 수당과이와유사한성질의급여 를갑종근로소득으로, 제2호나목은 국외에있는외국인또는외국법인으로부터받는급여 를을종근로소득으로규정하고있다. 이러한구소득세법상의근로소득은지급형태나명칭을불문하고성질상근로의제공과대가관계에있는일체의경제적이익을포함할뿐만아니라, 직접적인근로의대가외에도근로를전제로그와밀접히관련되어근로조건의내용을이루고있는급여도포함한다. 원심은, A마트주식을매각하는업무자체는 B 등의업무라고볼수있지만, A마트의매출, 현금흐름분석, 미래재무추정등회사내부자료를제공하여매각업무를보조하는업무는 A마트의업무라할것이고, 원고등은 A마트의재경본부소속임직원으로서위업무를수행한것이지 A마트와무관하게독립적으로이를수행하였다고볼수는없는점, 원고는자신의비용을들여호텔객실을임차하고개인이메일을사용하여위업무를수행하는등 A마트와무관하게독립적으로업무를수행하였다고주장하나, A마트로서는회사매각이추진되고있다는사실이대내외적으로알려져서는안되고, 이에원고등은그업무의성격상비밀을유지하기위하여호텔객실을임차하여업무를수행하고, 개인이메일을사용한것으로보일뿐인점, 원고는당시 A마트의직원으로서 A마트에서퇴사하지않고계속근무하고있었고, C 등과매각업무위임에관한별도의계약서를작성하지않았을뿐만아니라계약금액, 지급시기에관한합의도전혀없었던것으로보이며, B로부터일방적으로책정된이 69) 본항에서는 법률제 9270 호로개정되기전의것을가리킨다.

84 조세법판례의동향과전망 사건소득을받은사정등에비추어보면, 원고가독립적인지위에서 B 등에용역을제공하였다고볼수없는점, B는 A마트매각을성공적으로마친후그보상차원에서원고뿐만아니라 A마트임원들에게도거액의특별상여금을지급하였는데, 원고가받은이사건소득은그지급주체 대상 금액 시기등에비추어볼때 A마트의다른임원들이받은특별상여금과다를바없는점등을들어이사건소득은원고가제공한근로와일정한상관관계내지경제적합리성에기한대가관계가있다고봄이상당하므로근로소득에해당한다고판단한바, 근로소득의범위에관한법리오해등의잘못이없다. ( 다 ) 評釋대상판결에서서울고등법원및대법원은, 우선소득세법제20조제1항소정의근로소득은지급형태나명칭을불문하고성질상근로의제공과대가관계에있는일체의경제적이익을포함할뿐만아니라, 직접적인근로의대가외에도근로를전제로그와밀접히관련되어근로조건의내용을이루고있는급여도포함된다 ( 대법 선고 71누222 판결, 대법 선고 2007두1934 판결등참조 ) 는법리를설시하면서, 1 원고는공인회계사등전문가자격에기하여 B와별도의계약을체결하고이사건근로 ( 용역 ) 를제공한것이아니라 A마트의직원으로서 A마트를지배하는 B가 A마트에의뢰한업무를받아처리한것이며, 2 A마트주식을매각하는업무자체는 B의업무라고볼수있지만, 회사내부자료를제공하는등매각업무를보조하는업무는 A마트에게맡겨진업무라할것이고, 그자료의취득또한직원이어서가능한것이기에, 원고는 A마트의재경본부소속임직원으로서위업무를수행한것이지 A마트와무관하게독립적으로위업무를수행하였다고볼수없다고하였다. 나아가, 3 위와같은원고의업무수행은 ( 전체로서주식매각업무협조를의뢰받은 ) A 마트대표이사선ZZ의간접적, 암묵적지시에따라이루어진것으로보이는바, 4 원고가받은이사건소득은그궁극적인지급주체 대상 금액 시기등에비추어볼때 A마트의다른임원들이받은위특별상여금과다를바없다고보았다. 요컨대, 이사건소득은 A마트의모회사로서그경영과업무수행에직접또는간접적으로영향을마치는 B가원고에게지급한것으로서, 원고가 A마트에제공한근로와일정한상관관계내지경제적합리성에기한대가관계가있어 근로소득 으로봄이상당하다는것이다. 이러한대법원의판시 ( 判示 ) 는, 우선 근로소득 이라는것이반드시특정한사용인과의관계에서지급되는정기적인것에국한되지않는다는점을밝히면서, 인적용역에대하여소득을지급하는법률관계의본질 (=법적실체 ) 을파악하여이에실질과세원칙을적용한것으로보인다. 즉, 위와같은용역의최종귀착점이 B인것은맞지만, 원고는어디까지나 A마트의직원이자사무처리자로서그근로관계에터잡아주주의요청에따른업무에응하였던것이

85 2017 년소득세법판례회고 87 기때문에, 형식상그지급이직접 B로부터이루어졌고 A마트에서그지급에관하여원천징수를하지아니하였다하더라도, 실질은계속적인근로관계에터잡아직 간접적으로발생한소득으로서그소득구분은 근로소득 에해당한다는점을명확하게한것으로이해된다. ⑷ 해고노동자가노동조합으로부터받은 신분보장기금 의성격 ( 대법원 선고 2017두44244 판결 [ 미공간 ]) ( 가 ) 사실관계원고는이사건노동조합의위원장으로재직하다가, 2007년 1월경회사에서해고되었다. 원고는 2007년 10월경까지는이사건노동조합의위원장으로재직하였고, 그이후부터인 2009년 12월경부터 2012년 5월경까지이사건노동조합의산업별연합단체또는상급단체에서지부장등의직책으로각재직하였다. 원고는이사건노동조합으로부터당해조합의신분보장규정 ( 이하 이사건규정 ) 에따라 2007년 1월경부터 2012년 5월경까지조합원의조합비로조성한신분보장기금에서생계비와퇴직급여적립금명목으로합계약 4억 7천만원 ( 이하 이사건금원 ) 을지급받았다. 피고는원고가위와같이지급받은이사건금원이기타소득중사례금에해당함에도종합소득세를신고 납부하지않았다고판단하여, 원고에게종합소득세합게약 1억 4천만원을결정 고지하였다 ( 이하 이사건처분 ). ( 나 ) 판결요지이사건금원은조합활동으로불이익을입은해고자와그가족에게종전의생활수준을보장하기위하여지급되는것으로서, 그금액의산정방식이해고전회사로부터받던임금전액에상당한금액으로미리일정하게정해져있을뿐아니라, 그지급을위해서는대의원대회의결의가필요하고, 만일해고자가해고무효의승소판결을받아회사로부터일시보상을받는등의경우에는이를환불할의무가발생한다. 이러한점에서이사건금원은근로를제공함으로써받은급여에해당한다고보기어렵다. 이사건노동조합이이사건금원을비롯하여해고자등에게생계비등을지급하는목적은, 이사건노동조합의입장에서보아, 조합원이신분상ㆍ재산상의불이익을당할위험을감수하고주도적인조합활동을하였을뿐만아니라해고후에도이사건노동조합과연관된활동을한경우, 그활동을통하여이사건노동조합에기여한것에대한사례의뜻으로해당조합원에게금원을지급함으로써종전과같은생활수준을보장해주겠다는것으로이해할수있고, 이사건금원은 5년 4개월여에걸쳐월평균약 743만원씩총 4억 7,500여만원이지급되었는데, 이러한지급기간과액수에비추어보더라도이사건금원은단순한상호부조성격의돈이라고보기는어렵고, 조합활동등을고려하여그에대한사례의뜻으로지급되었다고보는것이타당하다.

86 조세법판례의동향과전망 ( 다 ) 評釋이사건금원은비록금액상으로는종전받던 급여 수준을보장해주는취지의금원이지만, 원 피고및법원모두이금원이 근로소득 에해당하지않는다는점에는이견이없었다. 이사건에서는원고가받은금원이사례금인지아니면상호부조금인지가다투어진바, 사례금이라고하면 기타소득 으로과세되는반면, 통상 상호부조금 이라고하면소득세비과세대상으로인식된다. 소득세법은 1 근로관계에서발생하는소득중실비변상적인성격의금원 ( 예컨대, 자가운전보조금, 위험수당등 ) 은일정금액의한도안에서, 2 재해부조금, 사고위로금등열거되어있지아니한보상적성격의금원에관해서는해석상 사회통념상부조금성격의실비변상금정도의금액에해당된다면 전액비과세로인정하고있기때문이다. 따라서본사안은적극적으로 기타소득 의정의규정에포섭되는지여부 70) 가판단된경우 라기보다는, 이사건금원과같은소득이소득세과세대상에해당하는지여부를실질적인쟁 점으로하여판단이이루어진것으로이해하는것이타당해보인다. 이에관하여원심은원고가받은기금이노동조합에대한원고의사무처리또는역무의제공이라고볼수없고, 그목적이조합원및그가족의정신적ㆍ경제적피해를최소화하려는점, 그리고자영업등별도의수입원이있는조합원과소송등으로회사로부터보상금을받은경우는기금의대상이아니라는점을들어재해등을당한조합원들의생계보장을위한성격의상호부조금이라고보았다. 그러나대법원은이사건금원의성격을 노동조합과연관된활동을통하여이사건노동조합에기여한것에대한사례의뜻으로해당조합원에게금원을지급한것 으로서, 기금의지급기간과액수가상호부조적성격을넘어선것으로보아원심판결을파기환송하였다. 이에대하여대상판결이기존판례에서형성된사례금의개념으로서 사무처리또는역무의제공 부분을간과하고 금품수수의동기ㆍ목적, 상대방과의관계, 금액등 에집중하여소득에대한과세정의에만집착한면이있다는비판이있다. 즉, 원고가받은이사건금원은조합활동에대한신분적경제적피해에대한생계보장의성격으로일종의공제조합과같은역할을노동조합이조성한기금을통해제공한것이지, 애당초원고의노동조합에대한 70) 기타소득은이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소득및양도소득외의소득세법제21조제1항각호에서열거하는소득으로서, 같은항제17호에서기타소득의하나로사례금을열거하고있다. 여기서사례금이란, ( 위에서이미소상하게본것처럼 ) 사무처리또는역무의제공등과관련하여사례의뜻으로지급되는금품을의미하고, 여기에해당하는지는당해금품수수의동기 목적, 상대방과의관계, 금액등을종합적으로고려하여판단하여야한다. 대법원 선고 2010두27288 판결, 대법원ᅠ ᅠ선고ᅠ2013두3818ᅠ판결등참조

87 2017 년소득세법판례회고 89 역무의사례라볼수는없다는것이다. 71) 이러한비판은소득구분규정에관한엄격해석이라는측면에서는일면타당성을가진다고생각된다. 그러나소득세법상사례금에해당여부는금품수수의동기 목적, 상대방과의관계, 금액등을종합적으로고려하여판단하는것이고, 무엇보다대법원이구체적으로판시한바와같이그금액이 5년 4개월여에걸쳐월평균약 743만원씩지급되었고총액수가 4억 7,500여만원에이르는이상, 이를단순한실비변상내지상호부조가아니라 소득세과세대상 에해당한다고판시한취지로이해하는것이옳다고보여진다. 71) 양승엽, 해고근로자에게지급한노동조합신분보장기금의법적성격, 월간노동리뷰 2018년 1월호, pp.128~129

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89 2017 년소득세법판례회고 91 토론문 소득세법판례회고 에대한토론문 임수혁 ( 법무법인광장변호사 ) 1. 들어가며 2017년에선고된소득세법의주요판결의내용과관련된쟁점을깊이있게분석한좋은글을발표해주셔서많은공부가되었습니다. 특히유사한쟁점의다른대법원판결과하급심판결을폭넓게소개해주시고, 미처생각지못했던여러쟁점들을다각도로분석해주셔서판결을심도있게이해하는데많은도움이되었습니다. 발표자님의견해에대해서는대부분공감됩니다만, 토론자로서의소임을다하기위하여대상판결중몇가지판결에관하여다른시각의문제제기내지질문을드리고자합니다. 2. 조세조약에따른이중거주자판단 ( 대법원 선고 2017두57929 판결 ) 대상판결은이중거주자의거주지국판정기준 (tie-breaker rule) 중하나인항구적주거 (permenant home) 의의미가문제된사안입니다. 항구적주거를 가족과함께거주하는장소 라고정의하는규정을둔한미조세조약과달리, 한중조세조약에는항구적주거에관한정의규정이존재하지아니하므로항구적주거를통상적인의미에따라해석하여야한다는발표자님의견해에대해서는기본적으로동의합니다. 다만, 대법원이이중거주자의거주지국판단문제를사실판단의문제로인식한다고본다면 1), 대상판결이한중조세조약상항구적주거의의미를해석하면서 가족이생활을형성하고있는근거지 를언급한것은다른기준들 ( 주관적사용의도, 객관적주거형태 ) 과함께사실판단을위한하나의요소를제시한것으로선해할수있고, 그렇다면항구적주거를어디로볼것인지를판단함에있어서 가족이생활을형성하고있는근거지 는유의미한요소가 1) 발표문도, 대법원 선고 2017두59352판결등에비추어대법원이이중거주자판단을사실판단의문제로인식하고있다는점을유추할수있다고보고있습니다.

90 조세법판례의동향과전망 된다고볼수도있을것으로생각됩니다. 항구적주거는, 잠시머무를목적이아니라계속사용할생각으로마련한것으로서현재머무르고있지않더라도언제든지돌아가사용할수있는상태에있는집이라고할수있습니다. 2) 이는반드시그곳을중심으로밀접한인적및경제적관계를형성하거나실제로그곳에서일정기간이상장기로체류하여야한다는뜻은아닙니다. 3) 만일이러한요소가있어야한다면항구적주거라는개념은그다음으로적용되는기준인 핵심적이해관계의중심지 나 일상적거소 라는기준에흡수되어버리고말기때문입니다. 일반적으로사람은그가족과함께생활하기마련이고, 사업등으로잠시가족과떨어져있더라도다시가족에게돌아가생활하게된다는점에비추어보면, 가족이생활을형성하고있는근거지 는 1 어떤사람이그곳을주거로서계속사용할주관적의도가있는지와 2 그곳이언제든지돌아가사용할수있는객관적상태에있는지를가장대표적으로반영하는요소라고할수있습니다. 이러한관점에서본다면, 발표문에인용된서울행정법원판결 ( 서울행정법원 선고 2014 구합74558 판결 ) 이 3 가족이있는경우가족과함께실제거주하는근거지를의미하되, 4 가족이각국에분산되어거주하는경우해당가족과의구체적인관계및그가족과실제로함께거주한기간을고려해야한다 고판시한것은, 대상판결과정반대의해석이라기보다는대상판결이제시한 가족이생활을형성하고있는근거지 라는판단요소를더구체화한판결이라고보아야하지않을까생각됩니다. 4) 이에대하여발표자님의견해를여쭙고자합니다. 2) 이창희, 국제조세법, 191쪽, 같은책 189쪽은이러한취지에서 Permanent Home 는 항구적주거 보다는 항속적인집 이라는용어가더정확한번역이라고보고있습니다. 3) OECD 모델제4조주석 12, 13문단 4) 예컨대, 야구선수류현진의경우, 만약성년이된이후이미오랫동안부모님과떨어져살고있었다면부모님의주거지만을이유로항구적주거를한국으로보기는어려울것이나 ( 이러한이유로항구적주거를어느한쪽으로판단하기어렵다면, 그다음단계인 핵심적이해관계의중심지 등을기준으로판단하여야할것입니다 ), 결혼을한이후에신혼집을한국에마련하고배우자가한국에살고있다면항구적주거를한국으로볼여지가많을것입니다.

91 2017 년소득세법판례회고 보증인의주채무자에대한구상권회수불능과양도소득발생여부 ( 대법원 선고 2017두35516 판결 ) 대상판결은, 보증인이주채무자의채무불이행으로자신의부동산을강제경매당한경우에설령주체무자에대한구상권이회수불능상태라고하더라도양도소득의존재를인정하여양도소득세과세를긍정한사안입니다. 다만, 발표문이대상판결과관련하여제기하는문제점과그해결방안과는별개로, 대상판결자체에대하여만살펴보자면, 보증인의양도소득발생여부와주채무자에대한구상권회수가능성여부를별개로보는판결의태도는새로운것은아닙니다. 오래전부터대법원은, 임의경매에의하여물상보증인소유부동산의소유권이이전된경우에물상보증인의구상권행사가사실상불가능하다고하더라도양도소득에는아무런영향이없다는취지의판시를하여왔습니다 ( 대법원 선고 90누6101 판결, 대법원 선고 2000두 1508 판결등 ). 대상판결이심리불속행으로종결된것도대법원이이미이를확립된법리로보고있음을보여주는것같습니다. 참고로소개하면, 대법원은여기에서더나아가, 상속재산이경락되어그경락대금이피상속인의채권자에게전부귀속된경우에상속을한정승인한한정승인자에게상속재산의경락에따른양도소득세를과세하는것조차적법하다고판시한바도있습니다 ( 대법원 선고 2010두13630 판결 5) ). 한정승인은상속채무에대한 책임 을상속재산의범위내로제한하는것일뿐한정승인자가상속재산에대한 포괄적권리의무를승계 하는것을배제하거나제한하는것은아니고, 상속재산인부동산이경락됨으로써발생한실질적인양도소득에대하여상속인들의각상속지분에상응하여부과되는양도소득세는상속인의고유한채무이고, 이로써상속인에게상속으로인하여취득한재산의한도를넘어상속인고유재산으로써상속채무를변제할책임이발생하는것은아니므로, 원고들에게이사건각부동산경락으로인한양도소득에대하여그각상속지분에상응하여양도소득세의납부의무가있음을전제로한이사건처분이상속인보호라는한정승인제도의취지에반한다고할수없다는것입니다. 6) 5) [ 판결요지 ]: 저당권의실행을위한부동산의임의경매는담보권의내용을실현하여현금화하기위한행위로서소득세법제4조제1항제3호, 제88조제1항의양도소득세과세대상인 자산의양도 에해당하고, 이경우양도소득인매각대금은부동산의소유자에게귀속되며, 그소유자가한정승인을한상속인이라도그역시상속이개시된때로부터피상속인의재산에관한권리의무를포괄적으로승계하여해당부동산의소유자가된다는점에서는단순승인을한상속인과다르지않으므로위양도소득의귀속자로보아야함은마찬가지이다. 6) 원심인서울고등법원 선고 2009누31641 판결참조

92 조세법판례의동향과전망 다만, 위판결은방론으로 이사건양도소득세채무가상속채무의변제를위한상속재산의처분과정에서부담하게된채무로서민법제998조의2 7) 에서규정한상속에관한비용에해당하고, 상속인의보호를위한한정승인제도의취지상이러한상속비용에해당하는조세채무에대하여는상속재산의한도내에서책임질뿐이라고볼여지가있음은별론으로하고 라고판시하여한정승인을한상속인이부담하는양도소득세를상속비용으로서공제함으로써 구체적타당성 을기할수있는가능성을열어두었습니다. 그리고이러한판결취지에따라하급심판결중에서는한정승인을한상속인이부담하는양도소득세채무가 상속에관한비용 에해당한다고인정한사례도있습니다 ( 부산지방법원 선고 2016구합25063 판결 ). 4. 수분양자들에게지원한취 등록세금액의성격 ( 대법원 선고 2016다 판결 ) 대상판결은, 건설회사가수분양자들에게지원한취등록세지원금은분양대금과무관한별도의금원이아니라실질적으로분양대금을인하하는의미로서수수된것이므로기타소득인 사례금 에해당하지아니한다고판단하였습니다. 유사한쟁점이다투어진대법원 선고 2016두47123 판결에서도, 대법원은원고가선주들에게 L/D를차감한매매대금을지급한것은매매대금을차감한것이지 지체상금 을지급한것이아니라고판단하였습니다. 당사자쌍방이서로지급할금액을상계하여순액만지급한경우에이를일방이타방에지급할분양대금, 매매대금의 차감 으로볼것인지의문제에있어서, 지급금액의법적성격에따라세법적취급이달라지게되어조세회피의가능성이생긴다면이를쉽게분양대금, 매매대금의 차감 으로볼것은아니라는발표문의문제의식에대해서는공감합니다. 다만, 시야를넓혀부가가치세법의경우까지살펴보면, 재화또는용역의공급을과세대상으로하는부가가치세법에있어서는공급자와공급받는자가 실제로 얼마를주고받았는지가공급가액의결정에있어서중요한출발점이된다는점에서다소차이가있을수있다고생각됩니다. 부가가치세법은공급가액에포함되지아니하는것의하나로 에누리액 을규정하고있고 ( 부가가치세법제13조제2항제1호 ), 시행령은 에누리액 을 재화또는용역의공급에있어서그품질 수량및인도 공급대가의결제기타공급조건에따라그재화또는용역의공급당시의통상의공급가액에서일정액을직접공제하는금액 이라고규정하고있습니다 ( 부가가치세법시행령제52조제2항 ). 그리고대법원은, 에누리액은그발생시기가재화나용역의공급시기전으로한정되지아니하고그공제 차감의방법에도특별한제한이없다. 따라서공급자가재화나용역의공급시통상의공급가액에서일정액을공제 차감 7) 민법제998조의2( 상속비용 ) 상속에관한비용은상속재산중에서지급한다.

93 2017 년소득세법판례회고 95 한나머지가액만을받는방법뿐만아니라, 공급가액을전부받은후그중일정액을반환하 거나또는이와유사한방법에의하여발생할수있다 ( 대법원 선고 2013 두 판결등 ) 고판시하고있습니다. 따라서대상판결에대한발표문의문제의식과는달리, 적어도부가가치세법상공급가액의결정에있어서는, 공급자가자신의이행지체 ( 예컨대, 선박의인도지연 ) 를이유로공급가액에서일정한금액을 차감 한나머지금액만을공급받는자로부터지급받게되었다면, 이는재화의공급조건과관련하여통상의공급가액에서직접공제한금액에해당하므로그 차감 되고남은금액만이부가가치세공급가액에해당한다고봄이더정당한해석이라고보아야하지않을까생각됩니다. 5. 가장이혼과 1세대 1주택의적용범위 ( 대법원 선고 2016두35083 판결 ) 대상판결은, 양도소득세비과세요건인 1세대 1주택의요건을갖추기위해법률상이혼한후사실상혼인관계를유지한경우라하더라도비과세대상인 1세대 1주택에해당한다고본판결입니다. 이러한결론에대해서는, 발표문에서소개한바와같이상당한비판적인의견들이있고, 무엇보다도일반인의법감정에부합하지않는다는문제가있습니다. 발표문이지적한바와같이, 과세당국이가장이혼을이용한양도소득세회피에대응하는것이어렵게된측면도없지아니할것입니다. 다만, 친족법상의법률관계는재산법상의법률관계와다른특수성이있다는점을고려하면, 비록사법상의법률관계는그대로둔채세법상의법률효과만을실질과세의원칙에따라수정한다고하더라도당사자들이형성한이혼상태를부인하고혼인상태를기준으로과세하는것을용인하기는쉽지아니하였을것으로생각됩니다. 예컨대, 사실혼배우자와법률혼배우자는친족법상으로도달리취급될뿐만아니라세법상으로도달리취급되고있는데 8), 만약실질과세의원칙을내세워사실혼배우자와법률혼배우자를다를바없다고본다면, 세법전반적으로사실혼배우자를법률혼배우자와동일한취급을하여야하는문제가발생합니다. 이는재산법상의거래행위를대상으로하는부당행위계산부인등과는동일한차원에서논하기어려운성격의문제로보입니다. 만약, 실질과세의원칙에따라가장이혼상태를법률혼상태와같이취급하는것이가능하 8) 예컨대, 연말정산시사실혼배우자에대하여는인적공제가인정되지아니하고, 증여재산공제및배우자상속공제에있어서도사실혼배우자는배우자로취급되지아니합니다.

94 조세법판례의동향과전망 다면, 마찬가지로아직혼인신고를하지아니한사실혼상태에있는자들을세법상으로법률혼관계로취급할수있다고보아야할것입니다. 9) 그러나이는과세행정상가능하지도않고조세법률관계에있어서법적안정성을유지하기도어려울것입니다. 이러한점에서, 대상판결은구체적타당성의측면에서는부당한면이있으나, 전체적인세법질서의관점에서는어느정도부득이한면도없지않다고생각됩니다. 9) 나아가, 혼인신고는하였으나별거중인상태로서사실상혼인의실체가없는경우를사법상이혼상태에이르기전에, 세법상이혼상태로취급할수있는지의문제도있을수있습니다.

95 제 3 주제 2017 년법인세법판례회고 사회 : 백제흠변호사 ( 김장법률사무소 ) 발표 : 김승호변호사 ( 법무법인태평양 ) 토론 : 조한철회계사 ( 삼일회계법인 )

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97 2017 년법인세법판례회고 99 발표문 3 10) 2017 년법인세법판례회고 김승호 * Ⅰ. 서론 대법원이 2017년에선고한법인세관련판결 21건중선례적의미를가지거나대법원의최근경향을알수있는판결 8건을선별하여그결론과논거를살펴본다. 그쟁점이국세기본법, 상속세및증여세법등에관련된판결은검토대상에서제외하였다. 별도로다루지는않았지만국제조세와관련하여, 실질과세원칙은조세조약의해석과적용에서도이를배제하는특별한규정이없는한그대로적용된다고판시한판례 ( 대법원 선고 2015두 55134, 판결 ) 와외국법인의고정사업장또는종속대리인의인정요건에관한판례 ( 대법원 선고 2014두3044, 3051 판결 ) 등은기존판례를확인한내용이기는하지만다시음미해볼필요가있다. 그리고합병당시채무자의사업폐지등으로피합병법인의채권전부를회수할수없다는사실이이미객관적으로확정되었음에도그회수불능채권을합병등기일이속하는사업연도의손금으로계상하지않았더라도그대손금은법인세법시행령제19조의2 제4항에따라피합병법인의합병등기일이속하는사업연도의손금으로산입하여야한다고판시한판례 ( 대법원 선고 2017두36588 판결 ) 도눈여겨볼가치가있다. * 법무법인태평양변호사

98 조세법판례의동향과전망 Ⅱ. 법인세관련주요판례 1. 비영리내국법인의고유목적사업준비금의익금산입시기 : 대법원 선고 2016두59249 판결 사실관계 1) ⑴ 원고는 경중등교육과실업에관한전문교육을실시함을목적으로설립된비영리내국법인 ( 학교법인 ) 으로서, 설립당시이사건토지를출연받은이래로기본재산으로보유하다가 골프장에 1,632,033,000원 ( 이하 이사건토지매각대금 이라한다 ) 에매도하였다. ⑵ 원고는이사건토지매각대금을포함한 1,689,657,481원을고유목적사업준비금으로손금산입하여 2005 사업연도법인세신고를마쳤다. ⑶ 그후원고는이사건토지매각대금을정기예금으로예치하여관리하다가, 관할교육청의허가를얻어 부터 까지사이에임대사업을위하여이사건아파트를 1,676,901,250원에취득하였고, 5년의유예기간이지나도록위금액상당을고유목적사업에지출하지아니하였다. 쟁점 2) 비영리내국법인이 5 년의유예기간중고유목적사업준비금을고유목적사업등이아닌다른 용도에사용한경우에곧바로그사용금액을익금에산입할수있는시기 판결요지 구법인세법 ( 법률제10423호로개정되기전의것 ) 제29조제1항, 제3항제4 호규정들은비영리내국법인이고유목적사업준비금으로계상한부분에대하여고유목적사업등에지출하기전이라도미리손금에산입할수있도록허용하는대신고유목적사업준비금을손금에계상한사업연도의종료일이후 5년이되는날까지는고유목적사업등에지출이이루어져야한다는점을전제로하여위기간동안과세를이연함으로써비영리내국법인 1) 이해의편의를위하여각사안마다필요한범위에서사실관계를요약하였다. 2) 1심과원심은 원고가수익용기본재산인이사건아파트를취득하여임대한것을두고원고의고유목적사업인교육사업에위아파트를직접사용한것으로평가할수는없고, 위와같은임대사업을통하여생긴수입으로학교운영비에충당하였다고하더라도달리볼수없다 고판시하였는데, 이부분은대상판결에서별도의쟁점으로판단되지않았다.

99 2017 년법인세법판례회고 101 이공익사업을원활하게수행할수있도록하기위한것이다. 따라서비영리내국법인이 5년의유예기간중에고유목적사업준비금을고유목적사업등이아닌다른용도에사용하여더이상고유목적사업에지출할수없다는점이분명하게드러남으로써앞서본바와같은과세혜택을부여할전제가상실된경우라면, 5년의유예기간에도불구하고사용금액상당을사유가발생한사업연도의익금에곧바로산입할수있다 평석 ⑴ 비영리내국법인의수익사업 법인은설립목적에따라영리법인과비영리법인으로구분되고, 비영리법인은다시비영리내국법인과비영리외국법인으로구분된다. 영리내국법인은국내외에서발생한모든소득및청산소득에대해서납세의무를부담한다. 3) 반면, 비영리내국법인은수익사업에서생기는소득에한하여납세의무를부담하고, 4) 비영리외국법인은국내원천소득중수익사업에서생기는소득에한하여납세의무를부담한다. 5) 비영리법인의수익사업에한하여과세하는이유는수익사업이이루어지는시장에서영리법인과공정한경쟁이이루어지게하고비영리법인을통한조세회피를방지하기위한것으로이해된다. 6) 비영리법인이수익사업을하는경우에는자산, 부채및손익을그수익사업에속하는것과수익사업이아닌그밖의사업에속하는것을각각다른회계로구분하여기록하여야한다 ( 구분경리 ). 7) 3) 법인세법제3조제1항 4) 법인세법제3조제3항비영리내국법인의각사업연도의소득은다음각호의사업또는수입 ( 이하 수익사업 이라한다 ) 에서생기는소득으로한다. 1. 제조업, 건설업, 도매업 소매업, 소비자용품수리업, 부동산 임대및사업서비스업등의사업으로서대통령령으로정하는것 2. 소득세법 제16조제1항에따른이자소득 3. 소득세법 제17조제1항에따른배당소득 4. 주식 신주인수권 ( 新株引受權 ) 또는출자지분 ( 出資持分 ) 의양도로인하여생기는수입 5. 고정자산의처분으로인하여생기는수입. 다만, 고유목적사업에직접사용하는고정자산의처분으로인하여생기는대통령령으로정하는수입은제외한다. 6. 소득세법 제94조제1항제2호및제4호에따른자산의양도로인하여생기는수입 7. 제1호부터제6호까지의규정외에대가 ( 對價 ) 를얻는계속적행위로인하여생기는수입으로서대통령령으로정하는것 5) 법인세법제3조제4항단서 6) 임승순, 조세법, 박영사, 2017, 561면 ; 민태욱, 교육과조세, 조세법연구 제15권제3호, 한국세법학회, 2009, 157면 7) 법인세법제113조제1항

100 조세법판례의동향과전망 ⑵ 고유목적사업준비금의손금산입비영리내국법인의수익사업은법인세과세대상이지만, 비영리내국법인이고유목적사업또는지정기부금 ( 이하 고유목적사업등 이라한다 ) 에지출하기위하여고유목적사업준비금을계상한경우에는일정한범위에서손금에산입된다. 8) 고유목적사업이란당해비영리내국법인의법령또는정관에규정된설립목적을직접수행하는사업으로서수익사업외의사업을말한다. 9) 고유목적사업준비금은수익사업에사용하기위한비용이아니지만, 고유목적사업등에사용하기위하여설정한경우에고유목적사업등에실제로사용하기이전이라도수익사업의손금으로산입하게하는것이다. 수익사업에서발생한소득을법인세의부담없이고유목적사업등에사용할수있도록세제상혜택을주는것이다. 10) 손금에산입되는고유목적사업준비금의범위 ( 설정한도 ) 는소득및비영리법인의종류에따라차이가있다. 이자소득과배당소득은원칙적으로전액손금에산입할수있고, 11) 그밖의소득은수익사업에서발생한소득의 50%( 공익법인으로서고유목적사업등에대한지출액중 50% 이상의금액을장학금으로지출하는법인은 80%) 까지손금에산입할수있다. 12) 나아가특정한비영리법인에대해서는수익사업에서발생한소득을모두손금에산입할수있다. 13) 여기에사립학교법에의한학교법인도포함되므로, 사립학교법에의한학교법인은수익사업에서발생한소득을모두고유목적사업준비금으로손금에산입할수있고결과적으로학교법인의수익사업에서발생하는소득은모두과세되지않을수있다. ⑶ 손금산입된고유목적사업준비금의익금산입비영리내국법인이고유목적사업등에지출하기위하여계상한고유목적사업준비금은일정범위에서손금에산입할수있지만, 손금에산입한고유목적사업준비금을실제로고유목적사업등에사용하지않는경우에는이를익금에산입하여과세할필요가있다. 구법인세법제29조제3항제4호 14) 는손금에산입한고유목적사업준비금을익금에산입하는경우로 고유목적사업준비금을손금으로계상한사업연도의종료일이후 5년이되는날까지고유목적사업등에사용하지아니한때 (5년내사용하지아니한잔액에한한다 ) 를규정하고있다. 이조항의해석과관련하여, 고유목적사업준비금을고유목적사업등이아닌용도로사용한 8) 법인세법제29조제1항 9) 법인세법시행령제56조제5항 10) 민태욱, 위논문, 159면 11) 법인세법시행령제29조제1항제1호내지제3호 12) 법인세법시행령제29조제1항제4호 13) 조세특례제한법제74조제1항, 현재일몰기한은원칙적으로 2019년 12월 31일이고, 여러차례연장되어왔다. 14) 현행법인세법제29조는동일한내용을제4항제4호에서규정하고있다.

101 2017 년법인세법판례회고 103 경우에이를바로익금에산입하여과세해야하는지아니면, 5년의유예기간이되는날까지기다려과세해야하는지여부가문제된다. 고유목적사업준비금규정의문언해석, 입법취지등에비추어보면, 비영리내국법인이유예기간중이라도고유목적사업준비금을고유목적사업등이아닌다른용도로사용하여더이상고유목적사업등에사용할수없다면그때에이미유예기간내에고유목적사업등에사용하지아니한경우에해당된다고생각된다. 1 비영리내국법인이유예기간이종료되기이전이라도고유목적사업준비금을고유목적사업이외의수익사업에사용하여더이상고유목적사업에지출할수없는경우에는이미그때에유예기간이종료된이후에도고유목적사업에지출할수없다고볼수있다. 2 고유목적사업준비금은고유목적사업등에지출하기위하여설정되는것이므로, 수익사업에서발생한소득을법인세의부담없이고유목적사업등에사용할수있도록하고, 고유목적사업등에실제로지출하기전이라도미리손금에산입할수있도록허용하는것이다. 이러한세제상혜택은고유목적사업준비금이고유목적사업등에실제로지출되는것을전제로하는것이다. 3 이러한세제상혜택을주는대신, 고유목적사업준비금이고유목적사업등에사용하도록강제할필요가있다. 5년의유예기간은비영리내국법인이고유목적사업준비금을고유목적사업등에사용하여야하는기간을말하는것이지, 이를유예기간동안수익사업에활용할수있는기회를허용한것으로볼수는없다. 4 고유목적사업준비금으로수익사업용자산을취득하여실제로수익사업에사용하는경우에, 이러한수익사업용자산을당초의고유목적사업준비금과동일하게평가할수없는것이고, 그수익사업용자산을다시매도한대금도당초의고유목적사업준비금과동일하게평가할수는없다. 다만, 대상판결이설시하고있는 고유목적사업등이아닌다른용도에사용하여더이상고유목적사업에지출할수없다는점이분명하게드러남으로써과세혜택을부여할전제가상실된경우 에관해서는사안별로추가적인논의가필요하다. 대상판결에의하면, 고유목적사업준비금으로수익사업용자산을매입하여실제로수익사업에사용하는경우에는고유목적사업에지출할수없다는점이분명해지는것으로볼수있는반면, 고유목적사업준비금을정기예금으로예치하는것은고유목적사업에지출할수없다는점이분명해진경우에해당되지않는것으로보인다. 그런데, 고유목적사업준비금으로국채, 지방채, 회사채, 주식, 금융상품, 기타자산등을매입하는경우에는고유목적사업에지출할수없다는점이분명해진것으로볼수있는지여부에대해서여전히견해의대립이있을수있다. 국채등의자산이비영리내국법인의정관상수익사업에직접사용되지않는이상고유목적사업에지출할수

102 조세법판례의동향과전망 없다는점이분명해진경우에해당되지않는다고생각된다. ⑷ 판결의의의대상판결은고유목적사업준비금이 5년의유예기간내에고유목적사업등에지출되어야하고, 고유목적사업준비금의익금산입시기와관련하여고유목적사업등이아닌다른용도에사용하여더이상고유목적사업에지출할수없다는점이분명하게드러난때에는사용금액을그사유가발생한사업연도의익금에곧바로산입할수있다는점을명확히밝히고있다. 2. 지배주주인임원에게과다지급된보수의손금산입여부 : 대법원 선고 2015두60884 판결 사실관계 ⑴ 원고는 설립되어대부업을영위하고있고, 소외 A는원고의 1인주주겸대표이사이다. A는원고회사에서자신의보수를별다른제약없이자유롭게정할수있는지위에있고, 다른임원들과는달리기본급, 수당등보수의구성항목이정하여져있는연봉계약서를작성한사실도없다. ⑵ 원고는 A에게월 3,000만원이하의보수를지급하다가, 2005 사업연도부터월 3억원으로인상하는등 2005 사업연도에는합계 30억 7,000만원을지급하였고, 2006 사업연도부터 2009 사업연도까지는매년 36억원 ( 이하 이사건보수 라한다 ) 을지급하였다. ⑶ 원고의영업이익에서 A의보수가차지하는비율은약 38% 내지 95% 에달하여동종업체의평균수치인 5% 내지 9% 에비하여비정상적으로높다. ⑷ 이사건보수는같은기간원고의또다른대표이사들의보수의약 50배에달하고, 원고와사업규모가유사한동종업체중상위 3개업체의대표이사들의평균연봉 ( 약 5억원에서 8억원 ) 과도현격한차이를보이고있다. ⑸ A의보수는영업이적자상태였던 2004 사업연도까지는월 3,000만원이하였으나, 최초로영업이익이발생하여증가하기시작한 2005 사업연도부터월 3억원으로 10배가인상되었다. 한편 2005 사업연도말에는별다른이유없이 19억원이별도의보수로책정되었고, 월보수금중상당부분이인건비로계상된때로부터 1, 2년뒤에야실제로지급되었다. ⑹ 원고는설립이래지속적인영업이익의증가에도불구하고, 단한번도주주에게배당금을지급한바없다.

103 2017 년법인세법판례회고 105 쟁점 법인이지배주주인임원에게지급한보수가직무집행에대한정상적인대가인지아니면법인에유보된이익을분여하기위하여대외적으로보수의형식을취한것에불과한것으로볼수있는지여부를구별하는기준 판결요지 법인이지배주주인임원 ( 그와특수관계에있는임원을포함한다 ) 에게보수를지급하였더라도, 보수가법인의영업이익에서차지하는비중과규모, 해당법인내다른임원들또는동종업계임원들의보수와의현저한격차유무, 정기적 계속적으로지급될가능성, 보수의증감추이및법인의영업이익변동과의연관성, 다른주주들에대한배당금지급여부, 법인의소득을부당하게감소시키려는주관적의도등제반사정을종합적으로고려할때, 해당보수가임원의직무집행에대한정상적인대가라기보다는주로법인에유보된이익을분여하기위하여대외적으로보수의형식을취한것에불과하다면, 이는이익처분으로서손금불산입대상이되는상여금과실질이동일하므로법인세법시행령제43조에따라손금에산입할수없다. 또한위와같은사정이상당한정도로증명된경우에는보수금전체를손금불산입의대상으로보아야하고, 보수금에직무집행의대가가일부포함되어있어그부분이손금산입의대상이된다는점은납세의무자가이를증명할필요가있다 평석 ⑴ 법인세법상보수, 상여금관련규정의체계 법인의순자산을감소시키는거래로인하여발생하는손비는원칙적으로손금에산입된다. 15) 이러한손비는그법인의사업과관련하여발생하거나지출된손실또는비용으로서일반적으로인정되는통상적인것이거나수익과직접관련된것이어야하며, 16) 인건비 17) 는원칙적으로손금에산입된다. 18) 반면, 법인세법제20조제1호는 잉여금의처분을손비로계상 ( 결산을확정할때손비로 15) 법인세법제19조제1항 16) 법인세법제19조제2항 17) 인건비는보수 ( 급여 ), 상여금, 퇴직급여를포함하는것으로이해된다. 18) 법인세법시행령제 19조제3호

104 조세법판례의동향과전망 계상한것을말한다 ) 한금액 을손금에산입하지않는다. 또한, 법인세법제26조제1호는대통령령으로정하는바에따라과다하거나부당하다고인정되는인건비를손금에산입하지않는다. 19) 이러한위임에따라법인세법시행령제43조는손금에산입하지않는보수와상여금으로제1항에서 임원또는사용인에게이익처분에의하여지급하는상여금 을, 제2항에서 임원에게지급하는상여금중정관, 주주총회, 사원총회또는이사회의결의에의하여결정된급여지급기준에의하여지급하는금액을초과하여지급하는경우그초과금액 을, 제3항에서 지배주주등인임원또는사용인에게정당한사유없이동일직위에있는지배주주등외의임원또는사용인에게지급하는금액을초과하여보수를지급하는경우그초과금액 을들고있다. 그런데, 법인세법령은인건비, 상여금, 보수의개념에관하여별도로정의하고있지아니하다. 이들개념의구별에관하여다소다르게설명되고있다. 이들개념의구별에관하여먼저, 1 보수 ( 급료와임금 ) 는근로제공의대가로지급되는것인반면, 2 상여금은법인의영업실적과사용인의공로에따라부정기적또는임시적으로지급되는것으로서원칙적으로법인의결산결과잉여금이있는경우에주주총회결의에의해잉여금을처분하는형태로지급되는것과, 3 상여금의형태로지급되나잉여금유무와관계없이법인의상여금지급규정등에의해미리정해진지급시기와계산기간에따라지급됨으로써급료의추가지급적성격을가지고있는것으로구별하는견해가있다. 20) 이견해는지급형태가보수인지상여금인지, 주주총회결의에의해잉여금을처분하는형태인지등을기준으로구분하고있다. 이와조금다르게 1 보수는정기적으로지급되는급여이고, 2 상여금은임원및사용인에게그대가로임시적또는비정기적으로지급하는것으로퇴직금을제외한급여로구별하면서상여금과보수의차이는정기성, 일률성, 고정성의유무에있으므로일정한주기로지급된다면실무상의정기상여금과같이지급주기가 1개월을넘는다고하더라도보수로보아야한다는견해도있다. 21) 이견해는정기성, 일률성, 고정성의유무등을기준으로구분하고있다. 다만, 이들견해에서제시하는분류기준은법인세법에규정된내용이아니므로, 이러한분류기준으로보수와상여금의손금불산입범위를결정하는데에는일정한한계가있다고생각된다. 19) 법인세법제20조, 제26조제1호, 법인세법시행령제43조제1항 20) 임승순, 앞의책 592, 593면 21) 황남석, 과다한임원보수의손금불산입, 법조 726호, 법조협회, 2017, 583, 584면,

105 2017 년법인세법판례회고 107 ⑵ 법인세법시행령제43조제1항의해석방법손금에산입하지않는 이익처분에의하여지급하는상여금 의해석에관하여, 형식적의미의이익처분만을의미한다고보는형식설과실질적의미의이익처분이포함된다고보는실질설이있을수있다. 형식설은주주들이정기주주총회에제출된재무제표를승인한후이익잉여금이있는경우주주총회결의에따라이를처분하는것을의미한다는견해이다. 22) 이견해는우리나라상법상배당가능이익은주주에게귀속되는것이고, 이를각주주의주식수에따라지급하는것외에달리처분할근거가없어애당초임원이나사용인에게는 이익처분에의한상여금의지급 이불가능하다고본다. 23) 실질설은재무제표의승인및주주총회의결의에따른처분이라는형식을갖추지못하더라도실질적으로법인에유보된이익을분여하기위한경우도포함한다는견해이다. 대상판결의입장으로보이고, 그선고이전, 대법원 선고 2013두4842 판결은회사에유보된이익을지배주주에게배분하기위하여상여금의형식을취한것으로볼수있는경우에는실질적으로이익처분에의하여지급되는상여금에해당하여손금불산입대상이라고판단하였다. ⑶ 과다보수의손금불산입방법형식설에의하면, 지배주주인임원에대한과다보수는법인세법시행령제43조제1항을직접적용할수는없고, 실질과세원칙에따라해당금원을배당에해당하는것으로파악하고법인세법제19조제1항, 제2항, 제20조제1호를근거로손금불산입하는것이타당하다는입장이다. 24) 이견해는실정법상이익처분에의해상여금을지급하는것은불가능하므로법인세법시행령제43조제1항이적용될수없고, 정기적으로지급받는성격의급여를상여금에포섭시킬수는없다는이유로대상판결을비판하고있다. 25) 또한, 회사운영을지배하는정도의지위에있는임원이자신이기여한이익을넘어선정도의보수를지급받는다면, 이러한과다한보수의지급은 보수지급의사로지급한것이아니라, 숨은배당금지급이라고볼 22) 황남석, 법인세법상이익처분에의한상여금의손금불산입재고, 조세법연구 제19권제2호, 2013, 331면~359면 ; 임승순, 앞의책 593면은상여금을 1 법인의결산결과잉여금이있는경우주주총회결의에의해잉여금을처분하는경우만이손금에산입되지아니하고, 2 회사의상여금지급규정등에의하여지급된상여금은손금에산입된다고보는점에서형식설의입장에있는것으로보인다. 23) 임승순, 앞의책 614면은이익잉여금의처분은주주또는출자자에대한이익의배당또는분배와임원에대한상여로구분하여, 이익처분에의한상여금의지급이가능하다는입장으로보인다. 24) 황남석, 과다한임원보수의손금불산입, 594면 25) 황남석, 과다한임원보수의손금불산입, 592면

106 조세법판례의동향과전망 수있는보다명백한사유가있는경우 에해당하여, 실질과세원칙에따라거래를재구성하여과세하는것이타당하다고보는견해도있다. 26) 그런데, 이러한입장에의할경우에는법인세법제19조제2항소정의 일반적으로용인되는통상의비용 을과세관청이증명하는것이사실상어렵고, 해당보수에상여금이어느정도포함되어있는지구분하기도어려운측면이있다. 27) 또한, 법인세법제20조제1호가손금불산입대상으로규정하고있는 잉여금의처분을손비로계상 ( 결산을확정할때손비로계상한것을말한다 ) 한금액 도주총결의에의하여잉여금을처분하는것으로볼수있으므로, 임원의과다보수에대하여법인세법시행령제43조제1항이적용될수없는것과마찬가지로법인세법제20조제1호도적용되기어려운측면이있다. 실질설에따른대상판결은보수의형식을빌려지배주주인임원에게법인에유보된이익을배분하기위한방편에불과하다고보이는사정이명확한경우에는해당금액전체를이익처분에의한상여금으로보고, 보수금에직무집행의대가가일부포함되어있어손금산입의대상이되는부분은증명의어려움등의비추어납세의무자에게증명하게하는방안을제시한것으로보인다. 실질설에따르더라도, 지배주주인임원에게법인에유보된이익을배분하기위한방편에불과하다는기준을엄격하게정립할필요는있다. 대상판결은그기준으로보수가법인의영업이익에서차지하는비중과규모, 해당법인내다른임원들또는동종업계임원들의보수와의현저한격차유무, 정기적 계속적으로지급될가능성, 보수의증감추이및법인의영업이익변동과의연관성, 다른주주들에대한배당금지급여부, 법인의소득을부당하게감소시키려는주관적의도를제시하고있다. 물론이러한기준을형식설에서제시하는손비의요건이나실질과세원칙에적용하여과다보수여부를판단한다면형식설과실질설은사실상동일한결론에도달하는것으로보인다. ⑷ 판결의의의대상판결은임원의과다상여금을실질적으로이익처분에의하여지급되는상여금에해당한다고보아손금불산입한위대법원 2013두4842 판결의법리를임원의과다보수에도확장하여인정한것으로볼수있고, 임원에게법인의자금을분여하기위한일시적인방편으로마련된퇴직금지급규정에따라지급된퇴직급여를손금불산입한대법원 선고 2015두50153 판결 28) 등과함께, 지배주주인임원의인건비에대하여실질적인통제를강화 26) 김재승, 법인세법상과다보수손금부인관련규정의개선및해석기준, 조세법연구 제19권제1 호, 2013, 218면 27) 원심 ( 서울고등법원 선고 2015누46552 판결 ) 의입장으로보인다. 28) 김동욱, 2016년법인세및소득세판례회고, 조세법연구 제23권제1호, 한국세법학회, 2017

107 2017 년법인세법판례회고 109 하려는경향에있는것으로평가된다. 다만, 지배주주인임원의인건비에대하여실질설이나 실질과세원칙으로규제하려는형식설은납세자의예측가능성과조세법률주의를고려하여 신중하게운용할필요가있다. 3. 대주주에게제공된법인의사택에대한법인세법상취급 : 대법원 선고 2014두43301 판결 사실관계 ⑴ 원고는 핀스크로부터서귀포시소재토지및그지상건물을분양받아 및 토지와건물에관한소유권이전등기와소유권보존등기를각마쳤다 ( 이하토지와건물을합하여 이사건부동산 이라고한다 ). ⑵ 원고의최대주주이자고문으로재직중인소외인은건물완공직후인 경부터이사건부동산에서무상으로거주하였고, 부터는임료연 1,800만원으로하는임대차계약을체결하였으며, 까지그계약을연장하였다. ⑶ 이에피고는 원고가소외인에게이사건부동산의취득자금등을대여한것으로서업무무관가지급금에해당한다는이유로그인정이자상당액을 2006 내지 2010 각사업연도의익금에산입하고, 익금산입액을소외인에대한상여로소득처분하는한편, 2 이사건부동산이비업무용부동산에해당한다는이유로 2007 내지 2010 사업연도감가상각비, 유지관리비, 재산세등과 2009 사업연도지급이자일부를손금불산입하고, 그중유지관리비등을소외인에대한상여로소득처분하였다. 쟁점 29) ⑴ 부당행위계산의유형으로서금전대여에해당하는지또는자산 용역제공에해당하는지판단하는방법 ⑵ 법인의사택에대하여업무무관지출에관한법인세법제27조제2호가적용되는지또는비업무용부동산에관한법인세법제27조제1호및제28조제1항제4호 ( 가 ) 목이적용되는지여부 29) 별도의쟁점으로구조세특례제한법 ( 법률제12853호로개정되기전의것 ) 제104조의 10 제1항제1호, 조세특례제한법시행령제104조의7 제2항제2호 ( 라 ) 목에따라해운기업에대한법인세과세표준계산특례가적용되는 선박의취득등과관련된활동으로발생한것 으로서해운소득에포함되는소득은선박의취득등과직접적인관련이있는소득에한정된다고판시하고있다.

108 조세법판례의동향과전망 판결요지 ⑴ 부당행위계산의유형으로서금전대여에해당하는지또는자산 용역제공에해당하는지는그거래의내용이나형식, 당사자의의사, 계약체결의경위, 거래대금의실질적 경제적대가관계, 거래의경과등거래의형식과실질을종합적으로고려하여거래관념과사회통념에따라합리적으로판단하여야한다. ⑵ 법인의사택에대해서는일정한경우에업무무관지출에관한법인세법제27조제2호가적용될수있을따름이고, 비업무용부동산에관한법인세법제27조제1호및제28조제1항제4호 ( 가 ) 목이적용될수없다 평석 ⑴ 부당행위계산의유형으로서금전대여와자산 용역제공사이의구별 1) 구별의실익구법인세법 ( 법률제10423호로개정되기전의것, 이하같다 ) 제52조제1항에의하면내국법인의행위또는소득금액의계산이특수관계자와의거래로인하여그법인의소득에대한조세의부담을부당하게감소시킨것으로인정되는경우에는그법인의행위또는소득금액의계산 ( 부당행위계산 ) 에관계없이그법인의각사업연도의소득금액을계산할수있다. 구법인세법시행령 ( 대통령령제22577호로개정되기전의것, 이하같다 ) 제 88조제1항제6호는부당행위계산의유형으로서, 법인이특수관계자에게 금전, 그밖의자산또는용역을무상또는시가보다낮은이율 요율이나임대료로대부하거나제공한경우 를들고있다. 금전대여와자산 용역의제공은동일한조문에서부당행위계산의유형으로규정되고있으나, 익금에산입하는방법및금액에있어서구별된다. 자산 용역제공의경우에는시가와의차액등을익금에산입한다 ( 구법인세법시행령제89조제5항 ). 이때그시가는금전대여의경우에는가중평균차입이자율또는당좌대출이자율에따라계산하는반면 ( 구법인세법시행령제89조제3항 ), 그밖의자산또는용역제공의경우에는거래실례가액 ( 구법인세법제52조제2항, 구법인세법시행령제89조제1항 ), 감정가액 ( 구법인세법시행령제89조제2항제1호 ), 상속세및증여세법상보충적평가방법 ( 구법인세법시행령제89조제2항제2 호 ), 당해자산시가의 100분의 50에상당하는금액에서그자산의제공과관련하여받은전세금또는보증금을차감한금액에정기예금이자율을곱하여산출한금액 ( 구법인세법시행

109 2017 년법인세법판례회고 111 령제89조제4항 ) 등을순차적으로적용하여계산한다. 대상판결의경우에이사건부동산의취득자금이대여된것이라면가중평균차입이자율등에따라계산한인정이자가익금에산입되는반면, 이사건부동산을무상또는저가로임대한것이라면위와같이계산한임대료상당액이익금에산입되어야하므로원고가소외인에게지원한유형을구별할필요가있다. 2) 구별의방법대상판결은금전대여에해당하는지또는자산 용역제공에해당하는지에관한판단방법으로 1 그거래의내용이나형식, 2 당사자의의사, 3 계약체결의경위, 4 거래대금의실질적 경제적대가관계, 5 거래의경과등거래의형식과실질을종합적으로고려하여거래관념과사회통념에따라합리적으로판단하여야한다고제시하고있다. 대상판결은아래의사정들에비추어, 원고는소외인에게이사건부동산을무상또는저가로제공한것으로봄이타당하므로, 원고가소외인에게실질적으로이사건부동산취득자금을대여하였다고보아그에따른인정이자를익금에산입할수는없다고판시하였다. 1 소외인은질병의요양목적으로잠정적인주거지를마련한것일뿐자신이직접이사건부동산을분양받으려는의사는없었던것으로보이는점, 2 원고는자신의자금으로이사건부동산을분양받은후소외인으로하여금그곳에거주하도록한것일뿐, 그등기부상소유명의에도불구하고원고가이사건부동산을실질적으로취득하지못하였다고볼만한특별한사정은보이지않는점, 3 소외인이사용인또는임차인으로서의일시적인사용수익권을넘어서실질적인소유자로서이사건부동산에대한배타적인사용 수익 처분권을취득하였다고볼수도없는점, 4 원고가소외인에게이사건부동산의취득자금을대여하는경우와비교하여조세부담을줄이고자하는의도에서이사건부동산을무상또는저가로제공하는형식을취한것이라고볼만한사정도없는점. 이러한대상판결의판단방법에비추어보면, 법인이자산을취득하여특수관계인에게임대한것인지아니면법인이특수관계인에게취득자금을대여하고특수관계인이자산을취득한것인지여부의문제는그자산을실질적으로취득하여배타적인사용 수익 처분권을보유하고있는그자산의소유자를결정하는문제로볼수있다.

110 조세법판례의동향과전망 ⑵ 법인의사택에관한업무와관련없는비용 1) 업무와관련없는비용구법인세법제27조는법인의업무와관련없는비용으로제1호에서는 업무와직접관련이없다고인정되는자산을취득 관리함으로써생기는비용 을, 제2호에서는 그밖에업무와직접관련이없다고인정되는지출금액 을규정하고있다. 이러한위임에따라구법인세법시행령제49조제1항제1호 ( 가 ) 목은법령상유예기간을경과하도록해당법인의업무에직접사용하지아니하는부동산 ( 이하 비업무용부동산 이라고한다 ) 을위업무무관자산으로규정하고있고, 제49조제5항은업무무관자산을취득 관리함으로써생기는비용, 유지비, 수선비및이와관련되는비용을손금불산입한다고규정하고있다. 이와별도로구법인세법시행령제50조제1항제2호는해당법인의주주 ( 지분율 1% 미만의소액주주등은제외한다 ) 인임원또는친족이사용하고있는사택의유지비 관리비 사용료와이와관련되는지출금을그밖의업무무관지출로각분류하고있다. 한편구법인세법제28조제1항제4호 ( 가 ) 목에서는업무무관자산이있는경우차입금이자중일정한계산식에따라산정되는지급이자를손금불산입하도록규정하고있다. 대상판결은 위관계법령의체계와문언, 개정연혁과취지에의하면, 법인의사택에대해서는일정한경우에업무무관지출에관한위구법인세법제27조제2호가적용될수있을따름이고, 비업무용부동산에관한구법인세법제27조제1호및제28조제1항제4호 ( 가 ) 목이적용될수없음이분명하다 고판시하였다. 사택은구법인세법제27조제2호, 구법인세법시행령제50조제1항제2호에따라주주 ( 소액주주등은제외 ) 인임원또는친족이사용하는경우에한하여유지비, 관리비등이손금불산입되는것이고, 그밖에사용인이나주주가아닌임원등이사용하는경우에는업무무관지출에해당되지않는다. 그리고사택 ( 임차사택을포함한다 ) 을주주나출연자가아닌임원 ( 소액주주등인임원을포함한다 ) 및사용인에게제공하는경우는부당행위계산의유형에해당되지않는다. 30) 2) 이사건부동산이법인의사택에해당되는지여부대상판결은 원고는대주주이자고문으로재직중인소외인에게처음약 18개월동안은무상으로, 그이후로는저가의임료를받고이사건부동산을그의질병요양을위하여일시적인주거지로제공하였다. 이와같이법인이주주인임원에게거주용주택을무상또는유상으로사용하도록한것은사택제공에해당하여위업무무관지출규정이적용되는것은별론으로, 비업무용부동산에관한규정이적용될수는없다 고판시하였다. 법인세법령은사택의개념에관하여별도로정의하고있지않다. 다만, 법인세법시행규칙 30) 법인세법시행령제 89 조제 1 항제 6 호나목

111 2017 년법인세법판례회고 113 제42조의3이부당행위계산의유형에서제외되는임차사택에관하여 법인이직접임차하여임원또는사용인에게무상으로제공하는주택으로서임차기간동안임원또는사용인이거주하고있는주택 이라고규정하고있는점에비추어볼때, 사택은법인이임원또는사용인에게제공하고, 임원또는사용인이거주하는주택이라고볼수있다. 31) 대상판결이법인이주주인임원에게거주용주택을무상또는유상으로사용하도록한것은사택제공에해당한다고판시한부분은위와같은취지로이해된다. ⑶ 판결의의의대상판결은부당행위계산의유형으로서금전대여와자산 용역을구별하는방법을제시하는한편, 법인의사택에대하여는업무무관지출규정이적용될뿐, 비업무용부동산규정이적용될수없다는점을명확히한점에서의의가있다. 다만, 법인세법상사택의요건에관하여구체적으로판시하지않은점에서다소아쉬움이있다. 4. 익명조합원이받는돈이익금불산입되는 수입배당금액 인지 : 대법원 선고 2015두48693 판결 사실관계 ⑴ 퍼스텍주식회사 ( 이하 퍼스텍 이라고만한다 ) 는 경 IFJ코리아주식회사 ( 이하 IFJ코리아 라고만한다 ) 를영업자로하고퍼스텍등을조합원으로하는익명조합계약 ( 이하 이사건익명조합계약 이라한다 ) 을체결하였다. ⑵ 원고는 경퍼스텍이분할되어설립된법인으로서, 이사건익명조합계약에따른퍼스텍의권리와의무를승계하였다. ⑶ 원고는 IFJ코리아로부터이사건익명조합계약에서정한손익분배약정에따라 2007년부터 2010년까지합계약 367억원 ( 이하 이사건쟁점소득 이라한다 ) 을지급받았다. ⑷ 피고는이사건쟁점소득이구법인세법제18조의3 제1항에서정한수입배당금에해당하지아니하므로그전부가익금에산입되어야한다는이유로, 원고에게 2007 사업연도내지 2010 사업연도의각법인세를증액경정하는이사건처분을하였다. 쟁점 익명조합원의지위에있는내국법인이익명조합계약에따라영업자의지위에있는다른 내국법인으로부터지급받는돈이익금불산입대상이되는 수입배당금액 인지여부 31) 출 퇴근을위하여사용해야하는지, 산업재해등을치료하기위해사용하는경우도포함하는지, 단순히요양을위하여사용하는경우도포함하는지등은사택의요건으로명시되어있지는않다.

112 조세법판례의동향과전망 판결요지 익금불산입대상이되는 수입배당금 은내국법인이다른내국법인에출자를함으로써법인의주식등을취득하고주주등의지위에서다른내국법인에대한출자지분등에비례하여받는 이익의배당액이나잉여금의분배액과제16조의규정에따른배당금또는분배금의의제액 을의미한다. 익명조합계약의경우에내국법인이출자를통하여다른내국법인의주식등을취득하거나그주주등의지위에있게되는것이아니므로, 익명조합계약을체결하여출자를한내국법인이영업자의지위에있는다른내국법인으로부터지급받는돈은익명조합원의지위에서출자당시정한손익분배약정에따라지급받는것에불과할뿐주주등이받는배당액이나구법인세법제16조의의제배당금등에해당할여지가없으므로구법인세법제18조의3 제1 항에따라익금불산입대상이되는 수입배당금액 이아니다 평석 ⑴ 수입배당금액의익금불산입 법인의소득에대해서는법인단계에서법인세가과세되고, 그소득이주주에게배당되면주주에게다시소득세가과세되어이중과세의문제가있다. 이를조정하기위하여법인세법은수입배당금액의익금불산입제도를두고있다. 32) 이는소득세법제17조제3항의배당세액공제제도에상응하는것이다. 33) 현행법인세법상다른법인으로부터받는수입배당금액의익금불산입에는지주회사의수입배당금액익금불산입 ( 법인세법제18조의2) 과기타내국법인의수입배당금액익금불산입 ( 법인세법제18조의3) 이있다. 지주회사에는내국법인중 독점규제및공정거래에관한법률 에따른지주회사, 금융지주회사법 에따른금융지주회사, 기술의이전및사업화촉진에관한법률 에따른공공연구기관첨단기술지주회사및 산업교육진흥및산학연협력촉진에관한법률 에따른산학연협력기술지주회사등이있다. 지주회사가자회사로부터받은이익의배당금이나잉여금의분배액과법인세법제16조에따른배당금또는분배금으로보는금액 ( 수입배당금액 ) 중일정한수입배당금액이일정한차입금의이자를초과하는금액은익금에산입하지아니한다. 일반내국법인의경우에는수입배당금액중내국법인이발행주식총수또는출자총액의 32) 대법원 선고 2015두49115 판결은법인주주의수입배당금중일정액을익금불산입하도록하는법인세법제18조의3 제1항은법인의소득이법인단계와그법인주주단계에서순차과세되는현상을세무조정에의해완화하려는데목적이있다고판시하고있다. 33) 임승순, 앞의책, 583면

113 2017 년법인세법판례회고 분의 50( 주권상장법인의경우에는 100분의 30) 을초과하여출자한다른내국법인으로부터받은수입배당금액에 100분의 50을곱하여산출한금액과그비율이하로출자한다른내국법인으로부터받은수입배당금액에 100분의 30을곱하여산출한금액의합계액에서일정한차입금이자를초과하는금액이익금에산입되지않는다. 여기서일반법인이다른내국법인에게발행주식총수또는출자총액의일부를출자한다는것은일반법인이다른내국법인의발행주식총수또는출자총액의일부를보유함으로써주주또는지분권자가된다는것으로볼수있다. 이러한요건을보다자세히분석하여, 대상판결은익금불산입대상이되는 내국법인이출자한다른내국법인으로부터받은수입배당금 은내국법인이다른내국법인에출자를함으로써그법인의주식등을취득하고그주주등의지위에서다른내국법인에대한출자지분등에비례하여받는 이익의배당액이나잉여금의분배액과제16조의규정에따른배당금또는분배금의의제액 을의미한다고판시하고있다. ⑵ 익명조합익명조합은익명조합원이영업자의영업을위하여출자하고영업자는그영업으로인한이익을익명조합원에게분배할것을약정함으로써성립한다. 34) 익명조합원이출자한금전기타의재산은영업자의재산으로본다. 35) 이들규정에따라영업자가법인인경우에, 익명조합원이출자한재산은법인인영업자의재산으로되는것이고, 익명조합원이법인인영업자의주식이나출자지분을취득하지는못한다. 익명조합원은익명조합계약에따라영업자에게영업으로인한이익을분배받을권리가있을뿐이다. 이러한취지에서대상판결은익명조합계약에따라익명조합원의지위에있는내국법인이영업자의지위에있는다른내국법인에출자를하는경우에, 내국법인이출자를통하여다른내국법인의주식등을취득하거나그주주등의지위에있게되는것이아니라고판시하고있는것으로생각된다. 대상판결의사안에서퍼스텍이 IFJ코리아에게출자한금원은 IFJ코리아의재산이될뿐이고, 퍼스텍은이러한출자로 IFJ코리아의주식을취득할수는없는것이며, 퍼스텍으로부터익명조합원의지위를승계한원고도 IFJ의주식을취득하지못하였다. ⑶ 익명조합원의분배금이익금불산입대상인수입배당금에해당되는지익명조합원은법인인영업자의주식또는출자지분을취득하는것이아니므로, 익명조합원이법인인영업자로부터받는금원은익명조합원의지위에서출자당시정한손익분배약 34) 상법제78조 35) 상법제79조

114 조세법판례의동향과전망 정에따라지급받는것에불과할뿐주주등이받는배당액이나구법인세법제16조의의제배당금등에해당할여지가없다. 따라서익명조합원의지위에있는내국법인이익명조합계약에따라영업자의지위에있는다른내국법인으로부터지급받는돈은익금불산입대상이되는 수입배당금액 에해당되지않는다. 다만, 금전을사용하게하고그대가로받는것은이자이고, 금전을출자한후출자한금전을운용하여한사업의성과에따라지급받는금전은배당금으로볼수있는데, 익명조합원이받는금원은영업으로인한이익을분배받는것으로서배당금에가까우므로, 일반법인의수입배당금과동일하게취급해야한다는견해 36) 는입법론으로서충분히경청할필요가있다. ⑷ 판결의의의대상판결은익명조합원의지위에있는내국법인이익명조합계약에따라영업자의지위에있는다른내국법인으로부터지급받는돈이익금불산입대상이되는 수입배당금액 에해당되지않는다는점을처음으로명확히했다. 5. 수입배당금중익금불산입금액산정시차감되는차입금이자의범위 : 대법원 선고 2015두49115 판결 사실관계 ⑴ 원고는금융업을영위하는법인으로서 2006, 2007 각사업연도법인세과세표준및세액을신고할때수입배당금액중익금불산입금액을계산하면서, 원화예수금이자외에발행금융채권이자, 환매조건부채권매도이자, 신탁계정미지급이자, 매출어음할인료, 기타지급이자, 원화콜머니이자를익금불산입대상인수입배당금에서차감하는 차입금이자 에포함시키지않았다. ⑵ 피고는원화예수금이자를제외한나머지이자들을모두차입금의이자에포함시켜익금불산입금액을다시계산하여, 및 원고에게 2006, 2007 각사업연도법인세를경정 고지하였다. 원고는원화콜머니이자를제외한나머지부분을다투며이사건소를제기하였다. 쟁점 법인주주의수입배당금익금불산입금액산정에서차감 조정되는차입금이자가민법상 36) 이종혁, 최완, 익명조합의분배금을주식회사의배당금과동일하게취급할것인지?, 월간조세 제347호, 영화조세통람, 2017, 40, 41면

115 2017 년법인세법판례회고 117 금전소비대차계약에따른채무의이자나출자주식과개별적인관련성을갖는차용금에한정 되는지여부 판결요지 법인주주의수입배당금중일정액을익금불산입하도록하는법인세법제18조의3 제1항에서의차입금의이자는민법상금전소비대차계약에따른채무의이자나출자주식과개별적인관련성을갖는차용금에한정된다고할수없고, 원칙적으로구법인세법시행령제19조제7 호에서손비의한항목으로규정한 차입금이자 를의미한다고보아야한다 평석 ⑴ 일반법인의수입배당금액익금불산입의계산구조 구법인세법 ( 법률제8831호로개정되기전의것 ) 제18조의3 제1항은아래와같이규정하고있었다. 제18조의 3 ( 수입배당금액의익금불산입 ) 1 내국법인이당해법인이출자한다른내국법인으로부터받은수입배당금액 ( 제18조의2의규정을적용받는수입배당금액을제외한다 ) 중제1호및제2호의규정에의하여계산한금액의합계액이제3호및제4호의규정에의하여계산한금액의합계액을초과하는경우그초과하는금액은각사업연도의소득금액계산에있어서이를익금에산입하지아니한다. 1. 내국법인이발행주식총수또는출자총액의 100분의 50( 주권상장법인또는코스닥상장법인의경우에는 100분의 30) 을초과하여출자한다른내국법인으로부터받은수입배당금액에 100분의 50을곱하여산출한금액. 다만, 발행주식총수또는출자총액의전액을출자한경우에는다른내국법인으로부터받은수입배당금액전액에상당하는금액을말한다. 2. 내국법인이제1호에서정한율이하로출자한다른내국법인으로부터받은수입배당금액에 100분의 30을곱하여산출한금액 3. 내국법인이각사업연도에지급한차입금의이자가있는경우에는제18조의2 제1항제 3호의규정을준용하여대통령령이정하는바에따라계산한금액 4. 당해내국법인에게배당을지급한다른내국법인이계열회사에출자한경우에는제18 조의2 제1항제4호의규정을준용하여대통령령이정하는바에따라계산한금액

116 조세법판례의동향과전망 위규정에의하면, 일반법인 37) 이출자한다른내국법인으로부터받은수입배당금액중일정액은익금에산입하지않는다. 그일정액은수입배당금액에지분율에따른익금불산입비율 ( 다른내국법인에 50% 를초과하여출자한경우에는 50%, 100% 를출자한경우에는 100%, 50% 이하를출자한경우에는 30%) 을곱한금액 ( 제1호와제2호 ) 에서차입금이자등 ( 제3호와제4호 ) 38) 을차감하여계산한다. 39) 익금불산입수입배당금액 =( 수입배당금액 익금불산입비율 )- 차입금이자등 ⑵ 익금불산입수입배당금액에서제외되는차입금이자차입금이자에관하여구법인세법시행령 ( 대통령령제22577호로개정되기전의것 ) 제17조의3 제3항은아래와같이규정하고있었다. 제17조의3( 일반법인의수입배당금액의익금불산입 ) 3 법제18조의3 제1항제3호에서 대통령령이정하는바에따라계산한금액 이라함은차입금의이자에제1호내지제3호의규정에의한금액의합계액이제4호의규정에의한금액에서차지하는비율을곱하여산출한금액을말한다. 1. 법제18조의3 제1항제1호본문의규정을적용받는다른내국법인의주식등의장부가액의합계액 100분의 법제18조의3 제1항제1호단서의규정을적용받는다른내국법인의주식등의장부가액의합계액 100분의 법제18조의3 제1항제2호의규정을적용받는다른내국법인의주식등의장부가액의합계액 100분의 당해내국법인의사업연도종료일현재대차대조표상의자산총액 위규정에의하면차입금이자에따른차감액은그내국법인이해당사업연도에지급한 차입금이자에주식등의장부가액합계액이자산총액중차지하는비율을곱하여산출한다. 익금불산입대상에서제외되는금액 = 차입금이자 ( 주식등장부가액 익금불산입비율 / 자산총액 ) 37) 법인세법이 법률제8831호로개정되면서비영리내국법인은제외되었다. 38) 법인세법이 법률제9267호로개정되면서제4호가삭제된이후로는차입금이자만이차감되고있다. 39) 이러한계산구조는현행법인세법제18조의3 제1항의계산구조와대동소이하다.

117 2017 년법인세법판례회고 119 대상판결은익금불산입금액을산정할때에차입금이자를일부차감하도록한취지는손금에산입되는비용중에서과세에서제외되는배당금에대응하는부분을제외하기위한것이라고판시하고있다. 이러한취지에서구법인세법시행령제17조의3 제2항은이미손금불산입된금액은차입금및그차입금의이자에포함되지않는것으로규정하고있다. 그리고차감 조정되는차입금이자의산정에있어서도주식등의가액이자산총액에서차지하는비율을익금불산입비율과함께반영하도록하고있는것이다. 한편, 구법인세법 ( 법률제7317호로개정되기전의것 ) 제18조의3 제1항제3호는 다른내국법인에의출자와관련된차입금의이자 에한하여익금불산입액에서차감하도록규정하고있었으나, 이러한개정으로단순히 차입금의이자 로변경되었다. 우리법인세법은미국의경우와같이해당주식을빌린자금으로취득하였거나주식을취득한후이주식을채무의담보로제공한경우와같이차입자금이투자주식의취득에사용되었음이직접연결되는경우를요건으로하고있지않다고한다. 40) 구법인세법제18조의3 제1항제3호는단지 내국법인이각사업연도에지급한차입금의이자 라고규정하고있을뿐차입금의이자에어떠한조건이나요건을부가하고있지않다. 이들규정의문언과체계, 입법취지및개정연혁등을종합해보면, 익금불산입되는수입배당금에서차감되는차입금이자는민법상금전소비대차계약에따른채무의이자나출자주식과개별적인관련성을갖는차용금에한정된다고할수없고, 원칙적으로구법인세법시행령제19조제7호에서손비의한항목으로규정한 차입금이자 를의미한다고보아야한다고판시한대상판결은타당하다고생각된다. ⑶ 판결의의의 대상판결은일반법인의수입배당금익금불산입대상에서차감되는 차입금이자 의범위 를처음으로밝혔다는점에서의의가있다. 6. 담합사례금의손금산입여부 : 대법원 선고 2017두51310 판결 사실관계 ⑴ 원고는 건물난방설비중유독가스를외부로배출하는파이프 ( 연도 ) 를설치하는시공업체이다. 40) 한만수, 수입배당금의익금불산입제도에관한고찰, 조세법연구 제8권제2호, 한국세법학회, 2002, 455면, 460면

118 조세법판례의동향과전망 ⑵ 원고는 경 15개의동종업체들과사이에, 입찰포기의대가즉담합사례금을가장높게제시한업체가보일러연도공사를낙찰받기로결정한다음낙찰예정업체가나머지업체들에게공사대금의일부를담합사례금으로분배하는대신나머지업체들은위낙찰예정업체가실제로공사를낙찰받을수있도록낙찰예정업체의투찰금액이상으로입찰에참여하기로합의하였고, 이에따라 2009년부터 2013년까지동종업체들과담합사례금을수수하였다. ⑶ 공정거래위원회는원고와동종업체들사이의위담합행위를적발하였고, 이에피고는 경원고에대한현장확인을통해원고가 2009 내지 2013 사업연도에보일러연도공사의입찰 수주와관련하여동종업체들로부터수령한담합사례금을익금산입하는한편, 동종업체들에게지급한담합사례금을손금불산입하여, 원고에게 2009 내지 2013 사업연도법인세를각각경정 고지하는이사건법인세부과처분을하였다. 쟁점 담합사례금이사회질서에반하는비용으로서손금불산입되는지여부 판결요지 담합사례금은독점규제및공정거래에관한법률제19조제1항제8호에위반하여다른사업자와공동으로부당하게입찰에서의자유로운경쟁을제한하기위하여지출된담합금에해당하므로그지출자체가사회질서에반하는것으로서법인세법제19조제2항에서말하는 일반적으로용인되는통상적인비용이나수익과직접관련된비용 에해당한다고볼수없고, 따라서이를손금에산입할수없다고보아야한다 평석 ⑴ 위법비용의손금불산입여부 법인세법제19조제1항은원칙적으로 손금은당해법인의순자산을감소시키는거래로인하여발생하는손비의금액으로한다 라고규정하고, 제2항은원칙적으로 손비는그법인의사업과관련하여발생하거나지출된손실또는비용으로서일반적으로용인되는통상적인것이거나수익과직접관련된것으로한다 라고규정하고있다. 대법원은 일반적으로용인되는통상적인비용 이라함은납세의무자와같은종류의사업을영위하는다른법인도동일한상황아래에서는지출하였을것으로인정되는비용을의미

119 2017 년법인세법판례회고 121 하고, 그러한비용에해당하는지여부는지출의경위와목적, 형태, 액수, 효과등을종합적으로고려하여객관적으로판단하여야할것인데, 특별한사정이없는한사회질서에위반하여지출된비용은여기에서제외되며, 수익과직접관련된비용에해당한다고볼수도없다는법리를거듭확인하고있다. 41) 특히, 의약품도매상의리베이트사건에서, 대법원은의약품도매상이약국등개설자에게금전을제공하는것이약사법등관계법령에따라금지된행위가아니라고하여곧바로사회질서에위반하여지출된비용이아니라고단정할수는없고, 그것이사회질서에위반하여지출된비용에해당하는지여부는그러한지출을허용하는경우야기되는부작용, 그리고국민의보건과직결되는의약품의공정한유통과거래에미칠영향, 이에대한사회적비난의정도, 규제의필요성과향후법령상금지될가능성, 상관행과선량한풍속등제반사정을종합적으로고려하여사회통념에따라합리적으로판단하여야한다고보아, 의약품도매상이약국등개설자에게이른바 리베이트 를지급하는것은약사법등관계법령이이를명시적으로금지하고있지않더라도사회질서에위반하여지출된것에해당하여그비용은손금에산입할수없다고보아야한다고판시하였다. 42) ⑵ 담합사례금의손금산입여부담합사례금은독점규제및공정거래에관한법률제19조제1항제8호에위반하여다른사업자와공동으로부당하게입찰에서의자유로운경쟁을제한하기위하여지출된담합금에해당하므로, 그지출자체가사회질서에위반하여지출된것으로서손금에산입할수없다. ⑶ 판결의의의 대상판결은사회질서에위반하여지출된비용은손금에산입할수없다는기존의판례에 따라담합사례금도손금에산입될수없다는점을확인하고있다. 7. 채권의처분손실을손금에산입할수없는업무무관가지급금인지를판단하는시점 : 대법원 선고 2014두2256 판결 사실관계 ⑴ 고려아연주식회사 ( 이하 고려아연 이라한다 ) 는 2004년무렵원고의발행주식 33.3% 41) 대법원 선고 96누6158 판결, 대법원 선고 2008두7779 판결, 대법원 선고 2007두12422 판결, 대법원 선고 2014두4306 판결 42) 대법원 선고 2012두7608 판결 ; 이은총, 제약업계에서지급되는리베이트비용등의손금허용여부, 조세법연구 제22권제1호, 한국세법학회, 2016, 244면~249면은이판결에반대하고있다.

120 조세법판례의동향과전망 를소유하면서주식회사에어미디어 ( 이하 에어미디어 라한다 ) 의발행주식 58.31% 를소유하고있었다. ⑵ 원고는 에어미디어에 9,000,000,000원 ( 이하 이사건대여금 이라한다 ) 을연 9% 의이율로대여하였다. ⑶ 고려아연은 주식회사디아이어쏘시에이츠 (DI Associates, 이하 디아이 라한다 ) 에에어미디어의발행주식 58.31% 중 49.99% 를매도하였다. 이에따라고려아연은원고의발행주식 33.3% 를소유하면서에어미디어의발행주식 8.31% 를소유하게되었다. ⑷ 원고는 에어미디어가발행한전환사채권면총액 9,332,000,000원 ( 이하 이사건전환사채 라한다 ) 을취득하였고, 그대금을에어미디어에대한이사건대여금및그때까지발생한이자를합한금액과상계하는방법으로납입하였다. ⑸ 원고는 이사건전환사채를디아이등에게 260,969,000원에매도하였고, 2008 사업연도법인세신고를하면서이사건전환사채의매도에따른처분손실로 9,071,031,000원 (= 이사건전환사채의평가손실겸취득가격 9,332,000,000원-이사건전환사채의매도가격 260,969,000원 ) 을인식하였다. ⑹ 피고는이사건전환사채는업무무관가지급금에해당하여그매도에따른처분손실이손금에산입될수없다는이유로 원고에게 2008 사업연도법인세등을부과하였다. 쟁점 채권의처분손실을손금에산입할수없는특수관계자에대한업무무관가지급금인지여 부를판단하는데기준이되는시점 판결요지 법인이특수관계자에게제공한업무무관가지급금에대손사유가발생하기전또는그채권의매도에따른처분손실이발생하기전에특수관계가이미소멸하였다면, 이는더이상비정상적으로자금을대여하는것으로볼수없으므로, 업무무관가지급금에대한세법적규제를가할필요성도함께소멸되었다고할수밖에없다. 이러한점을고려하면, 채권의처분손실을손금에산입할수없는특수관계자에대한업무무관가지급금인지는특별한사정이없는한그채권을처분할당시를기준으로판단하여야한다

121 2017 년법인세법판례회고 123 평석 ⑴ 업무무관가지급금의대손금해당여부 내국법인이보유하고있는채권중채무자의파산등으로회수할수없는채권의금액 ( 대손금 ) 은손금에산입한다. 43) 다만, 특수관계인에대한업무무관가지급금은대손금으로손금에산입할수없다. 44) 이규정의입법취지는법인이특수관계자에게업무와무관하게가지급금을제공하고그회수에노력을기울이지아니하다가대손사유가발생하여채권회수가불가능하게된경우에는그대손금을손금불산입함으로써특수관계자에대한비정상적인자금대여관계를유지하는것을제한하고기업자금의생산적운용을통한기업의건전한경제활동을유도하는데있다. 45) 업무무관가지급금에해당하는채권의처분손실도손금에산입하지않는다. 46) 이규정의입법취지도대상판결은업무무관가지급금을대손금으로손금에불산입하는취지와같은것으로보고있다. ⑵ 채권의처분손실을손금에산입할수없는특수관계자에대한업무무관가지급금인지여부를판단하는데기준이되는시점법인이특수관계자에게업무와무관하게가지급금을제공한후대손사유가발생하기전에특수관계가소멸하였다면더이상비정상적으로자금을대여하고있는것이라고볼수없으므로, 업무무관가지급금에대한세법적규제를가할필요가없다. 이러한점을고려하면, 대손금을손금에산입할수없는특수관계자에대한업무무관가지급금인지여부는그대손사유가발생할당시를기준으로판단하여야할것이다. 47) 같은취지에서대상판결은업무무관가지급금에해당하는채권의매도에따른처분손실이발생하기전에특수관계가이미소멸한경우에도업무무관가지급금에대한세법적규제를가할필요성이없다고보아채권의처분손실을손금에산입할수없는특수관계자에대한업무무관가지급금인지는그채권을처분할당시를기준으로판단해야한다고판시하였다. 채권의처분손실은채권을처분할당시를기준으로손금에산입하기때문이다. 대상판결의사안에서고려아연이 에어미디어의발행주식 49.99% 를매도함으 43) 구법인세법 ( 법률제9267호로개정되기전의것, 이하같다 ) 제34조제2항, 현행법인세법제19조의2 제1항도같은취지 44) 구법인세법제34조제3항제2호, 현행법인세법제19조의2 제2항제2호도같은취지 45) 대법원 선고 2012두6247 판결 46) 구법인세법시행령 ( 대통령령제21302호로개정되기전의것, 이하같다 ) 제61조제5 항, 현행법인세법시행령제19조의2 제7항 47) 위대법원 2012두6247 판결

122 조세법판례의동향과전망 로써원고가이사건전환사채를매도할당시에는원고와에어미디어의특수관계가이미소멸하였으므로, 이사건전환사채의매도에따른처분손실은손금에산입할수있다. ⑶ 판결의의의대상판결은대손금을손금에산입하지않는업무무관가지급금인지여부는그대손사유가발생할당시를기준으로판단하여야한다는종전판례의취지를확인하면서, 채권처분손실의경우에도그채권을처분할당시를기준으로업무무관가지급금에해당하는지여부를판단해야한다는점을밝히고있다. 8. 공사계약의해제로인하여실현되지아니한소득금액의귀속시기 : 대법원 선고 2016두60201 판결 사실관계 ⑴ 원고는주택신축판매업등을영위하는법인으로서 경부터고양시일산동구식사동일원의고양식사도시개발사업구역내에서아파트및상가총 3,634세대 ( 이하 이사건아파트등 이라한다 ) 를건설하면서 2008 사업연도부터 2010 사업연도까지전체세대수중 96.4% 를분양하였다. ⑵ 원고는이사건아파트등의작업진행률과분양률을기준으로 2008 사업연도내지 2010 사업연도법인세를신고 납부하였다 ( 다만 2008 사업연도에는소득금액이이월결손금으로모두공제되어법인세를납부하지아니하였다 ). ⑶ 이사건아파트등의분양계약은수분양자들의잔금미지급등으로인하여전체분양세대중 2011 사업연도에약 17%, 2012 사업연도에약 6%, 2013 사업연도에약 11% 가해제되었다. ⑷ 원고는위와같이분양계약이해제된부분에대하여해제일이속한사업연도의 영업외손실 로계상하였다가, 분양계약의해제로감소된분양률을기준으로 2008 사업연도내지 2010 사업연도의법인세를재산정한다음, 피고에게 2009 사업연도의법인세에대한환급을구하는경정청구를하였으나, 피고는 이를거부하였다. ⑸ 원고는위과세처분에불복하여조세심판원에심판청구를하였고, 조세심판원은 이후개시하는사업연도전까지해제된분양계약에대하여는당초부터분양계약이없었던것으로하여 2009 사업연도의과세표준및세액을경정하고, 나머지심판청구를기각한다 는결정을하였다.

123 2017 년법인세법판례회고 125 쟁점 공사계약의해제로인하여실현되지아니한소득금액의귀속시기 판결요지 대통령령제23589호로개정된법인세법시행령은제69조제3항 ( 이하 이사건조항 이라한다 ) 을신설하여 작업진행률에의한익금과손금이공사계약의해약으로인하여확정된금액과차액이발생된경우에는그차액을해약일이속하는사업연도의익금또는손금에산입한다 라고규정함으로써, 계약의해제로인하여실현되지아니한소득금액을그해제일이속하는사업연도의손금에산입하도록하여후발적사유를원인으로한경정청구권의행사를제한하고있는데, 후발적경정청구를제한하는규정은그적용시기를명시적으로정하고있는등의특별한사정이없는한그규정의시행전에이루어진잘못된당초의과세에대한후발적경정청구권에는영향을미치지못하므로, 이사건조항은 이후부터개시하는사업연도분의과세에대한후발적경정청구에적용되며, 그전의사업연도분의과세에대하여는비록그이후에후발적경정청구사유가발생하였다하더라도적용되지아니한다고해석된다 평석 ⑴ 계약의해제에따른후발적경정청구 국세기본법제45조의2 제2항제5호, 국세기본법시행령제25조의2 제2호에의하면, 최초의신고 결정또는경정을할때과세표준및세액의계산근거가된거래또는행위등의효력에관계되는계약이해제권의행사에의하여해제되거나당해계약의성립후발생한부득이한사유로인하여해제되거나취소된때는후발적경정청구사유에해당된다. 이러한후발적경정청구제도는납세의무성립후일정한후발적사유의발생으로말미암아과세표준및세액의산정기초에변동이생긴경우납세자로하여금그사실을증명하여감액을청구할수있도록함으로써납세자의권리구제를확대하려는데그취지가있다. 48) 후발적경정청구제도는개별세법에다른규정이없는한그적용범위를함부로제한할것이아니고, 법인세에서도구국세기본법시행령제25조의2 제2호에서정한 해제권의행사나부득이한사유로인한계약의해제 는원칙적으로후발적경정청구사유가된다고할것이다. 다만법인세법이나관련규정에서일정한계약의해제에대하여그로말미암아실현 48) 대법원 선고 2009두22379 판결

124 조세법판례의동향과전망 되지아니한소득금액을그해제일이속하는사업연도의소득금액에대한차감사유등으로별도로규정하고있거나경상적 반복적으로발생하는상품판매계약등의해제에대하여납세의무자가기업회계의기준이나관행에따라그해제일이속한사업연도의소득금액을차감하는방식으로법인세를신고하여왔다는등의특별한사정이있는경우에는그러한계약의해제는당초성립하였던납세의무에영향을미칠수없으므로후발적경정청구사유가될수없다. 49) ⑵ 공사계약의해제로인하여실현되지아니한소득금액의귀속시기법인세법제40조제1항은 내국법인의각사업연도의익금과손금의귀속사업연도는그익금과손금이확정된날이속하는사업연도로한다 라고규정하고있고, 구법인세법시행령 ( 대통령령제24357호로개정되기전의것 ) 제69조제1항은 도급공사및예약매출을포함하는건설 제조기타용역의제공으로인한익금과손금은작업진행률을기준으로하여계산한수익과비용을각각해당사업연도의익금과손금에산입한다 고규정하고있다. 그런데 대통령령제23589호로개정된법인세법시행령 ( 이하 개정시행령 이라한다 ) 은제69조제3항 ( 이하 이사건조항 이라한다 ) 을신설하여 작업진행률에의한익금과손금이공사계약의해약으로인하여확정된금액과차액이발생된경우에는그차액을해약일이속하는사업연도의익금또는손금에산입한다 라고규정함으로써, 계약의해제로인하여실현되지아니한소득금액을그해제일이속하는사업연도의손금에산입하도록하여후발적사유를원인으로한경정청구권의행사를제한하고있다. 대상판결은위대법원 2012두10611 판결의법리에서더나아가, 후발적경정청구를제한하는규정은그적용시기를명시적으로정하고있는등의특별한사정이없는한그규정의시행전에이루어진잘못된당초의과세에대한후발적경정청구권에는영향을미치지못한다고판시하였다. 이러한법리에비추어보면, 개정시행령부칙제1조는시행일에관하여 이영은공포한날부터시행한다. 라고규정한다음, 제2조는일반적적용례로 이영은 이후최초로개시하는사업연도분부터적용한다. 라고규정하고있을뿐, 이사건조항에관한개별적적용시기를별도로규정하고있지아니하다. 따라서이사건조항은 이후부터개시하는사업연도분의과세에대한후발적경정청구에한하여적용되며, 그이전사업연도분의과세에대하여는비록그이후에후발적경정청구사유가발생하였다하더라도적용되지아니한다고해석된다. 대상판결의사안에서 2009년도에분양된이사건아파트등에관하여그분양계약의해제가 이후에이루어졌다고하더라도 2009 사업연도의법인세에대해서는이사 49) 대법원 선고 2012 두 판결

125 2017 년법인세법판례회고 127 건조항이적용되지않고, 국세기본법에따라경정청구가가능하다. ⑶ 판결의의의대상판결은법인세법시행령제69조제3항이계약의해제로인하여실현되지아니한소득금액을그해제일이속하는사업연도의손금에산입하도록하여후발적사유를원인으로한경정청구권의행사를제한하는내용으로보는한편, 이조항이 이후부터개시하는사업연도분의과세에대한후발적경정청구에한하여적용되고, 그이전사업연도의과세에대하여는비록그이후에후발적경정청구사유가발생하더라도적용되지아니한다고판시하여후발적경정청구를제한하는조항을엄격하게해석하고있다. Ⅲ. 결론 2017년에선고된법인세법관련주요대법원판결들은비영리내국법인이고유목적사업준비금을유예기간중에수익사업용자산을취득하여수익사업에사용한경우의익금산입시기, 지배주주인임원에게과다지급된보수가이익처분에의한상여금과실질이동일하여손금에불산입되는것인지여부, 부당행위계산의유형으로서금전대여에해당하는지또는자산 용역제공에해당하는지판단하는방법, 일반법인의수입배당금액익금불산입제도와관련하여익명조합원이받는금원이수입배당금액에해당되는지와수입배당금액에서차감되는차입금이자의범위, 담합사례금이사회질서에반하는것으로서손금불산입되는지여부, 채권의처분손실을손금에산입할수없는업무무관가지급금인지를판단하는시점, 해제등후발적경정청구를제한규정의엄격한해석등다양한주제의사건에관하여상당히의미있는기준을제시하였다. 새로운주제에관하여처음으로판시한내용도있고, 종래판례의취지를다시확인하고그판례의취지를확장하여판시한내용도있다. 조세정의의측면에서실질과세원칙을적극적으로적용한사건도있었고, 조세법률주의측면에서과세요건을엄격하게해석한사건도있었다. 그리고법적안정성과예측가능성의측면에서사건의본질에대한깊은통찰과납세자의입장에대한세심한배려와이해가돋보이는사건도있었다.

126 조세법판례의동향과전망 참고문헌 김동욱, 2016년법인세및소득세판례회고, 조세법연구 제23권제1호, 한국세법학회, 김재승, 법인세법상과다보수손금부인관련규정의개선및해석기준, 조세법연구 제19권제1 호, 한국세법학회, 민태욱, 교육과조세, 조세법연구 제15권제3호, 한국세법학회, 이은총, 제약업계에서지급되는리베이트비용등의손금허용여부, 조세법연구 제22권제1호, 한국세법학회, 2016 이종혁, 최완, 익명조합의분배금을주식회사의배당금과동일하게취급할것인지?, 월간조세 347호, 영화조세통람, 임승순, 조세법, 박영사, 한만수, 수입배당금의익금불산입제도에관한고찰, 조세법연구 제8권제2호, 한국세법학회, 황남석, 과다한임원보수의손금불산입, 법조 제726호, 법조협회, 황남석, 법인세법상이익처분에의한상여금의손금불산입재고, 조세법연구 제19권제2호, 한국세법학회, 2013.

127 2017 년법인세법판례회고 129 토론문 년법인세법판례회고 에대한토론문 조한철 ( 삼일회계법인공인회계사 ) 2017년의법인세법관련판례가운데주요한판례들을적절하게선정하신것으로보이고또한제반논점들에대하여일목요연하게정리하신발표문이라판단됩니다. 대부분발표자의의견에공감하여언급드릴내용은많지않으나, 지정토론자의소임상몇가지코멘트등을드리고자합니다. 1. 비영리내국법인의고유목적사업준비금의익금산입시기 ( 대법원 선고 2016두59249 판결 ) 대상판결은고유목적사업준비금을고유목적사업등이아닌다른용도에사용하여더이상고유목적사업에지출할수없다는점이분명하게드러남으로써과세혜택을부여할전제가상실된경우라면, 5년의유예기간에도불구하고그사유가발생한사업연도에곧바로익금에산입함이타당하다는판결입니다. 참고로대상판결과유사한취지의판결로대법2017두48611, ( 심리불속행 ), 대법2015두52784, , 대법2012두0690, 등이존재하는것으로판단되는바, 과세혜택을부여할전제가상실된경우로판단되는경우의고유목적사업준비금의익금산입시기에대해대법원의입장은확고한것으로판단됩니다. 다만, 다음의점등을고려할때대상판결의판시내용을일반화하여적용하는것은타당하지않다고판단되며, 납세자의법적안정성및예측가능성을위하여고유목적사업준비금의조기환입사유에대하여입법적으로도명확히할필요가있어보입니다. 첫째, 법인세법상제29조제4항에서 5년이라는유예기간은고유목적사업준비금의사용기간이면서과세혜택의법정보장기간이라고도볼수있는바, 이러한법정보장기간을특별한이유없이박탈하는것은바람직하지않아보인다는점

128 조세법판례의동향과전망 둘째, 법인세법제29조제4항에서고유목적사업준비금의환입사유를 고유목적사업준비금을 5년이내에고유목적사업에사용하지아니한경우 로규정하고있을뿐 고유목적사업등의용도외의다른용도에사용하는경우 를환입사유로규정하고있지아니하다는점셋째, 대체취득한수익사업용부동산을유예기간인 5년이내에고유목적사업에사용할수있는이상, 수익사업용부동산의대체취득을곧바로 5년이되는때까지고유목적사업에사용하지않겠다는징표로단정할수는없어보이는점넷째, 대상판결과유사판결의경우, 고유목적사업준비금을설정한지 5년이내에사실상 ( 또는거의 ) 고유목적사업등에지출한금액이없다는공통적인사실관계가존재하는바, 이러한사실관계가확정되지아니한사안에대해서는대상판결을제한적으로적용함이타당해보인다는점 2. 지배주주인임원에게과다지급된보수의손금산입여부 ( 대법원 선고 2015두60884 판결 ) 대상판결은임원의보수가법인의영업이익에서차지하는비중과규모, 해당법인내다른임원들또는동종업계임원들의보수와의현저한격차유무등제반사정을종합적으로고려할때, 쟁점보수가임원의직무집행에대한정상적인대가라기보다는법인에유보된이익을분여하기위하여보수의형식을취한것일뿐실질은이익처분으로써손금불산입되는상여금과동일하다고보아법인세법 26조및법인세법시행령제43조제1항등을근거로손금불산입함이타당하다는판결로이해되며, 임원의과다보수판단에대한세법적해석방향을제시한의미있는판결이라고판단됩니다. 다만, 대상판결에서손금불산입근거규정으로적시하고있는법인세법시행령제43조제1항의 이익처분 의개념에대하여주식매수선택권과관련된최근의대법원판결 ( 대법 2012두3491, ) 에서는이익잉여금처분계산서에처분항목으로기재하여주주총회의승인을얻어지급되는것을의미하는, 이른바형식설에기초한판시가있었음에도불구하고대상판결에서는실질적이익처분이라는실질설의입장을취했다는점에서추후에도이익처분개념에대한논란의여지가있는것으로보입니다. 한편, 대상판결은과세실무상보수, 상여금을불문한일체의과다지급된급여에대한손금산입을제약하는근거로활용될소지가다분해보이나, 과다지급의판정기준이명시되지않은현행법인세법령하에서는여전히과다지급여부에대한마찰은불가피할것으로보이는바, 대상판결에서제시하고있는임원의적정보수에대한판정요소등을계량화한지표

129 2017 년법인세법판례회고 131 를법제화하는방안을검토할수도있다고판단됩니다. 3. 익명조합원이받는돈이익금불산입되는 수입배당금액 인지 ( 대법원 선고 2015두48693 판결 ) 대상판결은내국법인간익명조합계약을체결한경우익명조합원인법인은주주등과같은지위에있다고볼수없으므로해당익명조합원이익명조합계약에따라영업자인법인으로부터분배받는금원은법인세법제18조의 3에따라익금불산입되는수입배당금이아니라고본판결로서, 익명조합계약의법적성격을중시함과동시에직접적으로판시하고있지는않지만영업자인법인의이자비용으로손금산입한이익분배는이중과세조정이불필요하다는인식도고려된판결로사료됩니다. 다만, 발표자께서제기한바와같이익명조합계약에따른이익분배금역시영업으로얻은이익의분배라는점에서주주가받는배당금과유사한측면이있고, 덧붙여현행소득세법제43조에따라출자공동사업자가익명조합을통해분배받는금원을배당소득으로규정하고있는것 1) 과비교할때소득세법과법인세법간에익명조합원이분배받는이익분배금의과세상취급을달리할합리적이유가존재하는지는의문이라하겠습니다. 4. 수입배당금중익금불산입금액산정시차감되는차입금이자의범위 ( 대법원 선고 2015두49115 판결 ) 대상판결은수입배당금익금불산입에서차감되는차입금이자를주식취득과관련된차입금이자로한정하지않고금전소비대차계약에의하여발생한채무, 그리고이와경제적실질이동일한채무에발생한이자를모두포함하는것으로보고있으나, 현행법인세법이수입배당금전액을익금불산입하여이중과세를조정하고있지못한현실에서차입금이자의범위만을폭넓게해석하는것이수입배당금의익금불산입제도의도입취지에부합하는것인지아쉬움이남는판결이라고판단됩니다. 더욱이금융업을영위하는은행의본질적인업무를고려한다면, 출자와는관련없이은행고유의업무에서파생된차입금이자까지기계적으로수입배당금익금불산입적용에불이익을주는것은합리적이지않다고판단되며, 향후법인세법상차입금의정의규정을마련하거나또는익금불산입대상에서차감되는차입금이자를출자와관련있는차입금이자로명확히하는입법적보완이필요할것으로보입니다. 1) 소득세법제 17 조제 8 호

130 조세법판례의동향과전망 5. 담합사례금의손금산입여부 ( 대법원 선고 2017두51310 판결 ) 대상판결은독점규제및공정거래에관한법률 ( 이하 공정거래법 ) 이금지하는담합행위로인하여지출된담합금을그자체로사회질서에위반하여지출된비용에해당하고, 사회질서위반비용 에해당된다면손금해당요건인통상성뿐만아니라수익관련성도부인되어손금불산입대상이라는점을명확히한판결로, 마치 사회질서위반 이손금성을부인하는별도의요건에해당함을전제로한판결이라는점에서그의미가작지않다고판단됩니다. 다만, 법인세법상손금성부인요건에사회질서위반을규정하고있지않다는점에서조세법률주의에반하는것이라는비판 2) 이존재하는것으로판단되고, 아울러법률행위가강행법규를위반하더라도당연히사회질서에위반된것으로볼수없다는민사법상의통설, 담배사업법상미등록사업자가담배매매거래는담배사업법을위반한것이지만사회질서에반하는행위는아니라고한대법원판례 ( 대법원 선고 2001다1782 판결 ) 등을감안할때강행법규위반자체만을가지고사회질서위반에해당한다고판단한점은향후논란의여지가있어보입니다. 6. 채권의처분손실을손금에산입할수없는업무무관가지급금의판단시점 ( 대법원 선고 2014두2256 판결 ) 현행법인세법시행령제11조제9호의 2에서는특수관계가소멸되는날까지회수하지않은가지급금은익금으로의제하도록기존의통칙으로운영되던해석을 2010년 2월 18일시행령에명문화하였습니다. 한편, 대상판결은처분손실을손금불산입하는업무무관가지급금의판단시점을대여시점이아닌대손사유발생시점으로판단하고있으나, 이는상기익금의제규정이시행령에명문화되기전의사건이라는점에주목할필요도있어보입니다. 즉, 특수관계가소멸되는시점에익금으로의제해야한다면, 이후대손사유가발생했을때손금에산입할수있는세무상채권자체가존재하지않는다고도볼수있어, 이번대법원판결의실무상의미가퇴색될수도있다고판단됩니다. 다만, 법인세법시행령제 11 조에서순자산의증가가없는미회수가지급금을특수관계가 소멸했다는이유로익금으로의제하도록규정하고있는것은순자산증가설을근간으로하 2) 강석규, 통상성및수익관련성과의관계, 조세법쟁론, 526 면 ; 최명근, 세법학총론, 201 면 ; 김두형, 조세법의해석방법론, 세무학연수제 10 호, 65 면

131 2017 년법인세법판례회고 133 는법인세법제15조의익금의범위에반하는것일뿐만아니라익금의제를규정하고있는법인세법제15조제2항등모법의근거없이시행령에서규정하고있는바, 위임입법의한계를벗어난규정이라는논란이있을수있어보입니다. 즉, 해당익금의제규정을극복할수있는지여부에따라이번판결이해당익금의제규정이명문화된이후에도실무상유의미한것인지아니면해당익금의제규정이명문화되기전의거래로만한정되는것인지가좌우될수있을것으로판단됩니다.

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133 제 4 주제 2017 년부가가치세법판례회고 사회 : 김완일세무사 ( 세무법인가나 ) 발표 : 윤여정변호사 ( 김장법률사무소 ) 토론 : 이민현변호사 ( 법무법인세종 )

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135 2017 년부가가치세법판례회고 137 발표문 4 3) 2017 년부가가치세법판례회고 윤여정 * Ⅰ. 들어가며 2017년중부가가치세법과관련하여선고된대법원판결은총 13건확인된다. 1) 그중특히관심을기울일만한것은신탁거래와관련하여선고된대법원 선고 2012두 전원합의체판결이다. 그밖에공통매입세액의안분기준이나공동경비안분기준에관한판결도여러건선고되었다. 이글의목적은부가가치세법과관련된주요판례를소개하는데있으므로, 쟁점사항이부가가치세법과관련이없는경우또는상대적으로의미가크지않다고생각되는판결은검토대상에서제외하였다. 이하에서는 2017년에선고된부가가치세법관련대법원판례를전체적으로되짚어보면서주요판례의결론과논거를살펴보기로한다. Ⅱ. 신탁거래와납세의무자 : 대법원 선고 2012 두 전원합의체판결 1. 대상판결의개요 가. 사실관계 원고는이사건건물의매수자금에사용하기위하여피고보조참가인 ( 저축은행 ) 으로부터 * 김장법률사무소변호사 1) 대법원종합법률정보에서 부가가치세법 이라는검색어로확인되는판결이다.

136 조세법판례의동향과전망 42억원을대출받았다. 원고는위대출금채무를담보하기위하여수탁자인부동산신탁회사와이사건건물에관하여신탁원본의우선수익자를피고보조참가인으로, 수익권증서금액을 58억 8,000만원으로정한부동산담보신탁계약을체결하면서, 신탁부동산이환가되는경우피고보조참가인의채권을우선적으로변제하고잔액은원고에게지급하기로약정하였다. 이에따라이사건건물에관하여원고명의의소유권이전등기를마친다음, 곧이어신탁을원인으로하여부동산신탁회사명의의소유권이전등기를마쳤다. 그런데원고가위대출금채무를제때변제하지못하자피고보조참가인은부동산신탁회사 에환가를요청하였으나공개매각이수차례유찰되었고, 이에피고보조참가인이수의계약 으로위대출원리금과같은액수에이사건건물의소유권을취득하였다. 이에피고는위탁자인원고가피고보조참가인에게이사건건물을공급함으로써부가가치 세의납세의무자가되었다고보아원고에게부가가치세를부과하는이사건처분을하였다. 나. 원심판결의요지 2) 원심은위탁자인원고와수탁자인부동산신탁회사가피고보조참가인을우선수익자로하는내용의이사건신탁계약을체결하였고, 이는이른바담보신탁이면서타익신탁에해당하므로이사건건물의양도로인한부가가치세의납세의무자는이사건신탁계약의수익자라고할것이므로원고에대한부가가치세부과처분은납세의무자가아닌자에대한것으로서위법하다고판단하였다. 다. 대상판결의요지대상판결은 수탁자가위탁자로부터이전받은신탁재산을관리 처분하면서재화를공급하는경우수탁자자신이신탁재산에대한권리와의무의귀속주체로서계약당사자가되어신탁업무를처리한것이므로, 이때의부가가치세납세의무자는재화의공급이라는거래행위를통하여그재화를사용 소비할수있는권한을거래상대방에게이전한수탁자로보아야하고, 그신탁재산의관리 처분등으로발생한이익과비용이거래상대방과직접적인법률관계를형성한바없는위탁자나수익자에게최종적으로귀속된다는사정만으로달리볼것은아니 고, 세금계산서발급 교부등을필수적으로수반하는다단계거래세인부가가치세의특성을고려할때, 위와같이신탁재산처분에따른공급의주체및납세의무자를수탁자로보아야신탁과관련한부가가치세법상거래당사자를쉽게인식할수있고, 과세의계기 2) 서울고등법원 선고 2012누2421 판결 ( 제1심판결 : 수원지방법원 선고 2011 구합6463 판결 )

137 2017 년부가가치세법판례회고 139 나공급가액의산정등에서도혼란을방지할수있다 고판시하면서, 종래신탁재산의공급에따른부가가치세의납세의무자는그처분등으로발생한이익과비용이최종적으로귀속되는신탁계약의위탁자또는수익자가되어야한다는취지로판시한대법원판결을변경하였다. 2. 대상판결의평석가. 신탁의법률관계 신탁이란신탁을설정하는자 ( 위탁자 ) 와신탁을인수하는자 ( 수탁자 ) 간의신임관계에기하여위탁자가수탁자에게특정의재산을이전하거나담보권의설정또는그밖의처분을하고수탁자로하여금일정한자 ( 수익자 ) 의이익또는특정의목적을위하여그재산의관리, 처분, 운용, 개발, 그밖에신탁목적의달성을위하여필요한행위를하게하는법률관계를말한다. 3) 신탁은위탁자와수탁자간의계약, 위탁자의유언, 신탁선언등의방법으로할수있다. 4) 부가가치세법의관점에서는, 위탁자와수탁자사이에서위탁자가수탁자에게특정의재산을이전하거나담보권의설정또는그밖의처분을하는하나의거래와, 수탁자가수익자의이익또는특정의목적을위하여그재산의관리, 처분, 운영, 개발, 그밖에신탁목적의달성을위하여필요한행위를하는다른하나의거래로구분할수있을것이다. 신탁의종료, 수익권의양도등도과세계기가될수있다. 5) 나. 종전판례및과세실무지금까지부가가치세법령에는신탁관련거래를규율하는명문의규정이없었다. 6) 이와관련하여종전대법원또는과세당국은신탁재산의관리 처분으로인하여발생한이익과비용이최종적으로누구에게귀속되는지를기준으로하여납세의무자를판단하여왔다. 대법원은, 위탁매매를할때위탁자가직접재화를공급하거나공급받은것으로본다고규 정한구부가가치세법 ( 법률제 호로전부개정되기전의것 ) 제 6 조제 5 항 7) 3) 신탁법제2조 4) 신탁법제3조 5) 강성모, 신탁관련거래와부가가치세, 조세법연구 [22-3], 2016, 452면 6) 법률제15223호로개정된부가가치세법에는신탁관련규정이신설되었다. 이에대해서는뒤에서다시논의하기로한다. 7) 현행부가가치세법제10조제7항이다.

138 조세법판례의동향과전망 에근거하여, 위탁자를그납세의무자로보아야한다는입장을취하였다. 즉, 대법원은신탁법상의신탁은위탁자가수탁자에게특정의재산권을이전하거나기타의처분을하여수탁자로하여금신탁목적을위하여그재산권을관리 처분하게하는것이라고전제하고, 수탁자가신탁재산에대한개발행위를하거나신탁재산을관리 처분함에있어재화또는용역을공급하거나공급받게되는경우수탁자자신이계약당사자가되어신탁업무를처리하게되는것이나, 그신탁재산의개발 관리 처분등으로발생한이익과비용은최종적으로위탁자에게귀속하게되어실질적으로는위탁자의계산에의한것이라고할것인점에비추어신탁법에의한신탁역시부가가치세법제6조제5항소정의위탁매매와같이 자기 ( 수탁자 ) 명의로타인 ( 위탁자 ) 의계산에의하여 재화또는용역을공급하거나또는공급받는등의신탁업무를처리하고그보수를받는것이므로, 신탁재산의개발 관리 처분등신탁업무를처리함에있어서의사업자및이에따른부가가치세납세의무자는위탁자라고봄이상당하고판시하였다. 8) 한편, 신탁계약에있어서위탁자이외의수익자가지정되어신탁의수익이우선적으로수익자에게귀속하게되어있는타익신탁의경우에는, 그우선수익권이미치는범위내에서는신탁재산의관리 처분등으로발생한이익과비용도최종적으로수익자에게귀속되어실질적으로는수익자의계산에의한것으로되므로, 이경우사업자및이에따른부가가치세납세의무자는위탁자가아닌수익자로보아야한다고판시하였다. 9) 즉판례는자익신탁과타익신탁의납세의무자를달리보아자익신탁의경우에는위탁자가, 타익신탁의경우에는그우선권이미치는범위내에서수익자가각각부가가치세납세의무자가된다고판단한것이다. 과세당국또한종전판례와동일한입장에서, 수탁자가행하는신탁재산의처분등거래에서위탁자가납세의무자가되는것이원칙이며, 다만타익신탁의경우위탁자에서우선수익자로신탁재산의 실질적통제권 이이전된후에는우선수익권이미치는금액의범위내에서우선수익자가납세의무를부담한다고보았다. 10) 과세당국은타익신탁과관련하여대법원이 8) 대법원 선고 2000다33034 판결 9) 대법원 선고 99다59290 판결 10) 서면인터넷방문상담3팀-76, 사업자 ( 위탁자 ) 가소유부동산을 신탁법 규정에따라부동산신탁회사 ( 수탁자 ) 에게신탁하고이를수탁자가임대및양도하는경우당해신탁부동산과관련된납세의무자는위탁자가되는것입니다. 다만, 신탁계약상위탁자가아닌수익자가따로지정되어있어신탁의수익이우선적으로수익자에게귀속하게되어있는신탁 ( 타익신탁 ) 에있어당해신탁계약및특약에서정한조건에의하여신탁재산에대한사용 수익및처분등에대한권한 ( 실질적통제권 ) 이위탁자에서우선수익자로이전되는경우에는위탁자가우선수익자에게재화를공급한것으로보며, 그공급시기는당해신탁계약및특약에서정한조건에의하여신탁재산의실질적통제권이이전되는때가되는것이며, 그과세표준은우선수익권이미치는금액이되는것임.

139 2017 년부가가치세법판례회고 141 사용하지않은 실질적통제권 이라는용어를사용하였는데, 기존대법원판결에따르면타익신탁의경우위탁자로부터수익자에게로재화가공급되는과정을설명하기어려워이러한용어를사용한것으로보인다. 그러나어떤경우에실질적통제권을가진다고볼수있는것인지, 실질적통제권의이전시기는언제인지, 실질적통제권의공급가액의산정기준은무엇인지등에관한객관적인판단기준이명확하지않아납세의무자의예측가능성과법적안정성이현저히침해되는문제가있었다. 11) 다. 대상판결및후속판결의검토대상판결은 우리나라의부가가치세는실질적인소득이아닌거래의외형에대하여부과하는거래세의형태를띠고있으므로, 부가가치세법상납세의무자에해당하는지여부역시원칙적으로그거래에서발생한이익이나비용의귀속이아니라재화또는용역의공급이라는거래행위를기준으로판단하여야 하고 부가가치세의과세원인이되는재화의공급으로서의인도또는양도는재화를사용 소비할수있도록소유권을이전하는행위를전제로하므로, 재화를공급하는자는위탁매매나대리와같이부가가치세법에서별도의규정을두고있지않는한계약상또는법률상의원인에의하여그재화를사용 소비할수있는권한을이전하는행위를한자를의미한다고보아야한다 는전제하에, 수탁자가위탁자로부터이전받은신탁재산을관리 처분하면서재화를공급하는경우수탁자자신이신탁재산에대한권리와의무의귀속주체로서계약당사자가되어신탁업무를처리한것이므로, 이때의부가가치세납세의무자는재화의공급이라는거래행위를통하여그재화를사용 소비할수있는권한을거래상대방에게이전한수탁자로보아야한다고명확하게판단하였다. 그이후에도대법원은후속판결을통하여위대상판결의입장을재확인하였다. 먼저, 대법원 선고 2014두13393 판결은수익자에게 실질적통제권이이전 되었다고보아부가가치세가부과되었던사안이다. 원고는대한주택보증 ( 분양보증회사 ) 과신축중인주상복합아파트및그부지를신탁부동산으로하고, 원고가보증사고로분양계약을이행할수없을때에는대한주택보증이분양보증을이행하기위하여신탁부동산을관리 분양및처분하는것을신탁목적으로하여신탁계약을체결하였다. 또한원고는대한주택보 2. 타익신탁에있어위탁자에서우선수익자로신탁재산의실질적통제권이이전된후수탁자가신탁재산을임대및양도하는경우납세의무자는우선수익자가되며, 귀질의의제2 신탁계약에서와같이 1순위및 2순위우선수익자각자가신탁재산에대한실질적통제권을이전받은경우에는우선순위에따라우선수익권이미치는금액의범위내에서납세의무를지는것임. 11) 방진영, 부동산신탁과부가가치세문제 선고 2012두22485 전원합의체판결의분석및그에따른후속처리문제를중심으로, 2017년제23회한국세법학회하계학술대회, 197면

140 조세법판례의동향과전망 증과보증채권자를입주예정자로하고원고가보증사고로분양계약을이행할수없게될때에는대한주택보증이분양보증을이행하기로하는주택분양보증계약도체결하였다. 그런데시공사의부도로인해대한주택보증은분양계약자들에게계약금과중도금을환급한후원고에게보증채무이행금액및이에대한지연손해금상환을청구하였다. 이에대하여피고는, 대한주택보증이분양계약자들에게환급책임의이행을완료하고원고에게보증채무이행금상환청구를함으로써건축중이던미완성건물의실질적통제권이대한주택보증에이전되었고, 이는부가가치세법상재화의공급에해당한다고보아원고에게부가가치세를부과하였다. 관련하여원심 12) 은보증사고가발생하여대한주택보증이분양계약자에게계약금등을환급하고원고에게구상채무금납입통지를하여신탁부동산에대한관리 분양및처분에대한권리가원고로부터대한주택보증에이전되었으므로, 이는부가가치세법에서규정하는재화의공급에해당하여부가가치세과세대상이라고판단하였다. 그러나대법원은대상판결의판시내용을원용하면서, 주택분양보증을위하여위탁자인사업주체가수익자겸수탁자인분양보증회사에주택분양신탁계약을원인으로부동산의소유권을이전하는주택분양신탁의경우, 분양보증회사는사업주체로부터신탁계약에따라신탁재산의소유권을이전받고이를전제로신탁재산을관리 처분하면서재화를공급하는것이므로, 분양보증회사가주택분양보증계약에기초하여분양계약자들에게분양대금을환급하였다는사정만으로는당초신탁재산의이전과구별되는별도의재화의공급이존재한다고볼수없고, 수탁자의지위에서신탁재산을처분할때비로소재화를사용 소비할수있는권한을거래상대방에게이전하는재화의공급이있다고할것 이라고판시하였다. 나아가대법원은 이사건신탁계약은대한주택보증을수익자겸수탁자로하는주택분양신탁에해당하고, 대한주택보증은위신탁계약을원인으로이사건건물의소유권을이전받아수탁자의지위에서이를제3자에게처분한것이므로, 대한주택보증이주택분양보증계약에따라분양대금을환급하였다는사정만으로는이사건건물에관하여원고로부터대한주택보증에게신탁계약에따른신탁재산의이전과구별되는재화의공급이별도로존재한다고볼수없다 라고보아원심판결을파기하였다. 다음으로, 같은날선고된대법원 선고 2014두6111 판결은우선수익자를지정하는신탁계약을체결한행위를부가가치세법상재화의공급으로보아과세가이루어졌던사안이다. 시행사인원고는건설회사와주상복합건물신축공사를위한도급계약을체결하였고, 건설회사가주상복합건물의신축공사를마쳤으나도급계약에따른공사대금을받지못하였다. 이에원고는위미분양부동산에관하여부동산처분신탁계약을체결하면서, 신탁회 12) 서울고등법원 선고 2013 누 판결

141 2017 년부가가치세법판례회고 143 사가위미분양부동산을처분하여그매각대금을우선수익자로지정된건설회사에지급하기로약정하였다. 한편원고와건설회사는위미분양부동산의분양예정가액을도급계약에따른미지급공사대금상당액으로보고, 신탁계약을통하여원고의건설회사에대한공사대금채무가모두변제되는것으로약정하였다. 피고는원고가건설회사를우선수익자로지정하여신탁계약을체결한것이 재화의공급 에해당함을전제로원고에게부가가치세부과처분을하였다. 이에대하여대법원은위탁자인원고가신탁계약을통하여건설회사에대한미지급공사대금채무에갈음하기로하면서수탁자에게미분양부동산을이전하고건설회사를우선수익자로지정하였다고하더라도, 그와같은신탁설정에따른거래가있었다는사정만으로는부가가치세과세대상이존재한다고볼수없다고판단하였다. 대법원 선고 2014두47099 판결도같은취지로판시하였다. 라. 부가가치세법개정내용 법률제 호로개정된부가가치세법은신탁관련조항을신설하였는데 그내용은다음과같다. 부가가치세법제10조 ( 재화공급의특례 ) 8 신탁재산을수탁자의명의로매매할때에는 신탁법 제2조에따른위탁자 ( 이하 위탁자 라한다 ) 가직접재화를공급하는것으로본다. 다만, 위탁자의채무이행을담보할목적으로대통령령으로정하는신탁계약을체결한경우로서수탁자가그채무이행을위하여신탁재산을처분하는경우에는수탁자가재화를공급하는것으로본다. 9 다음각호의어느하나에해당하는것은재화의공급으로보지아니한다. 4. 신탁재산의소유권이전으로서다음각목의어느하나에해당하는것가. 위탁자로부터수탁자에게신탁재산을이전하는경우나. 신탁의종료로인하여수탁자로부터위탁자에게신탁재산을이전하는경우다. 수탁자가변경되어새로운수탁자에게신탁재산을이전하는경우부가가치세법시행령제21조의2( 수탁자가재화를공급하는것으로보는경우 ) 13) 법제10조제8항단서에서 대통령령으로정하는신탁계약 이란수탁자가위탁자로부터 자본시장과금융투자업에관한법률 제103조제1항제5호또는제6호의재산 14) 을위탁자의채무이행을담보하기위하여수탁으로운용하는내용으로체결되는신탁계약을말한다. 13) 대통령령제28641호로개정된것 14) 자본시장과금융투자업에관한법률제103조 ( 신탁재산의제한등 ) 1 신탁업자는다음각호의재산외의재산을수탁할수없다. 5. 부동산 6. 지상권, 전세권, 부동산임차권, 부동산소유권이전등기청구권, 그밖의부동산관련권리

142 조세법판례의동향과전망 부가가치세법은대법원전원합의체판결과는달리신탁재산을수탁자의명의로매매할때에는원칙적으로위탁자가직접재화를공급하는것으로본다고하면서, 다만예외적으로위탁자의채무이행을담보하기위하여수탁으로운용하는내용으로체결되는신탁계약에한해서수탁자가재화를공급하는것으로본다고규정하고있다. 이와관련된기획재정위원회의검토보고서는, 대상판결은담보신탁에관한것인데해당판시로인해채무이행을위해신탁재산을처분하는경우가아닌일반적인경우에도신탁재산을매매하는경우부가가치세납세의무자를수탁자로오해할수있다는점에서적절한입법조치로보인다는취지로설명하고있다. 15) 대상판결의취지를 원칙적으로위탁자가납세의무자이나, 예외적으로담보신탁에대해서만수탁자가납세의무자가되는것이다 라는취지로해석한것으로보인다. 자익신탁이라면이익과비용이위탁자에게귀속되므로실질에부합한다고할수있고, 타익신탁이라도따로수익자를두는것에는어떠한원인관계가존재할것이고그러한원인관계에따른이익과비용이위탁자에게귀속되는것으로볼수있으므로, 원칙적으로위탁자를공급자로보기로한법령개정에이론상문제는없다. 16) 또한, 재화의공급자를위탁자로의제하는규정은위탁자에게비교적폭넓은권한을인정하고있는현행신탁법령의내용및신탁회사가소유명의만을관리하는형태의신탁상품이시장의대부분을차지하는우리나라의부동산신탁실무를잘반영할수있다는장점이있다. 17) 현행법인세법 18) 과소득세법 19) 15) 부가가치세법일부개정법률안 ( 정부제출 :8983) 검토보고 ( ), 6-7면 그런데, 2017년 5월대법원은 담보신탁의사례 에서위탁자가채무변제를못한경우에수탁자가채권자의요청에따라신탁재산을관리ㆍ처분하면서재화를공급하는경우부가가치세납세의무자가수탁자라는전원합의체판결을선고하였음. 관례적으로수탁자가신탁재산을매매하는경우신탁재산의실제소유자는위탁자이기때문에부가가치세납세의무자도위탁자로보아왔다는점에서, 개정안은 1위탁자가부가가치세를체납한경우와 2위탁자의채무이행을위해신탁재산을처분하는경우에는수탁자를부가가치세의무자로하여입법적인혼란을해소하고자하는것임. 개정안에대해서는다음과같은긍정적인측면이있음. 첫째, 현행법상위탁자가부가가치세를체납하거나위탁자의채무이행을위해신탁재산을매매하는경우에대한부가가치세납부의무자가명시적으로규정되지않은상황에서, 대법원전원합의체판결은위탁자가채무변제를못한경우에수탁자가채권자의요청에따라신탁재산을처분하는경우부가가치세납세의무자는수탁자에해당한다고판시하여, 부가가치세를체납하거나채무이행을위해신탁재산을처분하는경우가아닌일반적인경우에도신탁재산을매매하는경우부가가치세납세의무자를수탁자로오해할수있다는점에서, 위탁자가부가가치세를체납한경우와위탁자의채무이행을위해신탁재산을처분하는경우에대하여부가가치세납부의무자를명시하는것은적절한입법조치로보임. 16) 강성모 ( 주5), 496면 17) 방진영 ( 주11), 215면 18) 법인세법제5조 ( 신탁소득 ) 1 신탁재산에귀속되는소득은그신탁의이익을받을수익자 ( 수익자가특정되지아니하거나존재하지아니하는경우에는그신탁의위탁자또는그상속인 ) 가그신탁재산을가진것으로보고이법을적용한다.

143 2017 년부가가치세법판례회고 145 은위탁자또는수익자를납세의무자로규정하고있다. 그러나, 물건의소유자도아니고매도인이라는사법상의명의도없는수익자에게거래징수의무를지우는것은비효율적이라는점, 공급가액중일부는수익자에게일부는위탁자에게넘어가는경우에공급자가둘로나뉘어법률관계가번거롭게된다는점 20) 등을고려하면, 부가가치세법에서수익자를납세의무자의범주에서제외한것은타당하다고생각된다. 기획재정위원회의검토보고서에서는대상판결의취지에따라담보신탁에대해서만예외적으로수탁자를공급자로본다고설명하고있다. 그러나, 대상판결은부가가치세법이재화또는용역의공급이라는거래그자체를과세대상으로하고있는등실질적인소득이아닌거래의외형에대하여부과하는거래세의형태를띠고있다는점에착안하여수탁자가신탁재산을관리 처분하면서재화를공급하는경우에있어서부가가치세납세의무자가거래행위자인수탁자라고보았으므로, 대상판결이담보신탁에한해서만수탁자를납세의무자로보겠다는취지였는지는다소의문이다. 대상판결선고이후의기획재정부의유권해석에서도수탁자가위탁받은신탁재산을매각하는경우부가가치세납세의무자는신탁유형에관계없이수탁자라고해석한바있다. 21) 다음으로, 그동안신탁재산의이전및신탁계약의종료시부가가치세과세대상인지여부에대한명시적인대법원의판단은없었는데, 부가가치세법개정은이러한경우들을재화의공급으로보지아니한다는점을명확히하였다. 수탁자변경의경우도마찬가지이다. 지방세법은신탁으로인한신탁재산의취득으로서 1 위탁자로부터수탁자에게신탁재산을이전하는경우, 2 신탁의종료로인하여수탁자로부터위탁자에게신탁재산을이전하는경우, 3 수탁자가변경되어신수탁자에게신탁재산을이전하는경우취득세를부과하지않도록규정하고있었는데, 22) 부가가치세법에서도이와동일한기준이적용된것으로보인다. 마. 대상판결의의의대법원은, 부가가치세법이재화또는용역의공급이라는거래그자체를과세대상으로하고있는등실질적인소득이아닌거래의외형에대하여부과하는거래세의형태를띠고있 19) 소득세법제2조의2( 납세의무의범위 ) 6 신탁재산에귀속되는소득은그신탁의수익자 ( 수익자가특별히정해지지아니하거나존재하지아니하는경우에는신탁의위탁자또는그상속인 ) 에게귀속되는것으로본다. 20) 이창희, 세법강의, 박영사, 2017, 1040면 21) 기획재정부부가가치세제과-447, 수탁자가위탁받은신탁재산을매각하는경우 부가가치세법 제3조에따른납세의무자는수탁자이며, 이는신탁유형에관계없이적용하는것임 22) 지방세법제9조제3항

144 조세법판례의동향과전망 다는점에착안하여수탁자가신탁재산을관리 처분하면서재화를공급하는경우에있어서부가가치세납세의무자가거래행위자인수탁자라는점을대상판결및일련의후속판결을통하여명확하게밝히고있다. 이로인하여신탁을둘러싼이해관계인들사이의복잡한부가가치세관련세무문제를한결더간명하게처리할수있는계기가마련되었다. 그러나, 대법원의입장변경에따라기존의대법원판결및과세실무에따라위탁자및수익자를납세의무자로하여부가가치세를신고 납부한거래에대하여경정이필요한지여부등실무상혼란을가져온것도사실이다. 신탁법률관계에서당사자들의예측가능성및법적안정성을제고하기위하여부가가치세법령에신탁의취급및재화의공급으로보는경우를명시적으로규정하는것이바람직하다는의견이지속적으로제기되고있었다. 23) 대상판결이입법적해결을촉진하는계기가된것으로도평가된다. Ⅲ. 사업과관련없는매입세액 : 공동경비안분에관한문제 1. 법령상분담비율을초과하여부담하는경우초과하여분담한자의부가가치세문제 : 대법원 선고 2016두55605 판결가. 대상판결의개요 ⑴ 사실관계 1 주류인임페리얼제품의제조 판매업을영위하는원고페르노리카코리아임페리얼주식회사 ( 변경전상호 : 진로발렌타인스주식회사, 이하 PRKI 라한다 ) 는 경임페리얼제품등의수입 판매업을영위하는진로발렌타인스무역주식회사 ( 이하 JBIC 라한다 ) 와공동경비정산계약을체결하여매회계연도공동경비중공동인건비, 사무실운영 유지비용등공동간접경비는양사의전체매출액을기준으로, 임페리얼제품에대한공동광고선전비는해당제품매출액을기준으로공동경비를분담하되, 각자실제지출한공동경비와기말에분담비율에따라산출한공동경비의차액이발생하는경우에는일방이상대방으로부터해당금액을지급받으면서상대방에게매출세금계산서를발행하였다. 23) 방진영 ( 주 11), 213 면

145 2017 년부가가치세법판례회고 원고주식회사페르노리카코리아 ( 이하 PRK 라한다 ) 는 JBIC로부터임페리얼양주등의수입및판매에관련된사업일체를양수하면서 JBIC의이사건공동경비정산계약상의지위를승계하였다. 3 원고들은 부터 까지의기간 ( 이하 제1기간 이라한다 ) 에는 직전사업연도의매출액 을기준으로공동경비를분담하였는데, 경원고 PRKI의수도권직매장의설치허가가취소되어임페리얼제품을제조 판매하는원고 PRKI의매출액이급감하고위제품을수입 판매하는원고 PRK의매출이급증하자, 부터 까지의기간 ( 이하 제2기간 이라한다 ) 에는 해당사업연도의매출액 을기준으로공동경비를분담하였다. 원고들은제1, 2기간에원고 PRK의직전사업연도매출액에 JBIC의직전사업연도매출액을포함시키지아니하거나직전사업연도매출액이아닌해당사업연도매출액을기준으로공동경비분담비율을정하여각각세금계산서를발행하고부가가치세를신고 납부하였다. 4 이에피고들은특수관계에있는원고들사이의공동경비분담과관련하여, 제1기간에는원고 PRK의직전사업연도매출액에사업양도자인 JBIC의매출액이포함되어야하고, 제2기간에는이사건시행령조항에따라직전사업연도매출액을기준으로공동경비를분담하여야한다는이유로, 공동경비분담비율을다시산정한후그비율을초과하는금액을손금불산입하여이사건각법인세부과처분을하였다. 또한그비율을초과하여공동경비를지출한부분에대한부가가치세매입세액을불공제하는한편, 초과지출액상당액만큼상대방에게용역을제공한것으로보아원고들의매출세액에가산하여이사건각부가가치세부과처분을하였다. ⑵ 원심판결의요지 24) 원심은, 원고들은주류의판매라는유사하거나동일한업무를수행하면서이를위한공동조직을운영하고, 직원인건비, 사무실임차료및유지비용등의간접경비와광고선전비를지출하였는바, 이는원고들이서로타방의사업에필요한재산적가치가있는역무 ( 영업활동등의인적역무의제공, 사무실사용역무제공등 ) 를제공한것이라고할것이고, 원고들은자신이지출한공동경비중상대방이분담해야할금액에대하여는그금액상당만큼부가가치세의부과대상인용역을상대방에게제공하였다고봄이타당 하고, 부가가치세법령에비추어 원고들중일방이지출한공동경비중법인세법시행령제48조에따른분담비율을초과한금액은부가가치세과세대상으로서매출세액에포함되어야하고, 분담비율을초과한금액이아님에도세금계산서가발행되어상대방이매입세액공제를받은경우사업과직접 24) 서울고등법원 선고 2016누35146 판결. 한편, 원심판결과대상판결은법인세부과처분은적법하다고판단하였는데, 이하에서는부가가치세부과처분에대한판단부분만다루기로한다.

146 조세법판례의동향과전망 관련이없는지출에대한매입세액으로보아매입세액공제를할수없다 라고보아피고들의부과처분이적법하다고판단하였다. ⑶ 대상판결의요지대상판결은 1 원고들은매출이발생하는자신의사업을위하여공동간접경비, 공동광고선전비등공동경비를지출한후공동경비정산계약상의분담기준에따라정산한것인데, 그분담기준이구부가가치세법제17조제2항제2호 25) 및구부가가치세법시행령 26) 제60조제3항의기준과일치하지아니하여초과지출액의매입세액이불공제되더라도이는위법령에따라사업관련성이부인된결과일뿐, 그러한사정만으로원고들사이에그매출사업과별개로상대방에게용역을제공하였다고볼만한계약상, 법률상의근거를찾기어려운점, 2 만일원고들이초과지출액상당만큼상대방에게별개의용역을제공한것으로보아매출세액에가산한다면앞서불공제된매입세액은과세대상인용역의공급과직접관련이있는지출로서다시매출세액에서공제할수있게되므로서로양립할수없는결과가발생하는점, 3 원고들은공동경비정산계약상의분담기준을초과하여지출한공동경비와달리매입세액이불공제된초과지출액에대하여는상대방에게정산을요구할수없으므로부가가치세과세대상이되는유상의용역제공으로볼수도없는점, 4 직전사업연도의매출액을기준으로한분담금액은시가와반드시부합하는것이아니므로이를시가로보아과세표준을재산정할수있다고보기도어려운점등을종합하여보면, 이사건각부가가치세부과처분중초과지출액관련매출세액가산부분은위법하다고판단하였다. 나. 대상판결의평석 ⑴ 대상판결의쟁점대상판결의쟁점은, 공동경비에관하여법령상분담기준을벗어난지출액이부가가치세과세대상인용역의공급대가인지여부이다. 가령, 법령상분담기준에따르면 A와 B가 100: 100으로비용을분담해야하는데, 내부정산계약에따라 120:80으로분담하기로하였다면, A가 B에게부가가치세과세대상인용역을 20만큼제공한것으로볼수있는가하는문제이다. 25) 법률제9915호로개정되기전의것 26) 대통령령제22043호로개정되기전의것

147 2017 년부가가치세법판례회고 149 ⑵ 관련법조문 구부가가치세법 ( 법률제9915 호로개정되기전의것 ) 제17조 ( 납부세액 ) 2 다음각호의매입세액은매출세액에서공제하지아니한다. 2. 사업과직접관련이없는지출에대한매입세액구부가가치세법시행령 ( 대통령령제22043 호로개정되기전의것 ) 제60조 ( 매입세액의범위 ) 3 법제17조제2항제2호에규정하는사업과직접관련이없는지출의범위는 소득세법시행령 제78조또는 법인세법시행령 제48조, 제49조제3항및제50조에규정하는바에의한다. 구법인세법시행령 ( 대통령령제22035 호로개정되기전의것 ) 제48조 ( 공동경비의손금불산입 ) 1 법인이당해법인외의자와동일한조직또는사업등을공동으로운영하거나영위함에따라발생되거나지출된손비중다음각호의기준에의한분담금액을초과하는금액은당해법인의소득금액계산에있어서이를손금에산입하지아니한다. 2. 제1호외의경우로서해당조직 사업등에관련되는모든법인등 ( 이하이항에서 비출자공동사업자 라한다 ) 이지출하는비용에대하여는다음각목에따른기준가. 비출자공동사업자사이에제87조제1항각호의어느하나의관계가있는경우 : 직전사업연도의매출액총액에서해당법인의매출액이차지하는비율. 다만, 공동행사비및공동구매비등기획재정부령으로정하는손비에대하여는참석인원수 구매금액등기획재정부령으로정하는기준에따를수있다. ⑶ 사업과직접관련이없는지출에대한매입세액불공제사업자가공급받은재화또는용역이사업과직접관련이없는경우당해재화또는용역의구입과관련한지출에대한매입세액은매출세액에서공제하지아니한다. 법인세법시행령제48조는공동경비의임의배분에따른부당한소득금액조작을방지하기위하여 27), 공동사업자가공동사업을위해지출한손비중직전사업연도의매출액총액에서해당법인의매출액이차지하는비율을초과하여분담한부분은손금불산입하도록규정하고있다. 부가가치세법은위규정에따라손금불산입되는금액은사업과직접관련없는매입세액으로보아공제하지않는다. 따라서이부분쟁점은법률문언상결론이명백한것으로보인다. 원고들도법인세부과처분이위법함 ( 분담비율의산정관련 ) 을이유로이사건부가가치세 부과처분이위법함을주장을한것일뿐, 매입세액불공제자체를다투지는아니하였다. 27) 이태로 한만수, 조세법강의, 박영사, 2014, 479 면

148 조세법판례의동향과전망 ⑷ 법령상분담비율을초과하여지출하는경우부가가치세과세대상인용역의공급대가에해당하는것인지여부이쟁점과관련하여제1심 28) 과원심은판단을달리하였다. 먼저, 제1심은부가가치세법은과다공동경비에관하여공급받는자의매입과다에대해서매입세액을불공제하도록하는규정은두고있으나, 공급하는자의매출과소에대해서과세표준을증액하도록하는규정은두고있지않으므로매출세액을증액경정하여부가가치세액을계산한것은아무런법령상근거가없는위법한것이라보았다. 반면, 원심은과다공동경비는그금액상당액만큼부가가치세의부과대상인용역을상대방에게제공하였다고봄이타당하다고판단하였다. 대상판결은, 원고들사이에그매출사업과별개로상대방에게용역을제공하였다고볼만한계약상또는법률상의근거를찾을수없고, 만약별개의용역을제공한것으로보아매출세액에가산한다면불공제된매입세액은과세대상인용역의공급과직접관련이있는지출로서다시매출세액에서공제할수있게되므로서로양립할수없는결과가발생하는점, 매입세액이불공제된초과지출액에대해서정산을요구할수없으므로유상의용역제공으로볼수없는점, 직전사업연도의매출액을기준으로한분담금액을시가라고볼수도없는점등에비추어분담비율을초과하는부분을매출세액에가산하는것은위법하다고판단하였다. 원고들이사업조직을공동으로운영하면서비용을지출하는것은제3자에게용역을제공하거나제공받는관계일뿐, 원고들상호간에용역을제공하는것으로보기는어렵다. 그럼에도원고들은각자정해진분담기준을초과하여지출을할경우에는사업기간종료후상대방으로부터초과분을지급받으면서세금계산서를발행하여왔다. 복수의사업주체가공동사업또는공동경비를지출하는사업을하면서일방당사자가주로직접지출행위를하고타방당사자는사후에정산을해주는경우주로직접지출행위를한당사자가분담비율을초과한부분에대하여는매입세액을공제받지못하는결과가발생하기 29) 때문에구부가가치세법시행규칙 ( 기획재정부령제355호로개정되기전의것 ) 제18조 30) 가유추 28) 수원지방법원 선고 2014구합57394 판결 29) 정재희, 법인세와부가가치세영역에서공동경비안분의제문제, 대법원판례해설제111호, 법원도서관, 529면 예를들어, A, B가공동사업을하면서부가가치세과세거래로서 200원의비용을각자 50% 씩분담하기로하였으나, 대외적인계약체결및대금지급은 A가전담하는겨우 A가제3자에게부가가치세를포함한 220원을지급하고세금계산서를발급받더라도 A와 B 사이의공동경비분담비율은각 100원이므로, 이를초과한나머지 100원에대하여는공동경비분담비율을초과한것이므로이에관한매입세액 10원을공제받지못하게되는문제가생긴다. 30) 구부가가치세법시행규칙 ( 기획재정부령제355호로개정되기전의것 )

149 2017 년부가가치세법판례회고 151 적용된것으로보인다. 실제과세실무는동업자가조직한조합또는이에유사한단체가아니더라도여러법인들간에공동경비를배분하는약정이있었던경우에도시행규칙제18조의확대적용을긍정하고있다. 이러한실무는당사자들이법령상분담기준을준수하였음에도내부적인분담주체와대외적인비용지출주체사이에괴리가발생한경우, 납세의무자의편의를위하여위시행규칙조항에따른공급간주특례를확대하여인정하는취지로이해된다 ( 부가가치세과-749, ), 서면인터넷방문상담3팀-2227, ) ). 33) 피고는당사자간에매출세금계산서가발급되고있다는점에착안하여, 잘못된비용분배 를전제로하여원고가매출세금계산서를발행한부분은정당한용역의대가가반영된것이 아니고용역의공급에대하여부당하게낮은대가를받은경우에해당한다는취지의주장 34) 제18조 ( 공동매입등에대한세금계산서발급 ) 1 전기사업법 에의한전기사업자가전력을공급함에있어서전력을공급받는명의자와전력을실지로소비하는자가서로다른경우에당해전기사업자가전력을공급받는명의자를공급받는자로하여세금계산서를발급하고당해명의자는그발급받은세금계산서에기재된공급가액의범위안에서전력을실지로소비하는자를공급받는자로하여세금계산서를발급한때 ( 제17조제2호의규정에의하여세금계산서의발급이면제된경우에이를발급한때를포함한다 ) 에는당해전기사업자가전력을실지로소비하는자를공급받는자로하여세금계산서를발급한것으로본다. 2 제1항의규정은동업자가조직한조합또는이에유사한단체가그조합원기타구성원을위하여재화또는용역을공급하거나공급받는경우와 국가를당사자로하는계약에관한법률 에의한공동도급계약에의하여용역을공급하고그공동수급체의대표자가그대가를지급받는경우및 도시가스사업법 에의한도시가스사업자가도시가스를공급함에있어서도시가스를공급받는명의자와도시가스를실지로소비하는자가서로다른경우에이를준용한다. 31) 부가가치세과-749, ( 질의사항 ) 두개의법인이공동부서를운영하고발생되는비용에대해비용을집행한회사에서경비로처리한후합리적인배부기준을적용하여최종정산하는경우세금계산서교부방법 ( 회신 ) 두개의법인이관리부서의비용절감을위하여관리업무중일부를공동으로수행하는조직을두고소요된비용을공동부담하기로한후, 공동비용에대한매입세금계산서를어느한법인이일괄하여교부받은경우, 매입세금계산서를교부받은법인은 부가가치세법시행규칙 제18조의규정에준하여다른법인에게매출세금계산서를교부하여야하는것임 32) 서면인터넷방문상담3팀-2227, ( 회신 ) 공동사업에대한공동마케팅계약을체결한갑, 을두사업자가당해공동마케팅업무와관련된광고비용의분배비율을사전약정하고공동비용에대하여대표사업자인갑이일괄하여지급하고세금계산서를교부받은경우갑은을로부터지급받은분담금액에대하여부가가치세법시행규칙제 18조규정을준용하여세금계산서를교부할수있는것이며, 이때을은갑으로부터교부받은매입세금계산서의매입세액이과세사업과관련된경우에는같은법제17조제1항의규정에의하여자기의매출세액에서공제받을수있는것입니다. 33) 정재희 ( 주29), 531면

150 조세법판례의동향과전망 을하였다. 그러나, 법인세법령상분담기준과내부적인분담주체와대외적인비용지출주체간실제비용분담간괴리가발생하는문제를해결하기위한정책적인목적에서, 당사자간부당하게낮은대가로용역을제공한것이라는이유로매출세액을가산하는것은타당하지않다. 공동경비지출당사자간에매출세금계산서발급을허용한다고하여내부당사자들사이에용역제공을의제하는것이라고볼수는없기때문이다. 법인세법시행령이정하고있는직전사업연도의매출액을기준으로한분담금액이반드시용역의시가와부합한다고볼수없다는점에서도, 매출세액에가산은부당한것으로보인다. 만일원고들이법령상분담액보다초과지출한액수만큼상대방에게별개의용역을제공한것으로보아매출세액에가산한다면, 결국법령상분담기준을초과하여지출했으므로사업과관련이없다는이유로불공제된매입세액이과세대상인용역의공급과직접관련이있는지출로서매출세액에서공제해주어야된다는모순적인결론에이르게된다. 원고들사이에서는공동경비정산계약에따라정산이이루어지는것이지, 법령상정해진기준에따라정산을하기로한것이아니기때문에매입세액불공제된초과지출액은상대방에게정산을요구할수가없다. 따라서결국법령상분담기준을초과한만큼 용역 의공급이있다고의제하더라도그 대가 를수령하지못하는결과가발생한다. 구부가가치세법제 7조제3항에따르면사업자가대가를받지아니하고용역을공급하는것은용역의공급으로보지않으므로부가가치세과세대상이될수없다. 법인세법상 과다하거나부당한공동경비 의손금불산입을규정하고있는법인세법제26 조및같은법시행령제48조는근본적으로업무무관비용을손금으로산입하는것을막기위해마련된규정이다. 즉, 법인세법은이를비용으로인식한법인의손금성만을부인하도록하고있지, 이에대응하여과다공동경비부분을법인의매출로인식하여익금을증액하도록조정하는규정은두고있지않다. 부가가치세법도업무무관비용에대해서는부가가치세법상매입세액공제를인정할수없다는취지에서과다하게부담한공동경비에대하여매출세액을조정하는규정은두고있지않다. 이러한점에비추어보더라도초과지출액상당액을매출세액에가산하지않는것이타당하다. 요컨대, 분담비율을초과하는경우매출세액을가산할수없다고판단한대상판결의입장이타당한것으로보인다. 34) 정재희 ( 주 29), 533 면

151 2017 년부가가치세법판례회고 153 ⑸ 대상판결의의의대상판결은공동경비분담주체들간에비용을정산하는과정에서용역제공이있는것처럼세금계산서를수수하는관행이있다고하더라도, 법인세법이정한분담비율과달리정산이이루어졌을때매입세액불공제를하는것과는별개로분담비율을초과하는지출액을공동경비를정산하는상대방에대한용역의공급대가로볼수없다는점을명확히밝혔다는데그의의가있다. 2. 공동경비에과세대상과면세대상지출이함께있는경우분담금액을산출할때기준이되는공동경비의범위 : 대법원 선고 2016두57175 판결가. 대상판결의개요 ⑴ 사실관계 원고와기아자동차주식회사는각종차량및부분품의제조 판매업을영위하는회사들로서현대자동차기업집단에속한계열회사이다. 원고는 경부터기아자동차주식회사와공동연구개발약정을체결하여직전사업연도매출액비율에따라기술개발과관련하여발생한전체공동경비를분담하고, 분담비율을초과하여지출한금액에대하여상대방으로부터정산금을지급받았다. 전체공동경비는인건비등내부비용과외부비용 ( 이하 이사건연구비 라고한다 ) 으로구분되고, 외부비용은부가가치세과세대상지출뿐만아니라면세대상지출등도포함되어있다. 그런데, 원고는이사건연구비중부가가치세과세대상지출과관련된매입세액 ( 이하 이사건매입세액 이라고한다 ) 전부를매출세액에서공제하여부가가치세를신고 납부하였다. 35) 이에피고는이사건연구비중과세대상지출만을기준으로직전사업연도매출액비율 에따라안분하여원고의분담비율을초과하는금액을산정한다음, 그초과금액은사업과 35) 원고는, 법인세법시행령제48조에서말하는공동경비에는이사건연구비와같은외부비용뿐만아니라인건비등내부비용도포함되므로이를합산한전체공동경비를직전사업연도매출액비율로안분하여야하며, 설령외부비용만을기준으로분담금액을산정하더라도원고가지출한부가가치세과세대상이되는외부비용은외부비용만을기준으로산정한원고의분담금액을초과하지않으므로전부매출세액에서공제되어야한다고주장하였다. 이를단순화하면다음과같이나타낼수있을것이다 ( 아래수치는설명의편의를위해예를들어기재한것으로, 실제금액과는무관하다 ).

152 조세법판례의동향과전망 직접관련이없는지출에해당한다는이유로, 이사건매입세액중해당금액에대한매입세액을불공제하는이사건처분을하였다. ⑵ 대상판결의요지대상판결은, 1 법인세는해당법인이지출한경비중사업관련성이있고통상적인것이라면인건비등내부비용을포함한모든비용을손비로산정하게되나, 부가가치세는재화또는용역을공급하는사업자가그공급을받는자에게매출세액의형태로매입세액을전가시키는경우에만공급받는자의매입세액으로공제할수있는점, 2 부가가치세에서는사업관련성이있는지출이라고하더라도그거래가부가가치세과세대상이아니라면애초부터매입세액이발생하지아니하여공제여부가문제될여지가없는점, 3 구부가가치세법시행령제60조제3항이구법인세법시행령제48조제1항을준용하는것은부가가치세과세대상이되는거래중매입세액의공제가허용되는지출의범위와관련한것이므로, 직전사업연도매출액비율로분담금액을산출할때기준이되는공동경비는부가가치세과세대상인지출에한정되는것으로보아야하는점, 4 원고의주장처럼인건비등내부비용을포함한전체공동경비또는면세대상지출까지포함한이사건연구비를기준으로분담금액을산정하여이사건연구비에관한매입세액전부가공제되어야한다고본다면, 부가가치세의과세대상이되지않아매입세액공제여부가문제되지않는내부비용이나부가가치세가면제되는지출까지도공제대상에포함되게되므로부당한점등을종합하여보면, 부가가치세의매입세액공제범위와관련하여구부가가치세법시행령제60조제3항에의하여준용되는구법인세법시행령제48조에서의공동경비는이사건연구비중부가가치세과세대상인지출에한정되는것으로봄이상당하다는이유로, 이사건연구비중부가가치세과세대상지출만을기준으로원고의매출액비율에따라분담금액을산출하고, 이를초과하는금액에대한매입세액을불공제한피고의이사건처분이적법하다고판단한원심의판단이정당하다고판단하였다. * 매출액의비율이 3:1인경우 기준이되는공동경비 A B 총발생비용 ( 외부비용 100+내부비용 100) 총외부비용 ( 과세대상 50+면세대상 50) 과세대상인외부비용

153 2017 년부가가치세법판례회고 155 나. 대상판결의평석 ⑴ 대상판결의쟁점대상판결의쟁점은공동경비중매입세액이공제되는분담금액을산출할때기준이되는공동경비의범위이다. 보다구체적으로보면, 부가가치세법상매입세액공제대상이되는분담금액을결정함에있어서의 공동경비 가 총공동경비 를의미하는것인지 ( 부가가치세면세대상지출포함 ), 부가가치세과세대상지출 에만한정되는것인지가문제되었다. ⑵ 공동사업에서의사업관련성구부가가치세법 ( 법률제11873호로전부개정되기전의것, 이하같다 ) 제17조제1항은자기의사업을위하여사용되었거나사용될재화또는용역의공급에대한매입세액을매출세액에서공제하는것으로규정하고있다. 같은조제2항제3호는사업과직접관련이없는지출에대한매입세액은공제하지않는것으로규정하고있다. 36) 구부가가치세법제17조제2항은매입세액의공제여부를명확히하기위해부가가치세의원리상당연히인정되는경우를열거한것으로제17조제1항의반대해석에의하여당연히불공제되어야하는것을규정한것이다 37). 그러므로, 양조항에서말하는사업관련성은동일한의미로해석되어야한다. 한편구부가가치세법시행령 ( 대통령령제24359호로개정되기전의것, 이하같다 ) 제60조제3항은공동사업의경우사업과직접관련이없는지출의범위에관하여, 공동경비중손금에산입되는범위를매출액비율에따른안분금액으로한정하고있는법인세법시행령제48조를준용하도록하고있다. 38) 즉, 공동으로지출한경비의지출내역자체에는사업관련성이있다하더라도사업자별로매입세액을공제받을수있는지출의범위를매출액비율에따른안분금액으로한정하는것으로서결국사업관련성자체를매출비율로의제하는것이다. 공동경비중분담한부분의사업관련성이인정되어공제가이루어지는것은, 분담금이공동경비중사업관련성이있는것으로의제되는매출비율에따른안분금액의범위내에있을때에만타당하다. 그렇다면, 결국법인세법시행령제48조에의하여매출비율에따라안분금액을산정하는기준이되는공동경비를어떻게파악할것인가의문제로수렴한다. 원고가기아자동차와공동기술개발을위해지출한경비중부가가치세과세대상인외부비용만을기준 36) 현행부가가치세법제39조제1항제4호이다. 37) 대법원 선고 94누1449 판결 38) 현행부가가치세법시행령제77조이다.

154 조세법판례의동향과전망 으로분담금액을산정하는경우에는그중원고의매출액비율을초과하는금액은매입세액불공제대상이될것이다. 반면, 인건비등내부비용을포함하여지출한전체공동경비를기준으로분담금액을산정하는경우에는부가가치세과세대상인외부비용이전체공동경비중원고의매출액비율에따른분담금액을초과하지않는한외부비용에관한매입세액전부를공제받을수있게된다. ⑶ 부가가치세매입세액의공제범위에준용되는법인세법시행령제48 조의공동경비의의미구부가가치세법시행령제60조제3항은사업과직접관련이없어매입세액이공제되지않는지출의범위에관하여법인세법시행령제48조등을준용하고있다. 법인세법시행령제48조제1항제2호가목은특수관계에있는비출자공동사업자가공동사업과관련하여지출한손비중매출액비율에따른분담금액을초과하는금액은손금에산입하지않는것으로규정한다. 구부가가치세법제17조제2항제3호는 사업과직접관련이없는지출에대한매입세액 은매출세액에서공제하지아니한다고규정한다. 구부가가치세법시행령제60조제3항은사업과직접관련이없는지출의범위를법인세법시행령제48조등에따라결정하도록하고있다. 따라서, 공동경비의손금산입범위를정하고있는법인세법시행령제48조에서말하는공동경비에는외부비용뿐만아니라인건비등내부비용도포함되므로이를합산한전체공동경비를직전사업연도매출액비율로안분한후원고의안분액을넘지않는외부비용에대해서는그매입세액전액을공제하는것이조세법규엄격해석의원칙에부합하는것이라는견해가있을수있다. 법령의문언에의하면, 법인세법시행령제48조제1항의분담금액을초과하는공동경비가없다면그공동경비가부가가치세과세대상지출이든아니든그분담금액범위내에서는관련매입세액을전액공제대상으로보는것이타당하다는것이다. 39) 그러나, 특정세목을규율하는법령의규정이다른세목에관한법령의규정을준용하는경우에, 그준용범위가명시적으로제한되어있지않더라도그준용규정을둔조세법령이규율하고자하는조세의본질에반하지않는한도내에서만다른조세법령의규정이준용되어야한다. 법인세는그사업연도에속하는익금의총액에서손금의총액을공제한각사업연도의소득에대해과세하는것으로서당해법인이지출한경비중사업관련성이있고통상적인것이라면인건비등내부비용을포함한모든비용을손비로산정한다. 한편, 부가가치세는재화또는용역의생산, 유통단계에서창출된부가가치를과세대상으로하므로, 매출 39) 유철형, [ 판세 ] 공동경비중매입세액공제분담금범위는?, 세정일보,

155 2017 년부가가치세법판례회고 157 세액의형태로매입세액을전가시키는거래의경우에만매입세액으로공제받을수있다. 사업관련성 을요건으로한다는점에서는양자가공통된다. 그러나, 법인세는법인의소득을과세대상으로하므로사업관련성이있는비용이라면그것이부가가치세과세대상인지여부와관계없이지출된비용전부가손금에산입될수있는반면, 부가가치세의경우에는사업관련성이있는지출이라하더라도그거래가부가가치세법상과세대상이아니라면애당초매입세액이발생하지아니하여그공제여부가문제될여지도없다는점에서본질적인차이가있다. 따라서, 구부가가치세법시행령제60조제3항이매입세액이공제되지않는지출의범위에관하여법인세법시행령제48조를법문상그범위의명시적제한없이준용한다고하더라도, 부가가치세법의본질에반하지않는한도내에서만준용되어야한다. 구부가가치세법제17조제2항제3호, 동법시행령제60조제3항, 법인세법시행령제48 조는공동사업자인법인이공동사업을위해지출한비용중분담금액을초과하는금액을사업과관련이없는것으로보아매입세액을불공제하도록규정한다. 이는, 공동사업을영위하는법인중어느일방이제공받은재화또는용역가운데각법인이분담금액을초과하여지출한부분은통상의경우내부적으로정산이예정되어있어부담의귀속주체가실질적으로는다르다는점을고려하여. 각법인에게실제로귀속되는부담부분에대해서만사업관련성이있는것으로의제함으로써그초과하는부분의매입세액을공제하지않으려는데그취지가있다. 법인세법시행령제48조제1항이원래의적용영역인법인세의손금산입범위를정하기위하여매출액비율로분담금액을산정하는단계에서그기준이되는공동경비는부가가치세과세대상인지여부를불문하고내부비용까지포함한전체공동경비를의미한다. 그러나, 부가가치세의매입세액공제범위와관련하여위조항을준용할경우에는부가가치세과세대상이되는거래중매입세액의공제가허용되는지출의범위가문제되는것이기때문에, 이경우매출액비율로분담금액을산출할때기준이되는공동경비는부가가치세과세대상인지출에한정되는것으로보는것이준용의취지에부합한다. 이러한이유로원심및대상판결은이사건연구비중부가가치세과세대상인지출을기준으로원고의매출액비율에따라안분금액을산출하고, 이를초과하는매입에대해서는매입세액이공제될수없으므로피고가같은취지에서한이사건처분은적법하다고판단하였다. ⑷ 대상판결의의의대상판결은사업과직접관련이없는지출에대한매입세액의범위와관련하여법인세법시행령제48조를준용하고있는구부가가치세법시행령제60조제3항을해석함에있어분담금액산출시기준이되는공동경비는부가가치세과세대상이되는지출에한정되는것으로보아야한다는기준을제시하였다는점에서의의가있다.

156 조세법판례의동향과전망 Ⅳ. 사업자가과세사업과면세사업을겸영하는경우 공통매입세액의안분 1. 매입세액의실지귀속 : 대법원 선고 2016두52606 판결가. 대상판결의요지 ⑴ 사실관계 원고는전국에서슈퍼마켓을운영하며최종소비자들에게식품및생활필수품을판매하는등유통업을영위하는비상장법인이다. 원고는협력업체들로부터매입한각종상품을원고가직접운영하는매장 ( 이하 직영점 이라한다 ) 을통해최종소비자에게판매하거나다른사업자가운영하는상품취급점에판매하는 상품유통업, 협력업체가각종상품을물류센터에입고시키면이를원고의직영점또는상품취급점으로운송하는 물류대행업 등을영위하였다. 상품유통업은원고가공급하는재화의종류에따라부가가치세의과세 면세가달라지는과세 면세겸영사업, 물류대행업은부가가치세과세사업이다. 원고는협력업체에게물류센터로입고된상품을원고의직영점또는상품취급점으로운송하는용역등물류대행용역을공급하고그대가로 물류대행수수료 를지급받는한편, 물류대행업체로부터위물류대행용역을공급받고그대가로 물류용역비용 을지급하였다. 일련의거래과정을도식화하면아래와같다. 원고는 2012 년제 1 기부가가치세신고시물류대행업에대한매입세액 ( 이하 이사건매입 세액 이라한다 ) 을과세 면세겸영사업인상품유통업과관련된공통매입세액으로보아원고 회사전체의총공급가액에대한면세공급가액의비율에따라안분하여이사건매입세액중

157 2017 년부가가치세법판례회고 159 면세사업에해당하는비율을공제하지아니하고부가가치세를신고 납부하였다. 그후원고는피고에게이사건매입세액은모두과세사업인물류대행업에대한매입세액이므로전액이매출세액에서공제되어야한다는이유로 2012년제1기부가가치세매입세액의환급을구하는부가가치세경정청구를하였다. 이에대하여피고는원고에게이사건매입세액이공통매입세액에해당한다는이유로위경정청구를거부하였다 ( 이하 이사건처분 이라고한다 ). ⑵ 원심판결의요지 40) 원심은, 원고가물류대행업체들과사이에체결한물류대행계약에의하여물류대행업체들로부터공급받은용역에는원고가협력업체들에게공급하는용역이외에원고의상품유통업업무에관한용역도포함되어있다고봄이타당하므로, 원고의상품유통업에관한매출액중면세재화에관한매출액의비율만큼은매입세액공제대상에서제외되어야한다고판단하였다. ⑶ 대상판결의요지반면, 대상판결은이사건매입세액인물류용역비용은원고가협력업체들로부터위탁받은물류대행용역을제공하는데소요되는비용으로서물류대행업으로인한이사건매출세액에대응하는것으로볼수있는점, 원고가상품유통업을영위하는데물류용역비용이필수적으로소요되는것은아니라는점, 원고는상품유통업과는별도의물류대행업을영위하면서이사건매입세액을물류대행업에관련한비용으로회계처리하여그기장상의구분도확연한점등을종합하여볼때이사건매입세액은과세사업인물류대행업에관련된것으로보아야한다고판단하였다. 이에, 이사건매입세액이과세사업인물류대행업뿐만아니라과 면세사업인상품유통업에공통으로사용되어실지귀속을구분할수없는공통매입세액에해당한다고판단한원심판결을파기하였다. 나. 대상판결의평석 ⑴ 대상판결의쟁점대상판결의쟁점은이사건매입세액이과세사업인물류대행업에사용되어실지귀속을구분할수있는매입세액인지여부이다. ⑵ 공통매입세액의안분계산의의의부가가치세법제40조는사업자가과세사업과면세사업등을겸영하는경우에과세사업과면세사업등에관련된매입세액의계산은실지귀속에따라하되, 실지귀속을구분할수없는 40) 서울고등법원 선고 2015 누 판결

158 조세법판례의동향과전망 매입세액 ( 이하 공통매입세액 이라한다 ) 은총공급가액에대한면세공급가액의비율등대통령령으로정하는기준 ( 이하 공통매입세액안분기준 이라한다 ) 을적용하여대통령령으로정하는바에따라안분하여계산하도록규정하고있다. 이에따라부가가치세법시행령제81 조제1항은과세사업과면세사업등을겸영하는경우로서실지귀속을구분할수없는매입세액이있는경우면세사업등에관련된매입세액은총공급가액에대한면세공급가액의비율에의하여안분하는방법등으로계산하도록규정한다. 41) 부가가치세납부세액을계산할때, 과세사업과관련된매입세액은전액공제되지만, 면세사업과관련된매입세액은공제되지아니하고다만원가에산입되어법인세법상손금산입되거나소득세법상필요경비로인정될뿐이다. 과세사업과면세사업을겸영하는사업자가과세사업과면세사업에사용되는재화 용역을구입하는경우, 그재화 용역이사용될부분의구분이명확한경우실지귀속에의하여판단하면된다. 그러나실지귀속이쉽사리구분될수없는경우에는일정한산식에따라안분할필요성이있다는데에해당조항의도입취지가있다. 42) 공통매입세액안분계산에있어서가장중요한것은 실지귀속 이다. 부가가치세법집행기준역시사업자가과세사업과면세사업을겸영하면서발생된매입세액이더라도발생된모든매입세액이안분계산대상이되는것이아니라그발생건별, 금액으로세분하여과세사업에실지귀속되면자기의매출세액에서전액공제하고, 면세사업에실지귀속되면면세사업관련매입세액으로전액불공제한다는원칙을정하고있다 ( 부가가치세법집행기준 ). 따라서실지귀속을따져공통매입세액중면세분또는과세분으로분별되는부분은그귀속에따라분리하여집계하고, 더이상면세분과과세분으로분별될수없는부분만을공통매입세액으로보고안분계산해야한다. 43) ⑶ 실지귀속여부를판단한사례대법원 선고 2013두17336 판결은원고가면세사업인여객운송업과과세사업인광고사업을겸영하는사업자이고, 버스구입비, 유류비, 수리를위한부품비등에관한매입세액이실지귀속을구분할수없는공통매입세액인지면세사업인시내버스여객운송업에만관련된매입세액인지가쟁점이된사안에서, 이사건광고사업이버스의운행을전제로한다고하더라도, 버스구입비, 유류비, 수리를위한부품비등은면세사업인여객운송업 41) 구부가가치세법 ( 법률제11608호로개정되기전의것 ) 제2항제6호, 구부가가치세법시행령 ( 대통령령제24359호로개정되기전의것 ) 제61조제1항 42) 강석규, 조세법쟁론, 삼일인포마인, 2017, 1059면 43) 강석규, 수개의사업장을가진사업자가용역을공급받는경우세금계산서의교부대상인용역을공급받는사업장의판단기준및공통매입세액의안분계산방법, 대법원판례해설 80호, 법원도서관, 2009, 195면

159 2017 년부가가치세법판례회고 161 을위하여필수적으로소요되는비용으로서원고가이사건광고사업을영위하지않는경우에도당연히필요로하는것이고, 광고물의설계 제작 설치 관리에소요되는비용은서울신문사가전적으로부담하고있어광고물의부착에따라원고에게버스구입비, 유류비, 수리를위한부품비등이추가로소요되는것이아닌이상, 이사건매입세액은모두면세사업인여객운송업에만관련된매입세액에해당 한다고판단하였다. 대법원은특정매입세액이결과적으로과세 면세사업에모두효용을미치는측면이있다하더라도, 그매입세액이특정한사업을위하여필수적으로소요되는비용인지여부, 특정한사업을수행하지않는경우에그매입세액이발생할여지가있는지여부등을고려하여, 과세사업또는면세사업에관련된매입세액의실지귀속을판단한것이다. 대법원 선고 2007두10389 판결은원고가과세사업인광고사업 ( 단행본, 월간지등에광고게재 ) 과면세사업인출판사업 ( 단행본, 월간지등 ) 을겸영하는사업자이고, 월간지제작과관련된출력비, 아트비, 디자인비, 분해출력비, 기술품사용비등에관한매입세액이실지귀속을구분할수없는공통매입세액인지면세사업인출판사업에만관련된매입세액인지가쟁점이된사안이었다. 위판결은 광고용필름은광고주와광고대행사에서제작하고있어원고로서는인쇄공정을제외한별도의광고제작비용이소요되지않는사실, 원고의월간지제작부서의조직은편집부서와광고부서의별도조직으로구분되어운영되고있는데쟁점매입세액은월간지기사의제작및편집부서에서지출한사실등에비추어쟁점매입세액은광고를게재하는지면의제작과직접적인관련없이월간지기사의제작과관련된출력비, 아트비등으로사용된것이어서면세사업과관련하여지출된매입세액 이라고판단하였다. 대법원 선고 82누170 판결은원고가면세사업인사료구매사업, 원유판매사업, 원유가공판매 ( 시유 ) 사업과과세사업인원유가공판매 ( 유산균음료, 쵸코우유등 ) 사업을겸영하는사업자인데, 전면적인면세사업인구매사업과판매사업은사업성질상일종의도 소매업의부류에속하고과세사업인식품가공사업부문은제조업에속하여그기장상의구분도확연하나다만, 가공사업부문중과세식품제조사업과면세식품제조사업간의공통매입세액의실지귀속만이구분하기가어려웠던사안이었다. 위판결은 사업자가부가가치세가과세되는수종의사업과면세되는수종의사업을겸영하는경우에있어서는면세사업에관련된매입세액은원칙적으로실지귀속을구분하여계산하여야하고, 실지귀속을구분할수없는공통매입세액은이를안분계산함에있어서도어느과세사업과면세사업에만관련된공통매입세액으로의세분이가능한경우에는그공통매입세액만에관련된사업단위 ( 부분 ) 별로구분하여앞서본시행령소정의산식에의거이를안분계산하여야할것으로해석되며, 따라서사업주체 ( 과세주체 ) 별로수종의과세사업과면세사업에관련된전체의공통매입세액을전체사업의당해과세기간의총공급가액에대한총면세공급가액의비율에의하여계산하는방

160 조세법판례의동향과전망 법에의할것이아니고어느과세사업과면세사업만에관련된공통매입세액으로구분하여이를그공통매입세액에관련된사업부문만의당해과세기간의총공급가액에대한면세공급가액의비율에의하여계산하는방법에의하여야할것으로풀이함이타당하고이와같이해석하는것이보다실지귀속에가까운안분계산방법으로서위각규정의취지에도합당한것이라고볼것 이라고판시하였다. 위판결의취지에따르면공통매입세액인지여부는실지귀속관계를따져판단해야하고, 관련된사업부문을단계별로세분화하여실지귀속을더이상확인할수없는단계까지내려간이후에해당단계의사업부문만의비율을적용하여안분계산해야한다는것이다. 예를들어, 농산물부문과축산물부문의각부문에서면세사업과과세사업을각각겸영하고있는 A사업장에서공통매입세액이축산물부문에만관련된경우, 면세사업에관련된매입세액을안분계산할때 (A사업장전체의면세비율이아닌 ) 축산물부문을기준으로한면세비율을적용해야한다는것이다. 44) ⑷ 대상판결에대한검토위판례들을보면실지귀속을따져공통매입세액중면세분또는과세분으로분별할수있는부분은그귀속에따라분리하여집계하되, 실지귀속의여부는당해재화나용역이대내적으로어떤사업부문에사용되어실질적으로효용이미쳤는지에따라좌우된다고할것이다. 45) 대상판결의원심판결은원고가물류대행업체들로부터공급받은용역중 배송 에관한용역은협력업체들의업무를대행한것이라고판단하였지만, 그외 주문처리, 입고, 상품보관, 반품, 전표처리등 의업무는원고의상품유통업운영을위한원고의업무라보아야하므로이사건매입세액중원고의상품유통업에관한매출액중면세재화에관한매출액의비율만큼매입세액공제에서제외되어야할것이라고판단하였다. 협력업체는전국각지에위치한원고의직영점또는상품취급점까지상품을납품할의무가있고, 만약협력업체가전국적인배송망을갖추고있다면직접원고의직영점또는상품취급점으로납품할것이기때문에원고가협력업체에물류대행용역을공급할필요가없다. 그러나현실적으로협력업체가직접원고의직영점또는상품취급점까지납품할능력이없으므로원고가비용을부담하는물류센터를통하여상품을납품하기위해별도의배송수수료계약을체결하게된것이므로물류용역비용은원고가협력업체의물류를대행하게됨에따라필수적으로발생하게된비용이다. 원고는물류대행용역을수행하기위하여물류창고를보유하고있는물류대행업체들과사이에물류대행계약을체결하여물류센터에입고된상 44) 강석규 ( 주43), 196면 45) 같은취지 ; 강석규 ( 주43), 199면

161 2017 년부가가치세법판례회고 163 품의보관, 전국에있는물류센터로의수송, 직영점등판매처로의배송및이에부수되는업무에관련된용역을제공받았다. 그리고, 그대가로이사건매입세액인물류용역비용을지출하고이를물류대행업관련비용으로구분하여기장하였다. 원심이원고의상품유통업운영을위한원고의업무라고판단한주문처리 46), 입고 47), 상품보관 48), 반품 49), 전표처리 50) 등의업무는협력업체가물류센터를이용하여납품하기위한업무의범위에포함되는것으로, 만약협력업체가직접물류업체와계약을체결하는경우에도당연히물류업체로부터공급받았을용역이다. 따라서이를별도로원고가처리하여야하는업무로볼수없다. 결국이사건매입세액은물류대행용역에실지귀속되는매입세액에해당하는것이다. ⑸ 대상판결의의의조세심판원은 2013년말물류대행용역의제공에필요한각종비용에관한매입세액은실지귀속을구분하기어렵다거나면세사업과직접관련이있어보이지않아전액매입세액으로공제하는것이타당하다고판단한바있다 ( 조심 2013서473, ) ). 이러한조세심판원의결정이후에는유통업체들은물류수행업을수행하기위하여물류대행업체에지급 46) 물류대행업수행과정에서문제되는상품주문업무는물류대행업체에게상품배송에관한구체적인지침 ( 주문 ) 을전달하는업무이다. 47) 주문한상품을물류대행업체의물류창고에입고하고, 하자가있다면이를물류창고에서바로회송하기위해 1차적인검수및검품을하는업무이다. 48) 물류대행계약서의내용에따르면물류대행업체의물류센터에보관하는재고량이일평균출고량의 12일분을초과할경우원고는추가물류대행수수료를지급하도록되어있다. 한편, 원고는협력업체와배송수수료계약을체결할때물류센터의창고에상품을보관하는지여부에따라수수료율을다르게책정하였다, 49) 물류대행계약서의내용에따르면반품되는상품에대하여도원고가배송과동일한금액의물류대행수수료를지급하는것으로되어있다. 한편, 협력업체는원칙적으로자신의귀책사유로인한품질불량이있거나구매자의주문내용이나상품요건에미달하는경우등에는납품이확정된이후에도반품업무를스스로수행하여야하나, 해당반품업무를원고가제공하고있는것이다. 50) 상품의전표처리란협력업체가물류센터가입고한상품의종류, 수령, 금액등을기재하고서명한전표를수령하는활동을의미한다. 51) 조심 2013서473, 청구법인의물류센터는상품공급업체의납품편의와물류비용의절감을위해상품공급업과는독립적으로물적 인적설비를갖추고공급업체와물류대행계약체결및물류대행용역수수료를수취하는한편, 물류대행용역제공에필요한운송, 보안, 청소등의용역을다수업체로부터제공받고그대가를지급하면서관련세금계산서를수수하는바, 청구법인의본사에서상품공급업체로부터별도로지급받는물류대행수수료전액을과세매출로신고하고있으므로물류센터의물류대행용역제공에따른매입세액은과 면세사업에공통으로사용되어실지귀속을구분하기어렵다거나면세사업과직접관련이있어보이지아니하므로, 쟁점매입세액은 부가가치세법 제17조제1항과같은법시행령제61조제1항에따라물류용역에따른매입세액으로공제하는것이타당하다할것이다 ( 기획재정부부가가치세과-207, , 참조 ).

162 조세법판례의동향과전망 하는물류용역비용 ( 직접운송망등을갖추지못한유통업체들의경우 ) 이나운송망과물류창고운영을위한인건비및관리비 ( 운송망등을갖춘유통업체들의경우 ) 에관한매입세액을전액매입세액에서공제하는것이과세실무로자리잡았다. 이에대하여과세관청도유통업체들에대한세무조사시이를문제삼지아니하는것으로보인다. 원고는물류대행업자로서, 전국적운송망을갖추지못한소규모협력업체들을위하여협력업체와물류대행업체를연결시켜주는역할을하였다. 만약원고가이러한물류대행업을하지않았다면물류대행업체와어떠한거래관계도맺을필요가없었을것이다. 이러한점에서볼때, 이사건매입세액이물류대행업에만관련된것이라고본대상판결의판단은타당하다. 2. 공통매입세액안분기준 : 대법원 선고 2016두51788 판결가. 대상판결의요지 ⑴ 사실관계 원고는가락시장을운영하는지방공사로서면세사업인도매시장관리사업및그부대사업과과세사업인부동산임대업, 주차장업등을겸영하고있다. 원고는 경가락시장사업장에서시설현대화사업을 3단계로나누어순차적으로시행하는계획을입안하였다. 그에따라원고는 단계사업부지에판매동 6동과관리업무동 1동의총 7개건물을신축하는 1단계사업에착수하여 2015년경완료하였다. 그런데, 그무렵까지도 2, 3단계사업은자체사업계획만수립된상태였으므로, 원고는 2, 3단계사업이예정된부지내에서기존과동일한방식으로도매시장관리사업및부동산임대업등을영위하였다. 원고는 2010년제2기부터 2013년제1기까지 ( 이하 이사건과세기간 이라고한다 ) 의부가가치세를신고하면서, 그실지귀속을구분할수없는공통매입세액에해당하는 1단계사업과관련한매입세액 ( 이하 이사건매입세액 이라고한다 ) 에대하여, 시행령제61조제1항에따라가락시장사업장에서발생한면세사업의공급가액이총공급가액에서차지하는비율 ( 각과세기간별로약 43~47%) 로안분하여불공제대상인면세사업관련매입세액을계산하였다. 이후원고는 이사건매입세액에대하여시행령제61조제4항제3호에따라 1단계사업만을기준으로총예정사용면적중면세사업과관련된예정사용면적의비율 (7.76%) 로안분하여계산해야한다는이유로감액경정신청을하였다. 이에피고는원고의신청과같이시행령제61조제4항제3호에따라이사건매입세액을안분하되그예정사용면적은 1단계사업만이아니라 1~3단계사업전체를기준으로정해야하고이에따를경우면세사업

163 2017 년부가가치세법판례회고 165 관련매입세액은이사건매입세액의 35.72% 에이른다는이유로, 원고의감액경정신청을일 부받아들이면서나머지부분에대하여는감액경정을거부하였다. ⑵ 원심판결의요지 52) 제1심판결은 이사건매입세액은모두 1단계사업에따른건물신축과관련하여지출된것으로서당해과세기간중이와관련된과세사업과면세사업의공급가액이없거나그어느한사업의공급가액이없는경우에해당하므로, 이사건매입세액중불공제매입세액을계산함에있어서는시행령제61조제4항제3호를적용하여야한다 는전제에서, 가락시장현대화사업은단계별로시기를달리하여진행하기로함으로써 1단계사업에대하여만먼저실시계획인가를받아공사를진행하였고, 1단계사업이완료된후순차적으로 2, 3단계사업에대한실시계획인가를받아공사를진행할예정이었으므로각단계사업에투입된공통매입세액은사업단계별로구분할수있는데, 이러한경우에까지이사건매입세액과직접적인관련성이없는 2, 3단계사업의총예정사용면적에대한면세사업에관련된예정사용면적의비율까지함께고려하여이사건매입세액중면세사업에관련된매입세액을계산하는것은공통매입세액의실지귀속원칙에비추어보아도부당한점 등에비추어 시행령제61조제4 항제3호를적용하여이사건매입세액중면세사업에관련된매입세액을계산함에있어서 1단계사업에따른총예정사용면적에대한면세사업에관련된예정사용면적의비율만을기준으로산정함이타당하다 고판단하였다. 원심판결은이러한제1심판결이정당하다고판단하였다. ⑶ 대상판결의요지대상판결은 공급가액의비율에따라공통매입세액을안분하는것은그공통매입세액이발생한사업부분과공급가액이발생한사업부분사이에관련성이있을경우에한하고, 그각사업부분이서로분리 독립되어있다면공급가액을기준으로공통매입세액을안분할것은아니 며, 이경우위각사업부분이서로관련된것인지여부는공통매입세액의발생사유인재화등을공급받은경위와목적, 사업운영의형태, 공통매입세액과공급가액이발생한사업장의장소적연관성, 업종의특성등관련사정을종합적으로고려하여판단할것 이라는전제하에, 아래와같은사실관계등에비추어보면, 이사건과세기간동안의 1단계사업은원고가같은기간에가락시장사업장내에서운영한기존사업과구분되는별개의독립된사업부분이라고보기어려우므로, 이사건매입세액은시행령제61조제1항에따라가락시장사업장에서발생한과세사업과면세사업의각공급가액이총공급가액에서차지하는비 52) 서울고등법원 선고 2016 누 판결 ( 제 1 심판결 : 서울행정법원 선고 2014 구합 판결 )

164 조세법판례의동향과전망 율에따라안분하여계산함이타당하다 고판단하면서 1단계사업만을기준으로예상사용면적에따라이사건매입세액이안분되어야한다고판단한원심의판결을파기하였다. 1 원고가추진한가락시장현대화사업은농수산물의초과반입및도 소매시설의혼재로인한혼잡과유통비용의증가를해소하기위하여, 3단계에걸쳐주요시설을재건축하는내용으로진행되었다. 2 원고는그과정에서기존상인들의영업이일시에중단되지않고계속유지될수있도록단계별순환개발방식을택하여, 위현대화사업이진행되는단계에맞추어단일사업장인가락시장사업장의부지를 3분하여, 1단계가진행되는중에는 1단계해당부지에서영업을하던상인들이가락시장사업장내의다른부지로옮겨영업을계속할수있게하였다. 이후 2, 3단계가순차적으로진행되는중에도같은방식으로각해당부지에서영업을하던상인들로하여금이미공사가마쳐졌거나시행되기전의부지로옮겨영업을지속할수있도록할예정이었다. 3 이와같이원고는 1단계사업이진행되는중에도기존의사업을계속적으로영위하였다. 이사건사업은가락시장사업장내의시설을현대화하는등기존사업의영업여건을개선하기위해추진된것일뿐이다. 나. 대상판결의평석 ⑴ 대상판결의쟁점과세사업과면세사업을겸영하는사업자가건물을신축하거나취득하여과세사업및면세사업에제공하는경우에, 건물신축등사업과관련하여공급받은재화또는용역의가액에대한매입세액을어떻게안분할것인지가쟁점이다. ⑵ 매입세액안분에관한문제사업자가과세사업과면세사업을겸영하는경우에면세사업에관련된매입세액의계산은실지귀속에따라하되, 공통으로사용되어실지귀속을구분할수없는공통매입세액은공급가액의비율에따라안분하여계산한다. 다만, 해당과세기간중과세사업과면세사업등의공급가액이없거나그어느한사업의공급가액이없는경우에, 건물또는구축물을신축하거나취득하여과세사업과면세사업등에제공할예정면적을구분할수있는경우에는총예정사용면적에대한면세사업등에관련된예정사용면적의비율로안분하여면세사업등에관련된매입세액을계산한다 ( 부가가치세법시행령제81조제4항 ). 원심판결은이사건매입세액을구부가가치세법시행령 ( 대통령령제24638 호로전부개정되기전의것 ) 제61조제4항 53) 에따라안분하여야한다고판단하였다. 원고

165 2017 년부가가치세법판례회고 167 가이사건과세기간동안이사건사업장에서과세사업과면세사업을모두영위하면서일정한매출이있었던것은사실이다. 그러나그매출은모두종전에건립되었던건물에서이루어진것이지당시 1단계사업에따른이사건각건물에서는어떠한매출도없었다. 따라서, 이사건과세기간동안발생한매출은이사건매입세액과관련된것으로볼수없다는이유에서였다. 반면, 대상판결은이사건과세기간동안의 1단계사업은원고가같은기간에가락시장사업장내에서운영한기존사업과구분되는별개의독립된사업부분이라고보기어려우므로구부가가치세법시행령제61조제1항 54) 의원칙에따라가락시장사업장에서발생한과세사업과면세사업의각공급가액이총공급가액에서차지하는비율에따라안분하여계산하는것이타당하다고판단하였다. 종전대법원은 공통매입세액이하나의과세사업또는면세사업중일부분에관련되는경우에그부분이사업장소와운영실태등에비추어나머지부분과구분되는별개의독립된사업부분이라고볼수없다면, 사업전체의공급가액을기준으로하여면세사업에관련된매입세액을계산하여야한다 고판시한바있다. 55) 대상판결에적용하여본다면, 신축건물에서영위하게될사업과신축당시나머지사업장에서영위하고있던사업을별개의독립된사업이라고볼수있는지여부에따라구부가가치세법제61조제1항과제4항중어느기준으로안분하는지가결정된다고할것이다. 이에대하여대상판결은 각사업부분이서로관련된것인지여부는공통매입세액의발생사유인재화등을공급받은경위와목적, 사업운영의형태, 공통매입세액과공급가액이발생한사업장의장소적연관성, 업종의특성등관련사정을종합적으로고려하여판단할것 이라는기준을제시하면서원고는 1단계사업이진행되는중에도기존의사업을계속적으로영위하였고, 이사건사업은가락시장사업장내의시설을현대화하는등기존사업의영업여건을개선하기위해추진된것이므로독립된사업부분으로볼수없다고판단한것이다. ⑶ 대상판결의의의원고는가락시장현대화사업을추진하면서기존상인들의영업이일시에중단되지않고계속유지될수있도록단계별순환개발방식을택하였다. 그일환으로서, 위현대화사업이진행되는단계에맞추어단일사업장인가락시장사업장의부지를 3분하여, 1단계가진행되는중에는 1단계해당부지에서영업을하던상인들이가락시장사업장내의다른부지로옮겨영업을계속할수있게하였다. 이러한점에서대상판결이 1단계사업의매입세액은사 53) 현행부가가치세법시행령제81조제4항과동일하다. 54) 현행부가가치세법시행령제81조제1항과동일하다. 55) 대법원 선고 2014두10714 판결참조

166 조세법판례의동향과전망 업장전체와관련된매입세액으로본것이재화등을공급받은경위와목적, 사업운영의형태등에비추어타당하다. 대상판결은매입세액과영위하고있는사업의관련성을판단함에있어공통매입세액의발생사유인재화등을공급받은경위와목적, 사업운영의형태, 공통매입세액과공급가액이발생한사업장의장소적연관성, 업종의특성등관련사정을종합적으로고려하여야한다는기준을제시하였다는데의의가있다. Ⅴ. 부가가치세가면제되는교육용역의범위 : 대법원 선고 2016 두 판결 1. 대상판결의개요가. 사실관계 원고는유리공예품 조형물등을전시하는사립박물관 ( 이하 이사건박물관 이라한다 ) 을설립하고구박물관및미술관진흥법 ( 법률제14204호로개정되기전의것, 이하 구박물관미술관법 이라한다 ) 제16조제1항에따라제주특별자치도지사에게제2종박물관으로등록하였다. 이사건박물관에서는유리만들기체험학습프로그램을운영하여박물관입장료와별도로체험학습신청자들로부터체험학습비를받았는데, 원고는이를부가가치세면세수입금액으로신고하였다. 피고는이사건박물관에서의체험학습이부가가치세과세대상에해당한다고보아부가가치세를결정 고지하였다. 나. 원심판결의요지 56) 원심판결은구부가가치세법 57) 제12조제1항제6호, 구부가가치세법시행령 58) 제30조는 주무관청의허가나인가를받거나주무관청에등록또는신고된학교 학원 강습소 훈련원 교습소또는그밖의비영리단체나청소년활동진흥법에의한청소년수련시설에서학생등에게지식 기술등을가르치는교육용역 을면세대상교육용역으로정하고있는바, 이와같이면세대상교육용역의요건으로 주무관청의허가나인가, 주무관청에등록또는신고 56) 광주고등법원 선고 ( 제주 )2016누1075 판결 57) 법률제11873호로개정되기전의것 58) 대통령령제24359호로개정되기전의것

167 2017 년부가가치세법판례회고 169 등을요구하고있는이유는주무관청이당해학교나학원등의교육기관을지도 감독하겠다는것인점, 시행령제30조가 그밖의비영리단체 를학원 강습소 훈련원 교습소와병렬적으로나열하고있는점등을종합하면, 시행령제30조에서말하는 그밖의비영리단체 라함은주무관청의허가나인가를받거나주무관청에등록또는신고되어설립된모든비영리단체를의미하는것이아니라, 초 중등교육법, 고등교육법, 영유아보육법, 유아교육법, 학원의설립 운영및과외교습에관한법률, 체육시설의설치 이용에관한법률, 평생교육법등 ( 이하 교육시설관련법 이라한다 ) 과같이학교나학원등에대한구체적시설및설비의기준을정한교육시설관련법에따른허가나인가를받거나등록또는신고되어설립된비영리단체를의미한다고할것인데, 이사건박물관은시행령제30조에서정한학교 학원 강습소 훈련원 교습소또는그밖의비영리단체나청소년활동진흥법에의한청소년수련시설에해당된다고볼수도없을뿐만아니라, 원고가이사건박물관에대하여구박물관미술관법에따라등록절차를마쳤다고하더라도, 이를교육시설관련법에따라등록을하여설립한것으로볼수없으므로, 박물관에서의유리만들기체험학습 ( 이하 이사건용역 이라고도한다 ) 은법상부가가치세면제대상인교육용역에해당한다고볼수없다고판단하였다. 특히 부가가치세법시행령이개정되어박물관에서의교육용역도부가가치세면제대상에포함되게되었는바 ( 제36조제1항제6호 ), 이는부가가치세면세제도의취지에비추어그이전에공급된이사건용역은면세대상이아니었음을전제한것으로서위판단을뒷받침하는것이라고보았다. 다. 대상판결의요지대상판결은평생교육법제2조제2호는 평생교육법에따라인가 등록 신고된시설 법인또는단체 [( 가 ) 목 ] 뿐만아니라 그밖에다른법령에따라평생교육을주된목적으로하는시설 법인또는단체 [( 다 ) 목 ] 를평생교육기관으로정하고있고, 평생교육은 학교의정규교육과정을제외한학력보완교육, 성인문자해득교육, 직업능력향상교육, 인문교양교육, 문화예술교육, 시민참여교육등을포함하는모든형태의조직적인교육활동 을말하므로, 교육시설관련법이아닌다른법령에따라설립된비영리단체라하더라도위와같은평생교육을주된목적으로하여설치된평생교육기관으로서그주무관청에의하여지도 감독이이루어지는경우에는평생교육법에따라인가등을받아설립되어평생교육프로그램을실시하는평생교육기관인단체등과차이가없어, 이사건면세조항에서정한 그밖의비영리단체 에포함된다고해석함이타당하다고전제하였다. 이러한전제하에, 구박물관미술관법에따라박물관자료및시설등을갖추어등록한사립박물관인이사건박물관은그수집 관리 보존 조사 연구 전시하는박물관자료에관하

168 조세법판례의동향과전망 여실시하는문화예술교육및시민참여교육등의교육활동과관련하여평생교육법제2조제 2호 ( 다 ) 목에서정한평생교육기관에해당하고, 그시설과관리 운영에관하여구박물관미술관법을준수하여야하며제주특별자치도지사등에의한지도 감독을받고있다는점등에비추어보면, 이사건박물관은평생교육법에따른평생교육기관으로서구부가가치세법시행령제30조에서정한 그밖의비영리단체 에해당하며, 유리공예품 조형물등을전시하는이사건박물관에서제공하는유리만들기체험학습은박물관자료에관한지식 기술등을가르치는문화예술교육내지시민참여교육으로서부가가치세가면제되는교육용역으로봄이타당하다고판단하였다. 2. 대상판결의평석가. 대상판결의쟁점 대상판결의쟁점은구박물관미술관법에따라등록한박물관에서제공하는교육이부가가치세면세대상인주무관청의허가또는인가를받거나주무관청에등록또는신고된학교 학원 강습소 훈련원 교습소또는그밖의비영리단체에서지식 기술등을가르치는교육용역에해당하는지여부이다. 보다구체적으로, 박물관의경우학교나학원등에대한구체적시설및설비의기준을정한교육시설관련법에따른허가나인가를받거나등록또는신고되어있지않음에도 그밖의비영리단체 에포함시킬수있는지가문제되었다. 나. 관련법규정 구부가가치세법 ( 법률제11873 호로개정되기전의것 ) 제12조 ( 면세 ) 1 다음각호의재화또는용역의공급에대하여는부가가치세를면제한다. 6. 교육용역으로서대통령령으로정하는것구부가가치세법시행령 ( 대통령령제24359 호로개정되기전의것 ) 제30조 ( 교육용역의범위 ) 법제12조제1항제6호에규정하는교육용역은주무관청의허가또는인가를받거나주무관청에등록또는신고된학교 학원 강습소 훈련원 교습소또는그밖의비영리단체나 청소년활동진흥법 제10조제1호에따른청소년수련시설에서학생 수강생 훈련생 교습생또는청강생에게지식 기술등을가르치는것으로한다. 다만, 다음각호의학원에서가르치는것은제외한다. 1. 체육시설의설치 이용에관한법률 제10조제1항제2호의무도학원 2. 도로교통법 제2조제30호의자동차운전학원

169 2017 년부가가치세법판례회고 171 다. 교육용역에대한면세의의의교육용역의경우이를공급받는것이소비에해당된다고볼수없고오히려국민후생측면이강하다는이유에서, 우리나라를포함한대부분의부가가치세제시행국가에서면세사업으로정하고있다. 59) 다만, 교육은전수하려는내용, 대상, 분야등이다양하고관련법규정도여러종류이며, 교육기관의형태, 명칭및내용도각각이어서그에상응하는정부의지도 감독이필요하다. 부가가치세법은모든교육용역이아니라교육용역중대통령령이정하는것을면세대상으로한다고규정하고, 구부가가치세법시행령제30조는정부의지도 감독을받는교육용역, 즉, 정부의허가또는인가를받은학교, 학원, 강습소등에서공급하는교육용역을면세대상으로정하고있다. 60) 라. 구부가가치세법시행령제30조의 기타비영리단체 의의미구부가가치세법시행령제30조는 주무관청의허가나인가를받거나주무관청에등록또는신고된학교 학원 강습소 훈련원 교습소또는그밖의비영리단체나청소년활동진흥법에의한청소년수련시설에서학생등에게지식 기술등을가르치는것을면세대상인교육용역이라고보고있는바, 여기서그밖의비영리단체에관한정의규정을별도로두고있지않다. 이와관련하여대법원 선고 2007두23255 판결은 시행령제30조에서말하는 기타비영리단체 라함은정부의허가나인가를받아설립된모든비영리단체를의미하는것이아니라, 초 중등교육법, 고등교육법, 영유아보육법, 유아교육법, 학원의설립 운영및과외교습에관한법률, 체육시설의설치 이용에관한법률, 평생교육법등과같이학교나학원등에대한구체적시설및설비의기준을정한교육시설관련법에따른허가나인가를받아설립된비영리단체를의미한다고할것 이라고판단한바있다. 대상판결에서교육시설관련법에따라허가나인가를받아설립된것이아닌이사건박물관이구부가가치세법시행령제30조의기타비영리단체에포함할수있을것인지가문제가되었다. 제1심과원심판결은이사건박물관이구박물관미술관법에따라등록절차를마쳤다고하더라도이를교육시설관련법에따라등록을하여설립한것으로볼수없으므로, 이사건용역은법상부가가치세면제대상인교육용역에해당한다고볼수없다고판단하였다. 반면, 대상판결은교육시설관련법이아닌다른법령에따라설립된비영리단체라하더라도위와같은평생교육을주된목적으로하여설치된평생교육기관으로서그주무관청에 59) 김형환, 부가가치세실무해설, 세경사, 2013, 599면 60) 홍용건, 부가가치세면세대상인교육용역과관련하여부가가치세법시행령제30조에정한 기타비영리단체 의의미등 ( 선고 2007두23255 판결 : 공2008하, 986), 대법원판례해설 76호 (2008 상반기 ), 면

170 조세법판례의동향과전망 의하여지도 감독이이루어지는경우에는평생교육법에따라인가등을받아설립되어평 생교육프로그램을실시하는평생교육기관인단체등과차이가없어, 이사건면세조항에서 정한 그밖의비영리단체 에포함된다고하여그밖의비영리단체를넓게해석하였다. 마. 대상판결의의의부가가치세는일반소비세로서그과세대상을재화및용역의공급, 제화의수입으로포괄적으로규정하고있지만세부담의역진성완화및조세정책적인고려등에의하여예외적으로면세제도를운용하고있다. 그러나면세제도는부가가치세의경제적중립성을저해하는요인으로도작용한다. 세부담의역진성측면을중시하여만연히면세범위를확대하는것은대물세의부가가치세의성격상바람직하지못하다. 우리나라부가가치세법에서도면세대상을주로기초생활필수품, 국민후생적용역, 생산요소용역, 문화 금융 인적용역등으로그범위를최소화하여그대상을법에열거하고있다. 61) 대법원 선고 98두1192 판결도 구부가가치세법 62) 제12조는특정재화또는용역의공급과특정재화의수입에대하여만제한적으로면세하도록열거하고있으므로그면세대상사업의범위를정한같은법시행령 63) 제33조제1항제10호의보험업을명문의근거도없이부가가치세의과세대상이되는보험용역의범위를정한같은법시행령 64) 제2조제1항제4호, 제2항소정의보험업과같이넓게해석할수는없고, 보험의본질적요소가포함된본래의의미의보험업 ( 한국표준산업분류표상의중분류항목 ) 만을지칭하는것으로해석하여야한다 라고하여면세대상사업의범위를엄격하고제한적으로해석한바있다. 이사건박물관은평생교육법에따른평생교육기관에는해당하지만학교나학원등에대한구체적시설및설비의기준을정한법률에따른허가나인가등을받아설립된것은아니다. 기획재정부발간 2015 간추린개정세법 에서는, 부가가치세시행령제36조에박물관및미술관이포함되는것으로개정된경위를 교육용역면제대상기관추가 라고서술하고있다. 그럼에도불구하고대상판결은이사건박물관이그성격에비추어 그밖의비영리단체 에포함된다고판시하였다. 대상판결은부가가치세면세대상인교육용역의범위를넓게해석하였다는의의가있다. 61) 김봉근, 2014부가가치세해설, ( 주 ) 영화조세통람, 2014, 209면 62) 법률제11873호로개정되기전의것 63) 대통령령제24638호로개정되기전의것 64) 대통령령제17041호로개정되기전의것

171 2017 년부가가치세법판례회고 173 Ⅵ. 부수재화및부수용역의공급 : 대법원 선고 2015 두 판결 1. 대상판결의개요가. 사실관계 원고는도서출판업을주된사업으로하는법인으로서, 가맹점사업자와 해법공부방거래약정 을체결하여가맹점사업자로하여금해법공부방을운영하면서회원들에게교육용역을제공하게하고, 가맹점사업자로부터매월기본인쇄교재및온라인교재에대한학습교재비등의명목으로회비를받았다. 기본인쇄교재는원고가월별또는분기별로인쇄하여가맹점사업자에게공급하는책으로서, 가맹점사업자에의해회원들에게월교재또는분기교재로 1권씩제공되었다. 온라인교재는가맹점사업자에게공급되는 1일 3~4 쪽분량의전산파일이다. 원고가매주각회원들의수준에맞는문제를구성하여 e-해법수학시스템에전산파일을올리면, 가맹점사업자가매일프린터로출력하여회원들에게나누어주어문제를풀게하는방식으로온라인교재가제공되었다. 원고는해법공부방사업중학습교재비등에관하여부가가치세면세대상인 도서 의대가에해당한다는이유로부가가치세면제매출로신고하였다. 과세관청은원고가가맹점사업자로부터매월받는돈은학습교재비등그명칭이나지급형태를불문하고가맹금에해당하고, 다만기본인쇄교재의적정도매가격에해당하는부분은부가가치세면세대상이므로이를초과하는부분은프랜차이즈가맹금및시스템사용료로서부가가치세과세대상이라고보아부가가치세를경정 고지하였다 ( 이하 이사건처분 이라한다 ). 한편, 원고는이사건처분에불복하여조세심판원에심판청구를하였다. 조세심판원은온라인교재가전자출판물에해당한다고보아 온라인교재의공급가액을재조사하여해당가액을과세표준에서차감하여세액을경정한다 는내용의재조사결정을하였다. 그러나, 과세관청은재조사이후이사건처분을그대로유지하였다. 나. 대상판결의요지 65) 대상판결은 원고와가맹점사업자가해법공부방거래약정을체결하면서그거래의주된 65) 조세심판원재조사결정의기속력도쟁점이되었으나이는국세기본법에관계된것이므로, 이부분에대해서는다루지않기로한다.

172 조세법판례의동향과전망 대상으로삼은것은기본인쇄교재와온라인교재의공급으로보이는점, 가맹점사업자의영업활동을위한지원서비스중핵심적인부분인 e-해법수학시스템은각회원들의학습수준을측정하여이에적합한문제를선별하고재구성하는작업에필요하고, 가맹점사업자의데이터베이스서버접속, 채점정보입력, 제공된온라인교재의출력등에이용되므로, 결국온라인교재의제작과공급을위한것인점등을종합하여볼때, 기본인쇄교재와온라인교재의공급이부가가치세과세대상인프랜차이즈가맹사업용역에부수되는것이라고볼수는없다 라고판단하였다. 다만, 원고가가맹점사업자로부터학습교재비등의명목으로지급받은금원중에서기본인쇄교재와온라인교재의적정도매가격을넘는부분은부가가치세부과대상에해당하지만, 피고가기본인쇄교재의적정도매가격으로주장하는금액은합리적으로산정된시가라고할수없고, 달리기본인쇄교재와온라인교재의적정도매가격을산정할수있는자료도없으므로, 결국이사건처분은정당한과세표준과세액을산출할수없는경우에해당하여모두취소할수밖에없다 라고판시하였다. 2. 대상판결의평석가. 대상판결의쟁점 대상판결의쟁점은기본인쇄교재와온라인교재의공급이부가가치세과세대상인프랜차이즈가맹사업용역에부수되는것인지아니면가맹사업용역과는독립적인부가가치세면세대상인도서의대가에해당하는지여부이다. 대상판결에서는구체적인거래의형태에비추어원고와가맹점사업자가해법공부방거래약정을체결하면서그거래의주된대상으로삼은것은기본인쇄교재와온라인교재의공급으로보이므로, 거래당사자사이의공급의목적과의도에비추어기본인쇄교재와온라인교재의공급이부가가치세과세대상인프랜차이즈가맹사업용역에부수되는것이라고볼수없다고판단하였다. 나. 부수재화및부수용역의범위구부가가치세법 ( 법률제9915호로개정되기전의것, 이하 구부가가치세법 이라한다 ) 제1조는부가가치세과세대상에관하여규정하면서제4항에서 주된거래인재화의공급에필수적으로부수되는재화또는용역의공급은주된거래인재화의공급에포함되고주된거래인용역의공급에필수적으로부수되는재화또는용역의공급은주된거

173 2017 년부가가치세법판례회고 175 래인용역의공급에포함되는것으로본다 라고규정하고있다. 구부가가치세법시행령 ( 대통령령제24638호로개정되기전의것, 이하 구부가가치세법시행령 이라한다 ) 제3조는부수재화또는용역의범위를구체적으로규정하고있는데, 1 제1호는당해대가가주된거래인재화또는용역의공급대가에통상적으로포함되어공급되는재화또는용역, 2 제2호는거래의관행으로보아통상적으로주된거래인재화또는용역의공급에부수하여공급되는것으로인정되는재화또는용역, 3 제3호는주된사업과관련하여우발적또는일시적으로공급되는재화또는용역, 4 제4호는주된사업과관련하여주된재화의생산에필수적으로부수하여생산되는재화를부수재화또는용역으로규정하고있다. 대법원은주된재화나용역의공급에필수적으로부수되는것에해당하는지여부는구부가가치세법제1조제4항및동시행령제3조에주의적으로규정된구체적재화나용역의유형을참고하되, 궁극적으로는구체적사실관계에따라거래내용, 생산과정등을종합적으로고려하여판단하여야한다고판시한바있다. 66) 다. 부수재화또는부수용역공급의세법상취급부수재화또는용역의공급이그자체로는면세대상에해당한다고하더라도, 주된거래인재화나용역의공급이과세대상에해당하는경우에는부수되는재화또는용역도과세대상이된다. 반대로부수재화또는용역의공급그자체는과세대상에해당한다하더라도, 주된거래인재화나용역의공급이면세대상이면부수재화또는용역도함께면세된다. 67) 라. 대상판결의검토대상판결에서원고는해법공부방사업을하면서기본인쇄교재와온라인교재를함께공급하였다. 이에대하여대법원은원고와가맹점사업자사이의주된거래자체가기본인쇄교재와온라인교재의공급이라고판단하였다. 다만, 가맹사업거래의공정화에관한법률및동법시행령에정의된가맹금의정의에따라, 68) 원고가가맹점사업자로부터교재대금명목으로지급받은금원중에서기본인쇄교재와온라인교재의적정한도매가격을넘는부분은영업표지의사용및영업활동등에대한지원 교육에대한대가로서부가가치세부과대상에 66) 대법원 선고 2008다29895 판결 67) 김명섭, 부가가치세법상부수재화또는용역, 조세법실무연구 Ⅱ( 재판자료 121집, 2010년하 ), 법원도서관, 577면 68) 가맹사업거래의공정화에관한법률시행령 ( 대통령령제20594호로개정되기전의것 ) 제3조제1항제3호는가맹금에관하여 가맹점사업자가가맹본부와의계약에의하여허락받은영업표지의사용과영업활동등에관한지원 교육에대한대가로서적정한도매가격을초과하는금전 을말한다고규정하고있다.

174 조세법판례의동향과전망 해당한다고판단한것이다. 대법원은학습참고서등의출판업의사업자등록을한사업자가컴퓨터통신망을통하여문제풀이, 질의응답의방식으로회원인학생들에게학습지도를하는회원제과외교육사업을운영하면서회원들로부터교재대명목으로월회비를받은경우, 그월회비는주로컴퓨터통신을이용한교육에대한대가로서그사업자의주된거래는컴퓨터통신을이용한교육용역이고문제지의제공은이에부수하여제공되는재화의공급이므로, 전체적으로구부가가치세법시행령제2조제1항제7호소정의교육서비스업용역의공급에해당한다는이유로부가가치세과세대상이된다고판단한바있다 ( 대법원 선고 99두6460 판결 ). 해당사건에서는원고가제작한광고자체가학습지의제공보다는 PC통신을통한교육서비스제공에집중되어있었고가격도일반적인일일학습지업체보다높았다. 69) 그러나대상판결의경우해법공부방거래약정은원고의위임에따른회원모집및학습교재판매를목적으로하고있고 ( 제1조 ), 가맹점사업자에게월간또는연간학습교재판매목표의달성의무를지우고있으며 ( 제4조 ), 가맹점사업자는계약과동시에지급하는가맹비외에는회원수에따른학습교재비만을납부하므로 ( 제6조, 제8조 ), 거래내용, 거래경위와목적등을종합적으로고려하여이사건에서는이기본인쇄교재와온라인교재의공급이프랜차이즈가맹사업용역에부수되는것이아니라고판단하였다. 비교법적으로볼때, 단일한대가가수수된다는것은단일한공급이있었다고보게만드는 중요한정황이라고판단되는것이일반적이다. 70) 따라서대법원의판단대로대상판결에서 69) 대법원 선고 99두6460 판결 ( 중략 ). 위회원들에게는문제지의내용도 PC통신을통하여전송되므로반드시문제지의배부가필요한것은아니며원고가제작한광고문안도두꺼운학습지를보내는것이아닙니다., 컴스타디는학습지가아닌컴퓨터통신을이용한문제전송과컴퓨터를이용한개념학습및문제풀이라는획기적인교육방식을채택..., 늘부담스러운무거운참고서가아닌매일매일국 영 수각과목당 30분정도의학습분량이전송됨으로써... 등의내용으로광고한사실, 원고는위회원들로부터 부터 까지는매월교재대명목으로 45,000원, 통신이용료명목으로 15,000 원합계 60,000원을, 부터는매월교재대명목으로 60,000원, 통신이용료명목으로 10,000원합계 70,000원을받아왔으며, 일반적으로이름이알려진일일학습지업체의경우월교재대금이 20,000원내지 30,000원정도인사실, 원고는한국PC통신주식회사와사이에 원고가위회사운영의하이텔통신망을통하여위회원들에게학습정보를제공함에있어위통신망의이용에따른운영수수료는회원 3,000명이하의경우 이용료 의 5% 와 이용료로하는등의약정을하고, 다시 1993년 11월경특약으로 회원이위컴스타디를이용할경우지불하는 이용료 는교재대명목의회비상당액인월 60,000원으로약정한사실등을인정한다음, 위인정사실에의하면원고가위회원들로부터받은교재대명목의월회비는그명목여하에불구하고주로 PC통신을이용한교육에대한대가로봄이상당하므로 ( 후략 ). 70) 윤지현, 부가가치세법제14조제1항제2호가규정하는이른바 부수재화 용역공급 의범위를어

175 2017 년부가가치세법판례회고 177 주된거래가기본인쇄교재와온라인교재의공급이라고한다면, 매월지급한학습교재비중적정도매가를초과하는부분에대해서도가맹사업에부수하는재화또는용역의대가가아니라기본인쇄교재와온라인교재의공급에부수하는재화또는용역의대가라고볼여지가있지않았을까하는의문은있다. 이론상으로는주된거래와주된거래에통상적으로부수되는거래는모두각각의독립한재화또는용역의공급이므로이를별개로보아과세여부를판단하는것이원칙이나, 통상적인거래관행을존중하고구분계산의비경제성을지양하며세무행정의편의와능률을기하기위한법정책적차원에서주된거래에통상적으로부수되는거래를주된거래에포함하여과세하도록한것이라는점과 71), 가맹사업거래의공정화에관한법률과의조화로운해석이라는측면에서부가가치세의기본원리에충실하게판단한대상판결의입장은타당해보인다. Ⅶ. 특수용담배를수출용으로판매하면서내국신용장등을 수령하지않은경우 : 대법원 선고 2016 두 판결 1. 대상판결의개요가. 사실관계 원고는 2009년 1기부터 2012년 2기까지의과세기간 (2010년 1기제외 ) 에외항선또는원양어선의선원이나국제항로에취항하는항공기또는여객선의승객에게판매할목적으로반출신고된 특수용담배 를주식회사유일마린등도매업체들 ( 이하 이사건거래업체들 이라한다 ) 에 수출용 으로판매하였다. 이사건거래업체들은원고에게담배를주문하면서여객선용이라고기재한 특수용 ( 국제여객선 ) 제조담배매입신청서 를제출하는등마치국제선여객선용이나외항선선원에게판매하는특수용담배를주문하는것과같은형식을취하였다. 원고는이사건거래업체들에게 면세용, DUTY FREE 라는문구가인쇄된담배 ( 이하 쟁점담배 라한다 ) 를중국수출용으로판매하였고 ( 이하 이사건거래 라고한다 ), 이사건거래의거래명세서, 영수증등에는쟁점담배의용도가 여객선용, 국제여객 등으로표시되었다. 떻게정하여야하는가? - 대법원 선고 2001 두 4849 판결과대법원 선고 2013 두 932 판결을중심으로 -, 서울대학교법학제 55 권제 3 호 (2014 년 9 월 ), 339 면 71) 백제흠, 세법의논점, 박영사, 2016, 면

176 조세법판례의동향과전망 이때원고는이사건거래업체들로부터수출신고필증을교부받았으나내국신용장이나구매확인서를교부받지는않았다. 그런데이사건거래업체들은원고로부터공급받은담배중일부를중국으로수출하고, 나머지대부분을국내로유통시켰다. 피고는원고가국내업체인이사건거래업체들에게수출용으로담배를판매하면서도내국신용장또는구매확인서를교부받지아니하였으므로이사건거래는영세율거래가아닌과세거래에해당한다고보았다. 이에피고는, 특수용담배로반출된담배를해당용도가아닌수출용으로공급하여담배소비세역시면제되지않는다고판단한후원고에게담배소비세등이포함된담배가격에대하여부가가치세를부과하였다 ( 이하 이사건처분 이라고한다 ). 나. 대상판결의요지 ⑴ 영세율적용관련대상판결은원고가국내업체인이사건거래업체들에내국신용장또는구매확인서에의하지아니하고담배를수출용으로공급하였으므로이사건거래는영세율적용대상이아니고, 나아가원고가이사건거래업체들로부터수출신고필증을교부받았다고하더라도달리볼수없다고판단한원심의판단은위법이없다고판단하였다. ⑵ 담배소비세관련원심은실질과세의원칙상원고가이사건거래업체들에수출용으로인도한것은구지방세법제54조제1항제1호에해당하며, 이사건조항은면세담배를반출한후해당용도에사용하지아니하고매도등처분을한경우그처분행위주체에게담배소비세의납세의무가있음을명시적으로규정하고있으므로반출신고된면세용도와다른용도로반출한경우까지이사건조항에포함된다고해석하는것은문언에반하는등의이유를들어, 이사건거래는수출용도로담배를반출한것에해당하므로구지방세법제54조제1항제1호에따라담배소비세가면제된다고봄이타당하다고보아이와달리이사건처분중이사건조항을적용하여부가가치세과세표준에담배소비세등을포함시킨부분은위법하다는취지로판단하였다. 대상판결은, 위와같은원심의판단에위법이없다고판단하였다. 2. 대상판결의평석가. 대상판결의쟁점 대상판결의쟁점은 1 수출목적의국내거래에서내국신용장또는구매확인서가아닌거래상대방의수출신고필증을교부받은공급자에게영세율이적용되는지여부와, 2 구지방

177 2017 년부가가치세법판례회고 179 세법상담배소비세면제사유중하나인외항선원용등으로반출신고된담배를다른면세용 도인수출용으로공급한것이담배소비세의용도외처분으로서담배소비세과세대상이되 는지여부이다. 나. 관련법조문 구부가가치세법 ( 법률제11608 호로전부개정되기전의것 ) 제11조 ( 영세율적용 ) 1 다음각호의재화또는용역의공급에대하여는영의세율을적용한다. 1. 수출하는재화구부가가치세법시행령 ( 대통령령제24638 호로전부개정되기전의것 ) 제24조 ( 수출의범위 ) 2 법제11조제1항제1호에규정된수출하는재화에는다음각호의재화가포함되는것으로한다. 1. 사업자가기획재정부령이정하는내국신용장또는구매확인서에의하여공급하는재화 ( 금지금은제외한다 ) 구지방세법 ( 법률제13427 호로개정되기전의것 72) 제54 조 ( 과세면제 ) 1 제조자또는수입판매업자가담배를다음각호의어느하나의용도에제공하는경우에는담배소비세를면제한다. 1. 수출 4. 외항선또는원양어선의선원에대한판매 5. 국제항로에취항하는항공기또는여객선의승객에대한판매 다. 부가가치세법상영세율을적용받기위한수출의요건대상판결에서원고는수출목적의국내거래에서내국신용장또는구매확인서가아닌거래상대방의수출신고필증을교부받았다. 원고는부가가치세법이수출목적의국내거래에영세율적용을위해서내국신용장, 구매확인서를요구하는취지가수출사실의확인에있다는점에비추어보면, 내국신용장, 구매확인서보다수출사실에대하여증명력이높은증빙 72) 법률제10221호로개정된지방세법이 부터시행됨으로써이사건처분중 2010년제2기분까지의부가가치세과세처분에는구지방세법 ( 법률제10221호로전부개정되기전의것 ) 이적용되나, 구지방세법 ( 법률제10221호로전부개정되기전의것 ) 제225조제1항은 제조자는제조장으로부터반출한담배에대하여담배소비세를납부할의무가있다 고, 제5항은 제232조의규정에의한면세담배를반출한후당해용도에사용하지아니하고매도 판매 소비그밖의처분을한경우에는제1항내지제4항의규정에불구하고그처분을한자를담배소비세의납세의무자로본다 ' 고, 제232조제1항은 제조자또는수입판매업자가담배를다음각호의용도에제공하는경우에는담배소비세를면세한다 라고하면서제1호로 수출 을들고있어, 그내용에별다른차이가없으므로, 적용되는법률만을기재한다.

178 조세법판례의동향과전망 인수출신고필증을구비한이상이사건거래는영세율거래에해당한다고주장하였다. 구부가가치세법제11조제1항제1호, 구부가가치세법시행령제24조제2항제1호, 구부가가치세법시행규칙제9조의2는 1 수출하는재화의공급에대하여는영 ( 零 ) 의세율을적용하고, 2 사업자가내국신용장또는구매확인서에의하여국내업체에게공급하는재화인경우에도위수출하는재화에포함시켜영세율을적용하되, 3 내국신용장 은 사업자가국내에서수출용원자재 수출용완제품또는수출재화임가공용역을공급받고자하는경우에당해사업자의신청에의하여외국환은행의장이재화또는용역의공급시기가속하는과세기간종료후 20일이내에개설하는신용장 을, 4 구매확인서 는 외국환은행의장이내국신용장에준하여재화또는용역의공급시기가속하는과세기간종료후 20일이내에발급하는확인서로서수출용재화또는용역에관한수출신용장등근거서류및그번호와선적기일등이기재된것 을각각말한다고규정한다. 국외의소비자들이우리나라부가가치세의부담을지지않도록함으로써소비지국과세원칙을구현하기위한영세율제도는, 원칙적으로수출의경우에만적용된다. 다만, 수출의전단계거래이거나실질적으로수출과다를바없는거래로서일단과세하고다시환급하는번거로움을회피하고, 수출업자등의원자재구매가용이해지게되는수출지원효과등을위해서, 예외적으로국내에서수출용원자재또는수출용완제품을공급받고자하는사업자 ( 수출업자 ) 에게내국신용장또는구매확인서에의하여재화를공급하는거래에대해서도적용되는것이다. 즉, 국내의공급소비는수출에준하는경우로서외국환의관리및부가가치세의징수질서를해하지않는범위내에서외화획득의장려라는국가정책상의목적에부합되는경우에만법령이정하는바에따라예외적 제한적으로인정되는것이므로, 내국신용장, 구매확인서에의하여국내에공급하는재화를수출하는재화에포함시켜영세율을적용하는위관계법령은엄격하게해석되어야한다. 대법원역시같은견지에서관계법령들을엄격하게해석하여왔다 ( 대법원 선고 2011두2774 판결 73), 대법원 선고 73) 원고는의료용특수주사바늘 ( 이하 이사건물품 이라한다 ) 을공급하고, 부가가치세신고시영세율을적용하여신고하였는데, 특정과세기간에만구매확인서없이공급하였다. 원고는문제가된과세기간전ㆍ후로도거래처에의료용특수주사바늘을공급하여거래처를통하여이를전량외국으로수출하고있으며, 문제가된과세기간을제외하고는위와같이수출된물품에대하여구매확인서를발급받아부가가치세신고시함께제출하여영세율을적용받아왔고, 실제이사건물품은거래처를통하여전량외국으로수출되었다. 원심은이사건물품의공급은영세율의적용을받기위한실체적인요건을충족하고있다고할것이고, 부가가치세법시행령에서영세율이적용되는경우에는부가가치세예정신고서에영세율적용대상임을증명하는서류를첨부하여제출하여야한다고한규정은그문언의형식으로볼때도단순히납세자에게정부에대한협력의무를부과한임의규정으로볼수있는점등의사정과수출등재화나용역을외국에공급하는거래에부가가치세의부담을지지않게하고수출을촉진한다는

179 2017 년부가가치세법판례회고 두 판결 74), 대법원 선고 2007 두 판결 75) ). 이에따라대상판결의원심판결 76) 역시 1 내국신용장또는구매확인서에의한국내거래에영세율을적용하는취지는수출의전단계거래이거나실질적으로수출과다를바없는거래로일단과세하고다시환급하는번거로움을피하고, 그결과수출업자등의원자재구매가용이해지게되어수출지원을위한것으로, 재화공급시내국신용장또는구매확인서를요구하는것은수출사실의확인에있는것이아니라수출에사용될재화의공급이라는것을확인하기위한것이고, 2 따라서내국신용장또는구매확인서에의하여공급하는재화는공급된후에공급받은자가수출에사용하지않고국내에판매한다할지라도이미적용된영세율에는영향을미치지아니하며, 부가가치세법역시수출신고가완료된이후에세관이수출자에게물품이수출됨을증명하기위해발급하는 수출신고필증 이아닌수출업자가받은원신용장 (master L/C) 등을근거로수출이행에필요한수출용원자재또는수출용완제품을국내에서원활하게조달하기위하여국내의생산업자를수혜자로하여수출업자의거래은행이개설한신용장인 내국신용장 또는수출금용한도부족등으로내국신용장개설이어려운중소수출업체가내국신용장에준하여외국환은행의장으로부터발급받는확인서인 구매확인서 를요구하고있는것이며, 3 결국위와같이내국신용장또는구매확인서에의한국내거래에영세율을적용하는취지, 관련규정에비추어보면, 수출신고필증은국내거래에영세율을적용하기위한증빙서류로볼수없으므로, 수출신고필증을구비한이사건거래에 영세율규정의입법취지및목적과앞서본법리에비추어보면, 구매확인서등이첨부되지않았다는형식적인이유만으로영세율의적용을배제한이사건처분은실질과세의원칙에반하여위법하다고판단하였다. 그러나대법원은구매확인서에의한영세율적용법령은엄격히해석하여야하므로, 구매확인서에의하여재화를공급하여오던중특정과세기간에만구매확인서없이공급한경우에, 당해재화가거래처를통하여수출되었더라도구매확인서에의하지않은국내거래는영세율적용안된다고판단하면서원심판결을파기하였다. 74) 재화의공급자가구매자와공모하여허위의구매확인서를발급받았거나구매확인서의발급에하자가있음을알면서도영세율을적용하여판매한경우, 구매자가수출을목적으로하지아니하고국내에판매함으로써조세를포탈할의도하에하자있는구매확인서를이용하는사정을알면서도이를묵인하는경우등부가가치세의징수질서를해하는특별한사정이있는경우에는영세율의적용을받을수없다고판시하였다. 75) 내국신용장또는구매승인서의발급및그시기와관련하여, 내국신용장또는구매승인서에의하지아니한국내거래, 그리고재화의공급시기가속하는과세기간이경과한후에발급된구메승인서에의한국내거래에대하여영세율의적용을부인한처분이적법하다고판시하였다, 당시구부가가치세법시행규칙제9조의2 제2항은현행규정과달리구매승인서는재화의공급시기가속하는과세기간내에발급하는승인서를말한다고규정하고있었다. 대법원은위발급기간에관한규정도훈시적규정이아니라엄격한효력규정으로본것이다 ; 강석규 ( 주42), 2017, 면 76) 대전고등법원 선고 2015누13879 판결 ( 제1심판결 : 대전지방법원 선고 2015누13879 판결 )

180 조세법판례의동향과전망 영세율이적용되어야한다는원고의주장은이유없다고판단하였다. 대상판결은부가가치세법령을엄격하게해석하여, 부가가치세법에서정하고있는내국신 용장또는구매확인서에의하여공급하는재화의공급에대해서만영세율이적용된다는사 실을다시한번확인한것이다. 라. 면세용도로열거된각호의용도중당초신고한용도와실제제공된용도가다른경우의면세적용여부구지방세법제54조는수출 ( 제1호 ) 과외항선또는원양어선의선원에대한판매 ( 제4호 ), 국제항로에취항하는항공기또는여객선의승객에대한판매 ( 제5호 ) 를모두담배소비세면제대상으로규정하고있다. 원고가 외항선선원에대한판매용 등으로반출신고를하였으나실제로는쟁점담배를쟁점거래업체에게수출용으로인도한것에대하여, 피고는위행위는용도외로처분한경우에해당하므로담배소비세가부과된다고주장하였다. 각호의어느하나에해당하는경우에는면세를적용한다 는형식의면세규정에따라면세를적용하기위해서납세자가신고한면세사유와실제제공된거래의면세사유가일치하지않는경우에도실제제공된거래가면세사유에해당하기만한다면당초의신고내용에도불구하고면세를적용하여줄것인지가문제될수있다. 이와관련하여대법원은다수의판결에서법이면세사유로열거하고있는용도중어느하나의용도로제공되었다면, 그거래의절차적하자에도불구하고, 그제공된용도가면세인이상면세로취급되어야한다는입장을밝힌바있다 ( 대법원 선고 78누191 판결 77), 대법원 선고 96 누17769 판결 78), 대법원 선고 87도294 판결 79) 등 ). 80) 한편국세기본법제14조 77) 구물품세법 ( 법률제2681호, 일부개정 ) 제11조제1항은 다음각호의 1에해당하는물품은대통령령이정하는바에의하여물품세를면제한다. 고규정하고있었는데, 위사안의납세자는해당사건의물품에관하여수출처를특정회사로하는수출용면세반출승인을받고소외회사에물품을인도하였고 ( 제1호사유 ), 동소외회사가반입된물품전량을수출입허가를받은외국인전용면세물품판매점에서국내비거주자들에게판매 ( 제7호사유 ) 하였는데, 이에대하여대법원은 그판매물품들에대하여는물품세법제11조제1항제7호에의하여물품세가면제되는것이므로결국어차피면세된제품에대하여물품세를부과한피고의이사건과세처분은위법하다 는취지로판시하였다. 78) 구부가가치세법 ( 법률제5032호, 일부개정 ) 제12조제1항은 다음각호의재화또는용역의공급에대하여는부가가치세를면제한다. 고규정하고있는데, 해당사건에서과세관청은납세자가제공한용역이부가가치세면제사유에해당하지않는다고하여과세처분을하였는데, 그에대하여납세자는 이사건용역은부가가치세법제12조제1항제4호가정하는면세대상인의료보건용역또는같은항제16호가정하는면세대상인공익목적을목적으로하는단체가실비로제공하는용역에해당되므로이사건부과처분은위법하다 고주장하였고, 그에대하여서울고등법원

181 2017 년부가가치세법판례회고 183 제2항은 세법중과세표준의계산에관한규정은소득, 수익, 재산, 행위또는거래의명칭이나형식에관계없이그실질내용에따라적용한다 라고규정하고있는데, 이에비추어보더라도제조자의담배반출이구지방세법제54조제1항각호의과세면제사유중어느호에해당하는지는담배의반출신고등형식이아니라담배인도의실질적인태양에따라판단하여야한다. 원고는형식적으로는 외항선선원에대한판매용 으로반출신고를하였으나, 실제로는쟁점담배를쟁점거래업체에게수출용으로인도하였다. 결국이사건거래는 외항선선원에대한판매 용도는아니지만 수출 용도로쟁점담배를반출한것에해당하므로구지방세법제54조제1항제1호에따라담배소비세가면제되는것이타당하다. 마. 대상판결의의의부가가치세제하에서영세율의적용은이중과세를방지하기위한목적에서원칙적으로수출의경우에만인정되는것이다. 국내의공급소비는, 위수출에준하는경우로서외국환의관리및부가가치세의징수질서를해하지않는범위내에서외화획득의장려라는국가정책상의목적에부합되는경우에만예외적, 제한적으로영세율이적용된다 ( 대법원 선고 83누409 판결등 ). 따라서부가가치세법령이요구하는서류를미비한이사건거래에대하여영세율적용을할수없다는대법원의판단은타당하다 ( 특히원고는담배를전문적으로수출 판매하고있으므로국내거래의영세율적용을위한증빙서류의종류에대해서도잘알고있었을것으로보인다 ). 지방세법제 54 조제 1 항에따르면제조자인원고가 수출 의용도로담배를제공하는경우 담배소비세가면제된다. 대상판결은원고가 수출 의용도로담배를제공한이상담배소비 세등은이사건거래의부가가치세법상과세표준에제외하여야한다고보았다. 즉, 납세자 선고 96구9470 판결및대법원판결은모두동일하게납세자가공급한용역이제4호면세대상에서는해당하지아니하나제16호면세대상에는해당하므로면세라고판시하였다. 79) 구석유류세법 ( 법률제2682호, 일부개정 ) 제7조의2 제1항은 다음각호의 1에해당하는석유류에대하여는대통령령이정하는바에의하여석유류세를면제한다. 고규정하고있었는데, 해당사건에서검찰은원양어선용으로면세구입한경유를외국법인에부당유출하였으므로석유류세를포탈하였다고기소하였고, 이에대하여변호인은피고인의급유는 석유류세법제7조의 2 제1항제1호또는제6호에해당되어당연히면세 라고주장하였다. 이에대하여해당사건의항소심인서울고등법원 선고 82노3239 판결및대법원판결은모두동일하게 수출용또는원양어업선박에사용되는석유류는석유류세법제7조의 2 의규정에따라석유류세가면제 된다고판시하여면세사유의선택적적용을인정하였다. 80) 이상우, 이재홍, 수출용도로제공된특수용담배의담배소비세면세여부, 조세실무연구 8, KIM & CHANG, 면

182 조세법판례의동향과전망 의반출신고서에기재된용도 ( 형식 ) 와실제제공된용도 ( 실질 ) 가다른경우, 납세자가실제 제공한용도 ( 실질 ) 를기준으로면세여부를판단하여야한다는점을명확히하였다는점에대 상판결의의의가있다.

183 2017 년부가가치세법판례회고 185 참고문헌 강석규, 조세법쟁론, 삼일인포마인, 2017 강석규, 수개의사업장을가진사업자가용역을공급받는경우세금계산서의교부대상인용역을공급받는사업장의판단기준및공통매입세액의안분계산방법, 대법원판례해설 80호, 법원도서관, 2009년강성모, 신탁관련거래와부가가치세, 조세법연구 [22-3], 2016 김명섭, 부가가치세법상부수재화또는용역, 조세법실무연구 Ⅱ ( 재판자료 121집, 2010년하 ), 법원도서관김봉근, 2014부가가치세해설, ( 주 ) 영화조세통람, 2014 김형환, 부가가치세실무해설, 세경사, 2013 방진영, 부동산신탁과부가가치세문제대법원 선고 2012두22485 전원합의체판결의분석및그에따른후속처리문제를중심으로, 2017년제23회한국세법학회하계학술대회백제흠, 세법의논점, 박영사, 2016 유철형, [ 판세 ] 공동경비중매입세액공제분담금범위는?, 세정일보, 윤지현, 부가가치세법제14조제1항제2호가규정하는이른바 부수재화 용역공급 의범위를어떻게정하여야하는가? 대법원 선고 2001두4849 판결과대법원 선고 2013두932 판결을중심으로, 서울대학교법학제55권제3호 (2014년 9월 ) 이상우, 이재홍, 수출용도로제공된특수용담배의담배소비세면세여부, 조세실무연구 8, KIM & CHANG 이창희, 세법강의, 박영사, 2017 이태로 한만수, 조세법강의, 박영사, 2014 정재희, 법인세와부가가치세영역에서공동경비안분의제문제, 대법원판례해설제111호, 법원도서관홍용건, 부가가치세면세대상인교육용역과관련하여부가가치세법시행령제30조에정한 기타비영리단체 의의미등 ( 선고 2007두23255 판결 : 공2008하, 986), 대법원판례해설 76호 (2008 상반기 )

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185 2017 년부가가치세법판례회고 187 토론문 년부가가치세법판례회고 에대한토론문 이민현 ( 법무법인세종변호사 ) 윤여정변호사님의명쾌한발표잘들었습니다. 2017년주요한부가가치세판례들의쟁점과판시내용에관한의의를잘정리하여발표해주셨고덕분에많은공부가되었습니다. 발표하신판례와관련하여드는생각을말씀드리고, 의문점에관하여몇가지질의를드리고자합니다. ⑴ 신탁거래와부가가치세납세의무자에관한대법원 선고 2012두22485 판결은기존에대법원판례에따라수익자또는위탁자가납세의무자인것으로볼경우, 위탁자에대한조세채권으로신탁재산에대하여체납처분을할수없는점, 신탁재산처분시조세채권이일반채권에비하여후순위로밀리는점, 다수의위탁자또는수익자가개별로사업자등록을하고부가가치세를납부하는등과세행정이복잡해진다는점등의문제점을해결한것이라는점에서의의가있는것으로보입니다. 다만, 대법원판례에서부가가치세가거래세이기때문에신탁의부가가치세납세의무자를거래행위자인수탁자로보아야한다는판시와관련하여, 국세기본법의실질과세원칙은소득, 수익, 재산의귀속은물론이고, 행위또는거래의귀속에대하여도적용된다는점에서소득세와마찬가지로거래세인부가가치세의경우에도위탁자나수익자를부가가치세법상 실질거래행위자 로취급할수도있으므로부가가치세가거래세라는점과부가가치세납세의무자가수탁자라는점은논리필연적이라고볼수는없다고생각됩니다. 이와더불어토지신탁의경우실질적인사업의주체인위탁자명의로세금계산서를발급받고매입세액공제를받는데부가가치세납부시에는수탁자명의로세금계산서를발급하고부가가치세를납부함으로써전단계세액공제제도를채택하고있는현행부가가치세법체계와맞지않을뿐아니라, 위탁자가환급받은매입세액을신탁사업외다른용도로유용할수있어분쟁의소지나사업진행에어려움이발생할수있을것으로생각됩니다. 따라서위탁자의체납등으로국가의조세의우선징수권확보문제가발생할소지가높

186 조세법판례의동향과전망 은 담보신탁 의경우에한정하여부가가치세납세의무자를수탁자로보는부가가치세법개정조항은일견타당한것으로생각됩니다. 위판례와관련하여의문이드는점은일반적으로신탁업을하는자가제공하는담보신탁용역의경우에는부가가치세법제40조제1항제2호라목 2) 에따른금융용역으로부가가치세면제대상이되는바, 신탁사가담보신탁의신탁재산을공매처분하는것은담보신탁용역제공에필연적으로수반하는것이므로수탁자가재화를공급한것으로볼경우부가가치세면제대상이라고볼여지가없는지여부입니다. 또한면세사업자가직접사업에사용하던부동산을공급하는경우매입세액을공제받지못하고부가가치세도납부하지아니하는반면, 수탁자에대한신탁재산이전이부가가치세과세대상이아닌것으로규정한개정부가가치세법제10조제9항제4호에따르면위탁자가채무담보목적으로담보신탁을하였다가동부동산이공매처분되는경우에는수탁자는위탁자가매입세액을공제받지못한신탁재산에대하여부가가치세를납부하여야한다고해석될수있을것으로보입니다. 이는면세사업자인위탁자의입장에서부당하다고사료되는데, 이같은경우수탁자에게부가가치세납세의무가발생한다고보는것이맞는지, 그근거는무엇인지에관한발표자의의견이궁금합니다. ⑵ 부가가치세가면제되는교육용역의범위에관한대법원 선고 2016두57472 판결과관련하여발표자께서는부가가치세법상면세대상의범위를최소화하여법에열거하고있고대법원판례역시면세대상의범위를엄격하고제한적으로해석하고있음에도박물관을 그밖의비영리단체 에포함된다고넓게해석한점이차이가있다고보신것으로생각됩니다. 그러나 2016년부가가치세법시행령개정으로박물관 미술관에서의교육용역이부가가치세면제대상으로도입되기전에도부가가치세법은 주무관청의허가또는인가를받거나주무관청에등록또는신고된학교 학원 강습소 훈련원 교습소또는그밖의비영리단체 가학생 수강생 훈련생 교습생또는청강생에게지식 기술등을가르치는것을포괄적으로면세대상으로포함하되다만, 무도학원, 자동차운전학원에서가르치는교육용역을특정하여면세대상에서제외한점이나, 박물관 미술관등에서이루어지는시민문화교육이일상적으로이루어지고있으며평생교육의진흥측면에서다른교육기관의경우와달리볼이유가없는점등에서보험업등면세대상으로열거된특정한용역의경우와는달리면세대상을넓게해석할여지가있는것으로보입니다.

187 2017 년부가가치세법판례회고 189 ⑶ 발표자께서는부수재화및용역의공급에관한대법원 선고 2015두37549 판결에관하여단일한대가가수수된다는것은단일한공급이있었다고보게만드는주요정황이므로, 주된거래가기본인쇄교재와온라인교재공급이라면매월지급한학습교재비중적정도매가를초과하는부분에대해서도가맹사업에부수하는재화또는용역의대가가아니라, 기본인쇄교재와온라인교재에부수하는재화또는용역의대가라고보아야한다는의견을제시하셨습니다. 그런데그와같이볼경우, 주된재화와단일하게지급된대가이기만하면매월지급한학습교재비중적정금액을초과하는부분도모두교육에부수하는용역으로부가가치세면세대상이될수있습니다. 이는대가의실질이해당공급과대가관계가있는부분에한하여부가가치세과세표준으로보는대법원판례의태도에반하고, 가맹사업자들이교재비명목으로가맹사업비를지급받음으로써부가가치세를면탈할우려가있을것으로생각됩니다. 이에대한발표자의생각은어떠하신지궁금합니다. ⑷ 특수용담배수출에관한대법원 선고 2016두49679 판결의쟁점은크게 (i) 수출신고필증을교부받은것을내국신용장이나구매확인서를교부받은것으로보아영세율을적용할수있는지, (ii) 구지방세법상담배소비세면제사유중하나인외항선원용등으로반출신고된담배를다른면세용도인수출용으로공급한것이담배소비세의용도외처분으로담배소비세과세대상이되는지여부입니다. 대법원판결은 (ii) 의경우실질과세원칙에따라거래의절차적하자에도불구하고신고한면세용도와다른면세용도로사용한절차적하자가있는경우에도담배소비세가면제된다는것인반면, (i) 의경우에는원고가수출신고필증을통해수출사실을확인하려는노력을하였고, 수출사실이증명되었음에도불구하고절차적하자를이유로영세율이적용될수없다고판시하였습니다. 1) 이러한상반된취지로보이는판시가이루어진이유에대한발표자의고견을듣고싶습니다. 1) 이와관련하여발표자가인용하신대법원 선고 2011두2774 판결, 대법원 선고 2007두10082 판결, 대법원 선고 2007두22863 판결등은아예구매확인서가발급되지않거나허위의구매확인서등이발급된거래, 과세기간후에발급된구매확인서에의한거래라는점에서대상판결과는차이가있는것으로보입니다.

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189 제 5 주제 2017 년상속세및증여세법 판례회고 사회 : 마옥현변호사 ( 법무법인광장 ) 발표 : 허원교수 ( 고려사이버대학교 ) 토론 : 서정호변호사 ( 법무법인디카이온 )

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191 2017 년상속세및증여세법판례회고 193 발표문 년상속세및증여세법판례회고 허원 *2) Ⅰ. 들어가며 2017년한해동안상속세및증여세법 ( 이하, 상증세법 ) 과관련되어선고된대법원판결로서종합법률정보서비스를통해확인되는판결은총 23건이며, 이중판례공보에실린판결은전원합의체판결 2건을포함한 18건이다. 총 23건의관련판결중증여세부과처분에관한것이 20건으로가장많았고, 상속세부과처분에관한것이 1건, 그밖에법인세및양도소득세부과처분에관한것이각 1건이었다. 이글은상증세법과관련된대법원의주요판례동향을분석하는데목적을두고있으므로상속세나증여세부과처분과관련된것이아닌경우에는그쟁점사항과상증세법과의관련성정도를검토하여판결의전부또는일부를검토대상에포함시키거나제외하였다. 이와같은기준에따라이하에서는최종적으로 10건의 2017년상증세법관련대법원판례를주제별로나누어분석하고자한다. 그리고 2017년의헌법재판소상속세및증여세법관련결정은총 8건으로확인되는데, 이중명의신탁재산증여의제규정과관련하여의미있는결정 1건을관련주제분석에서함께검토하기로한다. * 고려사이버대학교조교수, 세무학박사.

192 조세법판례의동향과전망 Ⅱ. 주제별판례분석 1. 명의신탁재산의증여의제가. 관련규정의취지및연혁 1) ⑴ 입법취지 명의신탁재산의증여의제는실질과세원칙에대한예외로서재산의실제소유자가조세회피목적으로명의만다른사람앞으로해두는명의신탁행위를효과적으로방지하여조세정의를실현하는데있다. 2) 이와관련하여대법원은이조항에의하여명의신탁을증여로의제하거나명의개서를지연한것을명의신탁한것과마찬가지로보아증여로의제하는것은재산보유의실질과명의를일치시키고, 조세회피를방지하는등의정책적목표를달성하기위하여증여의실질이없음에도증여세를부과하는것으로서, 이는조세부과의본질적근거인담세력의징표가되는행위나사실의존재와무관하게과세하는것이므로그관련법령을해석ㆍ적용할때는유추해석이나확장해석은엄격하게절제되어야한다는입장이다. 3) 한편, 헌법재판소는이조항의취지와관련하여, 명의신탁을내세워증여세를회피하는것을방지하여조세정의와조세평등을관철하고실질과세의원칙이형식에흐르지않고진정한실질과세가이루어지도록이를보완하려는목적을가진것 이라고판시하였다. 4) 그리고명의신탁증여의제규정에따른증여세의성격에대해, 조세회피의목적으로실제소유자가아닌타인의명의로명의신탁을하는행위를제재하는성격의조세로보고있다. 5) ⑵ 연혁 명의신탁재산의증여의제규정은 구상속세법개정시신설되었다. 신설이 전인 1965 년부터대법원은부동산명의신탁을증여세과세대상으로인정해왔으나, 6) ) 온주상속세및증여세법제45조의2 ( ). 2) 대법원 선고 2011두10232 판결, 대법원 선고 2007두19331 판결, 대법원 선고 2004두11220 판결등. 3) 대법원 선고 2014두43653 판결. 4) 헌법재판소 자 2012헌바259 결정, 헌법재판소 자 2012헌바173 결정, 헌법재판소 자 2004헌바40 결정, 헌법재판소 자 2002헌바66 결정등. 5) 헌법재판소 자 2012헌바259 결정, 헌법재판소 자 2012헌바173 결정, 헌법재판소 자 2009헌바170 결정, 헌법재판소 자 2004헌바40 결정등. 6) 대법원 선고 65누4 판결. 처가남편소유의부동산을대가지급없이소유권이전하는명의신탁을받은경우에도명의신탁의법리상대외적으로는소유권이명의자에게이전되는것이므로명의수탁자는구상속세법 ( 법률제573호로개정된것 ) 제34조의4 소정의 이익을

193 2017 년상속세및증여세법판례회고 195 년 74누139 판결 7) 을통해이에대한증여세과세를위법한것으로변경하였다 개정으로신설된구상속세법제32조의2는 재산에대하여신탁을설정한경우에신탁법제3조의규정에의하여신탁재산인사실을등기또는등록하지아니하거나, 증권에표시하지아니하거나, 주권과사채권에관하여는또한주주명부또는사채원부에기재하지아니하고수탁자의명의로등기ㆍ등록ㆍ표시또는기재된신탁재산은당해등기ㆍ등록ㆍ표시또는기재한날에위탁자가그신탁재산을수탁자에게증여한것으로본다. 고규정하였다. 그러나대법원은이신설규정이명의신탁에는적용되지않는다고판시하였고, 8) 이후약 10년동안동일한판단이유지되었다 개정에서는신탁업법에의한신탁은증여세과세대상에서제외하고, 명의신탁만을증여로의제하여과세대상으로규정하였다. 동개정규정에대해헌법재판소가 조세회피의목적이없이실질소유자와명의자를다르게등기등을한경우에는적용되지아니하는것으로해석하는한, 헌법에위반되지아니한다. 고판시 9) 함에따라, 동규정의적용범위는명의신탁중조세회피의목적이있는경우로한정되었다. 이에따라 개정시구상속세법제32조의2 제1항단서로 다만, 타인의명의를빌려소유권이전등기를한것중부동산등기특별조치법제7조제2항의규정에의한명의신탁에해당하는경우및조세회피목적없이타인의명의를빌려등기등을한경우로서대통령령이정하는때에는그러하지아니하다. 는규정이신설되기에이른다. 10) 받은자 에해당한다. 7) 대법원 선고 74누139 판결 까지시행된 자법률 1971호구상속세법제34조의4는 대가를지불하지아니하거나또는현저히저렴한대가로서이익을받은자는그이익에상당한금액을증여받은것으로간주한다 라고규정한바, 그취지는수증자가이익을받은사실이있음을전제로이를증여로본다는것이므로대가를지급하지아니하거나또는저렴한가액을지급하였더라도그이익의전액또는저렴한대가를공제한잔액에해당하는가액을양도한그타인에게도로반환하기로약정한사실이인정되어실질상양수자에게이익이없는경우에는위규정을근거로하여증여세과세처분을할수없다. 8) 대법원 선고 78누396 판결. 배타적인관리처분권한이이전되지않고소유명의만이전되는이른바명의신탁은신탁법제1조제2항에규정하는신탁법상의신탁이라고할수없으므로신탁법제3조의규정에의하여이를등기하지않았다하여그명의신탁을상속세법제32조의2 소정의증여로볼수없다. 9) 헌법재판소 자 89헌마38 결정. 위법률조항은명의신탁을이용한조세회피행위를효과적으로방지하기위하여실질과세의원칙까지배제하면서획일적인증여의제제도를마련한것이지만, 명의신탁제도는판례에의하여그유효성이인정되고있을뿐만아니라사법질서의일부로서정착되고있으므로, 전혀조세회피의목적이없이실정법상의제약이나제3자의협력거부기타사정으로인하여부득이명의신탁의형식을빌린경우에도무차별적으로증여세를과세한다면재산권보장을전제로한조세법률주의또는평등의원칙을전제로한조세평등주의의헌법정신에위배되는결과를낳을염려가있다. 10) 대법원은당초위단서규정의회피대상인 조세 가증여세만을의미하는것으로해석하였으나 ( 대

194 조세법판례의동향과전망 개정에서는종전의증여의제규정이증여추정규정으로개정되었고, 부동산명의신탁은 부터시행된 부동산실권리자명의등기에관한법률 에따른과징금과형사처벌대상이됨에따라명의신탁증여의제대상에서부동산이제외되었다. 당시추정으로변경된규정형식은 개정시다시의제규정으로변경되었다 개정에서는주식의소유권을취득하고명의개서를이행하지아니한경우를증여의제과세대상에추가하였다. 그리고 개정에서는종전의규정이명의신탁증여의제의과세대상을 등기등 또는 명의개서 로정함으로인해주식발행법인이주주명부나사원명부를작성하지아니한경우에는명의신탁증여의제규정을적용할수없게되는문제점을보완하기위해주식등변동상황명세서의기재로명의개서여부를판단할수있도록하는내용을신설한바있다. 연혁에서보는바와같이명의신탁재산의증여의제규정은위헌논란이있을때마다법률규정을보완하는방식으로개정되어왔고, 그결과명의신탁재산증여의제규정은더욱강화되었다고볼수있다. 그리고대법원도거의모든경우에증여세과세가정당하다고해석하는태도를취하고있으며, 동규정에대항헌법재판소의결정역시위헌조항으로보지않는것이일관된입장이다. 다만, 그럼에도불구하고명의신탁재산의증여의제규정에대한위헌논란과제도개선에관한비판은끊이지않고있다. 나. 관련결정례및판례 ⑴ 상증세법상명의신탁재산의증여의제규정이헌법에위반되는지여부 대상판결 헌법재판소 자 2017 헌바 130 결정 구상속세및증여세법제 41 조의 2 제 1 항 등위헌소원 ) 11) 법원 선고 92누10685 판결, 대법원 선고 92누17754 판결, 대법원 선고 95누8768 판결등 ), 그후범위를확대하여증여세에한정하지않고모든조세를의미하는것으로변경하였다 ( 대법원 선고 95누13555 판결, 대법원 선고 94누 판결등 ). 헌법재판소도대법원과동일하게모든조세를의미하는것으로해석하였다 ( 헌법재판소 자 96헌바87 결정 ). 구상속세법에는이러한대법원과헌법재판소의결정이나오기이전인 개정으로구상속세법제32조의2 제3항으로 제1항에서조세라함은국세기본법제2조제1호 제7호에규정된국세 지방세및관세법에규정된관세를말한다. 는규정이신설되었다. 11) 헌공제255호.

195 2017 년상속세및증여세법판례회고 197 판시사항 권리의이전이나그행사에등기등을요하는재산에있어서실질소유자와명의자가다른경우증여로의제하는구 상속세및증여세법 ( 법률제5582호로개정되고, 법률제6780호로개정되기전의것 ) 제41조의2 제1항본문, 단서제1호, 구 상속세및증여세법 ( 법률제6780호로개정되고, 법률제7010호로개정되기전의것 ) 제41조의2 제1항본문, 단서제1호, 구 상속세및증여세법 ( 법률제7010호로개정되고, 법률제8828호로개정되기전의것 ) 제45조의 2 제1항본문, 단서제1호, 구 상속세및증여세법 ( 법률제8828호로개정되고, 법률제9916호로개정되기전의것 ) 제45조의2 제1항본문, 단서제1호, 구 상속세및증여세법 ( 법률제9916호로개정되고, 법률제13557호로개정되기전의것 ) 제45조의2 제1항본문, 단서제1호 ( 이하모두합하여 심판대상조항들 이라한다 ) 가과잉금지원칙및평등원칙에위배되는지여부 ( 소극 ) 사건개요 1 청구인은주식회사 ( 이하 이라한다 ) 의대주주이자대표이사였던사람이다. 청구인은 등주식을 의전 현직임직원등명의로보유하였는데, 강남세무서장등은청구인이조세를회피할목적으로주식을명의신탁하였다고보아 경증여세합계약 733억원에대한연대납세의무자지정 통지처분 ( 이하 이사건처분 이라한다 ) 을하였다. 2 청구인은이사건처분의취소를구하는소를제기하였고 ( 서울행정법원 2015구합 58430), 그소송계속중명의신탁재산의증여의제를규정한구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항등에대하여위헌법률심판제청을신청하였으나그신청이기각및각하되었다 (2016아12192). 3 이에청구인은주위적으로위법률조항들이과잉금지원칙을위반하여계약체결의자유, 재산권을침해하고조세평등주의에위배되며, 제1예비적으로, 위법률조항들에따라이미증여세가부과된주식을매도한자금으로동일한명의수탁자명의의동일한증권계좌내에서주식을거래한경우또다시위법률조항에따른증여간주를하여증여세를반복과세하는것은과잉금지원칙을위반하여재산권을침해하고조세평등주의에위배되며, 제2예비적으로, 위법률조항들의 실제소유자와명의자가다른경우 에주주명부상주식수의변동이없는경우까지포함하는것은과잉금지원칙을위반하여재산권을침해한다고주장하면서 이사건헌법소원심판을청구하였다.

196 조세법판례의동향과전망 쟁점 [1] 심판대상조항들이과잉금지원칙을위반하여계약체결의자유, 재산권을과도하게침해하는지여부 [2] 심판대상조항들이합리적인이유없이주식명의신탁을부동산명의신탁보다불리하게취급하고있어조세평등주의에위배되는지여부 결정요지 헌법재판소는 헌바66, 헌바40등, 헌바170등, 헌바173, 헌바259, 헌바474 사건에서심판대상조항들과같거나같은내용을규정한구 상속세및증여세법 조항들이헌법에위반되지않는다고여러차례결정하였다. 이사건도선례와달리판단하여야할사정변경이있다고할수없으므로, 선례의이유는이사건에서도여전히타당하다. 따라서심판대상조항들은과잉금지원칙및평등원칙에위배되지아니한다. 이유 가. 선례헌법재판소는심판대상조항들과같거나같은내용을규정한구 상속세및증여세법 조항들이헌법에위반되지않는다고여러차례결정하였다 ( 헌재 헌바66; 헌재 헌바40등 ; 헌재 헌바170등 ; 헌재 헌바 173; 헌재 헌바259; 헌재 헌바474 등참조 ). 그이유의요지는다음과같다. (1) 과잉금지원칙위반여부심판대상조항은명의신탁을내세워조세를회피하려는것을방지하여조세정의와조세형평등을관철하기위한것으로그목적이정당하고, 조세회피목적을가진명의신탁에대하여증여세를부과하는것은그러한목적을달성하기위한적절한수단이다. 명의신탁을이용한조세회피행위에증여세를부과하는방법대신명의신탁을아예금지하면서그사법적효력을부인하고위반자에대하여형벌을가하는방법이납세의무자의기본권을덜제한하는수단이라고단정할수없다. 또한, 가산세나과징금의비율및증여세의세율을정하는입법부의재량은가변적이기때문에, 조세회피목적이있는명의신탁행위가없는것으로보고주식등의실제소유관계에따라과세하면서납세의무자가해당조세의신고또는납부의무를이행하지아니하였음을이유로가산세나과징금을부과하는방법도

197 2017 년상속세및증여세법판례회고 199 납세자의기본권을덜제한하는수단이라고단정할수없다. 입법자가어떤목적을달성하기위하여가능한여러가지수단가운데무엇이덜침해적인것이라고단정하기어려운상황에서어떤수단을선택할것인가는입법형성의권한범위안에있으므로, 심판대상조항은침해의최소성원칙을준수하였다. 명의수탁자는자신의명의를빌려줌으로써명의신탁을이용한조세회피행위를가능하게한책임이있고, 명의신탁에조세회피목적이없음을증명하면증여세를부과받지않으므로, 증여세부과를통하여명의수탁자가입는불이익은크게부당한것이라고할수없다. 반면, 명의신탁에대한증여세부과는명의신탁이증여를은폐하거나증여세나다른조세의부담을회피하는수단으로이용되는것을방지하는데결정적으로기여함으로써조세정의와조세공평이라는중대한공익실현에중요한역할을수행한다. 그렇다면심판대상조항은사익에비하여현저하게큰공익을실현하기위한것이므로법익의균형성원칙에위반되지않는다. 심판대상조항은모든명의신탁재산을증여로의제 추정하는것이아니라조세회피목적의명의신탁에만증여세를부과하며, 구체적사건에서법원은명의신탁자의조세회피목적의추정번복여부를행위태양에따라차별적으로판단하고있다. 따라서심판대상조항이최종적으로회피된세액에따라증여세를차등적으로부과하지않는다거나명의신탁기간, 경위나유형등여러정황에따라세율을탄력적으로조정하지않고있다고하여법익의균형성원칙에위반된다고할수도없다. (2) 평등원칙위반여부명의신탁에동조함으로써명의신탁자의증여세회피행위를가능하게한명의수탁자의책임을고려할때, 명의신탁자와명의수탁자중누구를일차납세의무자로할것인지의문제및명의신탁에이르게된경위나유형, 그에내재된반사회성의정도등을참작할것인지여부및그참작의방법이나정도등의문제는입법재량에속한다. 그리고명의수탁자와일반수증자에게동일한세율의증여세를부과하는것은조세의회피기도를효과적으로차단하기위한것이라는합리적이유가있다. 따라서심판대상조항이구체적사안을고려하지않고명의수탁자에게일률적으로일반수증자와같은세율의증여세를부과한다고하여평등원칙에위반된다고할수없다. 나. 이사건의경우선례의청구인들이명의수탁자인반면이사건의청구인은명의신탁자라는점에서차이가있으나, 명의수탁자와명의신탁자는명의신탁이라는동일한목표를향하여서로다른방향에서협력한관계이므로, 청구인이명의수탁자인지혹은명의신탁자인지에따라심판대상조

198 조세법판례의동향과전망 항들의위헌여부에대한판단이실질적으로달라지지아니한다. 나아가명의신탁은대부분조세를회피하려는명의신탁자가주도하여이루어지므로명의신탁자의책임이명의수탁자의책임에비하여훨씬무거운경우가많다는점을감안하면, 선례와달리판단할만한사정변경이있다고보기어려우므로, 선례의이유는이사건에서도그대로타당하다. 다만, 청구인의주장에관하여다음과같이부가하여판단한다. ⑴ 청구인은, 조세회피목적의명의신탁을방지하기위해서당사자가선택한거래형식의외관상의소유관계에따른각종과세를하고, 만약외관형성을위해자금을주었다면해당자금을증여한것으로추정하여증여세를과세하는방법도생각해볼수있다고주장한다. 그러나위와같이외관상의소유관계에따라과세할경우명의신탁자는자신이의도한조세회피의목적을이루게되므로, 명의신탁을내세운조세회피를방지하려는심판대상조항들의입법목적을달성할수없게된다. 따라서그와같은방안을택하지아니하였다고해서심판대상조항들이과잉금지원칙에위배된다고볼수없다. ⑵ 청구인은, 심판대상조항들이합리적인이유없이주식명의신탁을부동산명의신탁보다불리하게취급하고있어조세평등주의에위배된다고주장한다. 주식명의신탁을규율하는심판대상조항들은명의신탁을내세운조세회피를방지하여조세정의와조세형평등을관철하기위하여증여세를부과하는것임에반하여, 부동산명의신탁을규율하고있는 부동산실권리자명의등기에관한법률 은조세회피방지뿐만아니라부동산등기제도를악용한투기 탈법행위등반사회적행위를방지하고부동산거래의정상화와부동산가격의안정을도모하기위한것으로서입법목적에차이가있으므로, 규제대상으로서의주식명의신탁과부동산명의신탁은본질적으로동일한비교집단이라고볼수없다 ( 헌재 헌바259 참조 ). 따라서청구인이주장하는사유만으로심판대상조항들이조세평등주의에위배된다고볼수없다. ⑶ 청구인은, 심판대상조항들에따라이미증여세가부과된주식을매도한자금으로동일한명의수탁자명의의동일한증권계좌내에서주식을거래한경우또다시위법률조항에따른증여간주를하여증여세를반복과세하는것은과잉금지원칙을위반하여재산권을침해하고조세평등주의에도위배된다고주장한다. 그러나심판대상조항들은주식의실제소유자와명의자가다른경우그명의자로명의개서를한날에그주식의가액을명의자가실제소유자로부터증여받은것으로본다고규정하고있을뿐이므로, 심판대상조항들에따라이미증여세가부과된주식의매도자금으로동일한명의수탁자가주식을거래한경우또다시심판대상조항들을적용하여증여세를거듭부과할것인지여부는심판대상조항들의취지와조세형평등을고려하여구체적인사안에서법원이

199 2017 년상속세및증여세법판례회고 201 심판대상조항들을해석, 적용하여판단하여야할문제이지, 심판대상조항들이헌법에합치되는지여부와는무관한문제이다. 실제로최근대법원은, 최초로증여의제대상이되어과세되었거나과세될수있는명의신탁주식의매도대금으로취득하여다시동일인명의로명의개서된주식은그것이최초의명의신탁주식과시기상또는성질상단절되어별개의새로운명의신탁주식으로인정되는등의특별한사정이없는한다시구상속세및증여세법 ( 법률제8828호로개정되기전의것 ) 제45조의2 제1항이적용되어증여세가과세될수는없다. 라고제한해석을하였다 ( 대법원 선고 2011두10232 판결참조 ). 따라서청구인이주장하는사유만으로심판대상조항들자체가청구인의재산권을침해한다거나조세평등주의에위배된다고볼수없다. ⑷ 청구인은, 상장주식의주주명부는연중거래내역에관계없이전년도주주명부대비순변동분에대해서만명의개서가이루어지므로, 전년도주주명부를기준으로이미증여세가과세된주식을연중거래하였더라도전년도와비교하여주주명부상주식수의변동이없다면, 해당부분에대하여증여세를부과하는것은이중과세이고새로운조세회피목적을인정할수없는부분에대해서까지증여세를과세하는것으로서과잉금지원칙을위반하여청구인의재산권을침해한다고주장한다. 그러나위와같이상장주식이연중거래되었으나전년도와비교하여주주명부상주식수의변동이없는부분에대하여조세회피목적을인정하여심판대상조항들에따라증여세를부과할것인지여부역시심판대상조항들의취지와조세형평등을고려하여구체적인사안에서법원이심판대상조항들및명의개서절차등을규정한관련조항들을해석, 적용하여판단하여야할문제일뿐, 심판대상조항들이헌법에합치되는지여부와는무관한문제이다. 따라서청구인의이부분주장역시받아들일수없다. 평석 명의신탁재산증여의제규정의위헌여부에관한헌법재판소의결정은지금까지계속합헌의입장을취하고있다. 심판대상조항에대한최초의결정인 89헌마38결정에서는명의신탁재산증여의제규정을 명의신탁을이용한조세회피행위를효과적으로방지하기위하여실질과세의원칙까지배제하면서마련한획일적인증여의제제도 로보면서, 원칙적으로권리의이전이나행사에등기등을요하는재산에있어서, 실질소유자와명의자를다르게한경우에는그등기등을한날에실질소유자가명의자에게그재산을증여한것으로해석하되, 예외적으로조세회피의목적이없이실정법상의제약이나제3자의협력거부기타사정으로인하여실질소유자와명의자를다르게한것이명백한경우에는이를증여로보지않

200 조세법판례의동향과전망 는다고해석하여야한다고하였다. 12) 이결정에따라구상속세법제32조의2 제1항에는조세회피목적이없는경우에는명의신탁증여의제규정을적용하지아니한다는단서규정이신설된바있다. 그리고앞서규정의연혁에서살펴본바와같이명의신탁재산증여의제규정은그규정형식에있어서추정과의제를반복하였는데, 증여추정형식의규정에대한 2002헌바66결정 13) 과증여의제형식의규정에대한 2004헌바40결정 14) 은심판대상조항을단계적구조 ( 증여추정조항- 추정배제조항-회피목적추정조항-조세범위확장조항의 4단계 ) 로파악하여이조항들이헌법상비례의원칙, 평등원칙, 실질적조세법률주의및체계정당성에위반되지않는다고판시하였다. 15) 이후선고된 2009헌바170결정 16), 2012헌바173결정 17), 2012헌바259결정 18), 2014헌바474 결정 19) 등은종전결정의취지를원용하여명의신탁재산의증여의제조항이헌법에위반되지않는다고판시하였다. 이처럼명의신탁재산증여의제규정에대한위헌여부는그동안여러차례에걸쳐헌법재판소의판단을받았으나모두합헌결정을받았으며, 대상결정또한동일한입장을취하고있다. 주목할만한최근의경향으로는종전 5대 4로합헌결정이내려지는등상당한논쟁과 12) 헌법재판소 자 89헌마38 결정. 종래대법원은위법률조항이헌법의정신에배치된다고볼수없다라고판시하면서도, 실질소유자와명의자사이에합의또는의사소통이없는경우나제3자명의의등기가원인무효의등기인경우에는위법률조항이적용되지않는것으로제한해석하고있다. 이와같은판례의태도는조세회피의방지를위하여위법률조항의합헌성을인정하면서도실질소유자와명의자가다른경우에증여의제조항을무차별적으로적용함으로써생기는불합리성을시정하기위한축소해석의시도라고보여진다. 결국위법률조항은명의신탁을이용한조세회피행위를효과적으로방지하기위하여실질과세의원칙까지배제하면서획일적인증여의제제도를마련한것이지만, 명의신탁제도는판례에의하여그유효성이인정되고있을뿐만아니라사법질서의일부로서정착되고있으므로, 전혀조세회피의목적이없이실정법상의제약이나제3 자의협력거부기타사정으로인하여부득이명의신탁의형식을빌린경우에도무차별적으로증여세를과세한다면재산권보장을전제로한조세법률주의또는평등의원칙을전제로한조세평등주의의헌법정신에위배되는결과를낳을염려가있다. 그렇다면위법률조항은원칙적으로권리의이전이나행사에등기등을요하는재산에있어서, 실질소유자와명의자를다르게한경우에는그등기등을한날에실질소유자가명의자에게그재산을증여한것으로해석하되, 예외적으로조세회피의목적이없이실정법상의제약이나제3자의협력거부기타사정으로인하여실질소유자와명의자를다르게한것이명백한경우에는이를증여로보지않는다고해석하여야할것이다. 13) 헌법재판소 자 2002헌바66 결정. 14) 헌법재판소 자 2004헌바40 결정. 15) 온주상속세및증여세법제45조의2 ( ). 16) 헌법재판소 자 2009헌바170 결정. 17) 헌법재판소 자 2012헌바173 결정. 18) 헌법재판소 자 2012헌바259 결정. 19) 헌법재판소 자 2014헌바474 결정.

201 2017 년상속세및증여세법판례회고 203 반대의견이존재했던것과달리 7대 1의합헌결정이었던 2012헌바173결정이후로는위헌의견없이전원일치된의견으로합헌결정이내려지고있다는것이다. 그동안입법적보완과대법원의제한적해석등으로명의신탁재산증여의제에대한증여세과세가어느정도정당성을확보하기는하였지만, 그럼에도불구하고명의신탁재산에대한증여의제과세는본질적으로증여가아닌경제적거래를세법상으로는증여로보아증여세를부과하는것이라는점에서조세를통한헌법상보장된재산권의침해라는점을부정하기는어렵다. 또한상속세및증여세가다른세목에비하여조세정책적인기능을강하게내포하고있다고하여전혀담세력이없는명의수탁자에게증여세를부과하는것은조세의내재적한계를넘어선것이고, 증여세가아닌다른종류의조세를회피하였거나심지어잠재적회피가능성이있다고하여그보다훨씬높은수준의증여세를부과하거나 20) 회피한조세의크기와관계없이명의신탁재산가액을기준으로제재의정도가정해지는것 21) 에대해서도비판을면하기는어렵다는점에서관성적인결정보다는조세의본질적기능측면에서의비판과제도적대안에대한검토가함께이루어질필요성이있다고하겠다. 이는이어서살펴볼최근의대법원판결들이명의신탁재산의증여의제과세대상의범위를제한하는경향을보이고있다는점에서도의미가있다고할수있다. ⑵ 명의신탁재산증여의제규정의적용범위최초의명의신탁이이루어진후해당명의신탁주식을원상회복하지않게되면기존명의신탁의연장선상에서변형된형태의명의신탁관계가발생할수있다. 기존의사례로서회사의유 무상증자에따라명의수탁자에게신주가배정되는경우 ( 대법원 선고 2006두20600 판결, 대법원 선고 2009두21352 판결, 대법원 선고 2004두11220 판결등 ) 나합병 분할, 주식의포괄적교환등회사의조직변경으로인하여기존주식이새로운주식으로변경되는경우 ( 대법원 선고 2013두5791 판결 ) 등이대표적이다. 그런데최근에는명의신탁당사자일방이사망하여상속이일어나는경우와주식의매각대금으로새로운주식을취득하는경우등에있어서이러한변형된명의신탁관계를기존명의신탁과는구분되는별개의명의신탁으로보아야하는지가문제되었다. 이하에서는명의신탁재산증여의제규정의적용범위에관한 2017년대법원판결 2건을함께검토한다. 20) 이전오, 명의신탁재산의증여의제규정의위헌성 ( 헌법재판소 결정 2004헌바40, 2005 헌바24( 병합 )), 자법률신문. 21) 조윤희, 명의신탁증여의제관련새로운판례동향, 로앤비기업법무리포트,

202 조세법판례의동향과전망 1) 명의신탁자가사망하여상속인이상속하면서명의개서를하지않은경우명의신탁증여의제과세대상이되는지 대상판결 대법원 선고 2014 두 판결 증여세부과처분취소 22) 사실관계 23) 1 그룹회장이자원고의아버지인 X는 경부터 그룹부회장인 A등 23명에게 산업주식회사의주식 133,265주 ( 이하 이사건주식 이라고한다 ) 를명의신탁하였다. 2 X가 사망하였고, 이사건주식을상속받은원고는 법률제 6780호로개정된구상속증여세법부칙제9조에따른명의개서기간인 까지명의개서를하지아니한채기존명의수탁자명의로유지하였다. 3 이에피고들은명의수탁자인 A 등 23명에게이사건규정에의하여증여세를부과하는한편원고에대하여도명의신탁자로서연대납세의무가있다고보아동일한증여세를부과하는이사건처분을하였다. 4 피고들은이사건처분의근거규정으로, 주위적으로는이사건규정중명의신탁증여의제규정을들고, 예비적으로는명의개서해태증여의제규정및부칙제9조를주장하였다. 쟁점 [1] 구상속세및증여세법제41조의2 제1항에의하여 명의신탁 또는 명의개서지연 을증여로의제하는취지및관련법령을해석하는방법 [2] 주식이명의신탁되어명의수탁자앞으로명의개서가된후명의신탁자가사망하여주식이상속된경우, 구상속세및증여세법제41조의2 제1항중두번째괄호부분인명의개서해태증여의제규정의적용대상인지여부 ( 소극 ) 22) 공2017상, ) 하급심판결과대법원판결에나타난사실관계를바탕으로사실관계를정리한다. 이하다른판결의경우도마찬가지이다.

203 2017 년상속세및증여세법판례회고 205 판결요지 [1] 구상속세및증여세법 ( 법률제7010호로개정되기전의것 ) 제41조의2 제1항에의하여명의신탁을증여로의제하거나명의개서를지연한것을명의신탁한것과마찬가지로보아증여로의제하는것은재산보유의실질과명의를일치시키고, 조세회피를방지하는등의정책적목표를달성하기위하여증여의실질이없음에도증여세를부과하는것으로서, 이는조세부과의본질적근거인담세력의징표가되는행위나사실의존재와무관하게과세하는것이므로관련법령을해석 적용할때는유추해석이나확장해석은엄격하게절제되어야한다. [2] 구상속세및증여세법 ( 법률제7010호로개정되기전의것, 이하 구상속증여세법 이라고한다 ) 제41조의2 제1항 ( 이하 이사건규정 이라고한다 ) 중두번째괄호부분 ( 이하 명의개서해태증여의제규정 이라고한다 ) 의전형적인적용대상은주식을양수한자가장기간명의개서를하지아니한경우로서, 그규정이적용되면증여세의 1차적인납세의무자는명의수탁자의지위에있는양도인이된다. 그런데주식의양도인은명의개서의해태로인하여명의신탁과같은외관이형성되는데에직접관여하였다고볼수있고, 구상속증여세법제41조의2 제2항단서에따라양도소득세또는증권거래세의과세표준등과소유권변경내역을신고함으로써조세회피목적의추정이번복되어증여의제대상에서벗어날수있는길도열려있다. 반면명의신탁된주식이상속된경우에는기존의명의수탁자는당초명의개서일에이미이사건규정중두번째괄호부분을뺀부분 ( 명의신탁증여의제규정 ) 의적용대상이될뿐만아니라, 명의신탁된주식에관하여상속으로인하여상속인과사이에법적으로명의신탁관계가자동승계되는것을넘어그와같은법률관계를형성하기위하여어떠한새로운행위를한것이아니며, 명의수탁자스스로상속인의명의개서를강제할수있는마땅한수단이없고, 주식양도인의경우와같은증여의제배제규정도마련되어있지않다. 그런데도주식의명의신탁자가사망한후일정기간내에상속인이명의개서를하지않았다고하여명의개서해태증여의제규정에의하여명의수탁자가다시증여세과세대상이된다고보는것은지나치게가혹할뿐만아니라자기책임의원칙에반하여부당하다. 한편부동산실권리자명의등기에관한법률제10조및부동산등기특별조치법제2조제1항에의하면부동산에관한장기미등기로인한과징금은 소유권이전을내용으로하는계약을체결한자 에한하여부과하도록규정하고있으므로상속으로인한취득의경우는과징금부과대상에해당하지않는다. 이와같은여러사정을종합하여보면, 주식이명의신탁되어명의수탁자앞으로명의개서가된후에명의신탁자가사망하여주식이상속된경우에는명의개서해태증여의제규정의적용대상에해당하지않는다고봄이타당하다.

204 조세법판례의동향과전망 평석 1 명의신탁 또는 명의개서지연 을증여로의제하는취지및관련법령을해석하는방법 위사안에서문제가된구상증세법 ( 법률제7010호로개정되기전의것, 이하 구상속증여세법 이라고한다 ) 제41조의2 제1항 ( 현행상증세법제45조의2도거의같은내용이규정되어있다 ) 은재산의명의신탁등에대하여증여로의제하여증여세를부과할수있도록한규정으로서두가지경우를적용대상으로하고있다. 첫번째경우는주식등부동산이외의재산의소유명의를실제소유자가아닌사람명의로주주명부등에등재한경우에이를증여로의제하는것이고 ( 이하이부분을 명의신탁증여의제규정 이라고한다 ), 두번째경우는당해재산을취득한후그취득연도의다음연도말까지명의개서등을하지아니하고종전명의자이름으로남겨둔경우도명의신탁을한것으로보고증여로의제하는것이다 ( 이하이부분을 명의개서해태증여의제규정 이라고한다 ). 명의개서해태증여의제규정에서 그재산이명의개서를요하는재산인경우에는소유권취득일이속하는연도의다음연도말일의다음날을말한다. 라고한부분은조문의문맥만으로보면증여한것으로의제되는기준일자를정한것처럼되어있지만, 실질은재산취득일의다음연도말일까지명의개서를하지않으면그역시증여로의제한다는취지를규정한것이다. 명의개서해태증여의제규정은 부터시행된상속세법에서부동산을포함한재산에관한명의신탁증여의제규정이신설된후, 부터시행된 부동산실권리자명의등기에관한법률 이부동산에관하여그소유명의를신탁한경우또는장기간소유권이전등기를하지아니한경우에과징금을부과하도록한것에상응하여, 부터시행된개정상증세법에서토지와건물을제외한재산에관한명의신탁증여의제규정으로개정되고, 법률제6780호로개정되어 부터시행된개정상증세법에서명의개서해태증여의제규정이추가로신설되어형성된제도이다. 이러한개정전에는 주식등부동산이외의재산의소유명의를실제소유자가아닌사람명의로주주명부등에등재한경우 ( 본래적의미의명의신탁 ) 만이증여의제규정의적용대상이었고, 대법원은이경우 실질소유자와명의자가명의신탁합의를한경우 에만적용될수있다고판단하였다. 24) 그런데주주가주식을양수하였음에도불구하고명의개서를하지아니하는경우과세당국이주식등변동상황을파악하지못하는문제점이있고, 장기간명의개서를하지아니하는경우그실질이명의를신탁한경우와같으므로, 이러한명의개서해태에대한제재를가하기위해비록명의신탁합의가존재하지않더라도이를명의신탁으로의제하여과세를강화하기위하여 2002년명의개서해태증여의제규정이신설된것이다. 25) 24) 대법원 선고 95누13531 판결등다수. 25) 다만선의의양도자를보호하기위해양도자가양도소득세과세표준신고또는증권거래세법에의

205 2017 년상속세및증여세법판례회고 207 위와같이이사건규정에의하여명의신탁을증여로의제하거나명의개서를지연한것을명의신탁한것과마찬가지로보아증여로의제하는것은재산보유의실질과명의를일치시키고, 조세회피를방지하는등의정책적목표를달성하기위하여증여의실질이없음에도증여세를부과하는것으로서, 이는조세부과의본질적근거인담세력의징표가되는행위나사실의존재와무관하게과세하는것이므로그관련법령을해석 적용할때는유추해석이나확장해석은엄격하게절제되어야한다는점에이견이없다. 또한명의개서해태증여의제규정의경우명의신탁증여의제규정의적용요건인명의신탁의합의가없더라도증여의제대상이되도록한예외적인규정으로서, 주식을취득한자에게일정기간내에명의개서를할의무를부여하고이를해태하면그상대방을명의수탁자와마찬가지로취급하여과세상불이익을과하도록한것이므로, 해당규정의문언뿐만아니라관련규정의체계및입법취지등을종합하여볼때그와같은특별한의무가부여되었다고명확하게인정되는경우에한하여적용된다고보아야할것이라는점에서대상판결의결론에동의한다. 2 명의개서해태증여의제규정의적용대상명의개서해태증여의제규정신설당시부칙 ( 제9조 ) 은 명의신탁재산에관한경과조치 로서개정법시행전에소유권을취득하고그시행일 ( ) 현재명의개서를하지아니한분에대하여는법시행일에소유권을취득한것으로본다고규정하였다. 그에따라그개정전에이미명의신탁되어있던재산의경우에는 에소유권을취득한것으로간주되므로그다음연도말일인 까지명의개서를하여야하는것으로규정되었다. 그런데대상사건에서는원고가 아버지 (X) 의사망으로이사건주식을상속받은이후 까지명의개서를하지아니한채기존명의수탁자명의로유지한것이문제가된것이다. 명의개서해태증여의제규정의입법취지를확인하기위해신설당시재정경제부의개정이유를살펴보면, 26) 매매에의하여주식의소유권을취득하였음에도명의개서를하지아니하는경우에는그실질이명의를신탁한경우와같으므로이를명의신탁으로의제하여과세를강화하되, 선의의양도자에게증여세가과세되는것을방지하기위해주식양도에따른양도소득세또는증권거래세를신고하는경우예외인정 이라고설명하고있어동규정의적용대상을 매매 로인하여주식을취득한경우로예정했다는추측이가능하다. 또한앞서살펴본바와같이명의개서해태증여의제규정은 부터시행된 부동 한신고와함께소유권변경내역을과세관청에신고하는경우조세회피목적의추정이번복되어과세대상에서제외되도록하였다 ( 구상증세법제41조의2 제2항단서 ). 26) 재정경제부, 2002 간추린改定稅法, , p.333.

206 조세법판례의동향과전망 산실권리자명의등기에관한법률 이부동산에관하여그소유명의를신탁한경우또는장기간소유권이전등기를하지아니한경우에과징금을부과하도록한것에상응하여신설형성되었는데, 부동산실권리자명의등기에관한법률제10조및부동산등기특별조치법제2 조제1항에의하면부동산에관한장기미등기로인한과징금은 소유권이전을내용으로하는계약을체결한자 에한하여부과되고상속으로인한취득의경우는과징금부과대상에서제외된다는점과의균형적측면에서도명의개서해태증여의제규정의적용대상에서상속으로인한취득을제외하는것이타당한해석이라고할것이다. 따라서위와같은입법취지및배경을고려했을때명의개서해태증여의제규정을이미명의수탁자앞으로명의개서가된후명의신탁자가사망하여주식이상속된경우에는적용되지않는다고본대상판결은타당하다. 이러한결론은그반증으로서상속으로주식을취득한경우를적용대상에포함시키는경우법리적모순이발생한다는점에서도수긍할수있다. 즉, 기존의명의신탁관계에서명의신탁자가사망하면상속인과기존명의수탁자사이에도위명의신탁관계가그대로승계된다는것이대법원의일관된판례 27) 이므로상속인이실명전환을하지않았더라도기존명의신탁관계는그대로존속되는데, 그럼에도불구하고상속인과기존명의수탁자사이에재차새로운명의신탁이성립한것으로의제되는결과가초래되는문제점이발생할수있기때문이다. 28) 한편, 법률제13557호로개정된법제45조의2 제3항은조세회피목적의추정이배제되는경우로종전소유자가양도소득과세표준신고나증권거래세법에따른신고를하는경우외에 상속으로소유권을취득한경우로서상속인이상속세과세표준신고, 수정신고나기한후신고와함께해당재산을상속세과세가액에포함하여신고한경우 ( 다만, 상속세과세표준과세액을결정또는경정할것을미리알고수정신고하거나기한후신고를하는경우는제외 ) 를추가하였다. 따라서위개정법시행이후신고하는분부터는상속으로인한취득이라고하더라도상속인이상속세과세표준신고, 수정신고나기한후신고와함께해당재산을상속세과세가액에포함하여신고한경우 ( 상속세과세표준과세액을결정또는경정할것을미리알고수정신고하거나기한후신고를하는경우는제외 ) 를제외하고는대상판결의해석과같이증여의제의배제가적용되기는어려울것으로보인다. 27) 대법원 선고 80다2809 판결등다수. 28) 조성권, 상속시명의개서해태증여의제규정의적용여부, 자법률신문.

207 2017 년상속세및증여세법판례회고 209 2) 명의신탁주식을처분하여그대금으로다시동일인명의로주식을취득한경우명의신탁증여의제과세대상이되는지여부 대상판결 대법원 선고 2011 두 판결 증여세부과처분취소 29) 사실관계 1 원고의부 X는원고의대리인으로서원고명의로 甲증권회사에, 乙증권회사에각각차명증권계좌를개설하고투자금을입금한다음, 그증권계좌들을이용하여 경까지지속적으로수십종류의상장주식을수백회넘게매수 매도하여주식투자를하였다. 2 X가위증권계좌들을통하여보유하게된이사건각주식에관하여 , , 및 에원고명의로명의개서가되었다. 3 피고강남세무서장은 X가이사건각주식을원고에게명의신탁하였다고보아이사건법률조항을각각적용하여 원고에게위와같이명의개서된각주식에관하여증여세를부과하는이사건처분을하였다. 쟁점 [1] 구상속세및증여세법제45조의2 제1항의입법취지 / 명의신탁이조세회피목적이아닌다른목적으로이루어지고부수하여사소한조세경감이생긴경우, 조세회피목적이있다고보아증여로의제할수있는지여부 ( 소극 ) / 명의신탁에다른목적과아울러조세회피의목적도있었다고인정되는경우, 같은항제1호에해당하지않아증여로의제되는지여부 ( 적극 ) 및이때조세회피목적이없었다는점에관한증명책임의소재 (= 명의자 ) [2] 최초로증여의제대상이되어과세되었거나과세될수있는명의신탁주식의매도대금으로취득하여다시동일인명의로명의개서된주식에대하여다시구상속세및증여세법제45조의2 제1항이적용되어증여세가과세될수있는지여부 ( 원칙적소극 ) 판결요지 대법원에서원심을파기환송하였고, 위쟁점에대해전심과대법원의입장이달랐다는점에서대법원의판결요지외에원심의판결요지도함께소개한다. 29) 공2017상,646.

208 조세법판례의동향과전망 가. 원심 30) 판결요지이사건법률조항은위와같이실질과세원칙에대한예외로서, 명의신탁제도가조세회피의수단으로악용되는것을효과적으로방지하여조세정의를실현하고자하는한도에서증여로추정한것일뿐, 이로인하여명의신탁재산의귀속여부까지달라지는것은아니므로, 명의신탁재산의실질적인소유자는위규정에도불구하고여전히명의신탁자라고할것이다 ( 대법원 선고 2004두11220 판결참조 ). 따라서이사건의경우와같이소외인 (X) 이원고명의의차명증권위탁계좌를통하여 2005년도에보유하였던주식들을매각하여 2006년도에다른주식을보유하게되었다면, 2006년도보유주식중 2005년과다른신규보유주식과증가된주식에대하여서는별도의명의신탁이이루어진것으로보아증여세를추가로부과할수있고, 이사건법률조항을통한이러한해석이침해되는사익에비하여현저하게다대한공익의우선적추구에기여하고있다고보이는이상, 원고가주장하는바와같이헌법상의비례의원칙이나과잉금지의원칙에위배된다고할수없다. 나. 대법원판결요지 [1] 이사건법률조항은재산의실제소유자가조세회피목적으로그명의만다른사람앞으로해두는명의신탁행위를효과적으로방지하여조세정의를실현하는데그취지가있으므로, 명의신탁행위가조세회피목적이아닌다른목적에서이루어졌음이인정되고그에부수하여사소한조세경감이생기는것에불과하다면그러한명의신탁행위에조세회피목적이있었다고보아증여로의제할수없다. 그러나위와같은입법취지에비추어볼때명의신탁의목적에조세회피목적이포함되어있지않은경우에만증여로의제할수없다고보아야하므로, 다른목적과아울러조세회피의목적도있었다고인정되는경우에는여전히증여로의제된다고보아야한다. 이때조세회피의목적이없었다는점에관한증명책임은이를주장하는명의자에게있다 ( 대법원 선고 2007두19331 판결참조 ). [2] 이사건법률조항은권리의이전이나그행사에등기등을요하는재산에관하여실제소유자와명의자가다른경우에는국세기본법제14조의규정에불구하고그명의자로등기등을한날에그재산의가액을명의자가실제소유자로부터증여받은것으로본다는것이다. 그런데 1 이는조세회피목적의명의신탁행위를방지하기위하여실질과세원칙의예외로서실제소유자로부터명의자에게해당재산이증여된것으로의제하여증여세를과세하도록허용하는규정이므로, 조세회피행위를방지하기위하여필요하고도적절한범위내에서만적용되어야하는점, 2 이사건과같은주식의경우에 30) 서울고등법원 선고 2010 누 판결.

209 2017 년상속세및증여세법판례회고 211 관하여보면, 증여의제대상이되어과세되었거나과세될수있는최초의명의신탁주식이매도된후그매도대금으로다른주식을취득하여다시동일인명의로명의개서를한경우에그와같이다시명의개서된다른주식에대하여제한없이이사건법률조항을적용하여별도로증여세를부과하는것은증여세의부과와관련하여최초의명의신탁주식에대한증여의제의효과를부정하는모순을초래할수있어부당한점, 3 최초의명의신탁주식이매도된후그매도대금으로취득하여다시동일인명의로명의개서되는이후의다른주식에대하여각각별도의증여의제규정을적용하게되면애초에주식이나그매입자금이수탁자에게증여된경우에비하여지나치게많은증여세액이부과될수있어서형평에어긋나는점등을고려할때, 최초로증여의제대상이되어과세되었거나과세될수있는명의신탁주식의매도대금으로취득하여다시동일인명의로명의개서된주식은그것이최초의명의신탁주식과시기상또는성질상단절되어별개의새로운명의신탁주식으로인정되는등의특별한사정이없는한다시이사건법률조항이적용되어증여세가과세될수는없다고봄이타당하다. 이러한사실관계를앞서본법리에따라살펴보면, 이사건각주식중 명의개서가된부분은소외인 (X) 이원고앞으로명의개서한최초의명의신탁주식이므로피고가이사건법률조항을적용하여증여로의제하여과세할수있으나, 그이후명의개서된부분 ( 이하 이사건 2차주식 이라한다 ) 은최초증여의제대상이되는명의신탁주식의매도대금을사용하여동일인명의로재취득된주식에해당할여지가있어원칙적으로이사건법률조항을다시적용하여과세할수없게될수있다. 그런데도원심은이사건 2차주식이앞서 자로명의개서가된주식의매도대금으로다시취득된것인지등을심리하여해당주식을증여의제대상에서제외하지아니한채, 이사건처분전부가적법하다고판단하였다. 이러한원심판단에는이사건법률조항에따른증여의제의범위등에관한법리를오해하여필요한심리를다하지아니함으로써판결에영향을미친잘못이있다. 평석 대상판결은앞서살펴본헌재결정문중청구인의주장에관한부가판단에서언급되었던대법원의제한해석사례이다. 청구인이심판대상조항들에따라이미증여세가부과된주식을매도한자금으로동일한명의수탁자명의의동일한증권계좌내에서주식을거래한경우또다시위법률조항에따른증여간주를하여증여세를반복과세하는것은과잉금지원칙을위반하여재산권을침해하고조세평등주의에도위배된다고주장한것에대하여, 심판대상조

210 조세법판례의동향과전망 항들에따라이미증여세가부과된주식의매도자금으로동일한명의수탁자가주식을거래한경우또다시심판대상조항들을적용하여증여세를거듭부과할것인지여부는심판대상조항들의취지와조세형평등을고려하여구체적인사안에서법원이심판대상조항들을해석, 적용하여판단하여야할문제이지, 심판대상조항들이헌법에합치되는지여부와는무관한문제라고본부분이다. 이사안에대해대법원은명의신탁주식을처분한대금으로다시주식을매수하여동일인명의로명의신탁을한경우원칙적으로는재차이루어진명의신탁에대해명의신탁증여의제규정에의한증여세를부과할수없고, 다시명의신탁을한당시에조세회피목적이인정되는경우에한하여명의신탁증여의제규정을적용하여증여세를과세할수있다고보았다. 위에서살펴본명의신탁당사자일방이사망하여상속이발생한경우에대한판단과같이명의신탁증여의제규정을유추해석하거나확장해석할수없다고함으로써명의신탁증여의제규정의적용대상을제한적으로해석하는입장을취한것이다. 따라서명의신탁주식을처분한대금으로다시주식을매수하여동일인명의로명의신탁을한경우로서, 종전명의신탁과단절되어별개의조세회피목적이인정되는경우에한하여명의신탁증여의제규정을적용하여과세할수있다는대상판결의결론은타당하다. 3) 소결-명의신탁증여의제규정에관한최근대법원판결의경향명의신탁재산증여의제규정에관한최근대법원판결은담세력없는명의수탁자에대해지나치게가혹한결과를가져올수있는유추해석이나확장해석을엄격히제한하는경향을보이고있다. 이는명의신탁재산증여의제규정이담세력과무관하게조세회피목적의명의신탁에대해행해지는일종의제재라는점과그동안입법적미비나위헌시비를대법원의해석을통해상당부분보완해왔다는입법연혁적측면에서엄격해석의필요성을더욱강조한것이라고해석된다. 이러한최근의경향은일견타당하고바람직하다고볼수있으나, 명의신탁재산증여의제제도에대한근본적인대안이없는상태에서동제도가본질적으로추구하고자하는목적을자칫놓칠수있다는우려도있다. 즉, 주식등의명의신탁으로인해발생할수있는여러가지사회경제적부작용과폐해를방지하기위한목적으로마련된명의신탁증여의제규정의적용대상을지나치게엄격하게제한해석하는경우명의신탁주식을명의수탁자명의로계속유지하면서이를증여하거나처분하여이익을얻었으면서도관련세금을회피할수있는방편이될수있다는것이다. 또한 2014두43653판결과같은경우명의수탁자가자기명의로되어있는주식이실제로는자기소유주식이아니라명의신탁자나그의상속인소유라는사실을처음부터잘알고있고, 언제든지명의신탁을해지하여실제소유자의명의로환원함으로써위험부담을해소할수있는데도명의신탁자가사망하여상속까지이루어지는장기간

211 2017 년상속세및증여세법판례회고 213 동안에도이를실제소유자인상속인명의로환원하지아니함으로써상속세등명의신탁자의조세회피를도와준명의수탁자의행위에대해아무런책임도묻지않는다는결과가된다는비판도있다. 31) 그러나이러한우려와비판에도불구하고, 제도의본질적문제점과그위헌여부에대한논쟁이끊이지않는명의신탁재산증여의제과세범위를제한하여어떤기준을제시하고있다는측면에서최근의대법원판결들은충분히긍정적인의미가있다고하겠다. 한편, 2011두10232판결과관련하여명의신탁증여의제규정의해석 적용에관한대법원의새로운해석방향을예상해볼수도있다. 상증세법이그실질이증여가아닌것을증여로의제하여증여세부과대상으로삼았다면, 세법의영역또는최소한상증세법이적용되는영역에서는명의신탁대상주식이사실상명의수탁자에게증여된것으로보아이후의세법상법률관계를구성하는것이타당하다는논리구성의여지가있기때문이다. 그리고이러한새로운논리구성은기존판례상추가적인증여세부과대상으로보았던주식의포괄적교환사례와현재판단이엇갈리고있는합병신주에대한사례등에영향을미칠수있는가능성이있다고하겠다. 32) ⑶ 명의수탁자의상속인이한정승인을한경우명의신탁자의연대납세의무범위 대상판결 대법원 선고 2015 두 판결 증여세부과처분취소 33) 사실관계 1 원고 B는망 X에게 주식회사발행주식 100,000주, 같은주식 62,000주합계 162,000주 ( 이하 이사건주식 이라고한다 ) 를명의신탁하였는데, X가 사망함에따라원고 A가망인의재산을단독으로상속하였다. 2 피고는원고 A가상속으로이사건주식의명의신탁에따른구상증세법제45조의2에의한 X의증여세납세의무를승계한것으로보아, 원고 A에게 2006년도증여세 752,437,880원및 2007년도증여세 800,235,050원을결정 고지하면서, 원고 A 는상속받은재산가액을한도로납세의무가있는데피고가계산한바에의하면원고 A 가상속받은재산가액은 740,348,142원임을통지하였다. 31) 유철형, 명의신탁자가사망하여상속인이상속하면서명의개서를하지않은경우명의신탁증여의제과세대상이되는지, 로앤비천자평석, ) 조윤희, 앞의글. 33) 공2017하,1739.

212 조세법판례의동향과전망 3 또한피고는원고 B가명의신탁자로서원고A와연대하여위증여세를납부할의무가있다고보아, 원고 B에게연대납세의무지정통지및 2006년도증여세 752,437,880원과 2007년도증여세 800,235,050원의납세고지를하였다. 4 원고 A는 , 원고 B는 각조세심판원에심판청구를제기하였으나, 조세심판원은 원고들의심판청구를모두기각하였다. 쟁점 [1] 명의신탁재산증여의제의과세요건을충족하여명의신탁자의증여세연대납세의무가성립한경우, 과세처분으로납세의무가확정되기전이라도명의수탁자에관한사항이명의신탁자의증여세연대납세의무에영향을미치지않는지여부 ( 원칙적적극 ) [2] 명의수탁자가사망하여그상속인이명의수탁자의증여세납세의무를상속재산의한도에서승계하였더라도마찬가지인지여부 ( 적극 ) 판결요지 대법원에서원심을파기환송하였고, 위쟁점에대해전심과대법원의입장이달랐다는점에서대법원의판결요지외에원심의판결요지도함께소개한다. 가. 원심 34) 판결요지 [1] 먼저원고 B의연대납부책임의발생에관하여살피건대, 앞서본바와같이피고는 X 의사망시까지는수증자인 X를상대로증여세를부과한적이없어서주된납세의무가확정되지않은결과그상태에서는증여자를상대로연대납부책임을물을수없었으나, X 사망이후구국세기본법제24조제1항 ( 상속으로인한납세의무의승계 ) 에따라수증자의상속인인원고 A에게증여세를결정 고지하여수증자에대한증여세확정절차를거침으로써비로소원고B는원고 A와연대하여해당증여세를납부할의무를지게되었다. [2] 다음으로원고 B의연대납부책임의범위에관하여본다. 가 ) 상속세및증여세법제45조의2 제1항은명의신탁에의한조세회피를제재하기위하여명의신탁자를소유자로보고향후명의신탁자에게명의신탁재산으로인한소득에대하여소득세를부과하거나명의신탁자에게과징금등을부과하는등의다른수단을선택할수도있었음에도명의신탁을증여로의제하여명의수탁자에게증여세를부과하도록규정하고있는바, 위조항및같은법제4조제5항의연대납 34) 광주고등법원 선고 2015 누 5183 판결.

213 2017 년상속세및증여세법판례회고 215 부책임규정을해석함에있어서주된납세의무자는증여를받은것으로의제되는명의수탁자로봄이상당하고, 상속세및증여세법제4조제5항의증여자의연대납부책임은주된납세의무자인증여를받은자의납세의무가과세처분으로확정된뒤의연대납부책임이라할것이다 ( 대법원 선고 91누12813 판결등참조 ). 나 ) 그런데증여세는부과과세방식의조세로서과세표준과세액이과세관청의결정에의하여비로소확정되고이와같은확정에의하여납세의무가구체적으로성립하게되는데, 앞서본바와같이피고가원고 A에게부과할수있는세액은 2006년도증여세 752,437,880원중상속재산가액 740,348,142원을한도로하고, 이를한도로한이사건제1처분에의하여원고 A의납세의무가확정되었으므로, 원고 B 가부담하는연대납부의무도 2006년도증여세 752,437,880원중위 740,348,142원을초과할수없다. 나. 대법원판결요지 [1] 구상속세및증여세법 ( 법률제9916호로개정되기전의것, 이하 구상증세법 이라고한다 ) 제45조의2 제1항본문은 권리의이전이나그행사에등기등을요하는재산 ( 토지와건물을제외한다 ) 에있어서실제소유자와명의자가다른경우에는국세기본법제14조의규정에불구하고그명의자로등기등을한날에그재산의가액을명의자가실제소유자로부터증여받은것으로본다 고규정하고있고, 제4조제5항은그러한경우에는일반적인증여와달리수증자에대한조세채권의확보가곤란하지아니하여도증여자가수증자와연대하여납부할의무를진다고규정하고있다. 한편구국세기본법 ( 법률제8830호로개정되기전의것, 이하같다 ) 제 25조의2는 이법또는세법에의하여국세 가산금과체납처분비를연대하여납부할의무에관하여는민법제413조내지제416조, 제419조, 제421조, 제423조및제425조내지제427조의규정을준용한다 고규정하고있고, 위와같이준용되는민법제423조등은이행청구 ( 제416조 ), 채무면제 ( 제419조 ), 소멸시효의완성 ( 제421조 ) 이외에는어느연대채무자에관한사항이다른연대채무자에게효력이없다고규정하고있으며, 구국세기본법제3조에서는개별세법이연대납세의무에대한특례규정을두고있지아니한경우에는국세기본법이우선하여적용된다고규정하고있다. 일반적으로증여세의납세의무자는해당재산을양수한수증자이고, 증여자의증여세납부의무는주된채무인수증자의납세의무에대한종된채무이다. 따라서증여자의연대납세의무는주된납세의무자인수증자의납세의무가확정된뒤의연대납부책임으

214 조세법판례의동향과전망 로보아야한다 ( 대법원 선고 91누12813 판결, 대법원 선고 94누3698 판결등참조 ). 반면구상증세법제45조의2 제1항이규정하는명의신탁재산증여의제는조세회피목적의명의신탁행위를방지하기위하여실질과세원칙의예외로서실제소유자로부터명의자에게해당재산이증여된것으로의제하여증여세를과세하도록하는제도이므로일반적인증여세및그에따른연대납세의무와는그성격을달리한다. 이러한취지에서구상증세법은명의신탁재산증여의제규정의목적과효과를부정하는결과가초래되는경우를방지하고자 법률제6780호로개정되면서부터일반적인증여세와달리수증자에대한조세채권의확보가곤란하지아니하여도명의신탁자가증여세연대납세의무를부담하도록하였고, 제4조제1항단서에후단을신설하여명의신탁재산증여의제에따른증여세에있어서는명의자인영리법인이면제받더라도실제소유자가해당증여세를납부할의무가있다는규정을두고있다. 또한구상증세법은명의신탁자가증여세연대납세의무를부담하는경우에대하여구국세기본법제25조의2의특례규정을두고있지않을뿐만아니라관련규정의해석에의하더라도위규정의적용이배제된다고볼수없다. 이러한규정들의내용과체계, 구상증세법제4조의개정연혁과입법취지등을종합적으로고려하여보면, 명의신탁재산증여의제의과세요건을충족하여명의신탁자의증여세연대납세의무가성립한이상, 비록과세처분에의하여그러한납세의무가확정되기전이라고하더라도민법제416조, 제419조, 제421조에해당하는경우이외에는명의수탁자에관한사항이명의신탁자의증여세연대납세의무에영향을미치지않는다고할것이고, 명의수탁자가사망하여그상속인이명의수탁자의증여세납세의무를상속재산의한도에서승계하였다고하더라도달리볼것은아니다. [2] 위사실관계를앞서본법리에비추어살펴보면, 망인이사망하여그상속인인원고A 가구국세기본법제24조제1항에따라망인 (X) 의증여세납세의무를상속재산인 740,348,142원의한도에서승계하였다고하더라도이사건주식의명의신탁으로인한원고 B의증여세연대납세의무에는아무런영향이없다. 그런데도원심은명의신탁재산증여의제에따른명의신탁자의연대납세의무는주된납세의무자인명의수탁자의납세의무가과세처분으로확정된뒤의연대납부책임이라고잘못전제한후, 원고A의증여세납세의무가상속재산인 740,348,142원을한도로확정되었으므로원고B가부담하는연대납세의무도이를초과할수없고, 따라서원고 B에대한 2006년도증여세 752,437,880원중 740,348,142원을초과하는부분과 2007 년도증여세 800,235,050원의부과처분은각위법하다고판단하였다. 이러한원심의

215 2017 년상속세및증여세법판례회고 217 판단에는명의신탁재산증여의제에따른명의신탁자의증여세연대납세의무에관한 법리를오해하여판결에영향을미친잘못이있다. 평석 복수의자가연대하여하나의납세의무를부담하는연대납세의무에는, 1 공유자또는공동사업자가공유물ㆍ공동사업또는그공동사업에속하는재산에대하여부담하는조세 ( 국세기본법제25조제1항 ), 2 연결법인의법인세연대납세의무 ( 법인세법제2조제4항 ), 3 공동상속인의연대납세의무 ( 상속세및증여세법제3조제4항 ), 4 증여자의수증자에대한연대납세의무 ( 상속세및증여세법제4조제3항 ), 5 문서의공동작성자가그작성한문서에대하여부담하는인지세 ( 인지세법제1조제2항 ) 등이있다. 이러한연대납세의무에관하여는민법의연대채무에관한규정인민법제413조내지제416조, 제419조, 제421조, 제423조및제425 조내지제427조가준용된다 ( 국세기본법제25조의2). 위와같이준용되는민법제423조등은이행청구 ( 제416조 ), 채무면제 ( 제419조 ), 소멸시효의완성 ( 제421조 ) 이외에는어느연대채무자에관한사항이다른연대채무자에게효력이없다고규정하고있다. 따라서국세기본법상의연대납세의무는어느연대납세의무자에대한이행청구, 채무면제, 소멸시효의완성등 3개사유의경우에만다른연대납세의무자에게효력이있고, 그외의사유는다른연대납세의무자에게아무런영향을미치지않는다. 즉, 다른연대납세의무자는본래의연대납세의무내용대로이행할의무가있는것이다. 대상판결은상속인이민법제1028조에따라상속으로인하여취득할재산의한도에서피상속인의채무와유증을변제할것을조건으로상속을승인하는한정승인을한경우한정승인을한상속인과연대납세의무를지는자의연대납세의무의범위도한정승인을한상속인과동일하게상속재산의범위로한정되는지여부에관한최초의판결이라는점에서의의가있다. 대상판결은구상증세법에구국세기본법제25조의2에대한특례규정을두고있지아니한이상명의신탁자의증여세연대납세의무에는구국세기본법제25조의2가적용된다고전제하였다. 따라서원심이명의신탁재산증여의제에따른명의신탁자의연대납세의무는주된납세의무자인명의수탁자의납세의무가과세처분으로확정된뒤의연대납부책임이라고판단한것과달리, 명의수탁자에관한사항은명의신탁자의증여세연대납세의무에영향을미치지않는다고판단하였다. 즉, 명의수탁자가사망하고그상속인이민법에따른한정승인을하여명의수탁자의증여세납세의무를상속재산의한도에서승계하였다고하더라도명의신탁자의연대납세의무는상속재산의한도가아니라당초명의수탁자에게성립한증여세납세의무전체라고판단한것이다.

216 조세법판례의동향과전망 원심과대법원판단의차이는명의신탁자의납세의무를별도의부과처분 ( 납세의무의확정행위 ) 이없더라도명의신탁의이루어진시점 ( 납세의무의성립시점 ) 에자동적으로성립한추상적납세의무를기준으로보아야하는지에대해다르게판단한데따른것이다. 즉, 원심의판단은추상적으로성립한납세의무가구체적으로확정되는시점인부과처분시기에명의신탁자의연대납세의무또한구체적으로확정할수있는것이므로이시점을기준으로판단해야한다는것이다. 반면에대법원의판단은명의신탁자의연대납세의무라는것이명의신탁재산증여의제규정의적용대상이되는명의신탁행위가이루어진시점에이미자동적으로성립한것이므로, 그것이설사추상적인상태라고하더라도이후납세의무확정시기에구체화되는납세의무와동일한것에는변함이없다고본것이다. 세법상납세의무는조세법체계내에서성립과확정, 소멸이라는일련의절차를밟도록되어있고, 따라서그것을각단계별로다른납세의무로대체하는것은가능하지않다는점에서대상판결의결론에동의한다. ⑷ 주식등변동상황명세서에의해명의개서여부를판정하는경우증여의제일명의개서여부의판정을주식등변동상황명세서에의하는경우그증여의제일을언제로볼것인가에관해서는관련규정이마련되어있지않다. 이하에서는그증여의제시기판단이문제가된사안을검토하면서, 직접적인쟁점은다르지만동일한쟁점에대한검토가포함된미간행판결을함께검토한다. 35) 대상판결 1. 대법원 선고 2017 두 판결 양도소득세등부과처분취소 36) 2. 대법원 선고 2016 두 판결 증여세부과처분취소 37) 사실관계 1 A는 서울 구에의류제조및판매업등을목적으로하는 주식회사 ( 이하 이사건회사 라한다 ) 를설립하였다. 2 서울지방국세청장은 부터 까지이사건회사에대한법인통합조사와주식변동조사를실시하여이사건회사가발행한주식의실제소유자가 A이나, 1998년설립당시 A의형인소외인등 4인에게주식을명의신탁한후매매와유상증자과정을거치면서총 19명의임직원등의명의로명의신탁을반복해왔는데, 경 35) 미간행판결의사실관계및쟁점, 판결요지등은생략하고, 판결의검토에있어서관련논의만을살펴본다. 36) 공2017상, ) 미간행.

217 2017 년상속세및증여세법판례회고 219 원고들에게각 7,000주씩합계 49,000주의이사건회사주식 ( 이하 이사건주식 이라한다 ) 을명의신탁하였다고보고, 2010년부터 2012년까지의기간에는이사건주식이 A 의아들인원고 B 명의로이전된것을확인하여피고들에게과세자료를통보하였다. 3 이사건회사는주주명부를작성하지아니하였고, 관할세무서장에게법인세과세표준신고서를제출하면서원고들의주식양수내역이기재된주식등변동상황명세서를함께제출하였다. 4 이에피고들은원고들에게구상증세법 ( 법률제8828호로개정되기전의것, 이하 구상증세법 이라한다 ) 제45조의2에따른증여세를각부과하였다. 5 원고들은이에불복하여 국세청장에게심사청구를제기하였으나, 국세청장은 원고들의청구를모두기각하였다. 쟁점 구상속세및증여세법제45조의2 제3항에따라주식등변동상황명세서등에의하여명의개서여부를판정하는경우, 증여세목적에따른증여의제일 (=주식등변동상황명세서등의제출일 ) 판결요지 구상속세및증여세법 ( 법률제8828호로개정되기전의것, 이하 상증세법 이라고한다 ) 제45조의2는명의신탁재산의증여의제에관하여제1항본문에서 권리의이전이나그행사에등기등을요하는재산 ( 토지와건물을제외한다 ) 에있어서실제소유자와명의자가다른경우에는국세기본법제14조의규정에도불구하고그명의자로등기등을한날에그재산의가액을명의자가실제소유자로부터증여받은것으로본다 고규정하고, 제3 항 ( 이하 이사건법률조항 이라고한다 ) 에서 제1항의규정을적용함에있어서주주명부또는사원명부가작성되지아니한경우에는법인세법제109조제1항및제119조의규정에의하여납세지관할세무서장에게제출한주주등에관한서류및주식등변동상황명세서에의하여명의개서여부를판정한다. 라고규정하고있다. 이사건법률조항은주식등변동상황명세서등에주식등의소유자명의를실제소유자와다르게기재하여조세를회피하려고하였더라도주주명부나사원명부그자체가없어명의개서가이루어지지아니한경우에는상증세법제45조의2 제1항본문을적용할수없었던문제점을보완하여그러한경우에도증여세를과세하려는것이다 ( 대법원 선고 2011두11099 판결참조 ). 그런데이사건법률조항은납세지관할세무서장에게제출한주

218 조세법판례의동향과전망 식등변동상황명세서등에의하여명의개서여부를판정한다고규정하고있을뿐구체적으로어떤일자를주식등변동상황명세서등에따른증여의제일로볼것인지에대하여규정하고있지않다. 한편과세관청이주식등변동상황명세서등을과세자료로활용할수있다고하더라도이는과세목적상협력의무이행의일환으로사업연도중주식등의변동상황을기록하는문서에불과한것이어서, 주주권행사등의기초가되는주주명부와는본질적으로차이가있다. 또한주식등변동상황명세서에는주주명부의명의개서일과같이당해회사가주식양도사실을확인한일자가별도로나타나있지도않다. 따라서이러한주식등변동상황명세서등에비록주식의양도일이나취득일이기재되어있다고하더라도, 바로그시점에다수의주주와관련된법률관계를처리할목적에서마련된주주명부에명의개서가이루어진것과동등한효력을부여할수는없다. 다만주식등변동상황명세서등이제출되면그때비로소주식등의변동상황이회사를비롯한외부에명백하게공표되어명의신탁으로인한증여의제여부가판정될수있는것이므로, 그와같이실제소유자와명의자가다른주식의변동사실이외부에분명하게표시되었다고볼수있는위명세서등의제출일을증여세목적에따른증여의제일로보아야한다. 원심은같은취지에서, 원고들에대한주식양도사실이기재된주식등변동상황명세서가관할세무서에제출된 을증여의제일로보아야한다고판단하였다. 거기에상고이유주장과같이이사건법률조항에따른명의개서판정의기준일에관한법리를오해한잘못이없다. 평석 1 명의개서여부의판정기준 명의신탁이증여로의제되는요건중 실제소유자와명의자가다른경우 는실제소유자와명의자가다르게등기, 등록또는명의개서가되어있는것을의미한다. 이때명의개서여부의판정기준은주주명부나사원명부가작성된경우와그렇지않은경우를나누어볼수있다. 주주명부나사원명부가작성된법인의경우에는주주명부나사원명부에의기재를기준으로명의개서여부를판정한다. 주주명부가작성되어있는법인에서주주가변동되었음에도불구하고주주명부에는종전소유자의명의가그대로남아있고주식등변동상황명세서에만주주명의가변경된경우에도법제45조의2를적용할수있는지여부와관련하여대법원은 명의자앞으로주식에대한명의개서가이루어지지아니하였다면명의자에게구상증세법제45조의2 제3항을적용하여증여세를과세할수는없다. 고판시함으로써법제45조의2를

219 2017 년상속세및증여세법판례회고 221 적용할수없다는입장을밝힌바있다. 38) 주주명부나사원명부가작성되지아니한경우에는납세지관할세무서장에게제출한주주등에관한서류및주식등변동상황명세서에의하여명의개서여부를판정한다 ( 현행법제45 조의2 제4항 ). 동규정의신설전대법원의입장은 법률제7010호로개정되기전의구상증세법의적용에있어서주주명부나사원명부가작성되지아니한경우에는주식등변동상황명세서에타인명의로주주명의가변경되었다고하더라도명의신탁증여의제의적용대상이되지아니하는것으로보았다. 즉, 대법원은주주명부가아닌주식등변동상황명세서를기준으로명의개서를판정할수있는지와관련하여, 주식및출자지분변동상황명세서는주주명부에해당하지아니한다. 고판시하였고, 39) 주주명부에주식의실질소유자가아닌다른사람앞으로명의개서가되지아니한이상구상속세법 ( 법률제4283 호로개정되기전의것 ) 제32조의2 제1항에의한증여의제의요건인권리의이전이나행사에명의개서를요하는재산에있어서실질소유자와명의자가다른경우에해당할수없고, 법인세의과세표준과세액을신고할때첨부하여제출하는서류인주식이동상황명세서를주주명부와동일시할수없으므로주식이동상황명세서에주식의이동상황을기재하여신고하였다고하더라도주식의명의개서가되었다고할수없다. 고판시한것이다. 40) 이와같이주식발행법인에주주명부나사원명부가없는경우에는실제소유자와명의자를다르게하여조세를회피하는경우에도법제45조의2를적용하여증여세를과세할수없게되자, 특히주권을발행하지않거나주주명부도작성하지않는경우가많은비상장회사의사례에위규정이적용될수없는문제점이발생하였다. 이러한문제를해결하고자 법률제7010호로개정된구상증세법은제45조의2 제3항으로 제1항을적용할때주주명부또는사원명부가작성되지아니한경우에는 법인세법 제109조제1항및제119조에따라납세지관할세무서장에게제출한주주등에관한서류및주식등변동상황명세서에의하여명의개서여부를판정한다. 는내용을신설하였다. 그리고부칙제10조에서위제3항의 38) 대법원 선고 2011두11099 판결, 대법원 선고 93누14196 판결, 대법원 선고 93누3103 판결등. 구상증세법제45조의2 제3항은주식등변동상황명세서등에주식등의소유자명의를실제소유자와다르게기재하여조세를회피하려고하였더라도주주명부나사원명부자체가없어명의개서가이루어지지아니한경우에는구상증세법제45조의2 제1항본문을적용할수없었던문제점을보완하여그러한경우에도증여세를과세하려는데입법취지가있다. 이와같은입법취지와구상증세법제45조의2 제3항이적용대상을 주주명부또는사원명부가작성되지아니한경우 로명백히한정하고있는점등을종합하여보면, 주주명부가작성되어있는경우에는설령주식등변동상황명세서등에주식의소유자명의가실제소유자와다르게기재되어있다고하더라도, 명의자앞으로주식에대한명의개서가이루어지지아니하였다면명의자에게구상증세법제45조의2 제3항을적용하여증여세를과세할수는없다. 39) 대법원 선고 2003두13762 판결. 40) 대법원 선고 93누14196 판결.

220 조세법판례의동향과전망 개정규정은위법시행후법인세법제 109 조제 1 항및제 119 조의규정에의하여주주등에 관한서류및주식등변동상황명세서를제출하는분부터적용한다는경과규정을두었다. 41) 2 판결의검토대상판결 (1) 은주주명부가작성되지아니하여주식등변동상황명세서에의하여명의개서여부를판정하는경우증여의제일을관할세무서장에게주식등변동상황명세서를제출한날로보아야한다고판시함으로써관련법리를최초로밝혔다는점에의의가있다. 그러나대상판결 (1) 은다음과같은점에서비판이가능하다. 상증세법상명의신탁재산의증여의제시기는실제소유자가타인명의로등기등을한날이고 ( 현행법제45조의2 제1항 ), 주식의경우명의자가주주명부에주주로기재된날인명의개서일이증여의제일이된다. 그리고이사건법률조항은 주주명부나사원명부가작성되지아니한경우에는 납세지관할세무서장에게제출한주주등에관한서류및주식등변동상황명세서에의하여명의개서여부를판정한다. 고되어있을뿐이다. 즉, 동조항을실제소유자와명의자가다르게기재되었는지여부를주식등변동상황명세서에의하여판정한다는것으로해석하는것을넘어서증여의제시기를그명세서를제출한날로의제한다는규정으로해석할만한합리적인근거를찾기가어렵다는것이다. 위쟁점과관련하여대상판결 (2) 의원심 42) 에서는다음과같이설시하고있다. 주식의명의신탁증여의제로인한증여세의납세의무성립일은원칙적으로명의개서일인데, 이사건과같이주식등변동상황명세서에의하여명의개서여부를판정할경우이사건주식등변동상황명세서는 2003년 1월 1일부터 2003년 12월 31일까지의주식취득상황을나타내고있으므로, 그명의개서일을 2003년연말로볼수있을지언정위명세서가제출된 2004년 3월 30일로볼수는없다 ( 주식등변동상황명세서의제출을명의개서로본다고규정하지않고주식등변동상황명세서에의하여명의개서여부를판정한다고규정하고있다 ). 결국이사건주식에관한증여세납세의무성립일은 2004년 1월 1일이전이므로개정상증세법제45조의2 제3항을적용하는것은이미완성된사실을규율대상으로하는것이어서허용될수없다. 즉, 개정상증세법제45조의2 제3항을적용하여소외회사가 2004년 3월 30일관할세무서장에게제출한주식등변동상황명세서에의하여명의개서가이루어졌다고인정할수는없다는것이다. 41) 온주상속세및증여세법제45조의2 ( ) 42) 서울고등법원 선고 2015누66983 판결. 대상판결 (2) 는원심이소외회사가주주명부의작성 비치의무를이행하지않은데에어떠한사정이있는지등을살펴보지아니한채만연히소외회사주주명부의존재를인정할증거가없다는이유로피고들의예비적처분사유가위법하다고판단하였다고보아심리미진으로파기환송하였다.

221 2017 년상속세및증여세법판례회고 223 실무적으로는이와같이주주명부가존재하지않음을주장하여주식양도에따른명의개서일을특정할수없고, 세무서에주식등변동상황명세서등이제출된상태일경우어느시점에명의개서된것으로보아야하는지에대해 주주등에관한서류등에의하여확인된양도일에명의개서가된것으로보아야하며, 해당양도일을확인할수없는경우에는주식등변동상황명세서부표인주식 출자지분양도명세서상양도일또는취득일을증여시기로보는것 이라는과세기준자문 ( 상증, 기준-2015-법령해석재산-0042, ) 을따르고있다. 결론적으로대상판결 (1) 은그동안입법적으로명확하게규정되어있지않던주식등변동상황명세서에따른명의개서여부판정시증여의제시기에관한기준을최초로판시한것이지만, 그결정이기존의실무관행이나법원의종전입장과다를뿐만아니라, 판단근거로제시한규정을증여의제시기에관한규정으로볼만한합리적근거가없다는점에서쉽게수긍하기어렵다. 대상판결은향후관련쟁점에대한혼란을야기할수있을것으로보인다. 이에주식등변동상황명세서에의하여명의개서여부를판정하는경우의증여의제시기를입법적으로보완하는문제또한조속히이루어져야할필요성이있다고하겠다. 2. 공익법인등출연재산의과세가액불산입 현행상증세법은공익법인의원활한사업수행을위해일정한요건 ( 불산입요건 ) 을충족하는경우출연행위에대해상속세과세가액에불산입하는혜택을주되, 이를이용한조세회피행위나부의부당한세습을방지하기위해사후관리기간동안불산입의취지를달성하도록엄격한의무를부과하고있다. 이하에서는공익법인등출연재산의과세가액불산입제도와관련하여 불산입요건 과 사후관리 에관한 2건의판결을검토한다. 가. 공익법인주식출연시증여세과세가액불산입요건 대상판결 대법원 선고 2011 두 전원합의체판결 증여세부과처분취소 43) 사실관계 1 원고는소외1과소외주식회사 ( 이하 이사건내국법인 이라한다 ) 으로부터현금 3억 1,000만원을출연받아 그설립허가를받고, 같은해 그설립등기를마친재단법인으로상호출자제한기업집단에속하는법인과동일인관련자의 43) 공 2017 상,1152.

222 조세법판례의동향과전망 관계에있지아니한성실공익법인이다. 2 소외1은이사건내국법인의총발행주식 12만주중 8만 4,000주 ( 발생주식총수중 70%) 를, 그의 6촌동생소외2가나머지 3만 6,000주 ( 발행주식총수중 30%) 를각소유하고있었는데, 소외1, 2는각각 7만 2,000주 ( 발행주식총수중 60%) 와 3만 6,000주 ( 이하소외1이증여한 7만 2,000주와소외2가증여한 3만 6,000주를통틀어 이사건주식 이라한다 ) 를각원고에출연하였다 ( 원고공익법인등기부에의하면 자로그자산총액이 3억원에서이사건주식가액을반영한 180억 3,144만원으로변경된것으로기재되어있다 ). 3 이에피고는, 원고가 소외1 등으로부터이사건주식을출연받은것은원고의공익목적사업의효율적수행을위한것이기는하나, 구상증세법 ( 법률저118828호로개정되기전의것, 이하 법 이라한다 ) 제48조제1항단서에서규정한공익법인이내국법인의의결권있는발행주식총수의 100분의 5를초과하여출연받은경우에해당한다고보아 원고에게 2003년귀속분증여세 14,041,937,000원 ( 가산세 4,011,982,000원포함 ) 을부과하는이사건처분을하였다. 4 원고는 감사원에이사건처분의취소를구하는심사청구 44) 를하였으나 기각되었다. 쟁점 [1] 구상속세및증여세법제48조제1항의입법취지및구상속세및증여세법시행령제13조제4항제1호에서정한 출연자및그와특수관계에있는자가보유하고있는주식의합계가가장많은내국법인 에해당하는지판단하는기준시점 (=주식이출연된후의시점 ) [2] 구상속세및증여세법시행령제19조제2항제4호에서정한 재산을출연하여비영리법인을설립한자 의의미 판결요지 대법원에서원심을파기환송하였고, 위쟁점에대해전심과대법원의입장이달랐다는점 에서대법원의판결요지외에원심의판결요지도함께소개한다. 44) 2009 년감심제 184 호.

223 2017 년상속세및증여세법판례회고 225 가. 원심 45) 판결요지 [1] 주식출연직전의시점을기준으로상증법시행령제14조제4항제1호의출연자와같은조제6항각호에서정한특수관계에있는자인지여부를판단하여서는아니되고, 주식을출연한결과에따라주식의출연자와특수관계에있는지여부를판단해야한다. [2] 조세법률주의원칙상조세법규의해석은특별한사정이없는한법문대로해석하여야하고합리적인이유없이확장해석하거나유추해석하는것은허용되지않지만, 법규상호간의해석을통하여그의미를명백히할필요가있는경우에는조세법률주의가지향하는법적안정성및예측가능성을해치지않는범위내에서입법취지및목적등을고려한합목적적해석을하는것은허용된다고할것이다 ( 대법원 선고 2007두4438 판결등참조 ). 위와같은법리와기초로하여아래와같은이유를종합할때상증법시행령제19조제2항제4호소정의 주주가재산을출연하여설립한비영리법인 이라함은주주가재산을출연한결과로설립에이른비영리법인을의미하는것으로볼것이지주주가재산을출연하고또한설립행위 ( 정관의작성 ) 를할것을요구하는것까지의미한다고볼수없다. 나. 대법원판결요지 1 [ 다수의견 ] 구상속세및증여세법 ( 법률제8828호로개정되기전의것, 이하 법 이라고한다 ) 제48조제1항과제16조제2항단서의규정을종합하여보면, 공익법인에출연된내국법인의주식이내국법인발행주식총수의 100분의 5를초과하는경우라고하더라도출연된주식에대하여증여세를부과하기위해서는출연자와내국법인사이에 특수관계 가인정되어야한다. 이와관련하여위단서규정의위임에따른구상속세및증여세법시행령 ( 대통령령제18177호로개정되기전의것, 이하 시행령 이라고한다 ) 제13조제4항은 법제16조제2항단서에서 당해공익법인의출연자와특수관계에있지아니하는내국법인 이라함은다음제1호및제2호에해당하지아니하는내국법인을말한다. 라고규정하고있고, 제1호에서는 출연자또는그와특수관계에있는자 ( 출연자와제6항각호의 1의관계에있는자를말하되, 당해공익법인을제외한다 ) 가주주이거나임원의현원중 5분의 1을초과하는내국법인 이라는요건 ( 이하 주주요건 이라고한다 ) 과 출연자및그와특수관계에있는자 ( 출연자와제6항각호의 1의관계에있는자를말한다 ) 가보유하고있는주식의합계가가장많은내국법인 이라는요건 ( 이하 최대주주 45) 서울고등법원 선고 2010 누 판결.

224 조세법판례의동향과전망 요건 이라고한다 ) 을모두갖춘내국법인을 당해공익법인의출연자와특수관계에있는내국법인 으로규정하고있다. 법제48조제1항의입법취지가내국법인주식의출연전에 내국법인의최대주주였던자 의출연을규제하고자하는것이라면 최대주주요건 을주식이출연되기전의시점을기준으로판단하여야하고, 주식의출연후에 내국법인의최대주주가되는자 의출연을규제하고자하는것이라면 최대주주요건 을주식이출연된후의시점을기준으로판단하여야한다. 공익법인에출연한주식이 출연자및그와특수관계에있는자 ( 이하 출연자등 이라고한다 ) 가보유하고있는주식의합계가가장많은내국법인 의주식인경우에는, 내국법인에대한지배력을바탕으로배당등에관한영향을통하여공익법인에영향을미침으로써공익법인을내국법인에대한지배수단으로이용할수있으면서도이러한공익법인에대한주식출연의방법으로상속세또는증여세를회피할수있으므로, 이러한폐해를방지하고자이와같은규정을두게된것으로이해된다. 따라서 최대주주요건 에해당하는지는주식이출연되기전의시점이아닌출연된후의시점을기준으로판단하여야한다. 비록주식이출연되기전에최대주주였다고하더라도출연에따라최대주주로서의지위를상실하게되었다면출연자는더이상내국법인에대한지배력을바탕으로공익법인에영향을미칠수없고공익법인을내국법인에대한지배수단으로이용할수없기때문이다. [ 반대의견 ] 법제48조제1항단서는다수의견이이해하는바와같이공익법인을이용한기업의간접적지배구조의형성자체를차단하고자하는것이아니라, 출연자가기존에지배하고있던특정한기업의주식을출연함으로써공익법인을특정기업의간접적승계의수단으로이용하는경우에만증여세를과세하도록규정하고있음이명확하다. 다시말하면, 종전에는증여세가비과세되는출연한도를발행주식총수의 5% 로정하였다가, 5% 를초과하나출연자가최대주주는아닌경우 까지로완화하여비과세한도를높여준것이다. 따라서법제48조제1항과관련한주주요건과최대주주요건의판단기준시점은주식의출연당시라고볼수밖에없다. 법문언이 출연자와 특수관계에있지아니하는 내국법인의주식등을 출연하는 경우 라고규정하여출연당시를기준으로출연자와내국법인사이의특수관계유무를판단하도록규정한것은이러한취지를정확히반영

225 2017 년상속세및증여세법판례회고 227 한것이고, 따라서최대주주요건이충족되었는지를다수의견과같이주식이출연된이후의시점을기준으로판단할여지는없다. 2 [ 다수의견 ] 공익법인에주식출연시비과세혜택을받기위해서는출연자등이내국법인의최대주주에해당하지않아야하는데, 주식이출연된후의시점에서최대주주여부를판단할때에는내국법인의주식을출연받은 당해공익법인 이출연자와특수관계에있는자에해당하는지도따져보아야한다. 이와관련하여구상속세및증여세법시행령 ( 대통령령제18177호로개정되기전의것, 이하 시행령 이라고한다 ) 제13조제6항제3호에따라준용되는시행령제19조제2항제4호는 주식출연자등이이사의과반수를차지하거나재산을출연하여설립한비영리법인 을출연자와특수관계에있는자로규정하고있다. 위규정들의문언에따르면 당해공익법인 도비영리법인에당연히포함되므로, 위규정들의요건에해당하는경우에는 출연자와특수관계에있는비영리법인 이될수있다. 시행령제13조제4항제1호에서도최대주주요건과관련된특수관계에있는자의범위에당해공익법인을포함시킴으로써이러한점을명확히하고있다. 따라서 주식출연자등이당해공익법인이사의과반수를차지 하거나당해공익법인이 주식출연자등이재산을출연하여설립한공익법인 에해당한다면출연자와특수관계에있는자에해당하게되므로, 그경우에는출연으로인하여당해공익법인이보유하게된주식은물론출연당시당해공익법인이이미보유하고있던내국법인의주식을포함시켜최대주주에해당하는지를판단하여야한다. 조세법규의해석원칙과입법취지, 시행령제19조제2항제4호의입법연혁, 특수관계에있는비영리법인의범위를정한다른조세법규의내용, 정관작성이나이사선임등의설립행위가공익법인의운영과정에미치는영향력등을종합적으로고려하면, 시행령제19조제2항제4호에서정한 재산을출연하여비영리법인을설립한자 란비영리법인의설립을위하여재산을출연하고정관작성, 이사선임, 설립등기등의과정에서비영리법인의설립에실질적으로지배적인영향력을행사한자를의미하는것으로보아야한다. 다만주식출연자가비영리법인의설립에실질적으로지배적인영향력을행사하였는지는반드시발기인등의지위에서정관작성또는이사선임과정등에참여한경우로한정할것은아니고정관작성이나이사선임에서출연자의관여정도등과같이그실질을따져판단하여야하며, 설립이후주식출연자의행태등을통하여이를추단할수도있다.

226 조세법판례의동향과전망 [ 반대의견 ] 출연자와공익법인사이의특수관계를가리는요건으로서시행령제19조제2항제4호에정한 재산을출연하여설립한비영리법인 은출연자가재산을출연함으로써설립에이른비영리법인을의미한다. 시행령제19조제2항제4호의 재산을출연하여설립한 이라는문언을다수의견과같이 출연행위를하고정관작성, 최초이사선임, 설립등기등의과정에서그공익법인의설립에지배적인영향력을행사한점이인정되는경우 로해석할근거가없다. 위시행령조항의 출연하여설립한 의의미는출연에중점을두어특수관계의유무를판단하도록한것이라는데에서찾아야하고, 출연자가 재산을출연하여설립에이르게된 법인이라면특수관계자에해당한다고보아야한다. 출연자가공익법인의설립당시에정관작성, 최초이사선임등에관여하지않았다고해서언제나공익법인을지배할여지가없다고볼수는없다. 민법등관계법령에따라출연자가이미설립되어있던공익법인의이사장이나이사지위를차지함으로써공익법인을지배하는것이충분히가능하고, 현실적으로도그와같은공익법인의지배력이전이엄연히일어나고있다. 이러한경우에출연자가공익법인을지배할여지가없어간접적기업승계가불가능하다고볼수는없다. 평석 대상판결은그동안 선의의기부에대한세금폭탄 이라불리며사회적논란을일으켰던장학재단증여세부과사건에대한판단이다. 대법원은전원합의체판결을통해 주식을기부한후기부자와공익재단의지분을합쳐서최대주주여야만하고, 이때공익재단의지분을합치려면단순히주식을출연한것만으로는부족하고재단의정관작성, 이사선임등설립과정에지배적인영향력까지행사했을때비로소과세할수있다 고하면서, 경제력세습과무관하게순수하게기부를목적으로재단에증여한주식에까지증여세를부과하는것은부당하다는결론을내렸다. 이러한결론에이르기까지 1심과 2심의입장이엇갈린것은물론전합판결에서도 3인의반대의견이존재했으나, 결국원심파기환송된사안이다. 참고로각심급별입장을비교해보면다음과같다.

227 2017 년상속세및증여세법판례회고 229 < 표 > 1심과 2심, 대법원의입장차이정리 46) 1심 2심 대법원다수반대 판결내용 원고승소 원고패소 원심파기환송 상고기각의견 최대주주판단시점 [1쟁점] 주식출연직전의시점 주식출연후의시점 주식출연후의시점 주식출연직전의시점 최대주주요건중 주재산을출연하여설립재산을출연하여설립 재산을출연하여설재산을출연하여설립 주가재산을출연하여에이른비영리법인설립한비영리법인 의의미 [2쟁점] 에이른비영리법인 립한자 란, 정관작성, 에이른비영리법인이사선입등의과정에서비영리법인의설립에실질적으로지배적인영향력을행사한자임 위헌적처분에대한긍정 ( 증여세납세의무부정 ( 위헌적처분이라 합헌적법률해석론 가있는공익법인이고볼만한아무런사 그주식출연이경제정이없고, 법령의문 적집중이나경제적언에없는추가적인 세습과무관하다는점요건을설정하는것은 에관하여적극적으로합헌적법률해석의원 입증하는경우예외적칙을포함한일반적 으로증여세부과할법률해석을넘는것 수없음 ) 임 ) 이판결은내국법인에주식을출연한자가출연전에내국법인의최대주주의지위에있었다는사정만으로출연자의선의를배제하고, 공익법인을내국법인을지배하는수단으로악용하는것으로간주하는것은합헌적해석의범위를벗어나는것으로받아들일수없고, 출연자및그와특수관계에있는자가주식이출연된이후의시점에서최대주주의지위에있는때에한하여과세할수있다고판시함으로써 최대주주요건 의판단시기를최초로선언함과아울러, 출연자가비영리법인설립당시재산을출연하고나아가비영리법인의설립과정에서지배적인영향력을행사하여야출연자와비영리법인간의특수관계를인정할수있다고본최초의판결이다. 47) 그러나대상판결의결론에대해서는반대의견과같은취지로서다음과같은비판이가능 46) 윤현경 박훈, 공익법인주식출연시증여세과세가액불산입인정요건에대한소고 -대법원 선고 2011두21447 전원합의체판결을중심으로-, 租稅와法 제10권제2호, 서울시립대법학연구소, , pp.16~17. 47) 한원교, 구상속세및증여세법제48조제1항과관련한 최대주주요건 의판단시기및구상속세및증여세법시행령제19조제2항제4호에서정한 재산을출연하여비영리법인을설립한자 의의미, 사법 41호, 사법발전재단, 2017., p.725.

228 조세법판례의동향과전망 하다. 대상판결은첫번째쟁점인구상증세법시행령제13조제4항제1호에서정한최대주주요건, 즉, 출연자및그와특수관계에있는자가보유하고있는주식의합계가가장많은내국법인 에해당하는지여부를판단하는기준시점을주식이출연되기전의시점이아니라주식이출연된후의시점을기준으로하여야한다고판시하였다. 그리고두번째쟁점인같은법시행령제19조제2항제4호에서정한 재산을출연하여비영리법인을설립한자 란단지재산을출연한자가아니라, 비영리법인의설립을위하여재산을출연하고정관작성, 이사선임, 설립등기등의과정에서그비영리법인의설립에실질적으로지배적인영향력을행사한자를의미하는것이라고판시하였다. 이와같은결론에따르면재산을출연하여비영리법인을설립한자라고하더라도출연자가비영리법인의설립과정에관여한사실이없으면출연자와비영리법인과의사이에특수관계가인정되지않는다. 그런데출연자가비영리법인의설립과정에구체적으로관여하지않았다고하더라도출연자의지인들을비영리법인의이사로선임되도록하는방법등으로비영리법인을지배하는것은얼마든지가능하다. 즉, 기부자가공익법인의설립과정에구체적으로관여하지않더라도사후에임원진을장악할가능성이있으며, 실제로다수의비영리법인이이렇게운영되고있다. 따라서 재산을출연하여비영리법인을설립한자 에대한판단에있어서는출연자가재산을출연함으로써설립에이른비영리법인이라면그것으로특수관계를인정하는것이보다현실에부합할뿐만아니라불산입제도의취지에비추어타당하다고할것이다. 48) 한편, 법률제15224호로개정된현행상증세법에의하면, 상호출자제한기업집단과특수관계에있지아니한공익법인등에그공익법인등의출연자와특수관계에있지아니한내국법인의주식등을출연하는경우로서주무관청이공익법인등의목적사업을효율적으로수행하기위하여필요하다고인정하는경우에는그내국법인의발행주식총수등의일정비율 (5, 10, 20%) 49) 을초과하는경우에도그초과하는가액을상속세과세가액에산입하 48) 유철형, 구상속세및증여세법시행령제13조제4항제1호에서정한 출연자및그와특수관계에있는자가보유하고있는주식의합계가가장많은내국법인 에해당하는지여부를판단하는기준시점과같은법시행령제19조제2항제4호에서정한 재산을출연하여비영리법인을설립한자 의의미, 로앤비천자평석, 대상판결의법리를이사건에적용하면, 소외1이나이사건내국법인이 2002년경현금을출연하여원고를설립할당시원고의정관작성이나이사선임, 설립등기등의과정에관여한사실을과세관청이입증하지못하게되면소외1과원고사이에는특수관계가인정되지않는다. 따라서이사건처분은위법한처분으로취소되고, 원고는증여세의부담이없이이사건내국법인의발행주식중 90% 를취득하게된다. 49) 개정을통해공익법인등을통한자선 장학및사회복지활동을지원하기위하여상호출자제한기업집단과특수관계에있지아니한자선 장학또는사회복지를목적으로하는성실공익법인등에출연하고, 해당성실공익법인등이출연받은주식이나출자지분의의결권을행사하지아니하는경우에는상속세과세가액에산입하지아니하는주식등의보유한도를 10퍼센트에서 20퍼센트로상향조정하였다.

229 2017 년상속세및증여세법판례회고 231 지아니한다 ( 현행법제16조제3항, 제48조제1항본문중괄호부분 ). 50) 이때 그공익법인등의출연자와특수관계에있지아니한내국법인 의범위는현행시행령제13조제10항각호에서규정하고있으며, 특수관계인에서해당공익법인을제외하고있다. 51) 그러나대상판결에적용된구시행령제13조제4항제1호에서는최대주주요건인 특수관계인 을 출연자 상증세법제16조 공익법인등에출연한재산에대한상속세과세가액불산입 2 제1항에도불구하고내국법인의의결권있는주식또는출자지분 ( 이하이조에서 주식등 이라한다 ) 을공익법인등에출연하는경우로서출연하는주식등과제1호의주식등을합한것이그내국법인의의결권있는발행주식총수또는출자총액 ( 자기주식과자기출자지분은제외한다. 이하이조에서 발행주식총수등 이라한다 ) 의제2호에따른비율을초과하는경우에는그초과하는가액을상속세과세가액에산입한다. < 개정 > 2. 비율 :100분의 5. 다만, 제50조제3항에따른외부감사, 제50조의2에따른전용계좌의개설및사용, 제50조의3에따른결산서류등의공시, 제51조에따른장부의작성 비치, 그밖에대통령령으로정하는요건을모두갖춘공익법인등 ( 이하 성실공익법인등 이라한다 ) 으로서 독점규제및공정거래에관한법률 제14조에따른상호출자제한기업집단 ( 이하 상호출자제한기업집단 이라한다 ) 과특수관계에있지아니한성실공익법인등에출연하는경우에는다음각목의구분에따른비율가. 다음의요건을모두갖춘성실공익법인등에출연하는경우 :100분의 20 1) 출연받은주식등의의결권을행사하지아니할것 2) 자선 장학또는사회복지를목적으로할것나. 가목외의경우 :100분의 10 50) 제48조 공익법인등이출연받은재산에대한과세가액불산입등 1 공익법인등이출연받은재산의가액은증여세과세가액에산입하지아니한다. 다만, 공익법인등이내국법인의의결권있는주식또는출자지분 ( 이하이조에서 주식등 이라한다 ) 을출연받은경우로서출연받은주식등과다음각호의주식등을합한것이그내국법인의의결권있는발행주식총수또는출자총액 ( 자기주식과자기출자지분은제외한다. 이하이조에서 발행주식총수등 이라한다 ) 의제16조제2항제2호에따른비율을초과하는경우 ( 제16조제3항각호에해당하는경우는제외한다 ) 에는그초과하는가액을증여세과세가액에산입한다. < 개정 , , , > 51) 상증세법시행령제13조 공익법인등출연재산에대한출연방법등 10 법제16조제3항제1호에서 그공익법인등의출연자와특수관계에있지아니한내국법인 이란다음각호의어느하나에해당하지아니하는내국법인을말한다. < 신설 , , , , , , , , , , , , > 1. 출연자 ( 출연자가사망한경우에는그상속인을말한다. 이하이조, 제37조제2항및제38조제10 항에서같다 ) 또는그의특수관계인 ( 해당공익법인등은제외한다 ) 이주주또는출자자 ( 이하 주주등 이라한다 ) 이거나임원의현원 (5명에미달하는경우에는 5명으로본다. 이하이항에서같다 ) 중 5분의 1을초과하는내국법인으로서출연자및그의특수관계인이보유하고있는주식및출자지분 ( 이하 주식등 이라한다 ) 의합계가가장많은내국법인 2. 출연자또는그의특수관계인 ( 해당공익법인등은제외한다 ) 이주주등이거나임원의현원중 5분의 1을초과하는내국법인에대하여출연자, 그의특수관계인및공익법인등출자법인 { 해당공익법인등이발행주식총수등의 100분의 5( 성실공익법인등인경우에는 100분의 10) 를초과하여주식등을보유하고있는내국법인을말한다. 이하이호에서같다 } 이보유하고있는주식등의합계가가장많은경우에는해당공익법인등출자법인 ( 출연자및그의특수관계인이보유하고있는주식등의합계가가장많은경우로한정한다 )

230 조세법판례의동향과전망 와제6항각호의 1의관계에있는자 라고규정하여특수관계인에서 해당공익법인 을제외하고있지않다. 52) 따라서현행법령을해석함에있어서대상판결의두번째쟁점인 재산을출연하여설립한자 의의미는더이상적용될여지가없게되었다. 결론적으로대상판결은특수관계판정에있어서현실적측면의고려가미흡했다는비판의여지가있기는하나, 종래관련세법규정이지나치게복잡하고불명확하여실무상혼란이있었던영역에서공익법인에대한선의의기부를장려하면서도편법적인제도의남용은견제할수있도록하는기준과운용방식을제시한첫판결로서는중요한의미가있다고할수있다. 아울러이판결을통해출연전의시점에는내국법인의최대주주였던자의출연이라고하더라도공익법인에대한주식출연의목적이편법적으로기업을지배하려는것이아니라회사의경영성과에따른수익을공익법인에귀속시킴으로써지속적이고안정적인재정적기반을구축할수있도록하려는것인경우에는증여세세제혜택을받을수있는방향으로관련과세제도를운영할필요성이있음 53) 을확인했다는점에서도의미가있다고하겠다. 나. 공익법인등이출연받은재산을직접공익목적사업에사용하지않은경우 증여가액의산정시점 대상판결 대법원 선고 2015 두 판결 과세처분취소 54) 52) 구상증세법시행령제13조 공익법인출연재산에대한출연방법등 4 법제16조제2항각호외의부분단서에서 당해공익법인등의출연자와특수관계에있지아니하는내국법인 이라함은다음각호의 1에해당하지아니하는내국법인을말한다. < 신설 , > 1. 출연자 ( 출연자가사망한경우에는그상속인을말한다. 이하이조, 제37조제2항 제4항및제38조제9항에서같다 ) 또는그와특수관계에있는자 ( 출연자와제6항각호의 1의관계에있는자를말하되, 당해공익법인등을제외한다 ) 가주주등이거나임원 ( 법인세법시행령제43 조제6항의규정에의한임원을말한다. 이하같다 ) 의현원 (5인에미달하는경우에는 5인으로본다. 이하이항에서같다 ) 중 5분의 1을초과하는내국법인으로서출연자및그와특수관계에있는자 ( 출연자와제6항각호의 1의관계에있는자를말한다. 이하이항에서같다 ) 가보유하고있는주식등의합계가가장많은내국법인 6 법제16조제2항제2호에서출연자및그와특수관계에있는자가다른공익법인등에출연한동일한내국법인의주식등에는상속인과출연당시다음각호의 1의관계에있는자가재산을출연한다른공익법인등이보유하고있는주식등을포함한다. < 개정 , > 1. 국세기본법시행령제20조제1호내지제8호에규정하는자 ( 이하 친족 이라한다 ) 2. 재정경제부령이정하는사용인 ( 출자에의하여지배하고있는법인의사용인을포함한다. 이하같다 ) 이나사용인외의자로서상속인의재산으로생계를유지하는자 3. 제19조제2항제3호내지제8호의 1에해당하는자. 이경우 주주등 1인 은 상속인 으로본다. 53) 윤현경 박훈, 앞의글, p ) 공2017하,1815

231 2017 년상속세및증여세법판례회고 233 사실관계 1 원고는 공익목적사업을위해설립된재단법인으로서소외인으로부터이사건각토지에관하여 자증여를원인으로하여 과같은달 15. 에소유권이전등기를마쳤다. 2 피고는원고가이사건각토지를출연받은날부터 3년이내에직접공익목적사업등에사용하지않았음을이유로, 구상증세법 ( 법률제10411호로개정되기전의것, 이하 ' 구상증세법 ' 이라고한다 ) 제48조제2항제1호본문에따라이사건각토지를출연받은날부터 3년이경과한날을기준으로과세표준을산정하여, 원고에게증여세를결정 고지하였다 ( 이하 이사건처분 이라고한다 ). 3 원고는이사건처분에불복하여 조세심판원에심판청구를하였으나, 조세심판원이 이를기각하자, 여기에불복하여 이사건소를제기하였다. 쟁점 공익법인등이출연받은재산을직접공익목적사업등의용도외에사용하거나출연받은날부터 3년이내에직접공익목적사업등에사용하지아니하는경우공익법인등에출연된재산에대하여증여세를부과하도록규정한구상속세및증여세법제48조제2항제1호본문을적용할때증여재산가액의평가기준일 (=위규정이정한과세사유가발생함으로써증여로의제되는시점 ) 판결요지 대법원에서원심을파기환송하였고, 위쟁점에대해전심과대법원의입장이달랐다는점에서대법원의판결요지외에원심의판결요지도함께소개한다. 가. 원심 55) 판결요지피고는이사건처분을함에있어서, 증여세과세표준의산정기준일을이사건각토지에관한소유권이전등기의등기원인일자로부터 3년이지난시점 ( ) 으로보았는바, 이는다음과같은이유에서위법한것으로판단된다. 상속세및증여세법제48조제2항은 세무서장등은재산을출연받은공익법인등이다음제 1호부터제4호까지및제6호의어느하나에해당하는경우에는대통령령으로정하는가액을 55) 서울고등법원 선고 2014 누 판결

232 조세법판례의동향과전망 공익법인등이증여받은것으로보아즉시증여세를부과하고, 제5호에해당하는경우에는제78조제9항에따른가산세를부과한다. 라고규정하고있는데, 그위임을받은상속세및증여세법시행령제37조에서는토지를출연받은경우에대하여그과세표준의산정기준시점을따로정하지않고있다. 그렇다면위규정은공익법인등이출연받은재산에관해증여세를부과할수있는요건을규정한것에불과하다고할것이고, 재단법인이토지를출연받았으나 3년이내에이를공익사업목적등에사용하지아니하여증여세가부과되는경우증여재산의가액산정은증여세과세표준의산정에관한일반적인규정에따를수밖에없다. 그런데증여세의과세표준산정의기준을정하고있는상속세및증여세법제60조제1항은 이법에의하여상속세또는증여세가부과되는재산의가액은상속개시일또는증여일현재의시가에의한다. 라고규정하고있고, 증여재산의취득시기를규정하고있는상속세및증여세법시행령제23조제1항제1호는 권리의이전이나그행사에등기 등록을요하는재산의경우등기 등록일이취득시기 라는취지로규정하고있으므로, 원고의이사건각토지수증으로인한증여세를산정함에있어서도원고가이사건각토지를취득하여그소유권의변동이이루어진시점, 즉이사건각토지에관하여소유권이전등기가이루어진시점을기준으로그과세표준을산정하여야한다. 따라서이와다른전제에서과세표준을산정하여이루어진이사건처분은위법하다. 나. 대법원판결요지구상속세및증여세법 ( 법률제10411호로개정되기전의것, 이하 상증세법 이라고한다 ) 제48조는제1항본문에서공익법인등이출연받은재산의가액은증여세과세가액에산입하지아니한다고규정하는한편, 제2항제1호본문에서공익법인등이출연받은재산을직접공익목적사업등의용도외에사용하거나출연받은날부터 3년이내에직접공익목적사업등에사용하지아니하는경우에는대통령령으로정하는가액을공익법인등이증여받은것으로보아즉시증여세를부과하도록규정하고있다. 그리고상속세및증여세법시행령제40조제1항제1호 ( 나 ) 목은상증세법제48조제2항의위임에따라증여로의제되는가액을 직접공익목적사업등에사용하지아니하거나미달하게사용한재산의가액 으로규정하고있다. 상증세법제48조제1항은공익법인등에출연된재산에대하여공익법인등이해당재산이나그운용소득을출연목적에사용할것을조건으로증여세과세가액에산입하지않음으로써공익법인등이그재산을출연받은시점에는원칙적으로증여세과세대상에서제외하고있다. 그리고상증세법제48조제2항은그사후관리를위하여각호에규정된일정한사유가발생한때에는증여세를부과하도록규정하고있는데, 이때의증여세과세대상은공익법

233 2017 년상속세및증여세법판례회고 235 인등이당초출연받은재산자체가아니라, 각호에규정된사유가발생할경우에증여로의제되는 대통령령으로정하는가액 으로법문상규정되어있다. 이러한규정들의문언, 체계와취지등을종합적으로고려하여보면, 상증세법제48조제2항제1호본문을적용함에있어증여재산가액의평가기준일은공익법인등이재산을출연받은이후에위규정이정한과세사유가발생함으로써증여로의제되는시점으로보아야한다. 이러한해석은증여재산가액을증여일현재의시가에따르도록한상증세법제60조제1항전단의규정에도부합한다. 이러한사실관계를앞서본법리에비추어살펴보면, 원고는이사건각토지를출연받고도 3년이내에직접공익목적사업등에사용하지아니함으로써그때에비로소상증세법제 48조제2항제1호본문이정한증여세의과세사유가발생하였으므로, 이사건각토지에대한가액역시위과세사유가발생한시점을기준으로평가하여야할것이다. 그런데도원심은이와달리원고가이사건각토지에관하여소유권이전등기를마친날을기준으로증여재산가액을평가하여야한다고보아, 이사건처분중위기준에따라산출된판시세액을초과하는부분은위법하다고판단하였다. 이러한원심의판단에는상증세법제48조제2항제1호본문에따른증여재산가액의산정기준일등에관한법리를오해하여판결에영향을미친잘못이있다. 평석 비영리공익법인은재단법인또는사단법인으로서설립취지가사회일반의이익에공여하기위하여장학금또는연구비의보조및지급과학술ㆍ자선등에관한사업을목적으로하고있어이러한공익사업을수행하는자는국가또는지방자치단체가수행해야할업무의일부를대신수행한다할것이고, 이에따라정부는공익법인이그고유목적사업의원활한수행을할수있도록공익사업에출연한재산에대하여증여세를부과하지않도록하고있다. 그러나아무리정부가민간부문의공익사업에의재산출연을장려한다고해서아무런사후관리의장치없이출연재산을증여세의과세대상에서제외한다면, 일부에서는공익과선행을앞세워증여세를회피하는것은물론오히려출연자의부의증식및세습수단으로악용할우려가있는바, 법에서는출연재산이공익사업에적절하게사용될수있도록공익사업의범위, 요건및사후관리기준을규정함으로써민간부문의공익사업에의재산출연을장려함과동시에공익을앞세운조세회피행위를규제하고있다. 즉증여자가공익법인등을통하여경영권을지배하기위하여주식등을과다출연하거나조세회피의수단으로악용하는경우등을방지하기위하여사후관리를하고, 법령에서정하는의무를이행하지아니하는경우증여세과세가액에산입하여증여세를추징하고가산세를부과하는것이다.

234 조세법판례의동향과전망 구상증세법제48조제2항은 세무서장등은제1항및제16조제1항에따라재산을출연받은공익법인등이다음제1호부터제4호까지및제6호의어느하나에해당하는경우에는대통령령으로정하는가액을공익법인등이증여받은것으로보아즉시증여세를부과하고, 제5호에해당하는경우에는제78조제9항에따른가산세를부과한다. 고규정하고, 제1호에 출연받은재산을직접공익목적사업등 ( 직접공익목적사업에충당하기위하여수익용또는수익사업용으로운용하는경우를포함한다. 이하이호에서같다 ) 의용도외에사용하거나출연받은날부터 3년이내에직접공익목적사업등에사용하지아니하는경우. 다만, 직접공익목적사업등에사용하는데에장기간이걸리는등대통령령으로정하는부득이한사유가있는경우로서제5항에따른보고서를제출할때납세지관할세무서장에게그사실을보고한경우는제외한다. 고규정하고있다. 그리고같은법시행령제40조제1항은 법제48조제2항각호외의부분본문에서 대통령령으로정하는가액 이란다음각호의어느하나에해당하는가액을말한다. 고하면서 1. 법제48조제2항제1호본문에해당하게되는경우에는다음각목의 1의가액, 가. 직접공익목적사업등외에사용한경우에는그사용한재산의가액, 나. 3년이내에직접공익목적사업등에사용하지아니하거나미달하게사용한경우에는그사용하지아니하거나미달하게사용한재산의가액 이라고규정하고있다. 위각규정에따르면, 공익법인이출연받은재산을출연받은날부터 3년이내에직접공익목적사업에사용하지아니한경우에는증여로의제하고 그사용하지아니한재산의가액 을증여재산가액으로하여증여세를부과하게된다. 그런데문제는이사건처분의근거규정인구상증세법제48조제2항제1호에따라증여세를부과하는경우그기준이되는시점에관하여별도의규정이마련되어있지않은것이다. 이에대해피고는출연받은날로부터 3년이지난시점 ( 이하 3년도과시점 이라한다 ) 을증여시기로주장하였고, 원고는당초이사건각토지에관하여원고가소유권이전등기를마친때 ( 이하 등기시점 이라한다 ) 를증여시기로주장하여다툼이되었다. 납세자인원고의경우등기시점을증여재산가액의평가기준일로하는것이 3년도과시점을기준으로하는것보다세액측면에서유리한결과가나올수있는데, 1심과원심은원고의이러한주장을받아들였다. 그러나대상판결은원심판결을파기하였고, 최근파기환송심 56) 에서 3년도과시점으로확정되었다. 대상판결의결론인 3년도과시점 은구상증세법제48조제2항제1호에서당초공익법인이부동산등재산을출연받은것을과세대상으로삼아증여세를부과하는것이아니라, 출연후유예기간인 3년이내에사용하지않은경우그도과시점에증여가있는것으로의제 56) 서울고등법원 선고 2017 누 판결.

235 2017 년상속세및증여세법판례회고 237 하여과세되는것으로해석된다는점에서합리적인기준이라고할수있다. 또한법문에서 증여받은것으로보아 라는표현을사용하고있는것도도과시점에증여의제가이루어지는것임을나타내는근거라고할수있다. 즉, 공익법인이출연받은재산을출연받은날부터 3 년이내에직접공익목적사업에사용하지아니한것은증여세과세사유가되고, 이러한사유가발생한경우증여로의제되어증여세부과대상이된다. 따라서증여의제일은출연받은날부터 3년이되는날의다음날이된다. 또한이때시점의 그사용하지아니한재산의가액 을증여재산가액으로하여증여세를부과한다는것이므로, 증여재산가액의평가기준일은당초출연받은시점이아니라과세사유가발생한날인증여의제일이되는것이다. 이러한취지의대상판결은타당하고, 이러한평가와별개로입법적으로는증여의제시기에관한명문화가필요한부분이라고하겠다. 3. 완전포괄주의과세방식과조세법률주의원칙 대상판결 대법원 선고 2015 두 전원합의체판결 증여세부과처분취소 57) 사실관계 1 원고 A와 B는 X회사의주주로, 원고 A는소외인의동생, 원고 B는소외인의아들이다. 2 소외인은 아래와같이이월결손금이있는 X회사에 Y회사의주식 1,224,000주 ( 지분율 51.0%, 이하 이사건주식 이라한다 ) 를무상증여하였다. 3 이에피고서대문세무서장은 원고 A에게 이사건주식증여로 110,415,408원 {=(2,879원 1,224,000주 ) 282,000주/9,000,000주} 의증여이익을취득하였다. 는이유로, 증여세 15,733,540원 ( 가산세포함 ) 을, 피고용산세무서장은같은날원고 B에게 이사건주식증여로 354,503,938원 {=(2,879원 1,224,000주 ) 905,400 주 /9,000,000주} 의증여이익을취득하였다. 는이유로, 77,937,150원 ( 가산세포함 ) 을각부과 고지하였다 ( 이하 이사건처분 이라한다 ). 4 이에불복하여원고들은각각심사청구를제기하였으나국세청장으로부터기각결정을받았고, 1심 58) 과 2심 59) 에서구상증세법 ( 법률제11130호로개정되기전의것 ) 제41조제1항에따라증여세를부과하기위해서는주주등이증여로이익을얻 57) 공2017상, ) 서울행정법원 선고 2014구합7206 판결. 59) 서울고등법원 선고 2014누68715 판결.

236 조세법판례의동향과전망 어야하나해당사안은원고들에게이익이있는것으로간주할수없다는취지의청구 를하였으나모두원고패소하였다. 쟁점 [1] 조세법률주의원칙의의미 / 법률의위임없이명령또는규칙등의행정입법으로과세요건등에관한사항을규정하거나법률에규정된내용을함부로유추 확장하는내용의해석규정을마련하는것이조세법률주의원칙에위배되는지여부 ( 적극 ) [2] 법률의위임의근거가없어무효였던법규명령이법개정으로위임의근거가부여되면그때부터유효한법규명령으로볼수있는지여부 ( 적극 ) 및법규명령이개정된법률에규정된내용을함부로유추 확장하는내용의해석규정이어서위임의한계를벗어난것으로인정될경우, 법규명령이여전히무효인지여부 ( 적극 ) [3] 구상속세및증여세법시행령제31조제6항이모법인 법률제9916호로개정되기전의구상속세및증여세법제41조제1항의규정취지에반하고위임범위를벗어난것으로서무효인지여부 ( 적극 ) 및 상속세및증여세법개정에도불구하고여전히무효인지여부 ( 적극 ) 판결요지 대법원에서원심을파기환송하였고, 위쟁점에대해전심과대법원의입장이달랐다는점에서대법원의판결요지외에원심의판결요지도함께소개한다. 가. 원심판결요지 1 가구상증세법 ( 법률제9916호로개정되기전의것, 이하 구상증세법 이라고한다 ) 제41조제1항은결손금이있거나휴업또는폐업중인법인 ( 이하이조에서 특정법인 이라한다 ) 의주주또는출자자와특수관계에있는자가당해특정법인과다음각호의 1에해당하는거래를통하여당해특정법인의주주또는출자자가이익을얻은경우에는그이익에상당하는금액을당해특정법인의주주또는출자자의증여재산가액으로한다 고규정하고, 나구상증세법시행령 ( 대통령령제18177호로개정되기전의것, 이하 구상증세법시행령 이라고한다 ) 제31조제6항은 법제41조제1항의규정에의하여특정법인의주주또는출자자가증여받은것으로보는이익은다음각호의 1에해당하는이익의상당액으로인하여증가된주식또는출자지분 1주당가액에제5항에규정된자의주식수를곱하여계산한금액에의한다 고규정하고있었으나,

237 2017 년상속세및증여세법판례회고 239 다 대통령령제18177호로개정된상증세법시행령 ( 이하 개정된상증세법시행령 이라고한다 ) 제31조제6항은 법제41조제1항의규정에의한이익은다음각호의 1에해당하는이익에제5항에규정된자의주식또는출자지분의비율을곱하여계산한금액으로한다 로개정되었다. 2 그런데, 개정된상증세법시행령제31조제6항이구상증세법의위임범위를넘는것이어서무효인지문제되는사안에관하여대법원 선고 2006두19693 전원합의체판결은 유추해석금지의원칙상구상증세법제41조제1항, 제2항은법인이증여를받음으로써실제로주주등이이익을얻었을경우그이익의계산만을대통령령에위임하였음에도불구하고, 개정된상증세법시행령제31조제6항은법인에대한증여로인하여주식의가치가증가되지않은경우에도불구하고주주가이익을얻은것으로본다는취지로규정하였으므로위임범위를벗어난것으로서무효 라고판시하였다. 3 위대법원판결이선고된이후인 법률제9916호로개정된상증세법 ( 이하 개정된상증세법 이라고한다 ) 제41조제1항은 결손금이있거나휴업또는폐업중인법인 ( 이하이조에서 특정법인 이라한다 ) 의주주또는출자자와특수관계에있는자가그특정법인과다음각호의어느하나에해당하는거래를하여그특정법인의주주또는출자자가대통령령으로정하는이익을얻은경우에는그이익에상당하는금액을그특정법인의주주또는출자자의증여재산가액으로한다 고개정되었다. 4 위 2항의대법원판결의취지및개정된상증세법제41조제1항의문언등을종합하면, 개정된상증세법제41조제1항은결국주주가얻은이익의계산뿐만아니라어떠한경우에주주가이익을얻은것으로볼것인지에관하여도대통령령에위임을하는취지라고봄이상당하며, 결국개정된상증세법시행령제31조제6항은모법에위임규정이새로생김으로써더이상무효라고볼수없게되었다. 나. 대법원판결요지 [1] 조세법률주의원칙은과세요건등국민의납세의무에관한사항을국민의대표기관인국회가제정한법률로써규정하여야하고, 그법률을집행하는경우에도이를엄격하게해석 적용하여야하며, 행정편의적인확장해석이나유추적용을허용하지아니함을뜻한다. 그러므로법률의위임없이명령또는규칙등의행정입법으로과세요건등에관한사항을규정하거나법률에규정된내용을함부로유추 확장하는내용의해석규정을마련하는것은조세법률주의원칙에위배된다 ( 대법원 선고 2006두8648 전원합의체판결등참조 ).

238 조세법판례의동향과전망 [2] 한편일반적으로법률의위임에따라효력을갖는법규명령의경우에그위임의근거가없어무효였더라도나중에법개정으로위임의근거가부여되면그때부터는유효한법규명령으로볼수있다 ( 대법원 선고 93추83 판결참조 ). 그러나그법규명령이개정된법률에규정된내용을함부로유추 확장하는내용의해석규정이어서위임의한계를벗어난것으로인정될경우에는그법규명령은여전히무효로봄이타당하다. [3] 구상속세및증여세법 ( 법률제7010호로개정되어 법률제 9916호로개정되기전의것 ) 제41조제1항 ( 이하 개정전법률조항 이라고한다 ) 은결손금이있거나휴업또는폐업중인법인 ( 이하 특정법인 이라고한다 ) 의주주또는출자자와특수관계에있는자가당해특정법인과다음각호의 1에해당하는거래를통하여당해특정법인의주주또는출자자가 이익을얻은경우 에는그이익에상당하는금액을당해특정법인의주주또는출자자의증여재산가액으로한다고규정하고, 제2항은그이익의계산방법을대통령령에위임하였다. 구상속세및증여세법시행령 ( 대통령령제18177호로개정되어 대통령령제25195호로개정되기전의것 ) 제31조제6항 ( 이하 이사건시행령조항 이라고한다 ) 은 개정전법률조항에의한이익은증여재산가액등 ( 결손금이있는법인의경우에는당해결손금을한도로한다 ) 에그최대주주등의주식등의비율을곱하여계산한금액 ( 당해금액이 1억원이상인경우에한한다 ) 으로한다 고규정하고있다. 개정전법률조항은특정법인과의일정한거래를통하여최대주주등이 이익을얻은경우 에이를전제로그 이익의계산 만을시행령에위임하고있음에도이사건시행령조항은특정법인이얻은이익이바로 주주등이얻은이익 이된다고보아증여재산가액을계산하도록하였다. 또한개정전법률조항에의하면특정법인에대한재산의무상제공등이있더라도주주등이 실제로얻은이익이없다면 증여세부과대상에서제외될수있으나, 이사건시행령조항에의하면특정법인에재산의무상제공등이있는경우그자체로주주등이이익을얻은것으로간주되어증여세납세의무를부담하게된다. 결국이사건시행령조항은모법인개정전법률조항의규정취지에반할뿐만아니라그위임범위를벗어난것이다 ( 대법원 선고 2006두 전원합의체판결참조 ). 한편 법률제9916호로개정된구상속세및증여세법 ( 법률제11130호로개정되기전의것, 이하 상증세법 이라고한다 ) 제41조제1항 ( 이하 개정법률조항 이라고한다 ) 은종전에특정법인의주주등이 이익을얻은경우 라고만하

239 2017 년상속세및증여세법판례회고 241 던것을 대통령령으로정하는이익을얻은경우 로그문언이일부변경되었으나, 이사건시행령조항은 대통령령제25195호로개정되기전까지그대로존치되어왔다. 이사건의쟁점은이와같이개정전법률조항이개정법률조항으로개정되었음에도, 이사건시행령조항이모법인개정법률조항의규정취지에반하고그위임범위를벗어난것이어서여전히무효인지여부이다. 상증세법은증여세의과세대상을 증여로인한증여재산 으로삼으면서 ( 제2조제1항 ), 증여 란경제적가치를계산할수있는재산을타인에게무상으로이전하거나기여에의하여타인의재산가치를증가시키는것이라고정의하고 ( 제2조제3항 ), 증여재산 을경제적또는재산적가치가있는물건이나권리로규정하고있으며 ( 제31조제1항 ), 증여세과세표준의기초가되는증여재산가액의계산을위한여러규정들을두고있다 ( 제3장제2절 ). 그러므로증여세는증여재산의경제적또는재산적가치를정당하게산정한가액을기초로하여과세하여야하고, 납세의무자가증여로인하여아무런경제적 재산적이익을얻지못하였다면원칙적으로증여세를부과할수없다고보아야한다. 개정법률조항은결손금이있는특정법인의주주등과특수관계에있는자가특정법인에재산을증여하는등일정한거래를함으로써특정법인은그증여가액을결손금으로상쇄하여증여가액에대한법인세를부담하지않도록하면서도특정법인의주주등에게는이익을얻게하는변칙증여에대하여증여세를과세하기위한것이다. 그런데앞서본증여세의과세체계와증여및증여재산의개념등에비추어볼때이는여전히특정법인에대한재산의무상제공등으로인하여그주주등이상증세법상증여재산에해당하는이익을얻었음을전제로하는규정으로보아야하고, 재산의무상제공등의상대방이특정법인인이상그로인하여주주등이얻을수있는 이익 은그가보유하고있는특정법인주식등의가액증가분외에다른것을상정하기어렵다. 따라서개정법률조항은그문언의일부개정에도불구하고개정전법률조항과마찬가지로재산의무상제공등특정법인과의거래를통하여특정법인의주주등이이익을얻었음을전제로하여그이익, 즉 주주등이보유한특정법인주식등의가액증가분 의정당한계산방법에관한사항만을대통령령에위임한규정이라고볼것이다. 따라서특정법인의주주등과특수관계에있는자가특정법인에재산을증여하는거래를하였더라도그거래를전후하여주주등이보유한주식등의가액이증가하지않은경우에는그로인하여그주주등이얻은증여이익이없으므로개정법률조항

240 조세법판례의동향과전망 에근거하여증여세를부과할수는없다고보아야한다. 그런데이사건시행령조항은특정법인에재산의무상제공등이있으면그자체로주주등이이익을얻은것으로간주함으로써, 주주등이실제로얻은이익의유무나다과와무관하게증여세납세의무를부담하도록정하고있으므로, 결국이사건시행령조항은모법인개정법률조항의규정취지에반할뿐만아니라그위임범위를벗어난것으로서 상증세법개정에도불구하고여전히무효라고봄이타당하다. 이러한사실관계를앞서본법리에비추어살펴보면, 이사건처분은무효인이사건시행령조항에근거하여이루어진것으로서위법하다고할것이다. 그런데도원심은이와달리이사건시행령조항이유효하다고보아이사건처분이적법하다고판단하였으니, 이러한원심의판단에는헌법상조세법률주의와위임입법의한계등에관한법리를오해한잘못이있다. 평석 1 특정법인과의거래를통한이익의증여의제규정 특정법인과의거래를통한이익의증여의제규정은특정법인과특수관계인사이의거래를통해특정법인의주주에게무상으로이전되는이익에대해증여세를과세하기위한규정이다. 결손법인이나휴업법인과같이주식가치가음수 ( 陰數, -) 이거나거의없는특정법인에게특수관계인이거액의자산을증여하거나특정법인의채무를면제하는등의방법으로그법인의주주인자녀들에게이익을분여하고, 이를통해법인세나증여세의부담없이주주인자녀들에게무상으로부를이전하는행위에대한적정과세를위해마련된조항이다. 동조항은특정법인의주주등과특수관계에있는자가그특정법인에자산을무상으로증여하는것과같이특정법인에무상이익을주는거래를하는경우그특정법인의이익에특정법인의주주등의주식보유비율을곱하여계산한금액을그특정법인의주주등이증여받은것으로의제하여과세하도록하고있다. 특정법인과의거래를통한이익의증여의제규정은 법률제5193호로전면개정시구상증세법제41조에증여의제규정으로신설되었으며, 개정시종전의증여의제규정에서증여재산가액산정에관한예시규정으로전환되었다. 예시규정이었던구상증세법제41조 ( 법률제7010호로개정되어 법률제9916호로개정되기전의것 ) 에따른이익의산정방식을규정한구상증세법시행령 ( 대통령령제18177호로개정되어 대통령령제25195호로개정되기전의것 ) 제31조제6항에대해서는위에서살펴본바와같이조세법률주의원칙위반을이유로두차례에걸

241 2017 년상속세및증여세법판례회고 243 쳐무효판결이선고되었다. 이후 법률제13557호로개정된현행상증세법제45조의5는특정법인과의거래를통한증여재산가액산정규정을다시증여의제규정으로전환하였다. 그리고특정법인의주주등이증여받은것으로의제되는이익의산정방식에대해서는종전과같은내용으로 대통령령제26960호로개정된상증세법시행령제34조의4에규정하였다. 따라서현행법제45조의5는증여재산가액산정에관한예시규정이아니라, 특정법인의이익에특정법인의주주등의주식보유비율을곱하여계산한금액을증여의제이익으로규정하는것이다. 대상판결은특정법인과의거래를통하여주주등이실제로이익을얻었음을전제로하는판단이었으므로, 주주가실제로이익을얻었음을전제로하는것이아니라특정법인이이익을얻은경우에주주가주식보유비율에따른이익을얻은것으로의제하는현행법제45조의5의해석에는적용되기어려울것으로보인다. 다만, 위와같은법형식의변경에도불구하고특정법인과의거래를통한증여의제규정이실제로이익을얻은사실이없거나그이익이실현되기어려운경우에도여전히특정법인이이익을얻는거래라는이유로특정법인의주주등에게증여로의제하여증여세를과세하는것에대해헌법상재산권침해금지나과잉금지원칙등을위반하는것은아닌지에대한논란이제기될수있다. 2 판결의검토대상판결은증여세의과세체계와증여및증여재산의개념등에비추어볼때개정법률조항역시개전전법률조항과마찬가지로특정법인에대한재산의무상제공등으로인하여그주주등이상증세법상증여재산에해당하는이익을실제로얻었음을전제로하는규정으로서, 특정법인에대한증여등으로인하여주주등이얻을수있는이익이란결국보유하고있는특정법인주식등의가액증가분외에다른것을상정하기어렵다고보았다. 따라서주주등이실제로이익을얻은것이있는지를따지지않고특정법인이얻은이익을주주등이얻은이익으로간주하는이사건시행령조항은모법인개정법률조항의규정취지에반할뿐만아니라그위임범위를벗어난것으로서여전히무효라고판단하였다. 대상판결의결론에대하여는다음과같은점에서동의할수있다. 이사건법률조항은기존의 이익을얻은경우 가 대통령령으로정하는이익을얻은경우 로변경된것이외에는 2010년개정전상증세법제41조제1항과그내용이동일한데, 동규정은 주주가대통령령으로정하는이익을얻은경우 그이익에상당하는금액을주주의증여재산가액으로하도록규정하고있을뿐이므로보유주식의가액이증가하지않아주주가이익을얻은적이없는경우에도 대통령령으로정하는금액 을무조건주주의증여재산가액으로간주하는규정으로볼합리적근거를찾을수없다. 만약이규정을간주규정으로해석하는경우조세평등

242 조세법판례의동향과전망 내지조세정의를실현하기위한조세법상의기본원칙으로서헌법제11조에그근거를두고있는응능부담의원칙및피해의최소침해성등을요구하는헌법상과잉금지의원칙에반하는결과가된다. 60) 따라서이사건법률조항은합헌적법률해석의견지에서그개정에도불구하고 2010년개정전상증세법제41조제1항과마찬가지로주주가실제이익을얻은경우를전제로하여그이익의구체적인계산방법만을시행령에위임한것으로보아야한다. 대상판결의결론에대한비판적인견해로서, 재산상이익을증여한사람은있는데그로인하여이익을본사람은없다는점에대한지적과거래전주식가액이음수 (-) 인경우그증가분의절대값이아니라거래후가격이 0원을초과하여양수 (+) 로되는경우그부분만을이익으로보는것이형평에맞지않는다는주장이있을수있다. 그러나증여란타인의재산가치를증가시키는것을의미하고, 이사건법률조항은이월결손금이누적된법인을통하여법인세또는증여세의부담없이특정법인의주주에게실질적으로이익을분여하는효과를거두는등의조세회피를방지하기위한입법취지 61) 를가지고있는규정이라는점에서실제주주에게이익이발생해야과세가가능할것이다. 그런데거래를전후한주식의가액이모두음수 (-) 인경우특정법인의주주에게재산가치의증가나실질적인이익분여가없다고보는것이합리적이다. 증여등거래를전후한가액이모두음수 (-) 인경우특정법인에대한증여에따른증여이익은특정법인의주주가아닌특정법인의채권자에게귀속될가능성이높기때문이다. 62) 결론적으로대상판결은납세의무자가증여로아무런이익을얻지못했다면원칙적으로증여세를부과할수없다는점을밝히면서, 법률의위임없이행정입법으로과세요건에관한사항을규정하거나법률내용을함부로유추 확장하는것을불허하는조세법률주의원칙이규범통제의기준이된다는점을재차확인한판결이라고할수있다. 60) 최원, 특정법인과의거래를통한이익의증여규정에대한헌법적고찰, 조세법연구 16(2), 한국세법학회, , pp.186~ ) 재정경제부, 96간추린改定稅法, , 수증자가영리법인인경우에는자산수증익에대하여법인세가과세되므로증여세납세의무를면제하고있다. 이러한점을이용하여결손이누적된법인을매입하여자녀를주주로하고부동산을당해법인에증여하는경우자산수증익은결손금보전에충당되므로법인세부담이없게되고증여세부담없이자녀에게실질적인부동산을증여하는효과를얻는등법인과의거래를이용한조세회피의소지가있으므로개정법에서는특수관계자가주주로있는결손법인등에부동산을증여하거나당해법인의채무를면제하는방법으로법인세및증여세부담없이당해법인의주주들에게실질적인이익을분여하는경우증여세를과세할수있도록하였다. 62) 물론, 주주가법인을청산하지않고사업을계속하는경우법인에대한재산의무상제공으로인하여그주식가치가 0 이상으로증가하게되는시점이빨리앞당길수있으므로, 이러한측면에서특정법인의주주에게이익이발생한다고볼여지도있다. 최원, 앞의글, p.182.

243 2017 년상속세및증여세법판례회고 경제적실질에따른증여세과세 모든세법의적용에서그러하듯이상증세법에서도제삼자를통한간접적인방법이나둘이상의행위또는거래를거치는방법으로증여세를부당하게감소시킨것으로인정되는경우에는그행위또는거래의명칭이나형식에관계없이그경제적실질내용에따라당사자가직접거래한것으로보거나연속된하나의행위또는거래로보아이법에서정하는바에따라증여세를부과한다. 이는세법의대원칙인실질과세원칙 ( 국세기본법제14조 ) 의해석상당연한것이다. 상증세법에서는이러한실질과세원칙을증여세에한해서규정하다가 ( 구상증세법제2조제4항 ) 상속세와증여세모두에적용되는선언적 명시적규정으로입법화하여강조한바있으나 ( 구상증세법제4조의2), 2015년 12월 31일법령체계정비차원에서삭제되었다. 2017년초구상증세법 ( , 법률제11609호로개정되기전의것 ) 제2조제4항과관련된판결이 2건있었는데, 이하에서는이판결들을통해증여세과세에있어서실질과세원칙의적용에관하여검토한다. 가. 전환사채의전환권등을행사하여얻은차익에대해구상증세법제 2 조 제 4 항을적용하여증여세를과세할수있는지여부 대상판결 대법원 선고 2015 두 3270 판결 증여세부과처분취소 63) 사실관계 1 소외회사는 설립되어 코스닥시장에상장되었고, 원고는소외회사의최대주주이자대표이사이다. 2 소외회사는제품생산및회사운영을위한자금조달을위하여 네트워크주식회사 ( 이하 네트워크 라고한다 ) 와권면총액 5억원, 만기일 , 사채이율연 8%, 전환가격은권면가액의 6.2배, 전환청구기간은사채발행일부터상환일까지 ( 단전체발행액중 70% 는 부터전환할수있음 ) 로하는내용의전환사채인수계약을체결하고, 이에따라 네트워크에권면총액 5억원의전환사채 ( 이하 이사건전환사채 라고한다 ) 를발행하였다. 3 위전환사채인수계약에의하면 소외회사및원고는이사건전환사채에대해 ) 공2017상,475.

244 조세법판례의동향과전망 까지 네트워크에조기상환을요청할수있고, 네트워크는발행액의 70% 한도내에서반드시응하되, 조기상환액은투자원금과발행일부터상환완료일까지의기간까지연복리 10% 를적용하여산출한이자금액의합계액으로하며, 상환일까지지급된이자는차감한다 고규정되어있다. 4 원고는 위와같은조기상환권을행사하여 네트워크로부터이사건전환사채중권면총액 3억 5,000만원상당을 3억 5,000만원에양수하였고, 억 5,000만원전부에대해전환권을행사하여 112,903주의우선주를수령하였으며, 에는이를보통주 291,289주로전환 취득하였다. 5 이에피고는 원고가 위보통주 291,289주중원고의소유주식비율을초과하여인수 취득한부분에대하여당시주가 1,675원과전환가액 1,201 원의차액상당을증여받았다는이유로원고에게증여세를결정 고지하는이사건처분을하였다. 쟁점 [1] 2 이상의행위또는거래를거치는방법에의하여증여세를부당하게감소시킨경우경제적인실질에따라연속된하나의행위또는거래로보아과세하도록한구상속세및증여세법제2조제4항의규정취지 / 납세의무자가여러단계의거래를거친후의결과만으로구상속세및증여세법제2조제4항에따라증여세과세대상으로삼을수있는지여부 ( 소극 ) [2] 소외회사의최대주주이자대표이사인원고가소외회사가다른회사에발행한전환사채를약정에따른조기상환권을행사하여양수한후전환권을행사하여수령한우선주를보통주로전환 취득하자, 과세관청이원고가보통주중원고의소유주식비율을초과하여인수 취득한부분에대하여당시주가와전환가액의차액상당을증여받았다는이유로증여세부과처분을한사안에서, 구상속세및증여세법제2조제4항을적용하여증여세를과세할수없다고한사례 판결요지 가. 구상속세및증여세법 ( 법률제9916호로개정되기전의것, 이하 구상증세법 이라한다 ) 제2조는제1항에서타인의증여로인한증여재산이있는경우에그증여재산을증여세의과세대상으로하도록규정하고있고, 제3항에서 증여라함은그행위또는거래의명칭 형식 목적등에불구하고경제적가치를계산할수있는유형 무형의재산을타인에게직접또는간접적인방법에의하여무상으로이전 ( 현저히

245 2017 년상속세및증여세법판례회고 247 저렴한대가로이전하는경우를포함한다 ) 하는것또는기여에의하여타인의재산가치를증가시키는것을말한다. 라고규정하고있으며, 제4항에서 제3자를통한간접적인방법이나 2 이상의행위또는거래를거치는방법에의하여상속세또는증여세를부당하게감소시킨것으로인정되는경우에는그경제적인실질에따라당사자가직접거래한것으로보거나연속된하나의행위또는거래로보아제3항의규정을적용한다. 라고규정하고있다. 구상증세법제2조제4항에서 2 이상의행위또는거래를거치는방법에의하여증여세를부당하게감소시킨것으로인정되는경우에그경제적인실질에따라연속된하나의행위또는거래로보아과세하도록규정한것은, 증여세의과세대상이되는행위또는거래를우회하거나변형하여여러단계의거래를거침으로써증여의효과를달성하면서도부당하게증여세를감소시키는조세회피행위에대처하기위하여그와같은여러단계의거래형식을부인하고실질에따라증여세의과세대상인하나의행위또는거래로보아과세할수있도록한것으로서, 실질과세원칙의적용태양중하나를증여세차원에서규정하여조세공평을도모하고자한것이다. 그렇지만한편납세의무자는경제활동을할때동일한경제적목적을달성하기위하여여러가지의법률관계중의하나를선택할수있고과세관청으로서는특별한사정이없는한당사자들이선택한법률관계를존중하여야하며 ( 대법원 선고 2000두963 판결등참조 ), 또한여러단계의거래를거친후의결과에는손실등의위험부담에대한보상뿐아니라외부적인요인이나행위등이개입되어있을수있으므로, 그여러단계의거래를거친후의결과만을가지고그실질이증여행위라고쉽게단정하여증여세의과세대상으로삼아서는아니된다. 나. 그러나원심판결이유및적법하게채택된증거들을비롯한기록에의하면아래와같은사정들을알수있다. ⑴ 소외회사는제품생산과회사운영을위한자금이필요한상황에서주거래은행등금융기관과투자업체들에대출을요청하였으나그때까지매출액규모가미미한중소기업이고사업성공을장담할수없다는등의이유로모두거절당하였고, 결국그전에소외회사에게투자하였던 네트워크만이전환사채인수계약의조건과계약서초안작성을모두자신이한다는조건으로대출의사를밝혀이사건전환사채의발행에이르게되었으므로, 이사건전환사채발행은그자체로사업상목적이있는거래이다. ⑵ 이사건전환사채인수계약의조기상환권은다른계약내용과마찬가지로 네트워크의주도로정해진것으로보이는데, 이는기본적으로투자상황등제반여건과당사

246 조세법판례의동향과전망 자간협의에따라부여될수있는조건이라할수있다. OO네트워크로서는조기상환권부여를통하여연복리 10% 의이자수익을확보하면서자금을조기에회수할수있다는장점이있고, 소외회사와원고로서도시설투자를위한단기자금을확보하고전환사채인수계약에따른경영상의제한을최소화할수있다는장점이있었으며, 실제로소외회사는이사건전환사채의발행시점부터조기상환권행사시점까지 1년남짓동안 네트워크의자금을회사운영에사용할수있게되었으므로, 이에비추어보아도조세회피목적외에별다른사업상목적이없다고할수없다. 한편원고가이사건전환사채인수계약의조기상환권을행사할당시인 경소외회사는회사운영자금이부족하여해외신주인수권부사채를발행하여자금을조달하였던점에비추어보면, 소외회사가조기상환권행사를할수있었음에도이를사실상포기함으로써원고로하여금단독으로조기상환권을행사하도록하여이사건전환사채중 70% 를취득하게하였다고단정하기도어렵다. ⑶ 또한이사건전환사채의전환비율은특수관계가없는소외회사와 네트워크사이에체결된이사건전환사채인수계약에서정한바에따라소외회사의 2005 사업연도사업실적이라는객관적인기준에의하여결정되었고, 이사건전환사채의전환가액역시소외회사와 네트워크의협상에의하여객관적으로결정되었다. 한편소외회사의 1주당주가는코스닥시장에상장된이후인 경 7,650 원이었으나점차하락하여 경에는 1,695원, 경에는 1,400원, 사채만기일인 경에는 1,755원이되었고, 원고는 이사건전환사채를 1주당 1,201원에보통주로전환 취득하였다. ⑷ 이러한조기상환권및전환권의행사에따라전환차익이발생하였지만, 이는원고가소외회사의환차손, 영업활동의부진또는거래처의부실에따른신용위험등으로주가가하락할가능성을감수하였음을전제로한것으로서, 이에더하여이사건전환사채발행으로인한자금조달과코스닥시장상장및경영개선노력등을통하여주가가상승함에따라발생한결과이다. 그리고이사건전환사채발행당시에소외회사는자금조달이필요한상황이었고코스닥상장후 1년간주가가상당히하락하였음을고려하면, 그발행시부터이미원고의조기상환권행사가확실하였다거나소외회사의주가상승이충분히예상된다고단정할근거도부족하다. 이에비추어보면, 원고가처음부터이사건전환사채발행과조기상환권및전환권행사라는일련의행위를통하여소외회사의신주를취득하여전환차익을얻을것을

247 2017 년상속세및증여세법판례회고 249 예정하고있었다고보기어려우며, 결국위와같은일련의행위가처음부터소외회사의주가상승을예정하고소외회사의대주주인원고에게주가상승으로인한이익을과다하게분여하기위한목적을가지고그수단으로이용된행위라고단정하기어렵다. ⑸ 위와같은사정들을종합하여보면, 이사건전환사채의발행부터원고의조기상환권및전환권행사에따른소외회사신주취득까지약 2년 11개월의시간적간격이있는일련의행위들이별다른사업상목적이없이증여세를부당하게회피하거나감소시키기위하여비정상적으로이루어진행위로서그실질이소외회사의대주주인원고에게그소유주식비율을초과하여신주를저가로인수하도록하여시가와전환가액의차액상당을증여한것과동일한연속된하나의행위또는거래라고단정하기는어려우며, 따라서이에대하여구상증세법제2조제4항을적용하여증여세를과세할수는없다고할것이다. 평석 실질과세원칙에관한구상증세법제2조 4항은증여세의과세대상이되는행위또는거래를우회하거나변형해여러단계의거래를거침으로써증여의효과를달성하면서도부당하게증여세를감소시키는조세회피행위에대처하기위해그같은여러단계의거래형식을부인하고실질에따라증여세의과세대상인하나의행위또는거래로보아과세할수있도록한것으로실질과세원칙의적용태양중하나를증여세차원에서규정해조세공평을도모하고자한조항이다. 대상판결은동조항의법리를최초로확인해준판결이라는점에서의의가있다. 대상판결에서는 납세의무자는경제활동을할때동일한경제적목적을달성하기위하여여러가지의법률관계중의하나를선택할수있고과세관청으로서는특별한사정이없는한당사자들이선택한법률관계를존중하여야하며, 또한여러단계의거래를거친후의결과에는손실등의위험부담에대한보상뿐아니라외부적인요인이나행위등이개입되어있을수있으므로, 그여러단계의거래를거친후의결과만을가지고그실질이증여행위라고쉽게단정하여증여세의과세대상으로삼아서는아니된다. 고하여구상증세법제2조제4항의적용을부정하고였다. 원심 64) 에서, 원고가소외회사가발행한이사건전환사채를 네트워크로부터취득하는거래형식을취하였으나, 그경제적실질에있어서는원고가소외회사부터이사건전환사채를취득한것과동일하다고할것이고, 이와같이원고는제 3자인 네트워크를통하여이사건전환사채를취득하는간접적인방법으로원고가소외 64) 대전고등법원 선고 2014 누 326 판결.

248 조세법판례의동향과전망 회사로부터직접이사건전환사채를취득할경우부담하게되는증여세를부당하게회피내지감소시켰다 고보아구상증세법제2조제4항의적용대상이된다고판단한것을뒤집고, 일련의행위들이별다른사업상목적이없이증여세를부당하게회피하거나감소시키기위하여비정상적으로이루어진행위로인정되지않는경우구상증세법제2조제4항을적용하여증여세를과세할수는없다고하여경제적실질에따른과세원칙의적용한계를보여준것이다. 한편, 대상판결에서는구상증세법제2조제4항의적용을부정하였으나, 동일한쟁점에대해그이후선고된대법원 선고 2015두46963 판결에서는위규정의적용을긍정하였는데이어서그판단을살펴본다. 나. 교차증여를한경우실질과세원칙을적용하여직접증여로거래를재구 성할수있는지여부 대상판결 대법원 선고 2015 두 판결 증여세부과처분취소 65) 사실관계 1 B, A, C는모두甲주식회사의주주이고, A는 B의여동생이며 C는 A의배우자이다. 원고 1, 원고 2, 원고 5는 B의자녀들이고, 원고 3, 원고 4는원고 2의자녀들이며, 원고 6, 원고 7은원고 5의자녀들이다. 그리고원고 8, 원고 9는 A와 C 부부의자녀들이다. 2 B는 2010년경자녀인원고 1, 원고 2, 원고 5와외손자녀인원고 3, 원고 4, 원고 6, 원고 7( 이하 B의직계후손들인위원고들을통칭하여 원고 1 외 6인 이라고한다 ) 에게甲주식회사의주식을증여하려고하였고, 그무렵 C와 A도소유중인소외회사주식을자녀인원고 8, 원고 9에게증여하려고하였는데, 각자의직계후손에게직접증여하기보다는서로의후손에게교차하여증여하는경우조세부담이경감된다는세무사의조언에따라증여세를줄이기위한목적으로일정주식을상대방의직계후손에게상호교차증여하기로약정하였다. 3 위약정에따라 B와 C, A는각 16,000주의甲주식회사주식을상호교차증여하였다. 즉, ⅰ)B는먼저 甲주식회사주식을자녀인원고 1에게 7,500주, 원고 2 에게 2,000주, 원고 5에게 6,340주를각증여하였고, 외손자인원고 3, 원고 4, 원고 6, 65) 공 2017 상,585.

249 2017 년상속세및증여세법판례회고 251 원고 7에게 1,750주씩을증여하는한편, C와 A의자녀인원고 8, 원고 9에게도 8,000 주씩을증여하였다. ⅱ)C는같은날원고 8, 원고 9에게甲주식회사주식 3,000주씩을증여하는한편, 원고 1에게 2,000주, 원고 2, 원고 5, 원고 3, 원고 4, 원고 6, 원고 7에게 1,000주씩을각증여하였다. A도같은날원고 8, 원고 9에게소외회사주식 3,000 주씩을증여하는한편, 원고 1 외 6인에게도 C와동일한수의 OO회사주식을각각증여하였다 ( 이하 B가 C, A의자녀인원고 8, 원고 9에게한총 16,000주의증여와 C, A 가 B의직계후손인원고 1 외 6인에게한총 16,000주의증여를합하여 이사건교차증여 라고한다 ). 4 원고들은 B, C, A로부터각증여받은甲주식회사주식에대한증여세를신고 납부하였다. 5 피고들은, 이사건교차증여의경제적실질은 B가직계비속인원고 1 외 6인에게합계 16,000주를직접증여하고 C, A가그자녀인원고 8, 원고 9에게합계 16,000주를직접증여한것이라고보아, 구상증세법제2조제4항을적용하여, 원고들에게 2010년분증여세에관하여원고 1 외 6인에대하여는 C와 A로부터받은증여분을 B로부터받은증여분에포함하고, 원고 8, 원고 9에대하여는 B로부터받은증여분을반분하여각각 C, A로부터받은증여분에포함하여, 다시산정한증여세를원고들에게부과하는이사건처분을하였다. 쟁점 [1] 구상속세및증여세법제2조제4항, 제3항에의하여당사자가거친여러단계의거래등법적형식이나법률관계를재구성하여직접적인하나의거래에의한증여로보고증여세과세대상에해당한다고하기위한요건및판단기준 [2] 갑주식회사의주주들이며남매사이인 B와 A 및 A의배우자가각자소유중인갑회사주식을 B는 C 부부의직계비속들에게 C 부부는 B의직계비속들에게교차증여하자과세관청이실질은각자가자신의직계비속들에게직접증여한것으로보아 B와 C 부부의직계비속들에게증여세부과처분을한사안에서, 구상속세및증여세법제2조제4항에따라실질에맞게재구성하여그와같이과세할수있다고한사례 [3] 재차증여일전 10년이내에동일인으로부터받은종전증여재산가액을합친금액이 1천만원이상인경우, 재차증여에관한과소신고가산세를산정하는방법 / 이때 과소신고분과세표준 에합산신고를하지아니한종전증여부분을포함하여산정하는지여부 ( 적극 )

250 조세법판례의동향과전망 판결요지 구상속세및증여세법 ( 법률제11609호로개정되기전의것, 이하 구상증세법 이라고한다 ) 제2조는제1항에서증여세는타인의증여로인한증여재산을과세대상으로한다고규정하고, 제3항에서 증여란그행위또는거래의명칭 형식 목적등과관계없이경제적가치를계산할수있는유형 무형의재산을직접또는간접적인방법으로타인에게무상으로이전 ( 현저히저렴한대가를받고이전하는경우를포함한다 ) 하는것또는기여에의하여타인의재산가치를증가시키는것을말한다. 라고하면서, 제4항에서 제3자를통한간접적인방법이나둘이상의행위또는거래를거치는방법으로상속세나증여세를부당하게감소시킨것으로인정되는경우에는그경제적인실질에따라당사자가직접거래한것으로보거나연속된하나의행위또는거래로보아제3항을적용한다. 라고규정하고있다 ( 위제4항의규정취지는현행국세기본법제14조제3항에그대로승계 반영되어있다 ). 위와같이구상증세법제2조제4항에서제3자를개입시키거나여러단계의거래를거치는등의방법으로증여세를부당하게감소시키는조세회피행위에대하여그경제적실질에따라증여세를부과하도록한것은, 증여세의과세대상이되는행위또는거래를우회하거나변형하여여러단계의거래를거침으로써증여의효과를달성하면서도부당하게증여세를감소시키는조세회피행위에대처하기위하여그와같은여러단계의거래형식을부인하고실질에따라증여세의과세대상인하나의행위또는거래로보아과세할수있도록한것으로서, 실질과세원칙의적용태양중하나를증여세차원에서규정하여조세공평을도모하고자한것이다. 다만납세의무자는경제활동을할때특정경제적목적을달성하기위하여어떤법적형식을취할것인지임의로선택할수있고과세관청으로서도특별한사정이없는한당사자들이선택한법적형식에따른법률관계를존중하여야하며, 또한여러단계의거래를거친후의결과에는손실등위험부담에대한보상뿐아니라당해거래와직접적관련성이없는당사자의행위또는외부적요인등이반영되어있을수있으므로, 최종적인경제적효과나결과만을가지고그실질이직접증여에해당한다고쉽게단정하여증여세의과세대상으로삼아서는안된다 ( 대법원 선고 2015두3270 판결참조 ). 그러므로구상증세법제2조제4항, 제3항에의하여, 당사자가거친여러단계의거래등법적형식이나법률관계를재구성하여직접적인하나의거래에의한증여로보고증여세과세대상에해당한다고하려면, 납세의무자가선택한거래의법적형식이나과정이처음부터조세회피의목적을이루기위한수단에불과하여그재산이전의실질이직접적인증여를한것과동일하게평가될수있어야하고, 이는당사자가그와같은거래형식을취한목적, 제3 자를개입시키거나단계별거래과정을거친경위, 그와같은거래방식을취한데에조세부

251 2017 년상속세및증여세법판례회고 253 담의경감외에사업상의필요등다른합리적이유가있는지여부, 각각의거래또는행위 사이의시간적간격, 그러한거래형식을취한데따른손실및위험부담의가능성등관련 사정을종합하여판단하여야한다. 위와같은사실관계와기록에나타난사정에비추어보면, B가원고 8과원고 9에게甲주식회사주식합계 16,000주를증여한것과 C, A가원고 1 외 6인에게甲주식회사주식합계 16,000주를증여한것은증여자들사이에상대방의직계후손에게동일한수의동일회사주식을교차증여하기로한약정에따른것으로서, 약정상대방이자신의직계후손에게주식을증여하지않는다면자신도증여를하지않았을것이다. 이사건교차증여로써증여자들은자신의직계후손에게甲주식회사주식을직접증여하는것과동일한효과를얻으면서도합산과세로인한증여세누진세율등의적용을회피하고자하였고, 이러한목적이아니라면굳이교차증여약정을체결하고직계후손이아닌조카등에게주식을증여할이유가없었다. 결국 B와 C, A는각자의직계비속인원고들에게甲주식회사주식을증여하면서도증여세부담을줄이려는목적아래그자체로는합당한이유를찾을수없는이사건교차증여를의도적으로그수단으로이용한것으로볼수있다. 이러한점들을종합하여보면, 이사건교차증여는구상증세법제2조제4항에따라그실질에맞게재구성하여 C, A의원고 1 외 6 인에대한각증여분은 B가위원고들에게직접추가로증여한것으로, B의원고 8, 원고 9 에대한각증여분은 C, A까위원고들에게직접추가로증여한것으로보아증여세를과세할수있다고할것이다. 평석 대상판결은앞서살펴본 2015두3270판결이구상증세법 ( 법률제11609호로개정되기전의것 ) 제2조제4항의적용을부정한판결이었던것에반해, 구상증세법제2조제 4항의의미를다시한번확인하면서조세회피목적이아니라면달리교차증여를할이유가없는경우이를동규정에따라실질에맞게재구성하여과세대상으로삼을수있다고함으로써구상증세법제2조제4항의적용을긍정한최초의판결이다. 대상판결은구상증세법제2조제4항, 제3항에따라당사자가거친여러단계의거래등법적형식이나법률관계를재구성하여직접적인하나의거래에의한증여로보아증여세를과세하는것이적법함을인정하고있다. 그리고구상증세법제2조제4항및제3항을적용하여증여세과세를인정하기위한요건과관련하여 납세의무자가선택한거래의법적형식이나과정이처음부터조세회피의목적을이루기위한수단에불과하여그재산이전의실질이직접적인증여를한것과동일하게평가될수있어야하고, 이는당사자가그와같은거

252 조세법판례의동향과전망 래형식을취한목적, 제3자를개입시키거나단계별거래과정을거친경위, 그와같은거래방식을취한데에조세부담의경감외에사업상의필요등다른합리적이유가있는지여부, 각각의거래또는행위사이의시간적간격, 그러한거래형식을취한데따른손실및위험부담의가능성등관련사정을종합하여판단 해야한다고함으로써교차증여를직접증여로보기위한법적근거는존재하지만이를적용하여과세하기위해서는법원에서의사실판단등의해석이있어야명확해진다는것을보여주고있다. 66) 원고들은조세심판원에서위증여세과세처분의위법성을다투면서, 쟁점교차증여는세무실무에서일반적으로통용되던절세방안중의하나 라고주장하거나 기존에존재하였던과세관청의분산증여에대한예규, 절세방법으로서인정되어온관행을신뢰하였고, 이에더하여세무전문가의확인을받아본건증여를실행한것임 을주장 67) 하였다. 즉, 납세자와세무대리인은교차증여를절세의방안으로인식한것이다. 그러나조세심판원은 쟁점교차증여는청구인들의증여세를부당하게감소시키고자하는목적에서이루어진것 이라고보아이를인정하지않았다. 나아가 1심 68) 에서는 이사건교차증여는가장행위에불과하고이사건증여의실질적인법률관계는직계존속이자신의주식을직계비속에게증여한것 이라고설시하여, 교차증여를가장행위로인식하였다. 이러한교차증여에대한인식은 2심 69) 도마찬가지입장을보였다. 대법원은교차증여를가장행위로까지보지는않았지만, 증여세를줄이기위한목적하에교차증여가이루어졌다는것에대해서는원심의입장을그대로인정하였다. 그리고이러한판단에따라교차증여를직접증여로보아거래를재구성, 증여세를과세처분한것은적법한것으로타당하다고보았다. 이는납세자나세무대리인에게실무상통용되던방법이나과세관청의예규, 유권해석, 납세지도등을통해일반적으로알려진가이드라인에따른것이라고할지라도경제적실질의과세원칙하에서사안의해석에따라절세가아닌조세회피또는탈세가될수도있음을의미하는것이다. 따라서대상판결은 경제적실질 에따른과세라는다소추상적이고모호한개념의적용에있어서얼마간의조건을제시했다는점에서도의미가있다고할수있다. 즉, 구상증세법제2조제4항의적용요건으로서 ( 동규정이삭제된현행상증세법하에서도여전히국세기본법제14조제3항의적용요건이될수있다 ), ⅰ) 납세의무자가선택한거래의법적형식이나과정이처음부터조세회피의목적을이루기위한수단에불과하여그재산이전의실질이직접적인증여를한것과동일하게평가될수있어야하고, ⅱ) 당사자가그와같은거래형식을취한목적, ⅲ) 제3자를개입시키거나단계별거래과정을거친경위, ⅳ) 그와같은거래방식을취한데에 66) 박훈, 교차증여의직접증여과세, 절세의한계를논하다, 삼일아이닷컴, ) 조심2012서5342, ) 서울행정법원 선고 2013구합58993 판결. 69) 서울고등법원 선고 2014누62625 판결.

253 2017 년상속세및증여세법판례회고 255 조세부담의경감외에사업상의필요등다른합리적이유가있는지여부, ⅴ) 각각의거래또는행위사이의시간적간격, ⅵ) 그러한거래형식을취한데따른손실및위험부담의가능성등을제시한것이라고볼수있다. 앞서살펴본대법원 선고 2015두3270 판결과대상판결은증여세와관련한실질과세원칙의적용여부를판단하는데있어한계점과구체적인적용요건을제시했다는점에서, 향후우회거래 다단계거래에서실질과세원칙의적용여부를판단하는데중요한선례가될것으로보인다.

254 조세법판례의동향과전망 참고문헌 박훈, 교차증여의직접증여과세, 절세의한계를논하다, 삼일아이닷컴, 유철형, 구상속세및증여세법시행령제13조제4항제1호에서정한 출연자및그와특수관계에있는자가보유하고있는주식의합계가가장많은내국법인 에해당하는지여부를판단하는기준시점과같은법시행령제19조제2항제4호에서정한 재산을출연하여비영리법인을설립한자 의의미, 로앤비천자평석, , 명의신탁자가사망하여상속인이상속하면서명의개서를하지않은경우명의신탁증여의제과세대상이되는지, 로앤비천자평석, 윤현경 박훈, 공익법인주식출연시증여세과세가액불산입인정요건에대한소고 -대법원 선고 2011두21447 전원합의체판결을중심으로-, 租稅와法 제10권제2호, 서울시립대법학연구소, 이전오, 명의신탁재산의증여의제규정의위헌성 ( 헌법재판소 결정 2004헌바40, 2005 헌바24( 병합 )), 자법률신문. 재정경제부, 96간추린改定稅法, , 2002 간추린改定稅法, 조성권, 상속시명의개서해태증여의제규정의적용여부, 자법률신문. 조윤희, 명의신탁증여의제관련새로운판례동향, 로앤비기업법무리포트, 최원, 특정법인과의거래를통한이익의증여규정에대한헌법적고찰, 조세법연구 16(2), 한국세법학회, 한원교, 구상속세및증여세법제48조제1항과관련한 최대주주요건 의판단시기및구상속세및증여세법시행령제19조제2항제4호에서정한 재산을출연하여비영리법인을설립한자 의의미, 사법 41호, 사법발전재단, 감사원홈페이지 ( 국세청국세법령정보시스템 ( 대법원종합법률정보서비스 ( 로앤비 (LawnB)( 로앤비온주 ( 법제처국가법령정보센터 ( 삼일아이닷컴 ( 조세심판원홈페이지 ( 헌법재판소홈페이지 (

255 2017 년상속세및증여세법판례회고 257 토론문 년상속세및증여세법판례회고 에대한토론문 서정호 ( 법무법인디카이온변호사 ) Ⅰ. 들어가며 발표자께서 2017년선고된상속세및증여세법 ( 이하, 상증세법 ) 관련대법원판결및헌법재판소결정을잘정리해주셨습니다. 발표자께서평석하신내용에대체로공감을하며, 각판결별로향후쟁점이될수있는부분및생각해볼점에대하여간략히말씀드리는것으로토론문을정리하도록하겠습니다. Ⅱ. 주제별판례분석 1. 명의신탁재산의증여의제가. 상증세법상명의신탁재산의증여의제규정이헌법에위반되는지여부 대상판결 헌법재판소 자 2017헌바130 결정 구상속세및증여세법제41조의2 제1항등위헌소원 헌법재판소는이미증여세가부과된주식을매도한자금으로동일한명의수탁자명의의동일한증권계좌내에서주식을거래한경우또다시위법률조항에따른증여간주를하여증여세를반복과세하는것은과잉금지원칙을위반하여재산권을침해하고조세평등주의에위배된다는청구인의주장에대하여 심판대상조항들은주식의실제소유자와명의자가다른경우그명의자로명의개서를한날에그주식의가액을명의자가실제소유자로부터증여받은것으로본다고규정하고있을뿐이므로, 심판대상조항들에따라이미증여세가부과된주

256 조세법판례의동향과전망 식의매도자금으로동일한명의수탁자가주식을거래한경우또다시심판대상조항들을적용하여증여세를거듭부과할것인지여부는심판대상조항들의취지와조세형평등을고려하여구체적인사안에서법원이심판대상조항들을해석, 적용하여판단하여야할문제이지, 심판대상조항들이헌법에합치되는지여부와는무관한문제 라고하면서, 비록대법원에서위와같은사안에대하여명의신탁증여의제조항에대하여과세처분을취소하는판결을하였다고하더라도심판대상조항들자체가청구인의재산권을침해한다거나조세평등주의에위배된다고볼수없다고하였습니다. 그러나, 발표자의견해처럼명의신탁재산증여의제규정을통한과세처분은본질적으로징벌적성질을가진다는점을부인하기어려운점, 원본을위협하는수준의과세가이루어질수있다는점, 신탁자와수탁자가비록연대납세의무가있다고하더라도기본적으로명의를빌려준명의수탁자에대한과세처분으로서는지극히과도해보이는점, 명의신탁의법리가우리나라사법상금지된다고보기어려운점, 명의신탁의태양이상당히다양할수있음에도불구하고단순히조세회피목적이라는지극히주관적인관점에서과세처분이실무상행하여지고있는점등을감안할때, 어떤식으로든명의신탁에대한증여의제과세에대한헌법재판소의더깊은고민이있었으면하는바램입니다. 나. 명의신탁재산증여의제규정의적용범위 ⑴ 명의신탁자가사망하여상속인이상속하면서명의개서를하지않은경우명의신탁증여의제과세대상이되는지 대상판결 대법원 선고 2014두43653 판결 증여세부과처분취소 대법원은 명의신탁증여의제규정 에따른명의신탁과 명의개서해태증여의제규정 에따른명의신탁을구별하고, 명의신탁된주식이상속된경우에는 명의개서해태증여의제규정 에따른명의신탁이된것으로보아, 이러한경우에는명의개서를하지아니하였다고하여명의수탁자가다시증여세과세대상이된다고보는것은지나치게가혹할뿐만아니라자기책임의원칙에반하여부당하다고판시하였습니다.

257 2017 년상속세및증여세법판례회고 259 대법원은명의수탁자스스로상속인의명의개서를강제할수있는마땅한수단이없고, 주식양도인의경우와같은증여의제배제규정도마련되어있지않다는점등을들면서또다시명의수탁자에게증여세를부과하는것은자기책임의원칙에반한다고판시하였습니다. 대법원판결의전체적인취지에공감을하면서도향후에어떤사실관계에따라상속의경우에명의신탁증여의제과세대상에해당하지아니한다고볼지는열려있다고판단됩니다. 즉, 발표자께서도지적한바와같이명의신탁관계가새롭게형성됨에도불구하고어느시점까지또는어느경우에까지자기책임의원칙에서벗어나는것으로볼지는향후판례가정리하여야될부분이라고사료됩니다. ⑵ 명의신탁주식을처분하여그대금으로다시동일인명의로주식을취득한경우명의신탁증여의제과세대상이되는지여부 대상판결 대법원 선고 2011 두 판결 증여세부과처분취소 1) 대법원은최초로증여의제대상이되어과세되었거나과세될수있는명의신탁주식의매도대금으로취득하여다시동일인명의로명의개서된주식은그것이최초의명의신탁주식과시기상또는성질상단절되어별개의새로운명의신탁주식으로인정되는등의특별한사정이없는한다시이사건법률조항이적용되어증여세가과세될수는없다고판시하였습니다. 상당히전격적이고도명의신탁에따른증여세과세를제한한다는점에서의미있는판결이라고사료됩니다. 그러나, 동판결에따라실제로과세금액을확정하는것이반드시용이하지만은않을수있어서향후과세실무또는후속판결이상당히주목되는부분이라고할것입니다. 그럼에도불구하고, 동대법원판결은특히상장주식의경우명의개서시점마다증여의제일로삼아명의신탁에따른증여의제과세를하는불합리성을극복할수있는단초를제공하였다는점에서그의의가상당히있다고판단됩니다. 이에대하여, 최근하급심판결에서는명의신탁된주식을처분하여그대금으로새로운주식을취득하여명의신탁이이루어진것인지아니면새로운자금의원천을바탕으로하여명 1) 공2017상,646.

258 조세법판례의동향과전망 의신탁이새로이이루어진것인지에대한입증책임이납세자에게있다는취지의판시를하였습니다 ( 서울고등법원 선고 2017누123판결 ). 그러나, 이서울고등법원판결은대법원판결의취지에벗어난다고볼수있고, 명의신탁증여의제에대한기본적인과세근거의입증책임이과세관청에있다는점에서납득하기가어려운판결이라고사료됩니다. 다. 명의수탁자의상속인이한정승인을한경우명의신탁자의연대납세의무범위 대상판결 대법원 선고 2015 두 판결 증여세부과처분취소 2) 대법원은명의신탁재산증여의제는조세회피목적의명의신탁행위를방지하기위하여실질과세원칙의예외로서실제소유자로부터명의자에게해당재산이증여된것으로의제하여증여세를과세하도록하는제도이므로일반적인증여세및그에따른연대납세의무와는그성격을달리한다고판시하였습니다. 이에따라명의수탁자가사망하여그상속인이명의수탁자의증여세납세의무를상속재산의한도에서승계하였다고하더라도명의신탁자가부담하는증여세연대납세의무는상속인이부담하는상속받은재산에한정되지아니한다고판시하였습니다. 발표자께서도지적한바와같이, 명의신탁자의연대납세의무는연대납부의무와일치한다고보기어려운점을감안할때, 반드시명의수탁자의납세의무의성립및확정후에결정된다고보기는어렵다는점에서대법원판결의취지는타당하다고판단됩니다. 라. 주식등변동상황명세서에의해명의개서여부를판정하는경우증여의제일 대상판결 1. 대법원 선고 2017두32395 판결 양도소득세등부과처분취소 2. 대법원 선고 2016두55049 판결 증여세부과처분취소 대법원은 주식등변동상황명세서등이제출되면그때비로소주식등의변동상황이회사 를비롯한외부에명백하게공표되어명의신탁으로인한증여의제여부가판정될수있는 2) 공 2017 하,1739.

259 2017 년상속세및증여세법판례회고 261 것이므로, 그와같이실제소유자와명의자가다른주식의변동사실이외부에분명하게표시되었다고볼수있는위명세서등의제출일을증여세목적에따른증여의제일로보아야한다. 고판시하였습니다. 발표자도지적한바와같이위대상판결은입법적으로명확하게규정되어있지않던주식등변동상황명세서에따른명의개서여부판정시증여의제시기에관한기준을최초로판시한것이지만, 그결정이기존의실무관행이나법원의종전입장과다르다는점에서의문이있습니다. 그러나, 주주명부가작성되는상장주식의경우에도실제주주명부작성일 ( 즉, 폐쇄일 ) 을기준으로명의신탁증여의제일을삼는다는점을감안할때, 비상장주식의경우주식등변동상황명세서가기중의내용을반영하기때문에연말일이증여의제일이라는취지의법원판결도쉽사리수긍하기는어렵다고사료됩니다. 2. 공익법인등출연재산의과세가액불산입가. 공익법인주식출연시증여세과세가액불산입요건 대상판결 대법원 선고 2011 두 전원합의체판결 증여세부과처분취소 발표자는대상판결및원심판결에대한입장차이의정리를명확히하였습니다. 대상판결은많은비판에도불구하고공익법인의순기능, 사회적역할에상당히무게중심을두면서법률의합헌적해석의대원칙을관철하기위하여합리적해석에주안점을두었다고볼수있다고판단됩니다. 나. 공익법인등이출연받은재산을직접공익목적사업에사용하지않은경우증여가액의산정시점 대상판결 대법원 선고 2015 두 판결 과세처분취소 대상판결은이사건각토지를출연받고도 3 년이내에직접공익목적사업등에사용하지 아니함으로써그때에비로소상증세법제 48 조제 2 항제 1 호본문이정한증여세의과세사유 가발생하였으므로, 이사건각토지에대한가액역시위과세사유가발생한시점을기준으

260 조세법판례의동향과전망 로평가하는것으로판시하였습니다. 발표자도적절하게지적하는바와같이이사건의쟁점은출연후유예기간인 3년이내에사용하지않은경우그도과시점에증여가있는것으로의제하여과세되는것이므로, 이러한사유 ( 즉, 불사용이라는사유 ) 가발생한시점의 그사용하지아니한재산의가액 을증여재산가액으로하여증여세를부과한다는판시는타당하다고판단됩니다. 3. 완전포괄주의과세방식과조세법률주의원칙 대상판결 대법원 선고 2015 두 전원합의체판결 증여세부과처분취소 대상판결은특정법인과의거래를통한이익의증여문제에대한판결로서법률개정연혁 및그의미가상당히높은판결이라고사료됩니다. 관련상증세법의개정연혁을살펴보면아래표와같습니다. 개정시기 내용 시행시기 법률 제41조 ( 특정법인과의거래를통한이익의증여 ) 1 결손금이있거 제7010호로개정되어나휴업또는폐업중인법인 ( 이하이조에서 특정법인 이라한다 ) 법률 의주주또는출자자와특수관계에있는자가당해특정법인과다 제9916호로개정되기음각호의 1에해당하는거래를통하여당해특정법인의주주또 전의것 ( 이하 구구상증세법 ) 는출자자가이익을얻은경우에는그이익에상당하는금액을당해특정법인의주주또는출자자의증여재산가액으로한다. 제41조 ( 특정법인과의거래를통한이익의증여 ) 1 결손금이있거 법률나휴업또는폐업중인법인 ( 이하이조에서 특정법인 이라한제9916호로개정되어다 ) 의주주또는출자자와특수관계에있는자가그특정법인과다 법률 이후음각호의어느하나에해당하는거래를하여그특정법인의주주제13557호로개정되기증여분부터또는출자자가대통령령으로정하는이익을얻은경우에는그이전의것익에상당하는금액을그특정법인의주주또는출자자의증여재 ( 이하 구상증세법 ) 산가액으로한다. 제45조의5( 특정법인과의거래를통한이익의증여의제 ) 1 다음 각호의어느하나에해당하는법인 ( 이하이조및제68조에서 특 법률 정법인 이라한다 ) 의대통령령으로정하는주주등 ( 이하이조에서 이후 제13557호로개정된것 특정법인의주주등 이라한다 ) 과대통령령으로정하는특수관계 거래분부터 ( 이하 현상증세법 ) 에있는자가그특정법인과제2항에따른거래를하는경우에는 ( 부칙제10조 ) 그특정법인의이익에특정법인의주주등의주식보유비율을곱하 여계산한금액을그특정법인의주주등이증여받은것으로본다.

261 2017 년상속세및증여세법판례회고 263 구구상증세법제41조제1항은 이익 이라고만규정하고있다가대법원판결 ( 대법원 선고 2006두19693판결 ) 이후개정하여구상증세법에 대통령령으로정하는이익 이라고규정하였습니다. 그러나, 구상증세법은 이익 을 대통령령으로정하는이익 이라고만개정을하여과연구상증세법에따라특정법인의주주에게과세를할수있는지여부가계속논란이되었고, 현상증세법은아예법률내용자체를개정하여 증여의제 규정화해버렸습니다. 대상판결은실제로얻은이익이없다면증여세부과대상에서제외될수있다고하면서, 구상증세법제41조제1항은 대통령령으로정하는이익을얻은경우 로그문언이일부변경되었으나, 시행령조항이모법인개정법률조항의규정취지에반하고그위임범위를벗어난것이어서여전히무효에해당한다고판시하였습니다. 대상판결은 2011~2014년도분증여세에대한판단이나, 그취지가현상증세법과같이법률에 증여의제 방식으로규율하기전까지는시행령을아무리개정을하더라도그시행령은법률에서의미하는특정법인의주주가 실제로얻은이익 을증여하는방식으로규율하지를못하였기때문에모법의위임범위를벗어나무효라는점을확인하였다고할수있습니다. 더나아가 2016년이후증여의제규정을적용한다고하더라도증여재산가액산정방식이기본적으로법인이얻은이익을주주가직접받은것으로의제화한다는점에서위헌의여지가존재할여지도배제키는어렵다고판단됩니다. 4. 경제적실질에따른증여세과세 가. 전환사채의전환권등을행사하여얻은차익에대해구상증세법제 2 조 제 4 항을적용하여증여세를과세할수있는지여부 대상판결 대법원 선고 2015 두 3270 판결 증여세부과처분취소 대상판결은 납세의무자는경제활동을할때동일한경제적목적을달성하기위하여여러가지의법률관계중의하나를선택할수있고과세관청으로서는특별한사정이없는한당사자들이선택한법률관계를존중하여야하며 ( 대법원 선고 2000두963 판결등참조 ), 또한여러단계의거래를거친후의결과에는손실등의위험부담에대한보상뿐아니라외부적인요인이나행위등이개입되어있을수있으므로, 그여러단계의거래를거친

262 조세법판례의동향과전망 후의결과만을가지고그실질이증여행위라고쉽게단정하여증여세의과세대상으로삼아서는아니된다. 고적절하게판시하였습니다. 한편, 신주인수권증권을행사하여최대주주가행사차익을얻는행위의경우에도동일한법리가적용된다고판단됩니다. 서울고등법원은이와같은대법원판결의취지에따라잇달아신주인수권증권행사에따른이익에대한증여세과세가위법하다고판시하고있습니다 ( 서울고등법원 선고 2016누76154판결, 선고 2016누40933판결, 선고 2016누46504판결, 선고 2015누68279판결 ). 발표자도적절하게지적한바와같이가능한납세자의선택은존중되어야하고결과에따른증여세과세는상당히예외적으로적용되어야한다고판단됩니다. 나. 교차증여를한경우실질과세원칙을적용하여직접증여로거래를재구성할수있는지여부 대상판결 대법원 선고 2015두46963 판결 증여세부과처분취소 대상판결은상증세법제2조제4항의적용요건에대한일응의기준을제시하였다는점에서의미가있다고판단됩니다. 앞서 2015두3270판결과달리납세의무자가선택한거래의법적형식이나과정이처음부터조세회피의목적을이루기위한수단에불과하여그재산이전의실질이직접적인증여를한것과동일하게평가될수있어야하고, 이는당사자가그와같은거래형식을취한목적, 제3자를개입시키거나단계별거래과정을거친경위, 그와같은거래방식을취한데에조세부담의경감외에사업상의필요등다른합리적이유가있는지여부, 각각의거래또는행위사이의시간적간격, 그러한거래형식을취한데따른손실및위험부담의가능성등관련사정을종합하여판단하여상증세법제2조제4항을적용하겠다는것으로대상판결을평가할수있을것입니다. 이는국세기본법제14조제3항을적용할때에도같은맥락이적용된다고판단됩니다. 대법원에서이미적절하게판시한바와같이휴면법인을이용하여취득세를경감하는행위, 소득세법상비과세상품을납세자가선택을하여절세를하는행위등에있어서는납세자의선택을존중하여야하나, 납세자의행위가오로지조세회피목적에서비롯되었다거나, 여러단계의행위 ( 또는선택 ) 가다른특별한목적을찾기어려운경우등에있어서는대상판결과동일한결론이도출될수있다고판단됩니다.

263 제 6 주제 2017 년국제조세판례회고 사회 : 조규범회계사 ( 딜로이트안진회계법인 ) 발표 : 김준희변호사 ( 법무법인율촌 ) 토론 : 정승영연구위원 ( 한국지방세연구원 )

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265 2017 국세조세판례회고 267 발표문 6 3) 2017 년국세조세판례회고 김준희 * Ⅰ. 들어가며 국제조세분야와관련하여 2017년대법원에서선고된판결은많지않았다. 법원종합법률정보에수록된판결을기준으로총 7건이확인되었고, 대법원심리불속행으로하급심판결이확정된것까지포함하여국제조세분야와관련된판결을검색하여보니 12건이확인되었다. 2017년에는국제조세분야와관련하여선고된판결이많지않았는데, 그중에서소개할만하다고생각되는판결 4개를선별하여평석대상으로삼았다. 평석대상으로삼지않은판결중대법원 선고 2015두49320 판결과대법원 선고 2017두57516 판결도나름의미가있는판결이라고생각된다. 위판결들은국세기본법분야의판례평석과중복될여지가있어서국제조세분야에서별도로평석대상으로삼지않았는데, 대법원은두판결에서모두과세관청이실질과세원칙을적용하여납세자가선택한거래형식을재구성하여부과한과세처분을위법한것으로판단하였다. 특히, 대법원 두49320 판결 1) 은 일반적인제3자사이의거래와다른특수한점이있다고하더라도, 그것이거래통념상모회사와자회사사이에서보통이루어지는거래방식에서벗어난것이아니라면, 관련당사자들사이의계약내용을무시하고그자회사를수입물품의구매자가아닌판매대리인에불과하다고쉽게단정할수없다. 라고판시하여, 납세자가선택한계약방식을존중해야한다는점을강조하였다. 최근과세관청이납세자가선택한거래형식을재구성하여과세하는사례가많은데, 법원이위와같은판결들을통해위와같은과세에대해서제동을건것으로보여진다. * 법무법인율촌변호사 1) 관세세목사건이다.

266 조세법판례의동향과전망 Ⅱ. 론스타펀드 Ⅳ 사건 [1. 대법원 선고 2017 두 판결, 2. 대법원 선고 2015 두 55134, 55141( 병합 ) 판결, 3. 대법원 선고 2014 두 3044, 3051( 병합 ) 판결 ] 1.~3. 판결의공통된사실관계 ⑴ 론스타펀드는사모펀드로서소외 1 이만들었는데, 매번투자가완료되면다시새로운 펀드를구성하는식으로 론스타펀드 Ⅰ 부터 론스타펀드 Ⅳ 까지결성되었다. ⑵ 론스타펀드는관계회사로투자대상의발굴과가치평가업무를위해버뮤다국법인인 Lone Star Global Acquisitions, Ltd( 이하 A법인 ) 를두고있고, 각국에투자한자산의관리를위하여미국택사스주법률에의하여설립된 Hudson Advisors LLC( 이하 B법인 ) 를두고있다. 론스타펀드는 A법인, B법인과투자대상의발굴및자산관리에관한계약을체결하여수수료를지급하고있고, A법인은 Lone Star Advisors Korea( 이하 甲법인 ) 를, B법인은 Hudson Advisors Korea( 이하 乙법인 ) 를각대한민국내자회사로두고있다. ⑶ 론스타펀드Ⅳ 는국내법인들의발행주식 ( 이하 이사건주식 ) 을투자대상으로매수하였는데, 매수인들인 LSF-KEB Holdings, SCA, Kukdong Holdings, SCA, HL Hodings, SCA( 이하위매수인들을포괄하여 에스씨에이 ) 는벨지움국법률에따라설립된법인이고, 에쓰씨에이의상위투자자들 [ 이하 이사건상위투자자들 이라하고, 이사건상위투자자들중 Lone Star Fund Ⅳ(US LP) 를 론스타유에스 라고한다 ] 2) 은버뮤다국에설립된 Lone star Global Holdings, Limited Ltd 및 KEB Holdings L.P. 와룩셈부르크국에설립된 LSF-KEB Capital Investment S.ar.L 등을통하여에스씨에이의지분 99.9% 를보유하였다. 2) 이사건상위투자자들중 4개의투자자들 (KEB Investors, L.P., KEB Investors, Ⅲ, L.P., KEB Investors, Ⅳ, L.P., LSF Ⅳ B Korea Ⅱ L.P.) 은각단일투자자가투자한버뮤다특수목적조합이다.

267 2017 국세조세판례회고 269 < 그림 > 이사건투자구조 ⑷ 론스타펀드의수익창출과정중투자자들로부터자금을모집하고, 주식에대한투자를결정하며, 이후자산을매각하여투자금을회수하는데대한주요한결정은모두이사건상위투자자들중 Hudco Partners Ⅳ Korea Ltd. 를제외한나머지상위투자자들의무한책임사원인론스타파트너스포 [Lone Star Partners Ⅳ(Bermuda), 이하 LSP ] 와 A법인을통하여이루어졌다. 1. 투과과세단체인외국계펀드의조세조약적용범위및원천징수의무자의원천징수불이행책임한계 ( 대법원 선고 2017두 판결 ) 사실관계 ⑴ 원고 ( 씨티은행 ) 는에스씨에이와보관서비스계약을체결하고, 에스씨에이가보유한외환은행총발행주식중 329,042,672주 ( 이하 이사건주식 ) 를보관하였는데, 외환은행은 2008년부터 2011년까지 7회에걸쳐배당 ( 이하 이사건배당금 ) 을실시하였다. 이에원고는한 벨조세조약제10조제2항에따라 15% 의제한세율을적용한법인세를원천징수하였다. ⑵ 피고는에스씨에이가조세회피목적을위한도관회사로서이사건배당소득의수익적소유자에해당하지않는것으로보아법인세법상원천징수세율을적용하여 2008~2011 사업연도귀속원천징수분법인세 ( 가산세포함 ) 를고지하였다.