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1 조세조약과국내법의충돌과조화 오남교 이동건 < 국문초록 > 국가간의이중과세와조세회피를방지하고자상대방국가와체결한조세조약이국세기본법을포함한개별세법과의충돌이발생할경우조세조약이특별법적지위에해당되므로우선적용하여야한다는다수설에도불구하고실질적으로는국내세법을우선적용한결과가발생하기도한다 론스타사건에서처럼조세조약과세법의충돌문제를조세조약의해석론으로해결하여과세하였지만실질은헌법을비롯한국내법을우선적용한결과가발생하게된것이다 이것은조약법에관한비엔나협약에서조약의불이행정당화방법으로국내법을원용할수없다는규정을위반할소지가있다 또한조세조약남용이나조세회피방지를위한규정들을적용한과세에대해서는전통적인국제조세분쟁해결방법인상호합의제도가이용되기가어려운것이현실이고그나마강제적인중재절차는우리나라가도 투고일 심사일 수정일 게재확정일

2 입도하지않은제도라이용도불가능하다 위와같은법집행은론스타사건처럼자칫자의적이고차별적인법집행과보상없는수용으로간주되어투자자국가간소송으로비화될수도있다 따라서국제법존중차원에서세법에대하여조세조약이우선적용된다는원칙을국세기본법이나최소한국제조세조정에관한법률에명시하는한편 반드시필요한경우에한하여이에대한예외조항을마련하고 대신조세조약남용이나조세회피를방지하기위한실질과세원칙등은 프로젝트에서논의중인다자간조세조약의틀에반영하는것이조세조약과국내법의충돌을피하면서도조세회피나조세조약남용을방지할수있는효과적인길이될것으로본다 주제어 조세조약 년조약법에관한비엔나협약 국제조세분쟁 투자자국 가간소송 상호합의제도 중재제도 다자간조세조약. 머리말 론스타가우리나라정부를상대로한투자자국가간소송 에대한 차심리가 년 월 일에마무리되고최종변론 제 차심리 이지난 월 일과 일완료 되면서다시한번우리나라에서첫사례인이중재소송에대해이목이집중되고있다 론스타는 년 월중재의향서를통해문제를제기하였고 년 월부터국제투자분쟁해결센터를통해중재절차가진행중 이다 론스타의투자자국가간소송의근거는한국과벨기에사이에체결한투자협정 방문일자 년 월 일 김희준 론스타한국정부간투자중재의과세상쟁점에관한연구 고정사업장판정을중심으로 세무학연구 제 권제 호 한국세무학회 쪽

3 이다 론스타가한국정부에보낸중재의향서서한 에서주장하는바는한국외환은행지분매각과관련된승인절차등의지연으로손해를입었다는것이며또다른하나는한국과세당국이한국세법과벨기에및기타국가들과맺은조세조약에규정된의무에반하여일련의자의적인과세를하였다는점이다 특히론스타의두번째주장에서는한국과세당국이론스타가자신소유의주식들을매각하는일련의과정에서한국에서의과세를극대화하기위해서로다른방법을적용하여과세 하고대한민국과벨기에 이하 한벨기에 라고함 간의소득에대한조세의이중과세회피와탈세방지를위한협약 이하 조세조약 이라함 상벨기에거주자로서누릴수있는혜택을부적절하게박탈하는등자의적인과세를행하였다고주장하였다 결국한국과벨기에의투자협정제 조제 항의공평하고동등하게취급하고완전하고지속적인보호및안전보장의의무 제 조제 항의임의적이고차별적인조치의금지 제 조제 항과제 항의내국민또는제 국의투자자와동등한대우 제 조의보상없는수용금지의무 제 조의투자자의자유로운거래보장의무를위반 하였다고하여중재신청을하였다 이제는조세처리문제에있어서도과거국가간상호합의제도나국내법상불복 이하 이라함 한벨기에조세조약에따라벨기에법인의한국법인주식양도에서발생하는소득에대해서는과세할수없고한국과미국과의조세조약에서는한국법인이부동산을주로보유하고있는법인에해당될경우에만그주식을양도하는경우에는과세할수있는점을고려 스타타워빌딩을소유한 스타타워주식을매각하는건에대해서는양도자인벨기에법인인스타타워홀딩스 가도관회사라고보고실질적소유자인미국유한파트너쉽인론스타 에게과세한반면 한국외환은행이나극동건설매각의경우에는한국과미국과의조세조약상으로도과세할수없게되자 론스타의고정사업장이한국에있다고보아고정사업장과세를적용하였다고주장한다 결국동일한형태의거래를두고한국과세당국이과세를위해서로상충되는논리로과세를한것으로이는자의적이고의도적인과세라고주장하는것이다 문단 참조 문단 김희준 앞의논문 쪽

4 수단이외에도상황에따라서는투자자국가간소송의대상이될수있다는점에서이소송의향후결과에주목하지않을수없다 한편 론스타사건의발단은벨기에법인인스타타워홀딩스 가스타타워빌딩을소유한 스타타워의주식을양도한거래에서비롯됐으며 이주식의양도에대해헌법의조세평등주의의파생원칙이라할수있는국세기본법상의실질과세원칙을적용할수있는지가주요쟁점이었다 서한에서도언급하고있는바와같이한벨기에조세조약에벨기에법인이주식의양도자인경우에는한국에서과세할수없다고명백히하고있음에도조세조약과달리벨기에법인이수익적소유자가아니라고주장하고있다 고하고있다 한벨기에조세조약에명확히규정된바가없는상황에서 이것은자칫조세조약보다국내법을우선적용하는것이될수있어 년조약법에관한비엔나협약 이하 비엔나협약 제 조의 조약의불이행의정당화방법으로국내법을원용할수없다 는규정을위반할소지가있게되는것이다 아래에서는조세조약이국내법의위계질서에서차지하는위치와조세조약이법률인세법들보다특별법적지위를갖는것인지를살펴본후 조세조약이국내법과상충되어국내법을적용하는경우에투자자국가간소송이외에국가책임문제를제기할수있는지 국제조세분쟁을해결하고자마련된제도들이이러한충돌문제들을합리적으로해결할수있는틀이될수있는지를살펴보고조세조약과국내법의충돌을해결할수있는개선방안을제시하고자한다. 조세조약과국내법관계 1. 조세조약의국내법적위치 비엔나협약제 조 문에서는 어느당사국도조약의불이행에대한정당한 방법으로그국내법규정을원용해서는아니된다 고규정하고있다 이것이마치 문단

5 국제규범으로서의조약이국내법의위계질서보다상위의개념으로비춰져우리나라의헌법보다더상위에위치하는것이아닌가하는문제의제기가있을수있다 하지만 이규정은국제법은신의성실에따라지켜져야한다는원칙을재확인하고국내법상황을인용하여국제질서에서의자신의책임을회피할수없다는것을의미하는국가책임의기본원칙을반영한것 이라고이해되어야한다 각국가는조약에서규정하는권리와의무의이행여부에관심 이있고이를위반하였을경우국가책임문제를가져올뿐이지 조약이각국내법에서어떤지위를부여받아야하는지에대해서는규정하고있지않은것 이다 즉 각국가는비엔나협약과별개로조약을각국가의법체계속에서어떤지위와서열을부여할것인지를스스로결정할권리 가있고 다만각국의법체계로인해조약의불이행을가져올경우에는국가책임의문제로귀결되는것이라고보는것이합리적이라고본다 우리나라에서도헌법에조약이우리나라법체계의위계질서속에서어디에위치하고있는지를규정해놓고있다 헌법제 조제 항에서 헌법에의하여체결공포된조약과일반적으로승인된국제법규는국내법과같은효력을지닌다 라고규정하여국제법존중의원칙을밝히고있으며 국제법을국내법으로수용하는의사를밝히고있다 이와관련헌법이조약보다우위에있다는헌법우위설이현재학계의다수설 이며 따라서조약은헌법보다하위에위치하게된다 헌법재판소도우리가가입한국제조약이나일반적으로승인된국제법규에서인정하고있는권리와의무가있다면이에대해서는우리나라에서도그대로법적인구속력이발생하게된다고판단 하고있다 또한 국제적협력의정신을존중하여될수있는한국제법규의취지를살릴수있도록노력할것이요청 되며 헌법제 조제 항 쪽및 쪽 강병근이재완역 국제법 제 판 삼우사 쪽 앞의책 쪽 강병근이재완역 앞의책 쪽 권영성 헌법학원론 년판 법문사 쪽 권영성 앞의책 쪽 정인섭 신국제법강의 이론과사례 제 판 박영사 쪽 이재호 국내세법과조세조약 경인문화사 쪽 헌법재판소 선고 헌가 결정

6 의국제법존중주의는우리나라가가입한조약과일반적으로승인된국제법규가국내법과같은효력을가진다는것으로서조약이나국제법규가국내법에우선한다는것은아니라는입장 이다 비엔나협약제 조제 항에서조약이란서면형식으로국가간에체결되며또한국제법 에의하여규율되는국제적합의라고하고있는바 국가간에체결되는조세조약은비엔나협약의적용을받는조약이라할수있다 한편 헌법제 조에서는대통령만이조약의체결비준권을행사할수있으며 헌법제 조제 항에서는국회가상호원조또는안전보장에관한조약 중요한국제조직에관한조약 우호통상항해조약 주권의제약에관한조약 강화조약 국가나국민에게중대한재정적부담을지우는조약또는입법사항에관한조약의체결비준에대해서는동의권을갖는다고하고있다 조세조약은법률인국세기본법을포함한개별세법 예를들면법인세법 소득세법등에서규정하고있는사항들에대해변경을가하여새로운법률효과를나타내고국민의권리의무에영향을주는조약이므로입법사항에관한조약일뿐만아니라 일정부분국가의과세권을제한하여과세고권이라는국가의주권을제약하는것이라할수있으므로주권의제약에관한조약에도해당 된다고판단되므로국회의비준동의가필요한조약에해당된다 따라서국회의비준동의를거쳐체결된조세조약은법률과동등한지위에서의효력을갖는다 한편 조약이법률과동등한지위에있는가를판단함에있어조약은법률과동등한효력을가진다는입장과 국회의동의를거친조약은법률과동등한효력을지니고 국회의동의를거치지않은조약은대통령령에해당된다는입장 이있으며후자가다수설의입장이다 조약의체결비준에대해국회의동의를거치도록한취지는대통령의자의적인대외적대표권행사를통제하여대통령이적절한권한행사를하도록하고조약은국민의권리의무와국가재정에상당한영향을미치므로의사결정과정으로서 헌법재판소 선고 헌마 결정 헌법재판소 선고 헌가 결정 이재호 앞의책 쪽참조 정인섭 앞의책 쪽

7 국민적합의를형성하기위한것 이므로국회의동의는조약의체결비준에대한국회의통제라는측면으로보는것이타당하다고생각한다 또한 조약을체결비준함에있어조약의내용을수정할수있는수정권은없으며단지동의여부만을할수있다는입장인다수설 의견해가타당하다고보는바 이입장에서보면이러한조약의체결비준에대한국회동의권은일반적인법률안의동의권과다른것이다 또한 국회동의없이체결한조약을법률보다하위에위치시킬경우 국내법인법률이조약보다우위에위치할수있어국제법존중의원칙을천명한규정인헌법제 조의취지에도맞지않는다 단지 국회의동의를거쳐야함에도거치지않은경우에는위헌으로국내법적효력을상실 한다고보아야한다 비엔나협약제 조에서는조약체결권에관한국내법규정의위반이명백하며또한근본적으로중요한국내법규칙에관련되지아니하는한은그기속적동의가부적법하다는것을주장하기위해국내법규정위반문제를원용할수없도록하고있다 국회동의라는것은중대한절차 이지만 국회의동의를필요로하는조약인지여부가해당국가의국내법적으로도명백하지않은경우가있어상대국가의국회동의가명백히필요하다는것을알수있는상황이아닌한은국회동의를거쳐야하는조약인데도그렇지않았다고하여조약의무효를주장하기는쉽지않을것 이다 따라서국내법적효력을상실하여조약의기속적동의를부적법하게만드는경우에는비엔나협약제 조위반여부도따를것으로보인다 즉 국회동의여부는국내법적효력과비엔나협약위반여부문제로남을뿐국회의동의를거쳤는지에따라법률과의동등한지위여부가달라진다는것은타당하지않다고보여지므로소수설이더타당하다고생각한다 조세조약은체결비준에국회동의를거쳐야하는것이므로위의다수설과소수설에관계없이법률과동등한효력을갖는다는점에는이의가없을것이다 권영성 앞의책 쪽 권영성 위의책 쪽 권영성 위의책 쪽 정인섭 앞의책 쪽 앞의책 쪽 위의책 쪽

8 2. 조세조약과세법의위계체계조세조약이법률과동등한효력을갖는다는입장에서조세조약과법률인국세기본법을포함한개별세법등과충돌이발생하는경우에는어떤것을우선순위로적용할것인가의문제가발생한다 헌법에특별한규정이없는이상조세조약도일반적인법률들사이의충돌의경우에적용되는신법우선의원칙및특별법우선의원칙을적용 하게된다 그렇다면조세조약이법률인세법들에비해특별법적지위를갖는다고볼수있는지여부가관건이된다 만일조세조약이특별법적지위를갖는다면법률인세법보다우선적용되므로세법과조세조약의충돌문제가많은부분해소될수있기때문이다 물론헌법과조세조약이충돌하는경우에는조세조약도위헌법률심사의대상이되므로 위헌여부를판정받게되고위헌으로결정나게되면국내법적효력을상실하게될것이다 따라서이를근거로조약의이행을할수없는상황이되는경우에는비엔나협약제 조위반문제가되는지는추가로검토되어야한다 조세조약은국제거래에서발생하는소득에대해거주지국과원천지국이모두과세권을가진경우이중과세문제가발생하므로이를해소하는한편조세회피도방지하기위해체결된조약이다 다수설은조세조약의법률관계는일방또는양체약국의거주자인경우에한정하여적용되고특정소득에대한과세권문제를규율하고있으므로국내법의특별법적지위 에있다고본다 이에대해조세조약이항상특별법적지위에있는것이아니며어떤규범이특별한지는조세조약과세법의규정들을상대적인관점에서살펴보아야하기때문에입법자인국회의도를살펴보고우선적용여부를결정하여야한다 는일부견해가있다 대법원의판례는조세조약이세법과의관계에있어조세조약이특별법인지명시적으로밝히고있지않지만 앞으로살펴볼판례들에서처럼조세조약을세법보 이태로 한만수 조세법강의 신정 판 박영사 쪽 정인섭 앞의책 쪽 이태로 한만수 앞의책 쪽 이용섭이동신 국제조세 세경사 쪽 이견해에대한구체적인내용은이재호 앞의책 쪽부터 쪽참조

9 다우선적용하도록하는듯한판결이있을뿐이다 국제거래에있어서의국가간이중방지와조세협력을도모하기위한취지로마련된국제조세조정에관한법률제 조에서비거주자또는외국법인의국내원천소득의구분에관하여서는소득세법과법인세법상국내원천소득구분에대한규정에도불구하고조세조약이우선하여적용한다고규정하고있다 이규정이법률인세법보다조세조약의우위를확인하는규정이라는견해 가있으나 이규정은단지외국법인이나비거주자가국내에원천소득이발생한경우그소득이어떤소득 즉이자소득 배당소득 사용료소득 사업소득또는인적용역소득등으로구분되어야하는지의판단에있어서조세조약이우선적용되도록하는것을의미할뿐이다 국회의심사보고서에도이규정의도입취지가명확히규정되어있지않고다만국내원천소득의구분에있어우선적용한다는내용만언급 하고있어이규정이조세조약이국내법인법률보다특별한위치또는우선순위에있다는점을명확히규정하기위한것인지를확인할길이없다 또한 국제조세조정에관한법률제 조에서외국법인이나비거주자의국내원천이자소득 배당소득 사용료소득에대해서는조세조약상의제한세율과소득세법이나법인세법상의세율중낮은세율을적용하도록하고있다 이규정도또한위와같은한정된상황에서우선적용되므로조세조약이항상국내법에대해우선적용되어야한다는것을의미하지는않는다 다음의두사건에대한판례를살펴보면서우리나라법원이조세조약의위치를어떻게두고있는지를살펴보고자한다 이용섭이동신 앞의책 쪽 백제흠 국내원천소득에대한원천징수의무를부담하는 소득의금액을지급하는자 의의미 세정신문 방문일자 년 월 일 대한민국국회재정경제위원회 국제조세조정에관한법률안심사보고서 쪽

10 . 조세조약과국내법충돌개연성 1. 사례 (1) 론스타사건 먼저국세기본법에규정된실질과세원칙을한벨기에조세조약에적용할수있는가가논란이된이른바론스타사건이다 국제적인사모펀드인론스타펀드 는미국의유한파트너쉽인론스타펀드 버뮤다국의유한파트너쉽인론스타펀드 버뮤다 버뮤다국법인인허드코파트너스코리아 버뮤다 로구성되어있다 이들은일정지분을투자하여 단계의지주회사를설립하고이지주회사가다시벨기에법인인스타홀딩스 를설립하였다 이스타홀딩스 는한국법인인 주 스타타워 주식을인수하였고 주 스타타워는역삼동에소재한스타타워빌딩을취득하였다 문제는스타홀딩스 가 주 스타타워주식을싱가폴투자청산하법인에게양도하면서발생하였다 스타홀딩스 는한벨기에조세조약제 조에서주식양도로인한소득에대해서는양도인의거주지국에서만과세하도록되어있다고보아우리나라에서 주 스타타워주식매각에따른양도차익에대해양도소득세를신고납부하지아니하였다 하지만과세관청은스타홀딩스 는조세회피를위한목적으로설립된도관회사에불과하여실질적인소득의귀속자가론스타펀드 가되므로 론스타펀드 즉대표적으로론스타펀드 의경우에는대한민국과미국이체결한조세조약 이하 한미조세조약 이라함 을적용하여야한다고주장하였다 한미조세조약에서는주로부동산으로구성된법인의주식을양도하는경우에는우리나라에서해당주식의양도차익에대해양도소득세를 당초이름은주식회사씨엔제이트레이딩이었으며스타홀딩스 가주식을취득한후 주 스타타워로명칭을변경하였다

11 납부하여야하므로 미신고납부한양도소득세를추징하였다 론스타사건에서는조세조약에실질과세원칙또는이른바소득의수익적소유자에게과세하는규정이없음에도이를적용할수있는지 적용할경우론스타펀드 를법인으로보아야하는지아닌지등에대한쟁점이있다 이중에서조세조약과국내법의충돌문제를살펴봄에있어서쟁점은전자의조세조약에명확한규정이없음에도실질과세원칙을적용할수있는지여부이다 국세기본법제 조에서는이른바실질과세원칙을규정하고있는데 이는소득이나수익 재산 거래등의과세대상에대하여그귀속명의와달리실질적으로귀속자가따로있는경우에는그형식이나외관에도불구하고실질적으로귀속되는자를납세의무자로삼는다는원칙이다 한편 한벨기에조세조약제 조에서주식의양도로부터발생하는이득은그양도인이거주자로되어있는체약국에서만과세된다고규정하고있을뿐국세기본법제 조와같은실질과세원칙을언급하고있는규정은없다 서울고등법원 은먼저조세조약에서규율하고있는법률관계에있어서는당해조약이국내법의특별법적지위에있으므로국내법보다우선하여적용된다고판단하였다 하지만 헌법제 조제 항의평등주의의원칙의조세법적표현인조세평등주의는세법의해석 적용에있어서도모든국민을평등하게취급하여야할의무를지며 이러한조세평등주의의이념을실현하기위한법제도의하나가국세기본법제 조에서규정한실질과세의원칙이라고보았다 따라서조세평등주의의파생원칙인실질과세의원칙은조세법의해석 적용등에관한일반원칙의하나일뿐아니라국세기본법제 조가이를명문으로규정하지않더라도헌법상의원칙으로부터도출된것이어서국내세법의특별법인조세조약에적용되지않는다고볼수없다고보았다 그리고비엔나협약제 조제 항이조약은조약문의문맥및조약의대상과목적으로보아그조약의문면에부여된통상적의미에따라성실하게해석되어야한다고규정하여조약의성실한해석을위하여조약문 서울고등법원 선고 누 판결 원고가이쟁점에대해서는상고하지않아고등법원판결이확정판결이되었으며 대법원에서는론스타펀드 를법인이아닌것으로보아양도소득세를부과한것이적법한지에대해서만판단하였다 대법원 선고 두 판결

12 의문맥및조약의대상과목적을고려할수있음을명시하고있으므로위와같은해석기준이비엔나협약에반한다고볼수없다고판단하였다 결국한벨기에조세조약제 조에서정한양도인의의미를확정함에있어실질과세원칙을적용하는것이이조약을위반하는것으로볼수없다고판시하여실질과세원칙을적용하여스타타워홀딩스 를도관회사로보고실질귀속자를론스타펀드 등으로보아과세한것은정당하다고판결하였다 이러한고등법원의판결의논리는뒤이은다른사건들의대법원판결문에도동일하게나타나고있다 즉 대법원은국세기본법제 조제 항의실질과세원칙은법률과같은효력을가지는조세조약의해석과적용에있어서도이를배제하는특별한규정이없는한적용된다고보고있는것 이다 다만 이대법원판결에서도조세조약이세법보다특별법적지위에있다고언급하고있지는않다 위의서울고등법원판결을종합해보면 조세조약이국내법의특별법적지위에있다고보면서 법률인국세기본법의실질과세원칙은헌법상의원칙으로부터도출된것이므로조세조약의해석과적용에있어서도원칙으로삼을수있다는것이다 결국실질과세원칙의적용은국내법적용에따른조세조약과의충돌문제가아닌 조세조약규정의해석문제로접근한것이라고볼수있다 조세조약에실질과세원칙을적용하여실질귀속자에게귀속된소득으로보아명목상의소득자에게는조세조약을적용할수없는지에대한논의는 여년전론스타사건에대한과세에즈음하여촉발되어상당히활발한학계의논의가있어왔다 또한 그동안조세회피또는조세조약남용에대응하고자하는각국의개별적인노력들이현재 와 국가차원의 세원잠식및소득이전 프로젝트로이어져최종보고서도발간되었다 헌법재판소도헌법상평등의원칙의조세법적표현인조세평등주의의이념을실현하기위한파생원칙의하나가실질과세원칙 이라고하고있는바 조세회피나 대법원 선고 두 판결 헌법재판소 선고 헌마 결정등

13 조세조약남용을방지하는것이필요하고이를위한노력을기울여야한다는당위성에는공감을한다 조세조약은국내법과동일한효력이있으며 따라서국내법적으로만본다면국내법과동일한위치의조세조약해석은결국국가와납세의무자사이의분쟁을다투는것이므로우리나라헌법문제이며조세조약역시국내법해석하듯이하면된다는견해 가있다 나라마다다르기는하지만조세조약의해석에실질과세원칙을적용할수있다는것이전세계적인대세 라고도한다 또한 의소득및자본에대한모델조세조약 이하 모델조세조약 이라고함 제 조에대한주석문단 와문단 에서일반원칙으로서국내법의실질과세원칙과같은일반적남용방지규정이조세조약과충돌하지않는다고하면서문단 에서조세조약남용을위한약정이이루어진경우에는조세조약의혜택을부여하지않는다고규정 하고있다 하지만 조세조약을해석할때조세조약이국내법적위치에서헌법아래의국내법과동일한효력을가지지만또한국가간의약속이라는점도고려되어야한다 조세조약은비엔나협약에따라해석되어야하되국내법에따른해석이이와충돌하지않을때적용가능 하며 이를고려하지않은채해석이이루어질경우상대방국가와의마찰이발생할수있으며조약법위반이될수있기때문이다 비엔나협약제 조규정은조약의당사자들이진정으로의도한바가조약문에표현되어있다는원칙에따라조약문의통상의의미를찾는것을해석의출발점으로하고있는것 이다 통상의의미는언어적 문법적분석을통해일상적이고일반적인의미를찾는것뿐만아니라조약의전체적인체계구조를검토한문맥 이창희 조세조약해석방법 조세학술논집 제 집제 호 한국국제조세협회 쪽및 쪽 이창희 조세조약과실질과세 사법 제 호 사법발전재단 쪽 쪽부터 쪽및 쪽 쪽 앞의책 쪽

14 에따라 그리고조약의대상과목적을고려하여해석되어야한다는것 이다 결국조약의대상과목적을고려하는것도조약문의통상적인의미를찾는하나의방법으로서사용되는것이므로조약문에서사용된단어들에서명백히표현될수없는것을해석이라고내세워서는아니된다 론스타사건에대한고등법원판결문은한벨기에조세조약서문에서이중과세회피뿐만아니라탈세의방지또한조약의목적임을명시하고있으므로조약의성실한해석을위하여조약의대상과목적을고려하여해석할수있는바 실질과세원칙은조세평등주의실현의하나의방법인탈세의방지를위한원칙이라볼수있으니조세조약문구상양도인의의미를해석함에있어실질과세원칙을적용하는것은비엔나협약제 조에서언급한대상과목적에비추어해석한것에해당되어이협약에반하는것은아니라고판단한것으로보인다 그러나 양도인 이라는의미는재산을양도한자를의미하는것이통상적인의미이며 양도인 을거래의실질을따져실질귀속자인경우라고보아야한다는의미를찾기는어렵다 조세조약의목적이이중과세방지와조세회피를방지하고자마련된규정이라고하지만 조약체결과정에서명확히실질적귀속주체로서의양도자라는것을염두에두고조약문이작성되었다는명확한자료가없는상황에서 조세회피를방지하고자하는목적을이유로양도인의의미를국세기본법상의실질과세원칙을적용한실질적수익을향유하는양도인이라고해석하는것은양도인이라는통상적인의미를지나치게확대한해석일수밖에없다 판례들은헌법상원칙인조세평등주의파생원칙인실질과세원칙이조세조약의해석에도적용될수있으므로이러한방법을통해양도인의통상적인의미를실질적인수익을향유하는실질소유자로서양도하는자를의미한것으로것이라고하고있다 하지만 양도인의통상적의미가그렇지않다고본다면한벨기에조세조약에적용에있어서실질과세원칙을적용하는것은국세기본법상의실질과세원칙을조세조약에우선적용하는것이거나적어도국내법인헌법의규정인조세평등주의를조세조약에우선하여적용하는것이된다고생각된다 그렇다면조세 앞의책 쪽부터 쪽참조 앞의책 쪽

15 조약의불이행의방법으로국내법을원용한것이될수있으므로조약의불이행에대한정당한방법으로그국내법규정을원용해서는안된다는비엔나협약제 조를위반한꼴이되는것이다 한편 앞서언급한바와같이 는 년 월실질과세원칙과조세조약남용등과의관계를명확히하고자 모델조세조약제 조에대한주석을개정하면서일반론적으로국내법상의실질과세원칙의적용이조세조약과충돌하지않음을밝히고있다 하지만 모델조세조약과그주석내용을우리나라가벨기에와조세조약체결하면서또는우리나라비준과정에서제출이된것도아니며제 조에대한주석서의개정내용도조약이체결된이후에개정된것이므로이를해석의근간으로하여야한다고보기에는무리가있다 단순히참고자료일뿐 이며실질과세원칙을조세조약의해석방법으로사용할수있다고한다면이러한방법이국제관습법이라는점을입증하여야할것이지만이를적용하는것이대세적추세라는점만으로국제관습법이라고할수있는지의문이다 실질과세원칙을적용하여조세조약의혜택을부인하는것이타당하느냐에대한가치판단측면에서그당위성을인정하지만 이러한당위성과는다른측면에서보면판례들은실질과세원칙을적용하여조세조약을해석하는것이타당하다는비엔나협약제 조의해석론을근거로비엔나협약제 조를위반문제를해결하고자한것이아닌가하는생각이든다 (2) 미국법인귀속특허권사용대가 또하나의분석해볼가치가있는대법원판례는한국법인이미국법인에게국내에등록되지않은특허권에대한사용대가또는특허침해대가를지급한것이한미조세조약상의사용료소득에해당되어그대가를지급할때지급자가법인세를원천징수해서납부해야하는가에대한판결이다 한미조세조약제 조에서는재산의사용또는사용할권리에대한사용료는어느체약국내에서동재산의사용또는사용할권리에대하여지급하는경우에 이창희 앞의논문조세조약해석방법 쪽

16 만해당체약국에국내원천이있다는이른바사용지원칙을규정하고있다 과거대법원 은특허권의속지주의원칙상특허실시에관한권리는특허권이등록된국가의영역내에서만그효력을미치므로국내에등록되지않은특허권사용또는침해에대한대가는그특허권을국내에서사용한것이라볼수없으므로이대가지급을한미조세조약상의사용료지급대가로볼수없다고판시하여왔다 이에정부는 년 월 일법인세법제 조제 호규정을개정 하여 특허권 실용신안권 상표권 디자인권등 특허권등 권리의행사에등록이필요한권리는해당특허권등이국외에서등록되었고국내에서제조판매등에사용된경우에는국내등록여부에관계없이국내에서사용된것으로본다 라는내용을신설하였다 이개정이유를보면정부는대법원판례에따라국내에등록되지않은특허권의사용대가에대하여과세할수없는문제점을입법적으로보완하기위하여특허권등의권리는국내등록유무에불구하고국내에서사실상사용하는경우사용지를국내로보아국내원천소득으로과세하기위해서도입된것 이라고밝히고있다 결국이규정은한미조세조약상사용료소득은사용지원칙에따라우리나라에서특허권등이사용된경우에만국내에서과세되는데 특허권등이우리나라에미등록되었다는사실에따라과세를할수없게되자한미조세조약상사용의의미를확대하면서구체화하고자이규정을도입 한것이다 이규정을근거로과세관청은과세를하였고납세자는이에불복하여소송을제기한것이다 대법원은국제조세조정에관한법률제 조에서비거주자또는외국법인의국내원천소득의구분에관해서는법인세법제 조보다조세조약을우 대법원 선고 누 판결 대법원 선고 두 판결 법률제 호로개정 기획재정부 년간추린개정세법 방문일자 년 월 일 박종수 국내미등록특허에대한사용료의과세상취급에관한소고 독일및유럽연합의입법례를중심으로 조세학술논집 제 집제 호 한국국제조세협회 쪽

17 선하여적용하도록되어있으므로법인세법제 조개정규정에관계없이한미조세조약에따라판단하여야하며 따라서과거와동일하게국내에등록되지않은특허권등의사용또는침해대가는국내원천소득이아니므로과세할수없다고판시 하였다 미국법인귀속특허권사용대가에대한대법원판결이타당한것인가는논란의여지가있을수있다 년말법인세법제 조제 호의규정개정전부터많은연구와찬반논쟁이있었으며 법인세법을개정한이후에도다양한논의가있었다 국내원천소득으로볼수있다는측면에서법규정체계상국내원천소득을판단할때사용기준 지급기준또는등록기준이제시될수있으므로우리나라에등록이되어있지아니하더라도국내에서사용한경우에는국내원천소득으로파악할수있다고본견해 가있다 반면 개정규정에따라기존대법원판례의결론을바꾸는방법 반대로그대로유지하는방법또는국내미등록특허의사실상사용이있는경우실제실시권허여계약의양태에따라판단하는방법을제시하면서마지막방법이현실적으로취할수있는방법이라고한견해 도있다 위의대법원판결이나온이후에도특허권이그권리를인정하는국가영토내에서만효력이미치는속지주의원칙과조세조약의해석상대법원판결이타당하다는견해 와한미조세조약상특허권사용지에대한개념을속지주의로명확하게규정하고있지아니함에도판례가그렇게해석하고있는점 법개정사항과동태적인해석기준을적용하지아니하고해석한점 원천지국을결정할때조세주권과과세관할권측면을고려하여야함에도이를고려하지않은점등 을들어비판 대법원 선고 두 판결 이런논의에대한설명자료는김석환 사용료소득의원천지판단기준 저스티스 한국법학원 쪽 박종수 앞의논문 쪽 김석환 앞의사용료소득의원천지판단기준 쪽및 쪽 오경석 년법인세및국제조세판례회고 조세법연구 한국세법학회 쪽및 쪽 강성태 국외등록특허권사용료소득의과세기준 조세학술논집 제 집제 호 한국국제조세협회 쪽및 쪽

18 하는견해도있다 이러한사용개념의해석상의논란은여전히논의중인것으로보이고있다 이러한논의중어느것이타당한것은논외로하고여기서다루고자하는것은조세조약과국내법과의우선적용순위측면에관한것이다 년말개정된법인세법규정은조세조약의배제라는입법의도가명확히드러나있지않고조약에서정한사용지기준을변경또는폐지가아닌사용이라는개념을추가하는것이며 일반적인과세권배분원칙에따라구체적인기준을국내법에정하도록하고있는것등을고려할때이규정이조세조약과상충되거나배제하는조항이아니라는견해 가있다 물론조세조약에구체화되지않은사항들은국내법에정하여이에따라과세권을행사하는것은일반적으로인식된견해이다 하지만 개정법인세법규정은명시적으로조약배제라는것을언급하지아니하였지만 과거대법원이한미조세조약상규정과속지주의라는특허법일반원칙에따라판단한사용이라는개념을바꾸고자하는의도였다고할수있다 법인세법개정후대법원판례에서여전히개정된법인세법보다조세조약상사용의개념을기존의판례내용대로확인하면서한미조세조약규정을적용한것은개정법인세법규정이조세조약규정과상충될가능성이존재함을나타낸것이라고할것이다 한편 대법원의판단근거를따져볼때국제조세조정에관한법률제 조는소득의구분에관하여조세조약의우선적용을규정하고있으므로문구상만보면소득의원천이국내에있는지를판단함에있어서도조세조약이우선적용되는지에대해서는명확하지않다 국내원천을판단함에있어조세조약이우선적용되지않는다면법인세법은한미조세조약제 조의소득원천에대한규정에도불구하고국내에서과세하고자도입된취지에비추어법인세법제 조의규정이특별법이되거나또는신법우선원칙에따라법인세법제 조가적용될수있게된다 그렇게되면한미조세조약에도불구하고국내법인법인세법이우선적용되는결과를초래하게된다 대법원은국제조세조정에관한법률제 조를소득의구분뿐만아니라소득의원천에대해서도조세조약의우선적용원칙을규정한것으로해석한것으로보인 김석환 앞의사용료소득의원천지판단기준 쪽

19 다 이러한판단에따라법인세법제 조의개정규정에도불구하고한미조세조 약을우선적용하여이사건을판결한것이다 (3) 소결상기사례들을보면 하급심에서는조세조약이법률인세법들보다특별법적지위를가지고있어우선적용된다고판시하고있지만 대법원은이를명시적밝히고있지않다 다만 대법원에서도이를인정하여적용하는듯한판결을내리고있다 론스타사건과같이조세조약에서실질과세원칙또는수익적소유자개념을적용할것인지대해이러한원칙은조세조약의해석과적용에있어서도다른법률의해석과마찬가지로적용된다고보았다 따라서조세조약의특별법적인위치를인정하면서도헌법상의조세평등주의의파생원칙이라는국세기본법에규정된실질과세원칙의적용을조약문의해석론이라는측면에서접근하여해결하였다 미국법인에게지급하는특허권사용대가의국내원천소득해당여부에대해서는국제조세조정에관한법률제 조에의거조세조약이소득구분에있어서우선적용된다고판단하여한미조세조약규정에따라해석한기존대법원판례를사실상배척하려했던법인세법제 조개정규정적용을부인하였다 즉 론스타판례와는달리우리나라에서특허권이실제로사용되었다는사실에대해실질과세원칙의적용과법인세법제 조의적용을부인하고우리나라에서특허권의등록이없으면사용으로볼수없다는특허법일반원칙에충실한판결을내린것이다 이처럼대법원은헌법상의국제법존중의원칙을충실히하여국내법과조세조약의충돌이발생할경우조세조약의우선적용을염두에두면서도이에반하여국내법적원칙을적용하여야할때에는이를해석론적으로해결하려는모습을보이고있는것으로생각된다 물론 년대들어각국의입법과판례가실질과세원칙과같은국내법의일반적남용규정 을조세조약의해석에도적용된다고보는것이추세 라고하지만이것이국제관습 김석환 조약편승과실질과세원칙 조세학술논집 제 집제 호 한국국제조세협회 쪽

20 법이라는것을입증하기는어려운상황에서론스타사건처럼국내법규정인실질과세원칙적용을조약문의해석으로해결한것이과연비엔나협약제 조규정의위반이아닐것인지의문이들수밖에없다 앞서설명한바와같이 이사건은조약문의해석을빙자한사실상의국내법인헌법과국세기본법을적용한결과이기때문이다 만일비엔나협약제 조위반이라고한다면국가책임의문제가발생하게되는데이에대해다음에서검토해보도록하겠다 2. 비엔나협약위반과국가책임국제법위원회의 년국제위법행위에대한국가책임의최종초안 이하 초안 이라함 제 조와제 조에따르면국가의행위가국제법에따라국가에귀속되고그국가가이행하여야할의무를위반한것에해당될때에는국가책임이발생한다고하고있다 비엔나협약은국회비준동의를거쳐 년 월 일부터발효되어우리나라는이협약의당사자 이며 비엔나협약에서규정하는사항을준수하여야할의무가존재한다 만일론스타사건이조세조약을준수하지못하는이유로내세운근거가국내법인헌법또는국세기본법이라면이는조세조약의이행을못하는방법으로국내법을원용해서는안된다는비엔나협약제 조의규정을위반한것이될것이다 따라서조세조약보다국내법을우선적용하는것은국제의무의위반이되므로국가책임을발생시키는국가의행위에해당될수있다 초안의제 조에서는국제의무를위반한경우에그위반행위의피해국은책임을유발한국가에국가책임을추궁할수있다 조세조약은한국가가그나라에서발생하는비거주자나외국법인의원천소득에대한과세권행사를할것인지를주내용으로다루고있으므로조세조약보다국내법을적용하면서과세가이루어 방문일자 년 월 일 정인섭 앞의책 쪽

21 진경우 론스타사건을예로든다면 그피해자는조세조약을체결한다른당사국이아닌 그당사국의거주자인개인이나법인들이되는것이다 즉스타타워홀딩스 가피해자가되는것이지벨기에가피해의당사자가되는것은아니다 따라서벨기에가직접피해를본것이아니므로우리나라정부가비엔나협약제 조위반을하였다고하더라도피해국으로서벨기에가국가책임을추궁하기는어려울것이다 한가지고려하여야하는부분은외교적보호권의행사가능성이다 국제위법행위로자국민이피해를입은경우피해자의국적국이외교적행동이나기타평화적방법으로가해국의책임을추궁 할수있는데 피해자에는그나라에국적을가진법인도포함하고있다 따라서 론스타사건을예로든다면 스타타워홀딩스 는벨기에에설립된법인이므로벨기에는스타타워홀딩스 가우리나라정부의비엔나협약제 조위반으로피해를입었으므로이를근거로외교적보호권행사가가능할수있다 그러나한나라가주권과동일하게취급되는과세고권을행사하면서특히자국내의사법적판단까지거친사항을가지고다른나라가조세조약보다국내법을먼저적용하여자국의법인에피해를입혔다고하여외교권보호행사를하는것은자칫다른국가의주권을침해하는것으로비춰질수있어실제적으로이러한외교적보호권행사가가능할지의문이다 특히나우리나라법원이스타타워홀딩스 가도관회사라고판단한것처럼스타타워홀딩스 가도관회사에해당된다면도관회사에대해서까지외교권보호행사를하여야할국가가있는지의문시되는상황 에서벨기에정부가적극적으로행사할수있을지도의문이다 이러한상황에서투자자소송이나비엔나협약위반문제까지나아가기전에이러한국제조세에대한분쟁을합리적으로해결할수있는방법은없는가하는것을살펴보는것은의미가있겠다 현재 에서는해당국가의국내법상사법구제절차와별개로국제조세분쟁에대한해결을위해상호합의절차라는제도를마련해두고있다 정인섭 앞의책 쪽 정인섭 위의책 쪽

22 . 국제조세분쟁해결방안의한계 국제거래에있어과세문제로납세자와세무당국이분쟁이발생할경우이를해결하기위해마련된절차가있는데상호합의절차 와중재 제도가있다 상호합의절차를국제거래에서발생하는조세문제에있어조세조약의적용및해석등에관한분쟁을해결하는절차라는넓은의미에서보면중재제도도상호합의절차에포함된다고볼수있으나중재제도는단순히전통적인양당사자국의합의절차라는보다는다른제 자의중재자를둔다는개념에서보면좁은의미에서상호합의절차와중재제도를구분할수있겠다 현재위의제도모두 모델조세조약제 조에서규정하고있다 이러한국제조세분쟁해결제도가국내법과조세조약이충돌할경우모든사례를원만하게해결해줄수있는제도인지살펴보는것이의미가있으므로아래에서두제도에대해간략히살펴보고자한다 1. 상호합의제도상호합의제도는조세조약에일치하지않거나조세조약의해석또는적용에있어납세자와과세당국의다툼이발생하는경우국내쟁송절차와별개로양당사국의권한있는당국이이를해결하기위한합의를하도록하는제도이다 상호합의제도는 모델조세조약제 조제 항부터제 항까지규정되어있으며우리나라가다른나라들과체결한조세조약에서도상호합의제도를반영하고있다 또한제도적뒷받침을위해국제조세조정에관한법률에서상호합의절차를마련해두고있다 (1) 제도개요 상호합의를신청할수있는자와관련하여살펴보면 먼저국제조세조정에관한 법률제 조제 항에서우리나라국민이나거주자또는내국법인과국내에사업

23 장을둔비거주자또는외국법인만해당한다고규정하고있다 그리고상호합의의대상을체약상대국과협의가필요한조세조약의적용및해석에관한경우또는체약상대국의과세당국이행하였거나행한과세처분이조세조약의규정에부합하지아니하는경우또는조세조약에따라우리나라와체약상대국간에조세조정이필요한경우로규정하고있다 상호합의절차는상대체약국의권한있는당국으로부터상호합의절차개시요청을받은경우에는이를수락하는의사를체약상대국의권한있는당국에통보한날부터 우리나라의권한있는당국에상호합의개시요청을한경우에는체약상대국의권한있는당국으로부터이를수락하는의사를통보받은날부터개시되도록국제조세조정에관한법률제 조에서규정하고있다 또한 국제조세조정에관한법률제 조에서는상호합의절차의종료는우리나라와체약상대국의권한있는당국간합의로이루어지지만 상호합의가이루어지지아니한경우에는개시일의다음날부터 년이되는날에상호합의절차가종료된다 다만 양체약국의권한있는당국간에상호합의절차를계속진행하기로합의하는경우에는 년기간이연장되지만이경우에도상호합의절차의종료일은개시일의다음날부터 년을초과할수없도록국제조세조정에관한법률제 조에서규정하고있다 상호합의절차와국내쟁송절차및법원의확정판결과의관계를살펴보면 국제조세조정에관한법률제 조제 항에서국내또는국외에서법원확정판결있는경우상호합의신청을할수없도록하고있으며 상호합의절차진행중에해당사건에대해법원의확정판결이있게되면그날에상호합의절차가종료되도록하고있어법원의확정판결을받게되면사실상상호합의절차의의미가없어지게된다 또한 국제조세조정에관한법률제 조에서는양체약국의권한있는당국이합의하였더라도상호합의절차가종료되어결정된법원의확정판결이상호합의결과와다른경우에는상호합의결과가처음부터없는것으로하도록하여법원의확정판결이상호합의결과보다우위에있음을규정하고있다 국세기본법제 조의 에서는국세부과제척기간을두어일정기간이지나면국세를부과하지못하도록규정하고있다 하지만 상호합의절차는최대 년까지진

24 행이가능하므로상호합의절차가진행중인상황에서국세부과제척기간이경과할가능성이많다 이경우상호합의결과에따라증액또는감액결정을하여야할필요가있을경우에증액및감액결정을할수있는지에대해문제가발생할수밖에없다 따라서국세조세조정에관한법률제 조에서는특례규정을두어상호합의절차가시작된경우에국세기본법상의부과제척기간이경과한경우라도상호합의절차의종료일의다음날부터 년의기간까지는국세부과를할수있도록하고있으며 국세기본법제 조의 제 항에서국세기본법상의부과제척기간에도불구하고상호합의가종결된날부터 년이지나기전까지는상호합의에따라경정결정이나그밖에필요한처분을할수있도록하여이러한문제를해결하고있다 (2) 한계점앞서살펴본론스타사건과미국법인귀속특허권사용대가의경우에도상호합의신청이가능할것인가살펴보면 두경우모두조세조약의적용이나해석의문제에해당될수있는사안으로과세처분이조세조약의규정에부합하지아니하게되는과세처분을받은경우라고볼수있어상호합의대상에는포함될것으로보인다 하지만 우리나라국세청에상호합의개시신청을하기위해서는신청자가국내에사업장을둔비거주자또는외국법인이어야하는데두경우모두국내사업장이없는외국법인에해당되므로우리나라국세청에개시신청을하기는어려운사항이다 물론론스타의경우라면벨기에법인이벨기에의권한있는과세당국에한벨기에조세조약제 조에근거하여우리나라과세당국의과세처분이조세조약규정에부합하지않는것을근거로상호합의개시신청을하고벨기에의권한있는당국이우리나라에서의과세처분이조세조약에부합하지않는다고인정하여우리나라국세청에상호합의개시신청을요청할수는있을것이다 특허권사용대가의경우도한미조세조약제 조에따라미국의권한있는당국인미국세청 에상호합의개시신청을할수있을것이다 하지만론스타의경우를예를들자면 우리나라과세당국이벨기에법인을도관으로보아실질적인소유자인미국거주자인론스타펀드 등에게한미조세조

25 약에따라과세를한건이다 따라서과세처분이벨기에법인에이루어지지않은경우인데벨기에의권한있는당국이벨기에법인이신청한상호합의개시신청을받아들일수있을것인가하는실무적인의문이발생할수밖에없다 그렇다고실질적으로과세처분으로불이익을당하였다고생각하는론스타펀드 가미국국세청에상호합의개시신청을하는것도가능한지가불투명하다 더구나우리나라국세청이상대방국가의권한있는당국의상호합의절차개시요청을강제적으로수락하여야할법적근거가없으므로조세회피목적의상호합의절차이용등을명목으로상호합의절차개시요청에응하지않을수도있는문제가있다 이처럼상호합의절차는상대방국가의권한있는당국이상호합의절차개시요청을하는경우이를수락하여야할법적의무가없어상호합의개시가안될수도있다는점 이다 론스타도서한에서벨기에권한있는당국이우리나라국세청에상호합의절차개시를신청하였지만국세청이응하지않았다고주장 하고있다 또다른한계점으로는과세의직접당사자들은상호합의절차에포함되지않는다는점 이다 과세의직접당사자는자신이받거나받게될과세처분이조세조약에부합하지않은부당한처분이라는점을서류로작성하여자신이거주자로있는국가의권한있는과세당국에상호합의절차개시신청을하고상호합의절차가개시된경우양권한있는과세당국의자료요청이나합리적인판단을할수있게도움이되는자료들을제공할수있을뿐그합의절차에참여하여일반사법절차에서처럼자신의입장을대변하는등역할을수행할수없다 양권한있는당국이합의한내용을수동적으로받아들어야하며 불만족이있을경우아직국내법상쟁송절차가남아있다면이를통해해결할수밖에없다 다음으로상호합의절차가종료되는데까지비교적장시간이소요 된다는점은비판의대상이되어왔다 앞서논의한바와같이국제조세조정에관한법률은상호합의절차기간이일반적으로 년이내에종결되어야하고양당국이합의하는 같은뜻의논몬으로김정홍 국제조세분쟁과투자협정상투자자 국가중재에대한고찰 국제경제법연구 제 권제 호 한국국제경제법학회 쪽참조 문단 김선영 국제적조세분쟁의해결제도로서의국제조세중재 상호합의절차에대한보완또는대안으로 조세법연구 한국세법학회 쪽 김정홍 앞의논문 쪽 김선영 앞의논문 쪽 김정홍 앞의논문 쪽

26 경우최대 년까지상호합의절차를계속진행할수있다 에서발표한 년상호합의절차에대한통계자료를보면 국가의평균상호합의절차기간은 개월 이며우리나라의평균상호합의절차기간은 개월 이다 이처럼상호합의절차가개시되어종료되기까지평균 년이상장기간소요된다 물론우리나라쟁송시스템에서법원의확정판결받기까지도상당한기간이소요되는것이현실이지만 상호합의절차가장시간동안진행동안법원의확정판결이나오면사실상상호합의자체가의미가없어지게되어납세자로서는이런구제절차에불만이생길수밖에없다 위와같은현재상호합의절차의한계점을극복하고좀더효과적이고효율적인상호합의절차가이행되도록하기위한논의가 와 국가차원에서진행중인 프로젝트의주제에포함되어있으며 액션플랜 좀더효과적인분쟁해결체계확립 이여기에해당된다 년에발표된최종보고서에서는조세조약과관련된분쟁을신속하고효과적으로이행되도록하기위한최소한의 가지기준 즉상호합의절차와관련된조세조약상의무가선의로완전히이행되고신속히해결되도록보장 이를위한행정절차이행보장 납세자의상호합의절차에접근성을보장등기준을마련하고각각의기준을이행하기위해최소한으로이행하여야할사항을제시 하고있다 개선방안의예를들어보면이보고서의 에서조세조약남용규정에해당되는지여부또는국내법상의조세혜택남용방지규정 이조세조약규정과충돌이발생하지않는지에대해서도상호합의절차대상이되도록하고있고 에서는상호합의절차기간을평균 년이내로하며 에서는양체약국의권한있는당국이상호합의절차개시신청사항에대한정보와개시신청수용여부에대한내용을알수있도록양체약국의권한있는당국의어느쪽에도상호합의절차신청을할수있도록하는등의방 방문일자 년 월 일 방문일자 년 월 일 쪽

27 안들을고려하도록권고하고있다 이러한방안들이상호합의절차를좀더실효성있게진행될수있도록하겠지만 근본적으로강제조항이아니라어느한쪽에상호합의절차개시에응하지않거나합의가순탄하게진행되지않을경우에는시간만허비하다아무성과없이종결될가능성은여전히존재한다 상기보고서에는좀더실효성있는분쟁해결을위해 개국가 가다음에논의할중재제도를도입하기로하였음을밝히고있지만우리나라는포함되어있지않다 2. 중재제도좁은의미의상호합의절차가양권한있는당국의소극적인자세나기타여러이유로진행되지않거나해결되지않은경우에는다른제도가없다면납세자로서는국내사법제도상의구제절차만을택할수밖에없어국제조세분쟁해결의실효성이문제될수밖에없다 국제조세분쟁을해결하기위해이러한문제점을포함한기존의상호합의절차를좀더개선하고자하는논의가 차원에서 년부터진행되었으며 년중재제도를포함한개선방안을담은최종보고서 를발간하고 이내용이 년 모델조세조약제 조제 항과이에대한주석서에반영되었다 우리나라에서는아직까지중재제도를채택하고있지아니하며미국의경우에는 년독일과의조세조약을시작으로하여벨기에 캐나다 프랑스와의조세조약에전통적상호합의절차의보완절차로서중재절차를규정하여중재절차를허용 하고있다 따라서 모델조세조약상의중재제도와함께미국과독일 과의체결한조세조약등에서의중재제도를대략적으로살펴보는것 호주 오스트리아 벨기에 캐나다 프랑스 독일 아일랜드 이탈리아 일본 룩셈부르크 네덜란드 뉴질랜드 노르웨이 폴란드 슬로베니아 스페인 스웨덴 스위스 영국그리고미국 이에대해서는 참조 방문일자 년 월 일 자로미국이독일과체결한조세조약에대한개정된의정서가시행되었다 이개정된의정서는중재에대한관련규정들이개정되었으며 추가적인내용은미국국

28 은의미가있다 (1) 제도개요 모델조세조약제 조제 항에서는조세조약과일치하지않는과세를당 한납세자가상호합의절차를신청하고양체약국의권한있는당국이 년이내에 해당사건에대해결론에도달할수없는경우에는납세자는해당사건을중재제 도에서해결되도록할수있도록하고있다 하지만 상호합의절차처럼해당사건 에대해법원등에서확정판결이이루어진경우에는중재제도를이용할수없다 중재신청을한후중재판정이이루어진경우납세자가이러한중재판정을받아들 이는한그중재판정은양체약국을구속하고양체약국의국내법에서의부과제 척기간에관계없이중재판정대로이행되도록하고있다 모델조세조약제 조에대한주석서문단 을보면양당사국의조세 조약에중재규정을두고있지않더라도양당사국이중재제도적용을위한상호 간의계약을체결함으로써중재제도를적용할수있는가능성을열어놓았다 중재제도의구체적인신청방법 중재자및의장 의자격및선임방법 비 용부담등에대한절차적인부분에대해서는양당사국이별도합의하여정할수 있도록하고있으며 모델조세조약제 조에대한주석서의부속서에중재 에대한상호협정문표본 을마련 하 여중재절차에대한협정체결시참고하도록하고있다 이러한표본보다는실제 로적용된사례를통해중재절차를살펴보는것이의미가있는바 미국과독일이 년개정되어 년부터적용된의정서에근거하여중재절차에대한내용을 담은독일과미국권한있는당국간의양해각서 이하 독일미국양해각서 라고함 의내용위 세청사이트에게재된자료참조 방문일자 년 월 일 이에대한자세한내용은 앞의책 쪽부터 쪽참조

29 주로살펴보도록하겠다 독일미국양해각서제 항을보면중재절차가진행되면각각의권한있는당국은중재자를선정하고그내용을상대방권한있는당국에통보하도록하고있다 만일어느한권한있는당국이중재자를선정하지못한경우에는다른권한있는당국의요청에따라 의조세정책국의사무국최고위급위원 이선임하도록하고있다 이경우현직정부관료 퇴직한지 년이경과하지않은전직정부관료는중재인으로선임될수없으며 중재인은국제조세분야에상당한경험을가지고있어야한다 양체약국의권한있는당국으로부터선임된중재자들은제 자의인물을의장으로선출하도록하고있다 양체약국의권한있는당국은중재기구에서의장으로선임될자격과의사를가진 명에서 명으로구성된명단을매 년마다관리하여갱신하며중재인들이의장을선임할때이정보를제공하도록하고있다 하지만중재인들이의장을이명단내에서선출할의무까지는없으며다른사람을선정했을때는선임전에양체약국의권한있는당국에게알리도록하고있다 만일중재자들이의장을선임하지못하면중재자들의요청에따라 의조세정책국의사무국최고위급위원 이선임하도록하고있다 독일미국양해각서제 조에따르면양체약국의권한있는당국은중재기구에 일이내에각당국의분쟁해결위한제안사항 의견서 등을제출하도록하고있다 그리고중재기구의의장은의장선임후 개월이내에서면으로결정사항을양체약국의권한있는당국에게제공하여야하며중재기구의결정은양체약국의권한있는당국에제시한해결방안중하나를선택하여야하고다수결로결정 한다 방문일자 년 월 일 중재위원회운영지침 제 조 방문일자 년 월 일 중재위원회운영지침 제 조및제 조

30 중재기구의결정이나오고나면관련당사자들인납세자는자신의거주자로있는국가의권한있는당국에게결정문수령일로부터 일이내에그결정수락을통보하여야하며만일그기간내에통보하지않으면그결정은거부 기각 된것으로간주되도록독일미국양해각서제 조에서규정하고있다 만일납세자가중재절차를취소하고자할경우에는양체약국의권한있는당국은해당사건을종결하기위한서한을교환하여야하며 이경우에해당사건과해당연도에대한상호합의절차가허용되지않도록역시독일미국양해각서제 조에서규정하고있다 한편 중재절차를진행하기위해서는비용이발생하는바이러한비용을누가부담할것인가는독일미국양해각서제 조에서규정하고있다 기본적으로발생비용은양체약국의권한있는당국이반반씩부담하며 중재와관련하여발생한비용을납세자에게청구하여서는안된다 (2) 한계점상호합의절차에의해해결되지않은쟁점들에대해상호합의절차가개시되고일정기간경과하면중재신청을통해양체약국의권한있는당국이아닌제 의중재기구의중재결정을받음으로써강제적으로해결할수있다는점 에서중재제도는좀더객관성과합리성을가진결과가도출될수있을것이라는기대를가질수있으므로납세자입장에서좀더매력적인제도라고볼수있을것이다 하지만현재로서는우리나라에서는이러한제도를갖추고있지않아중재제도를이용하기가불가능하다 하지만 앞서논의한바와같이 프로젝트에서 개국이중재제도를도입하겠다고한이상우리나라도중재제도의도입을고민하여야할때가다가온것으로보인다 중재제도는국제조세분쟁을좀더효과적이고효율적으로해결할수있는방안이지만 현재 모델조세조약제 조제 항에서상호합의절차를신청하고제 방문일자 년 월 일 김선영 앞의논문 쪽

31 항에따른양체약국의권한있는당국간의개시된상호합의절차에서해결되지않은경우에중재를신청할수있도록하고있다 독일미국양해각서제 조에서도중재의개시가일반적으로해당사건에대한상호합의절차개시로부터 년이경과한경우부터라고하고있어근본적으로중재제도는양체약국의권한있는당국간의상호합의절차의개시를전제로하고있다는점이다 따라서상호합의절차의한계점에서논의한바있는어느한체약국의권한있는당국이상호합의절차개시에응하지않게되면상호합의절차가개시되지아니하므로결국중재신청도어렵게된다 특히나조세조약남용규정해당여부나국내법상의조세혜택남용방지규정의충돌여부에대해서는상호합의절차개시자체가어려울수있어 이경우라면중재제도가도입된다고하더라도해결이어려울수밖에없다. 시사점및개선방안 조세조약이국내법과동등한위치에있으나 조세조약이국내법에우선적용되는특별법적위치에있다는것이다수설임에도론스타사건처럼조세조약에수익적소유자의개념같은조세조약남용방지조항이없는경우에는사실상해석론에의존하여조세조약에우선하여국내법의규정을적용한듯한상황이발생하게된다 물론이중비과세나유리한조세조약과해당국가의조세법의허점을파고드는전략등조세조약을이용한조세회피인이른바조약편승 등은바로잡아야할사항으로 조세회피나조세조약남용을방지하고자 와 가 프로젝트를시작한것은이러한문제를해결하고자하는문제의식에서비롯된것이다 그렇다고하더라도이러한점을해결하기위해 물론조세조약의해석론적인방법으로해결하고있기는하지만 명시적으로조세조약보다국내법인세법규정을우선적용하는것은비엔나협약을위반하는것이며 론스타사건처럼투자자국가간소송이제기될가능성이존재하게된다 현재의국제조세분쟁을해결하는수단이불완전한상황에서는더욱그러하다 조세조약이헌법에위배된다면이는해당체약국과다시협상을하여헌법규정

32 에반하지않도록하는것이필요하겠지만 그렇게하기위해서는많은외교적노력과시간이소요될뿐만아니라수많은국가와체결한조세조약을일일이개정하는것은상당한시간이소요될뿐만아니라상대국에서이에응할지여부도불투명하다 따라서국내법에조세조약이우선적용됨을명확히하는한편 실질과세원칙등과같은조세혜택남용방지규정들은다자간조세조약에반영하여적용하는이원적인방법을적용함으로써조세조약과국내법의충돌을방지하면서도조세조약남용을방지하는효과를기대해볼수있겠다 먼저조세조약이세법보다우선적용되는것을명확히하는것이필요하다 과세고권은주권과같이중요시되며그나라의자율적인판단에따라국민의동의를얻어행사하는한나라의자율적인권한이다 이처럼자율적으로과세권을규율하고행사하다보니국가간거래에대한과세권관할문제가발생하고이러한문제는조세조약을체결을통해해결하고있다 하지만국가간에체결된조약은국내법과동일한효력을가지면서도대외적으로국가간의약속이므로국제사회의일원으로그약속은지켜져야한다 결국향후국제적인분쟁으로의비화가능성을방지하기위해서조세조약을세법보다우선적용하여야할지는국익차원에서판단하여야하는문제이다 그러나앞서논의한바와같이조세조약이사실상세법보다특별법적인위치에있다는견해가다수이고론스타사건처럼투자자국가소송으로번질수있으며 프로젝트를통해국제사회가조세조약남용등을통해세원을잠식시키는행위를근절하기위한노력에들어간상태에서조세조약이세법보다우선적용된다고규정하는것이심각하게국익을해치지는않을것으로본다 많은부분조세조약과국내법상충문제가조세조약남용이나조세혜택남용방지를위한규정적용문제에서발생하기때문에서이런문제들을뒤에서논의할다자간조세조약에서해결한다면조세조약우선적용원칙을명시하는것이더나은방안이될것이다 현재국제조세조정에관한법률제 조에서비거주자또는외국법인의국내원천소득의구분에관하여서는소득세법과법인세법상국내원천소득구분에대한규정에도불구하고조세조약을우선하여적용한다고규정하고있다 하지만 문언

33 상으로소득구분에대해서만우선적용하는것으로언급되어있을뿐조세조약에서규정하는거주자 비거주자규정이라든지 국내원천의개념등과같이국내세법과달리규정하고있는조세조약들이존재하는바 조세조약이세법에비해특별법임을판단할필요없이일반적으로우선적용되도록규정하자는것이다 국제조세조정에관한법률이국제거래에관한조세의조정및국가간의조세행정협조에관한사항을규율하기위해마련된법이므로여기에개별세법보다조세조약을우선적용함을명시하는것도하나의방법이다 하지만근본적으로세법간의위계질서에관한사항이므로국세기본법에조세조약에규율된사항이국세기본법과다른개별세법에대해우선적용된다는선언적인규정을마련하는것이필요하다 다음으로조세조약의우선적용을선언하게되면조세조약에명문의규정이없는경우국내법의실질과세원칙같은조세조약남용과조세회피방지규정을적용하지못하게될수있는데 그렇다면이러한문제를방조하여야하는가하는문제가발생한다 이러한문제는다자간조세조약체결을통해우리나라의실질과세원칙이나수익적소유자적용과같은조세회피방지규정을마련하는것을통해비교적단시간에해결할수있다 현재조세조약은양당사자국간에체결되는양자조약형식이므로개별조세조약을개정하려면상당한시간이소요되어사실상장기간이문제를방치할수밖에없게된다 따라서현재우리나라가체결한조세조약에반영되지않은실질과세원칙과같은조세회피규정들을다자간협약의틀에서해결하는방법이도움이될것으로보인다 이러한다자간조세조약도조세조약에해당되고세법보다우선적용될것이며 다만기존의양자조세조약보다새롭게체결되는다자간조세조약이우선적용될수있을지국제공법적인고민이있겠지만이러한부분은해결가능하다는것이 프로젝트성과물의견해 다 현재 프로젝트 양자간조세조약을보완하기위한다자간조세조약 쪽및 쪽 국제공법 전문가들과국제조세 전문가들로구성된비공식적인그룹이다자간조세협약체결의다양한방법들에대한기술적인분석을담은도구틀 을제공하고있으며그내용은이보고서부속서 쪽부터 쪽 에기재되어있다

34 개발 에서 프로젝트의성과물을개별조세조약에반영하는대신다자간조세조약을체결하여기존의개별조약을개정하는효과를가져오고자하는시도 를하고있다 현재양자조약형태조세조약의허점을이용하여세원잠식및소득이전을꾀하는것을원천적으로차단하기위한 와 의노력의결과로 년 프로젝트의 개액션플랜에대한최종보고서가발행되었다 이러한성과물을반영하기위해서는각나라의개별세법들도개정하여야하지만기존의조세조약도역시개정되어야하는데이는상당한기간이소요될뿐만아니라개별적으로조세조약을개정하다보면구체적인조약문형식이나내용이각각달라질수있어 프로젝트노력들이반감될수있다 따라서다자간조세조약은많은국가들이참여하는한 장기간의시간투자와노력을기울여기존의양자간조세조약을개별적으로개정협상을하고그결과물에대해국내법상비준을받아야하는번거로움을해소하여비교적단기간에일괄적으로조세조약에 성과물을반영할수있을뿐만아니라하나의협정문작성을통해일관성있고전세계적으로동일하게적용될수있는규정과해석이존재하게되니규정문을두고각나라들이다른해석이나오고그틈을탄조세회피시도를차단할수있다는점에서효율적이면서도바람직한제도 라고할수있다 다자간조세조약에어떤내용을담을지 어느수준까지반영할지에대해서는아직명확히정해진바는없으며향후추가적인논의를통해결정할것으로예상된다 현재액션플랜 의최종보고서에포함된 년보고서를보면다자간조세조약에반영되는것을고려할만한내용 가지정도설명하고있는데그중의하나가조세조약남용에대한사항 이다 따라서우리나라의실질과세원칙과수익적소유자에게조세조약의혜택을부여하는등과같은조세조약남용방지및조세회피방지를위한규정들을다자간조세협약을통해충분히해결할수있을것으로본다 이부분에대해서는 앞의보고서 쪽 앞의보고서 쪽부터 쪽참조 앞의보고서 쪽부터 쪽참조

35 프로젝트에서계속논의와연구를통해합리적인방안을마련해나가기를기대해본다 세법에대한조세조약의우선적용원칙을국세기본법이나국제조세조정에관한법률에선언하고조세조약남용방지와조세회피방지를위한규정들을반영한다자간조세조약이성공적으로체결된다면국내법과조세조약의충돌문제는대부분해소되리라생각된다 다만미국법인귀속특허권사용대가처럼개별적으로조세조약의내용과이에대한해석이국내법과상충되고우리나라과세목적상합리적이지않다면 이는당사자국과협의를통한조세조약개정을통해해결하는것이바람직하다 예를들어미국법인귀속특허권사용대가처럼한미조세조약의사용의개념에특허권같은등록지라는개념이없는상태 에서대법원이그해석을한바 대법원의판단이변경되지않은한 이러한부분에과세를하고자한다면미국과조세조약개정을통해해결하는방법이바람직하다 다자간조세조약에반영되지아니하였으나국가가과세고권을행사하는것이헌법정신에부합된다고하면이는조세조약의우선적용원칙에예외조항으로개별적으로명백히규정하는것이필요하다 예를들어실질과세원칙같은중요한법원칙이다자간조세조약에반영되지아니한다면외교적분쟁과같은불이익을감수하더라도조세조약의우선적용원칙의예외사항으로규정할수있을것이다 이러한예로 년 월세법개정으로통해일반적남용방지규정을도입한영국의예 를참고할만하다 재정법 으로개정하여제 장 부터 에걸쳐일반적남용방지규정사항을비교적상세하게규정 하고있다 이규정에대한 년 월 일부터유효한적용되는지침서 를보면약정 들이조세조약규정들로부터효익을얻는다는사실만으로그약정들에대해일반적남용방지규정을적용할수없다고규정하고있다 하지만 조세 박종수 앞의논문 쪽 김석환 앞의논문 쪽부터 쪽참고 방문일자 년 월 일 쪽

36 조약의특정규정이나그러한규정과관련된영국세법의다른규정을활용하려고시도 하는남용적약정이있는경우에는이러한남용적약정에대해일반적남용방지규정을적용할수있도록명확히하고있다 우리나라의경우도실질과세원칙을좀더정교하고섬세하게다듬고다자간조세조약에반영이어려운경우라면이를국세기본법등에반영하여이를조세조약보다우선적용하도록하는것도고려할만하다 하지만많은부분들이다자간조세조약에반영되어이러한예외조항으로반영되지않도록 의다자간조세조약추진과정에서적극적인노력이필요할것이며 정부도세법제정과개정과정에서조세조약과충돌을일으키지않도록노력을기울어야하고 세무당국도명확한법규정과기준에따라일관성있게세법을적용하는것이국내법과조세조약의조화를이루는길이라고본다. 맺음말 헌법에서규정하고있는바와같이조세조약은법률과동등한효력을가지고있다는점은틀림없지만조세조약이특별법적지위를가지고있어국내법에우선하여적용하여야하는지에대해서는이견해가다수설임에도여전히그렇지않을수도있다는의문이발생하게된다 특히나론스타사건과유사한사건들에대해적용된판단의근거는헌법의원칙과국세기본법의실질과세원칙적용을조약문의해석론으로해결하였지만 사실상조세조약에우선하여국내법을적용한꼴이된것이니표현상으로는조세조약의특별법적지위를이야기하면서도사실상은해석론이든어떤다른방법으로든국내법을우선적용한것이나다름없기때문이다 물론이러한해석은비엔나협약제 조를위반하지않으면서도국내법과조세조약을조화롭게해석하려는모습이라고할수있지만 이것이국가책임문제로나아갈수있다는점 그리고론스타의투자자국가간소송에서볼수있듯이조세문제도이제는기존의방식과다른국제중재시스템속에서해결되어야하는문제로발전되어갈수있다는점에서정부가고민하고노력해야하는부분이되

37 었다 전통적으로조세조약의해석또는적용에있어다툼을해결하는방법으로는일반적으로해당조세조약에서는상호합의라는분쟁절차를두고있다 우리나라의국제조세조정에관한법률제 장에서도상호합의절차를규정하고있다 상호합의절차는조세조약의적용및해석에관하여체약상대국과협의할필요성이있는경우 체약상대국의과세당국으로부터조세조약의규정에부합하지아니하는과세처분을받았거나받을우려가있는경우또는조세조약에따라우리나라와체약상대국간에조세조정이필요한경우양당사국의권한있는당국 우리나라의경우국세청 이이러한문제들을해결하기위해상호합의하도록하는절차이다 하지만상호합의절차는상대방국가의권한있는당국이이에응해야만개시되는데 응하여야할의무가없어상호합의개시가안될수도있고 과세의직접당사자들은상호합의절차에포함되지않아그절차가불투명할뿐만아니라그기간이통상 년이상걸리면서도종종결렬된다는점 그리고우리나라소송의결과로확정판결을받을경우상호합의는종료되는등문제점을노출하고납세자들이만족할만한결과를보장하는제도는아니다 이러한문제점때문에 에서는 년 모델조세조약제 조와이에대한주석서에중재제도를도입하였으나여전히납세자가당사자로서참여하지못하고조세조약적용관련부분으로한정되는등제한사항이있고 중재제도가상호합의절차개시를전제로하다는점에서여전히제한사항이있으며 이러한중재제도를우리나라에서는아직도입하고있지않다 이러한상황에서론스타의투자자국가간소송제기를계기로해서조세문제에있어서도이런중재신청이계속발생하지않으리라는보장은없다 더구나이소송에서론스타의주장이받아질경우에는이제는과세규모나정도에따라투자자국가간소송이더빈번해질수있을지도모른다 그렇다면국제법존중차원에서세법에대하여조세조약이우선적용된다는우선적용원칙을국세기본법이나최소한국제조세조정에관한법률에명시하는한편 반드시필요한경우에한하여이에대한예외조항을마련하고 대신조세조약남용이나조세회피를방지하기위한실질과세원칙등은 프로젝트에서

38 논의되어왔던다자간조세조약의틀에반영함으로써조세조약과국내법의충돌 을피하면서도조세회피나조세조약남용을방지할수있는효과적인길이될것 으로본다

39 < 참고문헌 > 단행본 권영성 헌법학원론 년판 법문사 기획재정부 년간추린개정세법 대한민국국회재정경제위원회 국제조세조정에관한법률안심사보고서 이용섭이동신 국제조세 세경사 이재호 국내세법과조세조약 경인문화사 이태로 한만수 조세법강의 신정 판 박영사 정인섭 신국제법강의 이론과사례 제 판 박영사 강병근이재완역 국제법 제 판 삼우사

40 논문 강성태 국외등록특허권사용료소득의과세기준 조세학술논집 제 집제 호 한국국제조세협회 김석환 사용료소득의원천지판단기준 저스티스 한국법학원 조약편승과실질과세원칙 조세학술논집 제 집제 호 한국국제조세 협회 김선영 국제적조세분쟁의해결제도로서의국제조세중재 상호합의절차에대한 보완또는대안으로 조세법연구 한국세법학회 김정홍 국제조세분쟁과투자협정상투자자 국가중재에대한고찰 국제경제 법연구 제 권제 호 한국국제경제법학회 김희준 론스타한국정부간투자중재의과세상쟁점에관한연구 고정사업장판 정을중심으로 세무학연구 제 권제 호 한국세무학회 박종수 국내미등록특허에대한사용료의과세상취급에관한소고 독일및유 럽연합의입법례를중심으로 조세학술논집 제 집제 호 한국국제조세 협회 백제흠 국내원천소득에대한원천징수의무를부담하는 소득의금액을지급하는 자 의의미 세정신문 오경석 년법인세및국제조세판례회고 조세법연구 한국세법학회 이창희 조세조약해석방법 조세학술논집 제 집제 호 한국국제조세협회

41 조세조약과실질과세 사법 제 호 사법발전재단

42 <Abstract> Conflict and Harmonization between Tax Treaty and Domestic Laws Nam-Gyo Oh Dong-Keon Lee A tax treaty is generally concluded in order to prevent double taxation and tax evasion between contracting states. Sometimes, it happens that a domestic tax law is applied by taking priority over a tax treaty substantially, despite it is a major opinion that the tax treaty should take precedence due to its special legal status in case there is a conflict between the tax treaty and the individual tax law including the National Tax Basic Law. For instance, in the Lone Star case, although the taxation was made based on the theory of interpretation to resolve the conflict between tax treaty and domestic tax laws, it resulted in the application of the domestic tax laws including the Constitution of the Republic of Korea in preference to the tax treaty. This possibly violates the provision under the Vienna Convention on the Law of Treaties that a party may not invoke the provisions of its domestic law as a justification for its failure to perform treaty provisions. Also, it is difficult to take mutual agreement procedures for the taxation made by applying the provisions of tax treaty abuse or the tax evasion prevention as a method of traditional international tax dispute resolution. In addition, it is impossible to take the compulsory arbitration procedure since Korea has not introduced it yet. Above-mentioned law enforcement could be regarded as arbitrary and discriminatory law enforcement and expropriation without compensation, and accordingly it could create Investor-State Dispute as the Lone Star case. Therefore, it is recommended to specify a principle that tax treaty provisions shall take precedence in applying tax laws from a perspective of respecting international law, in the National Tax Basic Law, or at least in the Law for Coordination of International Tax Affairs, and to prepare exceptions to this principle only if it is surely necessary. Instead, by reflecting the substance over form principle to prevent

43 tax treaty abuse or tax evasion in the framework of the multilateral instrument under discussion in the BEPS project, it would be an effective way to avoid conflict between tax treaty and domestic tax laws and to prevent tax treaty abuse or tax evasion. Key words : Tax treaty, Vienna Convention on the Law of Treaties in 1969, International tax dispute, Investor-State dispute, Mutual agreement procedure, Arbitration, Multilateral Instrument, BEPS