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욱환 태
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1 서울法學 제 19 권제 3 호 2012 년 2 월 29 일, 249~275 면 Seoul Law Review Law Research Institute, The University of Seoul Vol.19, No.3, Feb 면세금지금부정거래에있어서신의칙에의한매입세액불공제의문제점연구 대법원 선고 2009 두 전원합의체판결 을중심으로 1) 김영순 * ㆍ이명 ** < 국문초록 > 전단계세액공제방법을취하는우리나라부가가치세제도는가격경쟁력제고, 수출물품의소비지과세원칙의적용등으로인해제도적 정책적으로영세율과면세제도를선택할수밖에없다. 그런데부가가치세가다단계거래세라는특성상이영세율과면세제도를이용한조세탈루의유인또한상존할수밖에없다. 금지금에대한면세제도가 2003년도입된이후, 금지금거래단계에서부가가치세를포탈하여이익을취하는악의적사업자인소위 폭탄업체 와이러한업체가연루된일련의거래의마지막단계에서국가로부터부가가치세를환급받는수출업자가공존하는 이상한일련의거래 로인해국고손실이발생하였다. 본논문의대상판결도금지금부정거래로인한조세탈루사건에관한것이다. 대법원은이번전원합의체판결로부가가치세매입세액공제에대한기존의엄격해석의태도를바꾸어조세법영역에서거의인정되지않고있던납세자에대한신의성실의원칙을인정함으로써매입세액을불공제하였다. 그러나본사건판결은다음과같은점에서한계를지니고있다. 먼저, 부가가치세제도는각거래별로개별적 구체적으로판단해야하는다단계거래세로서의특징을가지며, 국고손실방지가제도의목적이될수없음에도이를간과하였음으로부가가치세제도의기본원리에반한다. 다음으로, 조세법률관계에서과세기준으로적용하기어려운불명확한개념인 악의또는중과실, 보편적정의감과윤리관 을그기준으로제시하여향후과세실무상혼란을초래할여지를남겼다. 주제어 : 신의성실의원칙, 금지금, 부가가치세, 매입세액공제, 입증책임 논문투고일 : , 논문심사일 : , 게재확정일 : * 인하대학교법학전문대학원조교수, 법학박사. ** 제주대학교법학전문대학원석사과정, 세무사

2 250 서울法學제 19 권제 3 호 목차 Ⅰ. 사실관계및판결요지 1. 사실관계 2. 1심판결요지 ( 서울행정법원 선고 2006구합39864 판결 ) 3. 원심판결요지 ( 서울고등법원 선고 2008누25779 판결 ) 4. 대법원판결요지 Ⅱ. 대상판결의문제점 Ⅲ. 금지금부정거래의구조및입법연혁 1. 금지금부정거래의기본구조 2. 금지금부정거래에대한입법 연혁과과세현황 3. 금지금부정거래에대한기존판례의추이 Ⅳ. 신의칙에의한매입세액불공제의타당성여부 1. 부가가치세제도의기본원리 2. 매입세액불공제의취지및사유 3. 신의칙의보충성및불명확성의문제 4. 수출업자와중간단계과세업자의차별적취급 Ⅴ. 결론 Ⅰ. 사실관계및판결요지 1. 사실관계 갑주식회사 ( 이하 원고 라한다 ) 는귀금속업체밀집지역인서울종로구봉익동에서금괴, 은괴등을제조, 도소매및수출하는업체로서 설립되었다. 원고는 부터 까지사이에소외주식회사등 8개업체로부터금지금 ( 金地金, Gold bar) 1) 에관한공급가액 1) 금지금 ( 金地金 ) 이란조세특례제한법제 106 조의 3 제 1 항및동법시행령제 106 조의 3 제 1 항에서 금괴 ( 덩어리 ) ㆍ골드바등원재료상태로서순도가 1000 분의 995 (99.5%) 이상인금 이라고정의하고있다.

3 김영순ㆍ이명 : 면세금지금부정거래에있어서신의칙에의한매입세액불공제의문제점연구 251 합계 17,774,000,000원, 1,202kg 상당의매입세금계산서 35장 ( 이하모두 이사건세금계산서 라한다 ) 을교부받아종로세무서장 ( 이하 피고 라한다 ) 에게부가가치세과세표준및세액을신고하였다. 서울지방국세청장은원고에대한조세범칙조사 ( 이하 이사건조사 라한다 ) 를실시한후이사건세금계산서를사실과다른세금계산서로판단하여관련과세자료를피고에게통보하였고, 이에피고는이사건세금계산서에의한매입세액을불공제하고 원고에게 2004년제1 기분부가가치세 1,407,005,670원, 2004년제2 기분부가가치세 106,485,820 원을각경정고지하였다. 이후원고는이사건부과처분에불복하여국세심판원에심판청구를하였고, 국세심판원은 원고의심판청구를기각하였다 심판결요지 ( 서울행정법원 선고 2006 구합 판결 ) 1심법원은 일반적으로세금부과처분소송에있어서과세요건사실에관한입증책임은과세권자에게있으나, 과세요건사실에관한직접적인증명이없는경우라도간접적인사실관계등에의거하여경험칙상가장합리적인설명이가능한추론에의하여과세요건사실의존재를추정할수있는경우에는그증명이있다고보아야한다 고하면서이사건에관한주요인정사실에나타난아래의사정들을종합하여보건대, 원고가수출업체로서수수한세금계산서는위장세금계산서 2) 에, 중간도매업체로서수수한세금계산서는가공세금계산서 3) 에해당하는것으로보아이사건부가가치 2) 위장세금계산서란과세실무상의용어로서, 물건이나서비스를제공받은사실은있으나그실제공급자가아닌다른사업자명의로교부된세금계산서를말한다. 3) 가공세금계산서란과세실무상의용어로서, 물건이나서비스를제공받은사실이없이즉, 실물거래없이교부된세금계산서를말한다.

4 252 서울法學제 19 권제 3 호 세부과처분은적법하다고보았다. 이사건에관한주요인정사실에나타난사정들을개략적으로보면 1 원고의대표이사는종전에지금업에종사한적이없고, 법인설립투자금에대한자금출처가명확하지않으며, 2 이사건금지금이수입되어수출되기까지여러단계의업체들을거치는일련의전체거래가단하루만에이루어졌고 3 일련의거래중간단계에부가가치세가면제되는금지금을매입한다음면세추천을받지아니한자에게부가가치세과세대상이되는금지금을공급하면서세금계산서를작성ㆍ교부하고그부가가치세상당액을납부하지않는이른바폭탄업체가존재하고있으며, 4 이사건금지금의수출가격이수입가격보다낮고, 5 거래당사자들이금지금을거래하면서물품매도확약서를일부작성하지아니한점등이다. 3. 원심판결요지 ( 서울고등법원 선고 2008 누 판결 ) 원심법원은부가가치세는다단계거래세로서의특성이있으며, 어느일련의거래과정가운데특정거래가부가가치세법소정의재화의공급에해당하는지여부는각거래별로제반사정을종합하여개별적ㆍ구체적으로판단하여야하며, 그특정거래가명목상의거래라는이유로사실과다른세금계산서에해당한다는점에관한입증책임은과세관청에있다고명시하였다. 이에따라원심법원은위 1심법원에서인정된사실로부터금지금거래가명목상의거래로서부가가치세과세대상이되는재화의공급이아니라고단정하기어렵고, 실질적인금지금의인도또는양도또한없었다고단정하기도어렵다고보아이사건부가가치세부과처분은위법하다고보았다.

5 김영순ㆍ이명 : 면세금지금부정거래에있어서신의칙에의한매입세액불공제의문제점연구 대법원판결요지 다수의견은구부가가치세법 ( 법률제9915호로개정되기전의것 ) 제15조, 제17조제1 항에서채택하고있는전단계세액공제제도하에서는각거래단계의매출세액이그에대응하는매입세액의공제ㆍ환급을위한재원이되므로매출세액이제대로납부되지않으면, 부가가치세의체제를유지하는것이불가능하게되며, 부정거래가있었음을안수출업자가매입세액을공제ㆍ환급받는것은부정거래로부터연유하는이익을국고에의해보장하는격이되어조세체계에심각한폐해를준다고판시하였다. 따라서수출업자가매입세액의환급을구하는것은보편적인정의감과윤리관에비추어용납될수없으며, 악의또는중대한과실로전단계의부정거래를알지못한경우에도납세자에대하여신의성실의원칙을적용하여매입세액을불공제할수있다고보았다. 악의적사업자와수출업자가직접공모하거나공범의관계가있는경우로한정할것은아니라고하면서, 양자는필연적상호의존관계에있으므로조세포탈에대한책임을전가하는것도아니라고하였다. 4) [ 관련법령 ] 국세기본법제 15 조, 부가가치세법제 11 조제 1 항, 같은법제 17 조제 1 항, 조세특례제한법제 106 조의 3 Ⅱ. 대상판결의문제점 전단계세액공제방법을취하는우리나라부가가치세제도는거래구조의투명화, 가격경쟁력제고, 수출물품의소비지과세원칙 5) 의적용등으로인 4) 각심급의쟁점을표로나타내면아래와같다.

6 254 서울法學제 19 권제 3 호 해제도적ㆍ정책적으로영세율제도와면세제도를선택할수밖에없다. 그런데부가가치세가다단계거래세라는특성상영세율과면세제도를이용한조세탈루의유인또한상존할수밖에없다. 금지금면세제도가 2003년도입된이후, 금지금거래단계에서부가가치세를포탈하여이익을취하는악의적사업자인소위 폭탄업체 와이러한업체가연루된일련의거래의마지막단계에서국가로부터부가가치세를환급받는수출업자가공존하는 이상한일련의거래 로인해국고손실이발생하였다. 과세관청은이를방지하기위한노력으로수출업자에대한환급을보류하고대대적인세무조사를실시하였으며, 납세담보제도도입등의후속입법을하는노력을기울여왔다. 구분 제 1 심 제 2 심 대법원 매입세액판결문내용요약공제여부과세요건사실에대한증명책임은원칙적으로과세관청에있으나, 경험칙또는고도의경험칙에의해과세요건사실의존재를추정할수있는경우에는입증필요가납세의무자에게전환된다. 불공제본사건에나타난주요인정사실에의거과세관청의증명이있다고볼수있으며, 원고의악의또는중과실이인정되므로부가가치세부과처분은적법하다. 부가가치세는다단계거래세로서재화의공급여부는각거래별로개별적ㆍ구체적으로판단해야하며, 매입세액불공제에대한증명책임은과세관청에있다. 공제 1심판결에나타난주요사실만으로는사실과다른세금계산서라는주장을인정할만한증거가없다. 매입세액의공제ㆍ환급을구하는것이악의적사업자의존재와국고유출이라는사실을알았거나중대한과실로알지못한경불공제우에해당하면납세자에대한신의성실의원칙을적용하여매입세액을공제할수없다. 5) 소비지과세원칙 ( 消費地課稅原則 ) 이란, 생산지과세원칙에대립되는원칙으로세계전체의소비세가운데각나라가생산해낸분량이아니라소비하는분량을기준으로삼아소비세수를나누자는생각이다. 이원칙에따르면, 수출하는나라에서는영의세율제도에의해수출되기까지부담하였던자국의부가가치세를모두돌려주어세부담을없애주고, 이를수입하는나라에서국내에서생산된물품과마찬가지로과세하는방식을취하게된다 ( 이창희, 세법강의, 박영사, 2011, 1015 면 ).

7 김영순ㆍ이명 : 면세금지금부정거래에있어서신의칙에의한매입세액불공제의문제점연구 255 뒤에서보는바와같이정부는사후입법으로금지금탈루거래를단절시키기위한입법을계속하였다. 그러나문제가되고있는본사건판례는 2003년제도도입이후사후입법이전에발생한일련의금지금부정거래에대한조세탈루사건이다. 대법원판례는금지금부정거래사건에대해 2008년 12월 11일을전후하여매입세액을불공제하는것에서공제하는방향으로입장을바꿀정도로과세관청과납세자의이해가첨예하게대립되어왔다. 대상판결은과세관청이금지금부정거래소송의중대성을인식하여서울고검송무부, 국세청본청, 정부법무공단등으로구성된 TF팀을구축하여적극대응한결과기존의엄격해석의태도를바꾸어조세법영역에서거의인정되지않고있던납세자에대한신의성실의원칙 ( 이하 신의칙 이라한다 ) 을인정하여매입세액을불공제하였다는점에서그의의를갖는다. 그러나본사건판결은여러가지측면에서문제점이있다고생각한다. 첫째, 다단계거래세의구조를취하고있는부가가치세의기본원리에반하고, 특히매입세액공제제도의취지에도부합하지않는다. 둘째, 매입세액불공제사유를법에열거된것이외에신의성실원칙을추가함으로써조세법률주의에반하는문제가있다. 셋째, 납세자에게신의성실의원칙의위반을적용한종전의판례와달리그요건이명확하지않다. 넷째, 신의성실원칙은보충적으로적용되는법의일반원칙이고, 일반규정으로서불명확하기때문에이를근거로매입세액을불공제하는것은타당하지않다. 다섯째, 소송법상신의성실원칙은이를주장하는자가입증하여야하는데이에따르면과세관청에게입증책임이있다. 그러나대상판결은몇가지간접사실이인정되면납세자의악의및중과실을추정하여과세관청의

8 256 서울法學제 19 권제 3 호 입증필요를전환하고있으므로, 이는입증책임의법리와관련하여문제가있다. 마지막으로대상판결이후의유사한사안에서후속판결은대상판결과다른논리를취하고있으므로논리적일관성에서문제를제기할수있다. 이하에서는대상판결에서문제가되고있는금지금부정거래의기본구조와면세금지금제도의연혁및과세현황을살펴보고, 금지금부정거래와관련한그동안의판례의추이와위에서제시한문제점들을검토해보고자한다. Ⅲ. 금지금부정거래의구조및입법연혁 6) 1. 금지금부정거래의기본구조 우리나라의부가가치세제도는유럽형의부가가치세제도를도입하여, 전단계매입세액공제의형태를채택하였다. 전단계매입세액공제법하에서는사업자가거래징수한매출세액에서전단계사업자로부터거래징수당한매입세액을공제하여부가가치세를산정하게된다. 즉, 전단계세액공제법하에서부가가치세제도를유지하기위해서는매입세액공제의적정성이그핵심적요소이며, 거래단계에있는사업자는특별한사정이없는한매입세액의공제를받을수있는권리를갖게된다. 그러나부가가치세제도의한계로인해매입세액공제여부에대한과세관청과사업자간의이해관계가 6) 금지금부정거래와관련하여참고할만한선행연구로는김완석ㆍ이중교의 면세금지금변칙거래의매입세액공제에관한연구 ( 조세연구 제 10-1 집, 한국조세연구포럼, 2010), 김갑순ㆍ박훈의 금지금거래관련부가가치세과세문제에관한소고 ( 조세법연구 제 ⅩⅢ-3 권, 2007), 김갑순ㆍ전병욱의 금지금거래탈세행위와개선방안 ( 조세법연구 제 ⅩⅢ-3 권, 2007) 등이있다.

9 김영순ㆍ이명 : 면세금지금부정거래에있어서신의칙에의한매입세액불공제의문제점연구 257 첨예하게대립될수밖에없다. 순도 99.5% 이상의금괴, 골드바등으로지칭되는금지금에대한부정거래는국내최대의금도매시장인종로귀금속상가를중심으로한다수의지금 ( 地金 ) 도매업체들이조세특례제한법에서규정하고있는면세금지금제도와부가가치세법상의영세율제도를악용하여거래의중간단계에있는도매업체 ( 소위 폭탄업체 ) 가부가가치세를포탈한후잠적하여이익을취하고, 최종거래단계에있는수출업자는영세율적용으로매입세액을공제ㆍ환급받아이익을취하는부당거래의형태를말한다. 이러한금지금부정거래의외관을보면 < 그림 1> 과같이통상수입업체 1차도매업자 ( 속칭 폭탄업체 ) 2차도매업자 ( 속칭 과세도관업자 ) 수출업자의형태를띠며, 악의적사업자인폭탄업체는거래의중간단계에위치하여면세금지금을수입업체로부터공급받은후이를과세도관업자에게공급한후부가가치세가포함된판매대금을받고도부가가치세를납부하지않고무단폐업및잠적하여국가로하여금부가가치세를징수할수없게하고있다. 7) 이렇게왜곡된거래구조의등장은밀수금이상당부분을차지하고있는기형적인금거래시장구조에서부터비롯되었다. 부가가치세법상정상거래에속하는과세금지금거래와면세금지금거래는대량으로유통되는밀수금에의해가격형성등과관련하여중요한영향을받을수밖에없으며, 이러한영향으로인해폭탄업체가개입된왜곡된거래구조가등장하게된것이다. 8) 7) 김영진, 금지금부정거래자에대한권리남용금지원칙적용, 법률신문사, , 12면. 8) 김갑순ㆍ박훈, 금지금거래관련부가가치세과세문제에관한소고, 조세법연구 제ⅩⅢ-3권, 2007, 351면.

10 258 서울法學제 19 권제 3 호 ( 각거래단계는 10의거래차익을얻는것으로가정한다 ) 1단계 : 수입업체는금지금을국제시세인 1,000에수입하고 1,010에면세로매출하여 10의이익을남긴다. 2단계 : 면세업체는금지금을 1,020에매출하여 10의이익을남긴다. 3단계 : 폭탄업체는금지금을 1,045( 공급가액 950, 부가가치세 95) 에과세매출하고부가가치세 95를납부하지않은채잠적하므로 25의이익을남긴다. 폭탄업체는전단계에서공급받은금액 1,020보다 70이나낮은금액인 950에매출하고도 25의이익을남긴다. 4단계 : 과세도관업체는금지금을 950에매입하고 960에과세매출하여 10의이익을남기고부가가치세 1(96-95) 을납부한다. 5단계 : 수출업체는금지금을 970에수출하여 10의이익을남기고부가가치세 96을환급받는다. < 그림 1> 면세금지금부정거래의일반적인흐름도 2. 금지금부정거래에대한입법연혁과과세현황 1) 금지금부정거래에대한입법연혁 면세금지금제도가도입되기이전에는구매확인서 9) 를통한영세율적용 이가능하였는데, 영세율을적용받은금지금을수출하지않고낮은대가로

11 김영순ㆍ이명 : 면세금지금부정거래에있어서신의칙에의한매입세액불공제의문제점연구 259 국내에공급함으로써원가경쟁력과초과이익을얻을유인이발생하고이렇 게영세율거래대상을과세로전환시키며조세를탈루하여부당이익을얻기위해폭탄업체가등장한것이다. 구매확인서에의한영세율제도를이용한이러한변칙거래를막기위해 조세특례제한법제106조의 3을제정하여 시행한바있다. 그러나도입취지와는달리면세금지금을수입하여과세로전환하는단계의사업자 ( 폭탄업체 ) 가부가가치세를납부하지않고폐업함으로써부가가치세를의도적으로면탈하는사 례들이발생하였으며, 이는 < 그림 1> 에서보았듯이면세금지금을공급받는금지금도매업자나금세공업자등이다음단계에폭탄업체를배치할조세포탈유인을그대로갖고있기때문이다. 10) 정부는면세금지금제도의이러한문제점을해결하기위하여조세특례제한법제106조의3 을개정하여 부터납세담보제도를도입하였다. 면세금지금거래시사전에납세담보를국세청에제공하도록함으로써 2005년상반기면세금지금수입량은 6.5톤으로전년동기의 173톤대비 3.5% 수준으로급감하였으며, 금지금수출도 2005년상반기 2.2톤으로전년동기의 196톤대비 1% 수준으로급감하였다. 11) 그러나보다근본적으로금지금의탈세거래가근절하게된것은 부터시행된부가가치세매입자납부제도 12) 의도입에의해서다. 금사업 9) 구매확인서제도는대외무역법제18조제1 항에서규정하고있으며, 외화획득용원료ㆍ기재를구매하려는자가부가가치세법에의한영세율을적용받기위하여지식경제부장관에게신청하여발급받는외화획득용원료ㆍ기재를구매하는것임을확인하는서류를말한다. 10) 김갑순ㆍ전병욱, 금지금거래탈세행위와개선방안, 조세법연구 제ⅩⅢ-3권, 2007, 355~356면. 11) 국세청, 면세금지금변칙거래에대한조사ㆍ제도개선결과, 국세청보도자료, ) 조세특례제한법제106조의4( 금관련제품에대한부가가치세매입자납부특례 ) 1 대통령령으로정하는금지금및금제품 ( 이하이조에서 금관련제품 이라한다 ) 을공급하거나공급받으려는사업자또는수입하려는사업자 ( 이하이조에서 금사업자 라한다 ) 는대통령령으로정하는바에따라금거래계좌 ( 이하이조에서 금거

12 260 서울法學제 19 권제 3 호 자간거래시매출자가매입자로부터부가가치세를거래징수하지않고매입자가직접지정금융기관을통하여정부에납부하도록함으로써매출자인폭탄업체가부가가치세를편취하는변칙거래가발붙일여지가없게된것이다. 13) 그러나금지금이외에다른재화의공급에대해서는매입자납부특례제도를두고있지않기때문에얼마든지변칙거래가또등장할수있다. 이는유럽연합역내에서성행된회전목마형사기거래에서는휴대폰, 컴퓨터칩등이그표적이되어온예에서도볼수있다. 14) 2) 금지금부정거래에대한과세현황국세청은금지금면세제도가시행된 2003년이후 2009년에이르기까지금지금변칙거래 245건을조사하여 108건에대하여부가가치세 1조 9,455 억원의과세처분을하였으며, 대상판결이전까지수출업체등의불복으로약 5,889억원에대한불복절차가진행중에있었다. 15) 대상판결이있기전금지금부정거래에대한국가패소판결 ( 래계좌 라한다 ) 를개설하여야한다. 2 금사업자가금관련제품을다른금사업자에게공급하였을때에는 부가가치세법 제15조에도불구하고부가가치세를그공급받는자로부터징수하지아니한다. 3 금사업자가금관련제품을다른금사업자로부터공급받았을때에는금거래계좌를사용하여제1호의금액은공급한사업자에게, 제2호의금액은대통령령으로정하는자에게입금하여야한다. 다만, 기업구매자금대출등대통령령으로정하는방법으로금관련제품의가액을결제하는경우에는제2호의금액만입금할수있다. 1. 금관련제품의가액 2. 부가가치세법 제13조에따른과세표준에같은법제14조에따른세율을적용하여계산한금액 ( 이하이조에서 부가가치세액 이라한다 ) 13) 정부는금지금부가가치세매입자납부제도의성공적인탈세방지효과에따라조세특례제한법제106조의4 를개정하여 부터는고금 ( 소비자가구입한사실이있는반지등제품상태인것으로서순도가 1천분의 585, 즉 58.5% 이상인중고금 ) 에대해서도부가가치세매입자납부제도를확대시행하였다 ( 국세청보도자료 ). 14) 김완석ㆍ이중교, 면세금지금변칙거래의매입세액공제에관한연구, 조세연구 제10-1집, 한국조세연구포럼, 2010, 12면. 15) 정부법무공단홈페이지 ( suit_04&wr_id=17, 방문 )

13 김영순ㆍ이명 : 면세금지금부정거래에있어서신의칙에의한매입세액불공제의문제점연구 261 선고 2008두9737) 이후과세관청이환급해야할부가가치세가약 3조원 ( 처분예정이었던 2조 3,103억원포함 ) 가량에이르렀다. 16) 이러한금액은 2009년의부가가치세총세수약 47조원 17) 의 6.3% 에이르는엄청난금액으로서금지금부정거래의폐해를짐작할수있다. 3. 금지금부정거래에대한기존판례의추이 대상판결에서문제가되고있는수출업자의매입세액공제ㆍ환급에대한 이후의대법원판결의추이를살펴보면 선고 2008두 9737 판결을기준으로판례의태도가바뀌었음을확인할수있다. 18) 대법원 선고 2008두9737 판결이전까지대법원은금지금변칙거래사건에서매입세액공제를위해제출된세금계산서가사실과다른세금계산서라는이유로매입세액공제를불허하는태도를취하였다. 19) 한편형사사건에서는수입업체로부터수출업체에이르기까지실제로금지금이유통되면서세금계산서등증빙서류가거래단계마다제대로발행되었다면, 금지금수출업체가중간금거래업체들을경유하여폭탄업체로부터받은금지금을수출하여부가가치세를환급받았다하더라도수출업체가사전에폭탄업체등과공모한경우폭탄업체에의한조세포탈범행의공범으로인정될수있을지언정, 수출업체에의한위와같은부가가치세환급행 16) 정부법무공단홈페이지 ( t_04&wr_id=17, 방문 ) 17) 정확히는 46,991,500백만원이다 (2010년국세통계연보, 585면 ). 18) 이를간단히나타내면아래와같다. 매입세액불공제 --> (2008두9737판결) --> 매입세액공제가능 --> ( 대상판결 ) --> 매입세액불공제 19) 대법원 선고 2008두6585 판결 ; 대법원 선고 2008두6943 판결.

14 262 서울法學제 19 권제 3 호 위자체가조세포탈행위에해당한다고볼수없다고판시 20) 하였다. 그러나 2008두9737 판결 21) 에서대법원은금지금이수입되어수출되기까지일련의전체거래가대부분하루에이루어지고, 그중간단계에부가가치세가면제되는금지금을매입한다음면세추천을받지않은자에게부가가가치세과세대상이되는금지금을공급하면서세금계산서를작성ㆍ교부하고그부가가치세상당액을납부하지않는이른바폭탄업체가존재하고있는점등의사정만으로는그전체거래중의하나인일부거래가명목상의거래로서부가가치세과세대상이되는재화의공급이아니라고단정하기는어렵다고보았다. 이러한대법원의판단은부가가치세제도의기본원리에입각하고있다. 즉, 부가가치세가다단계거래세로서의특징이있으므로부가가치세법상의재화의공급에해당하는지여부는각거래별로개별적ㆍ구체적으로판단해야하고, 실질적으로재화를사용ㆍ소비할수있는권한을이전하는일체의행위여야한다고보았다. 또사실과다른세금계산서에대한증명책임은과세관청이부담함이원칙이라고하여과세관청의증명책임범위에대해서도확인하였다. 대법원은 대상판결이전까지는이러한입장을견지하여왔다. Ⅳ. 신의칙에의한매입세액불공제의타당성여부 대상판결이신의칙을적용하여매입세액을불공제하기위해적용한요건을정리하면, 금지금부정거래가 1 연속되는일련의거래과정속에있 어야함을전제하면서 2 부가가치세의탈루를목적으로하는폭탄업체가 20) 대법원 선고 2007 도 5577 판결. 21) 이외에도대표적으로대법원 선고 2008 두 판결이있다.

15 김영순ㆍ이명 : 면세금지금부정거래에있어서신의칙에의한매입세액불공제의문제점연구 263 존재하고 3 수출업자는자신의매입세액공제ㆍ환급이다른세수의손실을가져온다는사실을알았거나중대한과실로알지못할것이다. 이러한대법원의주장에대해부가가치세제도의기본원리와매입세액불공제의취지및사유, 신의칙이라는일반론의측면에서각각문제점을살펴보고자한다. 1. 부가가치세제도의기본원리 부가가치세는흐름의조세이다. 부가가치세는재화와용역의흐름에따라매유통단계마다과세되는다단계세금이다. 이렇게각단계마다매출금액이아닌그단계에서창출ㆍ부가된가치에대하여과세하기때문에최종소매단계에서다단계로과세되는매상세와같은효과를지니게된다. 22) 이렇게각단계마다부가가치세를걷는것보다최종소비자단계에서한꺼번에걷는다면훨씬간단할수있지만, 현실적으로수많은구멍가게따위의소매점을모두관리해야하고, 실제매출액을파악하기조차힘든문제로인해다단계의세금구조를갖게된것이다. 이러한다단계의세금구조하에서과세방식의결정은각거래마다하나하나관리가가능한매입세액공제방법, 즉매출세액과매입세액을계산하여차감하는방식을취하게되었고, 이러한전단계세액공제방식은부가가치세제를도입한대부분의나라에서쓰고있다. 23) 각거래단계마다부가가치세를계산하는방식의실효성은각거래단계의사업자가주고받는세금계산서를통해확보할수있다. 세금계산서제도는전단계세액공제제도를택함으로써납세자상호간에감시의기능을위해필연적으로생겨난제도라할수있다. 22) 임승순, 조세법, 박영사, 2011, 868 면. 23) 이창희, 세법강의, 박영사, 2011, 993 면및 996 면.

16 264 서울法學제 19 권제 3 호 이러한점에서볼때, 전단계세액공제방식과세금계산서제도를채택한부가가치세제도를유지하는데있어서는세금계산서의수수질서확립과전단계에서받은매입세액공제에대한신뢰가필수적임을알수있다. 대상판결의사실관계에서보듯이, 원고는과세도매업자로부터금지금을매입하면서부가가치세를포함한금액인공급대가를지급하였고, 이는전단계사업자에게지급한부가가치세를국가로부터돌려받는것에지나지않으므로원고의입장에서는이익이없을뿐더러, 원고가금지금을실제수출한이상그에대응하는재화는부가가치세법제17조제1 항에서말하는 자기의사업을위하여사용된재화 이므로과세관청의처분사유가영세율적용거부에있지않은이상매입세액의환급을부인할이유는없다고본다. 2. 매입세액불공제의취지및사유 대상판결의다수의견은전단계세액공제제도하에서각거래단계의매출세액은그에대응하는매입세액의공제ㆍ환급을위한재원이된다고하면서, 그매출세액이제대로납부되지않을경우부가가치세제도자체의유지가불가능하다고주장한다. 그러나과연부가가치세법상매입세액공제의취지가그전단계사업자의부가가치세납부를전제로인정하는제도인지여부가문제된다. 사업자가납부하여야할부가가치세액은기본적으로자기가공급한재화또는용역에대한매출세액에서매입세액을공제한금액이다. 24) 부가가치세법제17조제1 항에서는부가가치세액의산출방식을규정하면서, 매입세액으로공제받을수있는요건을일반적으로제시하고있다. 즉, 자기의사업을위하여사용되었거나사용될 경우라면매입세액공제를받을수 24) 부가가치세법제 17 조제 1 항.

17 김영순ㆍ이명 : 면세금지금부정거래에있어서신의칙에의한매입세액불공제의문제점연구 265 있다. 그러나동법제2 항의제1 호부터제7 호까지열거된경우에는매입세액을공제할수없다. 그불공제사유를보면매입처별세금계산서를제출하지않았거나그기재사항의전부또는일부가사실과다른경우 ( 제1 호 ), 매입세금계산서를미수취하였거나필요적기재사항이사실과다른경우 ( 제2 호 ), 사업과무관한지출에대한매입세액 ( 제3 호 ), 비영업용소형승용차와관련된매입세액 ( 제4 호 ), 접대비관련매입세액 ( 제5 호 ), 면세사업과관련된매입세액 (6호), 사업자등록을하기전의매입세액 ( 제7 호 ) 등이다. 이러한사유에해당하면사업자는총매출세액을부담하는결과가된다. 25) 판례 26) 도열거된법정의사유에대한사실인정의문제또는해석의다툼일뿐이며, 법정사유이외의사유로인한판결례는없다. 이러한점에서볼때매입세액불공제규정은제한적ㆍ열거적규정이라할수있다. 따라서매입세액공제는원칙적으로허용되고예외적으로위규정에해당되는경우에만매입세액을불허하는것으로해석된다. 이로인해매입세액을공제받을수있는지위는단순한반사적이익이아니라, 권리의성질을갖는다고보아야한다. 27) 따라서매입세액이불공제되는사유는법에명백하게규정되어야한다. 만약불공제하는사유가불명확하거나, 불공제규정을예시규정으로본다면조세법률주의에반하는문제가생긴다. 매입세액공제의이러한성격에비추어볼때, 전단계의매도인이매출세액을직접납부하지아니하였더라도매입세액공제에는영향을미치지않는다. 정부는전단계의매도인에게서세액을징수할수있을뿐이며, 28) 25) 이태로ㆍ한만수, 조세법강의, 박영사, 2011, 818 면. 26) 매입세액공제여부에대한판례로는대표적으로대법원 선고 2008 두 9737, 대법원 선고 2000 두 79, 대법원 선고 2004 두 9197 등이있다. 27) 김완석 이중교, 앞의논문, 28 면.

18 266 서울法學제 19 권제 3 호 이는매출세액이국가에납부되지않을경우의국고손실의위험은국가가떠안는다는것이전제가된셈이다. 특히, 의제매입세액공제제도의예를통해서도매입세액공제제도의취지가거래상대방이국가에납부하는지여부와는무관함을알수있다. 의제매입세액공제는부가가치세법제17조제3 항과제4 항및동법시행령제62조에서규정하고있으며, 과세사업자가세금계산서를수취할수없는면세농산물을공급받은후과세재화나용역을공급하여부가가치세를납부할때공급받은면세농산물가액의일정비율을매입세액으로공제해주는제도이다. 이를인정하는취지는거래상대방으로부터부가가치세의징수여부에상관없이거래구조에따라일시적으로세부담이증가하는효과, 즉누적효과 29) 를제거하는데에있다. 이를통해반드시거래상대방이부가가치세액을징수하여국가에납부해야지만매입세액공제를해주는것은아니라는것을알수있다. 3. 신의칙의보충성및불명확성의문제 대상판결은신의칙이라는일반규정으로매입세액을불공제하였다. 신의칙이란상대방의합리적인기대나신뢰를저버려서는안된다는법의일반원칙으로서공법관계인조세법률관계에도적용된다. 30) 국세기본법도제 15조에서 납세자가그의무를이행할때에는신의에따라성실하게하여 28) 이창희, 앞의책, 1026 면. 29) 누적효과 ( 累積效果 ) 란중간거래단계의면세사업자는자신의공급에대하여매출세액을납부하지않는대신자신이공급받는단계에서부담한매입세액을공제받지못하기때문에결국면세이전의공급단계까지창출된부가가치세를전액부담하게되는데, 후단계과세공급자가공급시그면세이전의공급단계에서창출된부가가치세액에대하여이중으로부과되는효과를말한다 ( 이태로ㆍ한만수, 앞의책, 856 면 ). 30) 金子宏, 租稅法, 弘文堂, 2010, 118 頁.

19 김영순ㆍ이명 : 면세금지금부정거래에있어서신의칙에의한매입세액불공제의문제점연구 267 야한다. 세무공무원이직무를수행할때에도또한같다 고규정하고있다. 그러나신의칙은불확정개념을사용하는추상적인규정으로서사법 ( 私法 ) 에서도극히보충적ㆍ예외적으로적용되고있다. 이하에서는대상판결의사안에서매입세액불공제사유로서신의칙을적용한것의문제점을살펴보기로한다. 1) 신의칙의적용요건과보충성대상판결이전에납세자에대한신의칙의적용요건을구체적으로제시한판결로대법원 선고 95누18383 판결을들수있다. 그적용요건을보면, 1 납세의무자의객관적인모순행태가있을것 2 그행태가납세의무자의심한배신행위에기인하였을것 3 그에기하여야기된과세관청의신뢰가보호가치가있어야할것이며특히, 납세자의심한배신행위 를납세자에대한신의칙의적용요건으로최초로명시하였다. 조세법영역에서납세자의모순된행위에대해이를신뢰한과세관청이그신뢰에기초하여행정행위를한경우, 과세관청이납세자의신의칙위반을주장하기위해서는 95누18383 판결에서도보듯이그요건이까다롭고제한적일수밖에없다. 그이유는조세법률관계에서과세관청이납세자에대하여우월한지위즉, 정보수집권, 실지조사권, 강제징수권, 통고처분및형사고발권등을가지고있기때문이다. 따라서실제적용에있어서도납세자에대한신의칙적용을부정한경우가대부분이었으며, 신의칙위반을인정한판례는대법원 선고 89누8224와 선고 2006두14865 정도이다. 그러나비록신의칙의요건이명시되고있다하더라도, 여전히불확정개념을사용하는추상적인일반규정이기때문에개별법조항이나조세법의다른원칙으로해결할수없는경우에한하여보충적으로적용되어야한다. 즉, 합법성의원칙을희생하여서라도이를신뢰한자를보호하는것이

20 268 서울法學제 19 권제 3 호 정의에부합하고, 현실적인타당성있는경우에한하여예외적으로적용되는것이합당하다. 그러나대상판결은사업자의내면적요소인 악의또는중대한과실 을적용요건으로하였다는점에서종래의신의칙을적용한판결과는크게다르며, 이러한기준의적용이과연타당한지에대한검토가요구된다. 2) 신의칙적용요건으로서불명확성문제대상판결은수출업자가폭탄업체의존재및세수손실의사정을알았거나중대한과실로알지못한경우즉, 수출업자의 악의또는중대한과실 을매입세액공제ㆍ환급주장을배척하기위한적용요건으로하였다. 그러나 중대한과실 여부는간접사실에의해인정할수있는일반규정이므로획일적이고반복적인거래를대상으로하는부가가치세규정으로는부적당하다. 금지금거래의유통과정은면세거래유통경로와과세거래유통경로및무자료금유통경로를통해세금계산서를동반한채다양한종류의금지금이흘러들어오게된다. 따라서대형도매업체로부터금을매입하는수출업체는일반적으로당해금지금이 무자료금유통경로를거친밀수금 인지, 면세수입된금이폭탄업체를거쳐과세전환된금 인지, 과세제도하에정상적으로거래된국내제련금이나고금 인지를구체적으로확인하기가현실적으로매우어렵다 31) 고한다. 귀금속ㆍ보석산업의거래투명화방안중의하나로전자태그시스템 (RFID, Radio Frequence Identification) 32) 이 2008년이후중장기추진과제로선정되었음을볼때금지금의유통구조가상당히왜곡되어있음을알수있다. 밀수금등다양한형태의금지금이유통되고 31) 김갑순ㆍ박훈, 앞의논문, 352~353면및 358면. 32) 상품정보가입력된전자태그를상품에부착함으로써입ㆍ출고및유통단계를관리한다.

21 김영순ㆍ이명 : 면세금지금부정거래에있어서신의칙에의한매입세액불공제의문제점연구 269 있는현실에서, 연속되는일련의부정거래단계에서폭탄업체이후에정상과세업체가개입하여정상거래로전환된이후라면수출업자가금의출처를확인하는데더많은어려움이있을것이다. 대상판결의논리대로부정거래의연속선상에있다는등의간접사실로 악의또는중과실 을인정하게된다면입증필요가납세의무자에게전환되어납세의무자에게불이익이가해진다. 원칙적으로사실과다른세금계산서라는등의매입세액불공제사유는과세관청이입증해야한다. 마찬가지로금지금부정거래에있어서도납세의무자의매입세액공제를불허하기위해서는, 과세관청이그납세의무자가부가가치세를편취하기위한부정거래에참여한다는사실을알면서 ( 공모하였거나최소한인식하였을것 ) 거래를하였다는사실을입증하여야한다. 그러나대상판결과같이인정되는몇가지간접사실로부터경험칙또는고도의경험칙을적용하여납세의무자의 악의또는중과실 을추정해버리면, 납세의무자는자신이선의임을적극적으로입증해야한다. 그러나연속되는일련의거래에서납세의무자가자신이선의임을입증하기는불가능하다할것이다. 따라서이러한입증필요의전환은납세의무자에게패소의불이익을주게된다. 생각건대수출업자의매입세액환급주장을배척하기위해서는연속되는일련의거래단계에서수출업자가폭탄업체의포탈세액일부를분배받는등적극적으로가담하였음이밝혀져야한다. 따라서 악의또는중과실 이있는경우신의칙으로매입세액을불공제할것이아니라, 백- 마진의형태로자금이환입되는특징에착안하여환입된자금의역추적을통해사실과다른세금계산서임을과세관청이적극적으로입증하는것이타당하다고본다. 33) 33) 김갑순ㆍ박훈, 앞의논문, 358 면.

22 270 서울法學제 19 권제 3 호 4. 수출업자와중간단계과세업자의차별적취급 대상판결이후한달후인 에선고된 2009두23594 판결 ( 이하 후속판결 이라한다 ) 은금지금부정거래의단계중폭탄업체와수출업자사이에있는과세도관업자에대한판결이다. 연속되는일련의거래과정에있는과세도관업자에대한후속판결의판결이유를보면다수의견의논리에일관성이없음을확인할수있다. 이후속판결에서는과세도관업자에대해신의칙을적용할수없다고하였다. 그이유로 1 과세도관업자는도관역할만할뿐이어서그의매입세액공제를인정하더라도매출세액과매입세액의차액이국가에납부되므로국고에직접적손실이발생하지않으며, 2 중간의과세사업자에대한매입세액불공제는국가가부당한이득을취하는결과에이르게된다는점을들고있다. 후속판결역시국고손실의방지를신의성실의원칙의적용논거로하고있는데이부분은이미살펴본대로부가가치세제도의기본원리에반하며, 이판결의논리대로라면과세도관업자가세금을납부하지않은경우에는국고에손실을초래한것이되어신의칙을다시적용할수있다는것인지여부가의문점으로남는다. 더욱문제가되는것은다수의견에서는신의칙의중요한판단기준이었던연속되는일련의거래과정에서해당거래업자의 악의또는중과실 에대해서후속판결에서는정작판단하고있지않아대상판결과논리적비일관성을보이고있다는점이다. 만약대상판결의논리에따른다면, < 그림1> 의 3단계와 4단계사이에있는과세도관업자의경우, 금지금을 950원에매입할당시이미 1단계의수입가격인 1,000원에도미치지못한다는것을알수있었을것이다. 따라서과세도관업자도연속되는일련의거래과정속에있고, 시세에도못미치는비정상적인거래를통해적어도폭탄업체

23 김영순ㆍ이명 : 면세금지금부정거래에있어서신의칙에의한매입세액불공제의문제점연구 271 의존재를알았거나중대한과실로알지못한경우에해당한다고볼수있어신의칙에위배된다는판시를하는것이마땅할것이라는결론에도달한다. 따라서 악의또는중과실 이라는기준에서볼때, 중간거래단계와최종거래단계의사업자를달리볼이유가없다이후속판결로인해금지금부정거래자에대한신의칙적용의기준이 국고손실의여부 가되어, 부가가치세제도의기본원리와는전혀맞지않는결과를가져옴으로써대법원이스스로신의칙을자의적으로적용했다는비판을면하기어렵게되었다. Ⅴ. 결론 대법원은전원합의체판결에이르기까지 3조원에달하는국고손실의우려로인해상당한고심에빠졌을것이다. 결국국고손실방지라는논리를통해조세법영역에서거의인정되지않고있던납세자에대한신의칙적용을인정하여국가가처한현실적인어려움을해결하였던것이다. 그러나대상판결은다음과같은점에서한계를지니고있다. 먼저, 부가가치세제도는각거래별로개별적ㆍ구체적으로판단해야하는다단계거래세로서의특성을가지며, 국고손실방지가제도의목적이될수없음에도이를간과하였으므로부가가치세제도의기본원리에반한다. 조세법의목적은세수의확보내지안정에있는것이아니고, 합법성의기반위에서공평한조세부담이그목적인것이며, 국고의손실이발생한다고해서과세관청의법률상이익이현저히침해당했다고할수없다. 34) 특히매입세액공제는매출자의매출세액과무관함에도이를연관시켜해석함으 34) 김영순, 조세법상납세자에대한신의성실원칙의적용과한계, 토지공법연구 제 49 집, 2010, 357 면.

24 272 서울法學제 19 권제 3 호 로써매입세액공제제도의취지에도어긋난다. 다음으로, 조세법률관계에서과세기준으로적용하기어려운불명확한개념인 악의또는중과실, 보편적정의감과윤리관 을그기준으로제시하여향후과세실무상혼란을초래할여지를남겼다. 대상판결의주장처럼폭탄업체와수출업체를필연적상호의존관계로서하나의거래단위처럼취급하려면, 적어도과세도관업자에게지급한매입세액을다시백- 마진형태등으로돌려받기로하거나또는돌려받았음이확인되어야할것이다. 단지일련의거래과정이의심이간다고하여부가가치세의기본원리에반하는과세처분의인정은오히려매입단계에서의세금계산서에대한신뢰를실추시켜전단계세액공제제도의근간을흔들위험성이있다.

25 김영순ㆍ이명 : 면세금지금부정거래에있어서신의칙에의한매입세액불공제의문제점연구 273 참고문헌 임승순, 조세법, 박영사, 이창희, 세법강의, 박영사, 이태로ㆍ한만수, 조세법강의, 박영사, 김갑순ㆍ박훈, 금지금거래관련부가가치세과세문제에관한소고, 조세법연구 ⅩⅢ-3, 김갑순ㆍ전병욱, 금지금거래탈세행위와개선방안, 조세법연구 ⅩⅢ-3, 김영순, 조세법상납세자에대한신의성실원칙의적용과한계, 토지공법연구 제49집, 김영진, 금지금부정거래자에대한권리남용금지원칙적용, 법률신문, 법률신문사, 김완석ㆍ이중교, 면세금지금변칙거래의매입세액공제에관한연구, 조세연구 제10-1집, 한국조세연구포럼, 국세청, 면세금지금변칙거래에대한조사ㆍ제도개선결과, 국세청보도자료, 金子宏, 租稅法, 弘文堂, Tipke, Klaus & Joachim Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., Dr. Otto Schmidt, 2010.

26 274 서울法學제 19 권제 3 호 <Abstract> The study on the VAT nondeduction in the illegitimate gold bullion trade. Kim, Young Soon ㆍ Lee Myung The cases of illegal VAT refunds and evasions, the massive ones in the nation's history, in gold bullion show how several offenders colluded to cheat the taxation of those trades under different tax regimes. The Supreme Court recently decided for the supplier and receiver of gold bullion in VAT issues in the illegitimate gold bullion trade by the ruling(2009두13474), on Jan. 20, According to the Supreme Court decision, the input tax amount deduction in VAT in the illegitimate gold bullion trade is not allowed, if a taxable person who knew or should have known that by his purchase that he was taking part in a transaction connected with caroulel fraud trade. But this decision has some problem. First, tax payment is separate from tax deduction. So tax deduction should not be allowed because of nonpayment of VAT. Additional the burden of proof is responsible to the tax office. Under the name of the Good Faith and Sincerity rule, the buden of proof should not converted the tay payer. Therefore it is not recommended to penalize those who participated in illegitimate gold bullion trades according to the pricing structure of the gold bullion market if they did not actively conspire by back-tracking

27 김영순ㆍ이명 : 면세금지금부정거래에있어서신의칙에의한매입세액불공제의문제점연구 275 on the principle that tax office is responsible for the burden of proof. Key Words: Good Faith and Sincerity rule, gold bullion, value-added tax, V.A.T.tax credit, the burden of proof

1. 상고이유 제1점에 대하여 구 도시 및 주거환경정비법(2009. 2. 6. 법률 제9444호로 개정되기 전의 것, 이하 구 도시정비법 이라 한다) 제4조 제1항, 제3항은 시 도지사 또는 대도시의 시장이 정비구 역을 지정하거나 대통령령이 정하는 경미한 사항을 제외한

1. 상고이유 제1점에 대하여 구 도시 및 주거환경정비법(2009. 2. 6. 법률 제9444호로 개정되기 전의 것, 이하 구 도시정비법 이라 한다) 제4조 제1항, 제3항은 시 도지사 또는 대도시의 시장이 정비구 역을 지정하거나 대통령령이 정하는 경미한 사항을 제외한 대 법 원 제 1 부 판 결 사 건 2012두6605 사업시행계획무효확인등 원고, 상고인 원고 1 외 1인 원고들 소송대리인 법무법인(유한) 태평양 담당변호사 이인재 외 2인 피고, 피상고인 서울특별시 종로구청장 외 1인 소송대리인 정부법무공단 외 3인 원 심 판 결 서울고등법원 2012. 2. 2. 선고 2011누16133 판결 판 결 선 고 2015. 4.