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1 Doctoral Thesis Strategic Approach toward the Amendment of the Korea-U.S. Tax Treaty Sung-Soo Han Major in International Tax Graduate School of Science in Taxation University of Seoul

2 稅務學博士學位論文 韓 美租稅條約의改正方案 2009 年 2 月 서울市立大學校稅務大學院 國際租稅專攻

3 指導敎授金完石 이論文을稅務學博士學位論文으로提出함 2008 年 9 月 서울市立大學校稅務大學院 國際租稅專攻

4 의稅務學博士學位論文을認准함 審査委員長 印 審査委員 印 審査委員 印 審査委員 印 審査委員 印 2008 年 9 月 서울市立大學校稅務大學院

5 <ABSTRACT> Strategic Approach toward the Amendment of the Korea-U.S. Tax Treaty Han, Sung-Soo Major in International Tax Graduate School of Science in Taxation University of Seoul This thesis focused on the study of amendment negotiation of the current Korea-U.S. Tax Treaty. The study topic consists of i) the prevention of treaty shopping, ii) treaty override and iii) the establishment of negotiation strategy through the analytical study on the individual provisions of the Tax Treaty. For the study, this thesis considered the economic situation of Korea and the United States during the period which is to be affected by the Korea-U.S. Tax Treaty after its amendment and took a study approach of discussing related issues by focusing on the legislation technique and negotiation approach. Further, it presented a study approach which should be considered in concluding or amending a tax treaty with other countries in the future. First, after all Articles of the current Korea-U.S. Tax Treaty are categorized into 3 groups, its necessity of amendment, related problems and solutions are discussed. The key points are summarized as follows: Although the provisions related to general rule and mutual cooperation have not brought out any big problems since the conclusion of the Treaty, what is necessary in terms of definition of terms, if any, is to more clearly - i -

6 define terms such as "enterprise", "international traffic" and "business" following the example of the OECD Model Tax Convention. In addition, as the international cooperation between contracting states is being strengthened, it would be desirable to promptly resolve the tax disputes by enlarging the scope of mutual agreement, protect the secret information of a taxpayer and a contracting state by more clearly defining the concept of information which is subject to the exchange of information provision, and make smooth the tax collection assistance process by clarifying the concepts such as "measures of conservancy", "time limit" and "priority". With regard to the provisions related to taxing rights of the current Treaty, what is required, if any, is to more clearly define the legal concept of a resident following an example of the OECD Model Tax Convention in order to minimize a tax conflict and complement the current provisions by studying how to define the residency of a fiscally transparent entity in order to prevent tax-avoidance activity. Also, since current provisions concerning dividend, interest and royalty do not use the beneficial owner concept, it can become a cause of tax-avoidance activities. Thus, these provisions should be complemented. On the other hand, the provisions related to anti-tax avoidance have many problems. Thus, the actual treaty shopping cases are minutely studied and the effect of the amended U.S.-Japan Tax Treaty anti-avoidance rules is reviewed by applying its "beneficial owner" and "limitation on benefit" provisions to the actual treaty shopping cases. The study result is summarized as follows: i) Since the current Korea-U.S. Tax Treaty cannot prevent the tax avoidance activities which derives from the increasing international transactions, there should be strengthened the current anti-avoidance rule. ii) In order to prevent the tax avoidance activities, the new Treaty should - ii -

7 reflect the "beneficial owner" and "limitation on benefit" provisions of the amended U.S.-Japan Tax Treaty. iii) In order to prevent the tax avoidance activities through roundabout transactions which are not controlled by a tax treaty, it is necessary to conclude an elaborate tax treaty of global level and improve the domestic tax laws. Second, in order to eliminate a dispute between contracting states which is taking place due to treaty override, this thesis established a reasonable principle to ascertain a true treaty override activity. According to this principle, only where the new legislation which is not accordance with the purpose of a tax treaty unilaterally infringes upon the taxing rights of other contracting state and significantly hampers the legal stability, must it be treated as a treaty override legislation which violates the Vienna Convention. On the other hand, where the new legislation which is accordance with the purpose of a tax treaty is enforced, it must not be treated as a treaty override action. Third, the detailed analysis on each Article is based on the comparative study of the 2003 U.S.-Japan Tax Treaty, the US Model and the OECD Model. As a result of this analytical study on each Article, this thesis ascertains the related problems and presents the desirable approach toward the amendment of the current Treaty. Last, in relation to the desirable negotiation approach of amending a tax treaty, there is emphasized a necessity to consider the application of the protocol exchange approach to an individual provision for the effective amendment negotiation. - iii -

8 < 목차 > 제 1 장서론 1 제 1 절연구의목적 1 제 2 절연구의방법과범위 4 1. 연구의방법 4 2. 연구의범위 6 제 2 장한 미조세조약의주요내용과문제점 8 제 1 절서설 8 제 2 절현행한 미조세조약의주요내용 일반규칙과상호협력관련조문 과세권관련조문 조세회피방지관련조문 21 제 3 절현행한 미조세조약의문제점 일반규칙과상호협력관련조문 과세권관련조문 조세회피방지관련조문 25 1) 도관회사를통한조세회피 26 2) 투과과세단체를이용한조세회피 28 3) Star Company를이용한조세회피 조세조약의무효화 30 제 4 절관련사례의검토 31 - iv -

9 제 3 장조세회피의규제와조약의무효화 40 제 1 절조세회피규제의필요성 40 제 2 절조세회피규제방안 조세조약의개정 43 1) 수익적소유자 43 2) 혜택의제한 49 3) 소결 국내세법의보완 57 제 3 절조세조약의무효화 조세조약무효화의의의 주요국의사례검토 63 1) 국가별입법례 64 2) 소결 조세조약무효화의법리분석 67 1) 견해검토 67 2) 쟁점분석 73 3) 소결 82 제 4 장한 미조세조약의개정방안 85 제 1 절개정의기본방향 85 제 2 절개정미 일조세조약의주요내용 미 일조세조약검토의필요성 미 일조세조약주요개정내용과시사점 88 - v -

10 제 3 절한 미조세조약의조문별개정방안 일반규칙과상호협력관련조문 과세권관련조문 조세회피방지관련조문 137 제 5 장결론 147 참고문헌 150 국문초록 156 감사의글 vi -

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12 제 1 장서론 제 1 절연구의목적 본논문은한 미조세조약의개정과관련하여실무적 입법기술적인측면에중점을두어중요사안별로관련내용과문제점을분석하고, 한 미조세조약의개정방안을제시하는것을목적으로한다. 과학의발전으로인류사회가급속한변화에직면하고있다. 운송통신수단이급속하게발달함으로써과거에는상상할수없었던방법으로거래를수행하거나정보를교환하는것이가능하게되었고, 이러한환경의변화로국제거래의증가와함께국제사회가크게발전하고있다. 활발한교역은글로벌커뮤니티의전체적인부 (wealth) 를증가시키고있고, 세계시장을무대로적극적인경제활동을영위하고있는수많은기업과개인의적극적인경제활동은세계경제발전의구심점이되고있다. 1) 한편다국적기업의세계시장을무대로하는경제활동은관련국의과세권에영향을미치게되기때문에, 관련국이상대국의과세권을고려함이없이일방적으로과세권을행사하게되면이중과세가발생하여기업의경제활동이위축되게된다. 따라서세계각국은기업인들이지구촌을무대로자유롭게사업활동을영위할수있도록국제기구를통하여적극적인지원활동을전개하고있고, 이러한활동의일환으로 OECD(Organization for Economic Co-operation and Development: 이하 OECD" 라고한다.) 는체약국간조세조약의기초가되는 OECD모델조세조약을제정하여이중과세를방지토록함으로써원활한국제거래를도모하고있다. 2) 1) 제 2 차세계대전이후 25 년동안세계경제는일년에약 5% 씩성장했는데, 이러한높은성장률은부분적으로무역장벽이낮추어진결과이다 (WTO, "Understanding the WTO, 2003", third edition, p.15). 2) UN 도 1968 년선진국 개발도상국간조세조약에관한전문가그룹을형성하였고, 1979 년에는선진국 개발도상국간양자조세협약편람을발간하였다 (Michael J. McIntyre, "Developing Countries and International Cooperation on Income Tax Matters: An Historical Review", Unpublished - 1 -

13 그러나세계각국이체결하고있는조세조약은대개 30여개조문으로구성되어있고각나라의조세제도가서로다르기때문에, 날로복잡해지는국제거래에 30여개의조문과서로다른각나라의세법을적용하여쟁점사안들을원활하게해결한다는것은사실상어렵다. 3) 따라서 OECD는모델조세조약에주석 (commentary) 을붙여조세조약이의미하는바를명확히함으로써조세조약의해석을둘러싼분쟁을줄이기위해노력하고있다. 미국도자국이개발한 US모델조세조약 4) 에주석 (technical explanation) 을붙여각조항의의미를보다상세하게설명하고있다. 5) 한국은 1970년일본과최초로조세조약을체결한이후 2007년 12월 31일현재 70개국과조세조약을체결 시행하여오고있다. 그동안국제사회의일원으로서세계각국과적극적으로조세조약을체결하여온것은바람직한측면이있기는하지만, 국제거래가날로복잡 다양해지고있어조세조약에대한깊은연구 분석없이조세조약을체결하게되면조세조약의허점때문에국가의과세권이일실되는문제점이발생할수있다. 6) 최근사회적으로문제가된뉴브리지캐피탈의제일은행지분매각과론스타의스타타워빌딩양도등에일반대중이큰관심을보이고있는것도우리나라의과세권일실을우려하기때문이다. 조세조약의허점을이용한조약남용 ( 조세회피 ) 행위는국제사회의관심사가되고 Manuscript, 2003, p.6). 3) 각나라의조세제도를보면공통적인것이많이있기는하지만나라마다다양성을지니고있다. 세율이 0% 인조세피난처국가도있고세율이 60% 에이르는국가도있으며소득의정의도나라마다다르다. 국가별로조세제도가다르다는것은소득을고세율국가로부터저세율국가로이전하는것과같은창조적인 tax planning 의기회를제공하기도한다 (Myron S. Scholes et al., Taxes and Business Strategy, 2002, p.241). 4) 미국은 OECD 회원국이기는하지만, 1976 년부터독자적으로조세조약모델을개발하여사용해오고있다 년 5 월 17 일 1 차개정, 1981 년 6 월 16 일제 2 차개정, 1996 년 9 월 20 일제 3 차개정, 2006 년 11 월 15 일제 4 차개정을거쳤다. 5) 미국은다른나라와조세조약을체결하면통상적으로조세조약의해석의기준이되는주석 (technical explanation) 을발간한다. 6) 과세권을유지한다고하여국제거래가저해되는것은아니다. 체약국이마땅히행사하여야할과세권이조세조약의허점때문에행사할수없게되는경우가발생하기때문에조세조약을잘체결함으로써이러한문제점을해소할필요가있다. 조세조약을통하여이중과세가배제된다는것을전제로한다면, 과세권의정당한행사와국제거래의원활화는서로밀접한관련성이없다고보는것이타당할것이다

14 있고, 각국정부는이를방지하기위해많은노력을기울이고있다. 특히금융거래를 통한조세회피가급증하면서, 1990 년대이후부터역외금융센터 (Offshore Finance Centres) 가소재하고있는조세피난처국가들은과도한금융거래비밀유지를 폐지하고과세권피해당사자국가들과정보교환협정을체결토록압력을받아오고 있고, OECD, FATF(Financial Action Task Force), IMF(International Monetary Fund) 가이러한압력활동에공조하고있다. 7) 조세조약의문제점을보완하기위해한국정부도 1999 년이래미국과현행 한 미조세조약 (1979 년 10 월 20 일시행 ) 을개정하기위한작업을해왔지만아직그 결말을보지못하고있다. 미국과한국의교역은지난수십년간계속하여증가하여 왔고, 8) 한국과미국의 Free Trade Agreement( 이하 한 미 FTA 라고한다.) 가 타결됨으로써앞으로한 미간의교역이더욱증대될것으로예상되기때문에, 환경변화에따른한 미조세조약개정작업의중요성도더욱커지게될것이다. 한국과미국의국제거래가증가하면국제거래가양체약국의과세권에영향을 미치게되어미국도이문제를신중하게접근할것이다. 따라서한 미조세조약 개정작업시치밀한협상계획을수립하여한국정부의과세권이위축되지않도록 유의하여야한다. 미국이자국의조약정책을나타내는공식적인 US 모델조약을발간했지만이 모델은주로선진국과조세조약을협상할때사용하기위해고안된 것으로 개발도상국과의협상에사용할모델조약은존재하지않는다. 9) 따라서본논문은 이런점을감안하여미국과조세조약개정시최선의결과를얻기위한협상방안을 연구 분석하였다. 7) Gregory Rawlings, "Responsive Regulation, Multilateralism, Bilateral Tax Treaties and the Continuing Appeal of Offshore Finance Centres", Center for Tax System Integrity, Australian National University, 2005, p.1. 8) 1979 년대미수출은 1,536,287 천불수입은 1,881,144 천불이었으나, 2006 년대미수출은 43,183, 502 천불수입은 33,654,171 천불로거래규모가 20 배이상증가하였다. 9) Paul D. Reese, United States Tax Treaty Policy Toward Developing Countries: The China, UCLA Law Review, 1987, p

15 제 2 절연구의방법과범위 1. 연구의방법 본연구논문은한 미조세조약의개정방안을주제로하여관련문헌과사례를중심으로논의한다. 이를위해국내외의관련논문및연구보고서등관련문헌과실제로과세실무에서발생한사례를중심으로연구 분석을하였다. 조세조약은양체약국국내세법의적용을조정하기위해공식적인외교협정을통해체결되며, 이중과세의방지 와 탈세방지 를주목적으로하고있다. 현재각나라가조세조약을체결함에있어서참고할수있는자료로는 OECD모델조세조약, UN모델조약, US모델조약등이있지만, 조세조약을어떻게체결할것이냐는기본적으로양체약국이여러가지경제요인을고려하여결정할사항이다. 10) 따라서각나라가체결한조세조약을보면그내용이동일하지않은데, 이는양체약국이처해있는서로다른경제환경을반영하여조세조약을체결했기때문이다. 이런상황에서어떤방법으로조세조약의체결또는개정방안을연구할것인가는상당히어려운문제를제기하게된다. 조세조약을체결하거나개정할때에는우선양체약국이서로조세조약 ( 안 ) 을제시하여야하므로, 사전에각조문을어떤방식으로협상할것인지를연구 분석할필요가있다. 최근가장중요한주제로등장하고있는 조세회피방지관련조문 을연구 분석함에있어서, 먼저현행한 미조세조약과 OECD모델조세조약과의차이점을비교검토함으로써현행한 미조세조약이지니고있는문제점을도출한다. 다음에는조약남용의대표적인사례를구체적으로살펴보고, 개정미 일조세조약의수익적소유자규정 10) UN 은회원국이 UN 모델협약을준수해야하는것은아니며, UN 의공식적인권고도아니라는것을명확히하고있다 (Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, Manual for the Negotiation of Tax Treaties between Developed and Developing Countries, United Nations, 2006, p.49)

16 과혜택의제한규정에이들사례를적용함으로써조세회피차단의효과를검토하고검토내용을바탕으로조약개정의필요성을검토하였다. 일반규칙과상호협력관련조문 및 과세권관련조문 을연구 분석함에있어서, US모델조세조약, OECD모델조세조약또는 UN모델조세조약을일대일로비교하고연구 분석하여협상에임할수도있지만그렇게할경우협상작업이산만해질수있다. 반면에표본이될수있는다른조세조약을참고하여우리가취사선택할것이무엇인지를연구하면훨씬적은노력으로좋은성과를얻을수있다. 따라서연구자는표본이되는조세조약을중심으로연구 분석하는방법을선택하였다. 이러한효율성측면을고려한연구를진행하기위해, 2003년개정된미 일조세조약의개정내용을중점적으로분석하면서우리가미국과협상시착안하여야할점이무엇인지를검토하였다. 현행한 미조세조약 (1976) 은개정전미 일조세조약 (1971) 과그조문의순서는물론내용까지대동소이하기때문에, 개정전미 일조세조약 (1971) 과개정후미 일조세조약 (2003) 을비교 분석하는것은상당한의미가있다. 그러나개정미 일조세조약의내용만을근거로연구 분석을할경우연구의폭이좁아질수있어, 개정미 일조세조약, US모델조세조약, OECD모델조세조약을종합적으로분석하여개정방안을제시하였다. 개정방안에서는현행한 미조세조약과개정미 일조세조약, US모델조세조약, OECD모델조약조약과의차이점을분석하면서개정미 일조세조약의내용을한 미조세조약개정협상시어떻게활용할것인지를검토하고이를바탕으로바람직한협상전략을제시하였다. 조세조약의무효화에서는미국을포함하는국제사회에서의견해와논의를문헌을통해살펴본다. 이어서미국의무효화입법이한국을포함하는많은체약국의과세권을침해한사례와그문제점을법리적으로설명하며, 쟁점분석을통해조세조약의무효화를방지하기위한 합리적인원칙 을도출하였다. 더나아가국내의학설을 동위설, 국제법우위설, 절충설 로구분하여각기다른의견이지니고있는논리적문제점을도출하고, 주요국의사례에 합리적인원칙 을적용함으로써어떤유형의입법행위가조약의무효화행위에해당하는지를체계적으로분석하였다

17 2. 연구의범위 본논문은현행한 미조세조약개정방안에초점을맞춘다. 11) 한 미조세조약은조약남용방지에중점을두고개정하여야할필요성이있기때문에, 국제사회에서중요한이슈가되고있는조약의남용, 조약의남용방지와밀접한관계에있는조세조약의무효화에대해면밀하게연구한다음, 조세조약개별조문의개정을위한방안을모색하는것에중점을두었다. 실제로조세조약을체결하거나개정할때는개개의단어및문구를포함하는조문의모든내용을상세하게검토하지만그렇게할경우연구의범위가너무확대된다. 따라서본논문은아래의내용에초점을맞추어서술하였다. 제2장에서는한 미조세조약개정논의의필요성을언급하고, 현행한 미조세조약의주요내용과문제점을검토한다. 문제점을검토함에있어서논의의필요성이가장큰 조세회피방지관련조문 에서는조세회피의형태를 도관회사, 투과과세단체, Star Company 를통한조세회피로구분하여, 이런유형의조세회피와관련하여 OECD모델조세조약이어떤규제방안을제시하고있는지를검토하여현행한 미조세조약의문제점을도출하는것에중점을두었다. 제3장에서는 조약남용의규제방안 과국제사회의주요쟁점사안인 조세조약의무효화 (Treaty Override) 를깊이있게분석하였다. 조약의남용과관련하여조세회피차단의필요성을언급한후, 조약남용의대표적인사례를구체적으로살펴보고, 개정미 일조세조약의수익적소유자규정과혜택의제한규정의조세회피차단효과를검토하였다. 또한이러한검토내용을바탕으로글로벌수준의조약을체결해야할필요성을강조하고, 조세조약의허점을보완하기위한국내세법의보완문제를언급하는것에초점을맞추었다. 11) 새로운조세조약의체결에관한연구를위해서는한국을자본수출국또는자본수입국의입장에서접근하여연구할필요성이있을것이다. 그러나자본수출국또는자본수입국의입장에서새로운조세조약을체결한다고하여도, 새로운조세조약체결작업이개정작업과크게다른것은아니기때문에본논문의연구 분석의접근방법은새로운조세조약체결작업에도적용될수있다. 한국이자본수출국의입장또는자본수입국의입장에있던연구 분석접근방법에큰차이는없다. 더욱이미국과의조세조약개정협상은전면개정방식을취하고있기때문에새로운조세조약을체결하는것과크게다르지않다

18 제4장에서는 현행한 미조세조약개정의기본방향 을검토한후 개정미 일조세조약의주요내용 을살펴보고, 이어서개별조문에대한 한 미조세조약개정방안 을강구하는것에초점을맞추었다. 제4장에서의조문의검토는제3장과같이쟁점을집중적으로분석하지는않는다. 협상시고려하여야할핵심적인사항을중심으로논의하고필요한경우그내용을보다상세하게설명하였다. 예를들어 2009년시행될예정인동업기업 ( 파트너십 ) 과세제도는국제조세측면에서조세회피의수단으로사용될우려가있기때문에이부분에대해서는다른조문들보다더상세하게설명하였다. 개정협상업무에쉽게활용될수있도록한 미조세조약의조문을크게 i) 일반규칙과상호협력관련조문, ii) 과세권관련조문, iii) 조세회피방지관련조문으로구분하고, 이들조문을개정미 일조세조약, US모델, OECD모델과비교 분석하여한 미조세조약개정시관련규정의바람직한개정방안을논의하였다. 조세조약의개정을협상함에있어서양체약국의현재와미래의경제상황을경제학적인관점에서충분히연구 분석하여협상전략을마련할필요성도있을것이다. 그러나본논문은한 미조세조약의개정을위한실무적이고입법기술적인측면에중점을두고사안별로관련내용을연구 분석하여한 미조세조약개정협상더나아가다른조세조약의체결 개정작업에공헌하는것에초점을맞추었다

19 제 2 장한 미조세조약의주요내용과문제점 제 1 절서설 우리나라가미국과체결한한 미조세조약은 1976년 6월 4일서명되고 1979년 10월 20일발효되어지금까지운영되어왔다. 30여년전미국과조약체결이후사회적인이슈가될만한문제점을인지하지못하고조세조약을운영하여오던중, 1996년 10월에실시된마이클잭슨한국공연소득을현행한 미조세조약으로과세할수없다는문제가제기되자, 현행한 미조세조약을개정해야한다는의견이대두되었다. 따라서정부는현행한 미조세조약의문제점을보완하기위해 1999년이래미국과현행한 미조세조약 (1979년 10월 20일시행 ) 을개정하기위한작업을해왔지만아직그결말을보지못하고있다. 현행조약은총 32개의조문으로구성되어있다. 최근이슈가되고있는남용과관련된조문은제17조 ( 투자또는지주회사 ) 인데, 조약체결당시에예상하지못할정도로국제거래가복잡 다양해지고있어이조문으로다양한유형의남용을차단할수없기때문에보완이필요한실정이다. 1970년일본과의조세조약을시작으로우리나라는 2007년 12월 31일현재 70 개국가와조세조약을체결하여시행하고있고, 그동안 10개이상의국가와조세조약을개정하였다. 12) 한국이조세조약을체결하거나개정할때개정미 일조세조약과같이조세회피방지규정을삽입하고국내세법을보완하여왔다면조약남용행위 12) 국세청, 외국법인납세안내, 2008, p.373.; 미국내국세법국제조세규정의발전에발맞추어, 미국은지난 40 년동안양자간조세조약네트워크를크게확대하여왔다 년 1 월 1 일효력을발생한미국과불란서의조세조약을시초로현재 60 개국이넘는국가와조약을체결하고있다 년대에재무부는캐나다, 네덜란드, 독일, 스위스와같은주요교역 투자국들과조세조약을재협상하여네트워크를강화하기시작하였다. 새로운조세조약은부동산권리에대한과세, 지점세와같은미국국제조세정책의변화를반영하고있고, 당초조약의시행이래계속하여증가되고있는복잡한상거래및금융거래에대한과세관할을명확히하는것에초점을맞추고있다 (Jeffrey M. Colón, "Financial Products and Source Basis Taxation: U.S. International Tax Policy at the Crossroads", University of Illinois Law Review, 1999, p.785)

20 를방지하는데어려움이없었을것이다. 그렇다고하여조세조약의허점을이용한조세회피행위를방지하기위해현재조세조약을체결 시행하고있는모든국가와다시조세조약을개정한다는것은사실상불가능하다. 한번조약을체결하게되면특별한사정이없는한조세조약을수시로개정하는것이대단히어렵기때문이다. 미국과조세조약을개정할때개정미 일조세조약과같이조약내용에조세회피방지규정을삽입한다고하여도이는단지미국과의거래에만적용되기때문에, 다국적기업이미국이아닌다른나라와체결한조세조약을이용하여조약남용행위를하고국내세법이이러한조세회피행위를통제하지못하게되면속수무책이될것이다. 따라서이런경우에는 OECD모델조약에따라국내세법의조세회피방지규정을적용하여조세회피행위를차단할필요성이있다. 13) OECD는다음과같이조세조약에조세회피방지규정을삽입할것을권고하고있다. 일반적인남용방지규정을적용한다고하여도특정한형태의조세회피를방지하기위한규정을조세조약에포함시킬필요가없다는것을의미하는것은아니다. 특정한조세회피기법이확인되거나이러한기법의사용이특히문제가될경우관련조세회피전략에초점을맞춘규정을조약에추가하는것이유용하다. 또한, 국내법이남용방지규정또는원칙을결여하고있는경우에도조세조약에특별한규정을포함하는것이필요하다. 14) 미국과한국의교역은지난수십년간계속하여증가하여왔다. 15) 또한한 미 FTA가타결됨으로써앞으로한 미간의교역이더욱증대될것이다. 16) 따라서 13) 각국가의국민소득이증가하면서포트폴리오투자에사용되는금액이크게증가하고있기때문에앞으로역외투자를통한조세회피의규모가더욱커질것이다.; 미국만보더라도, 분기별로측정한조정국민소득이 1980 년 4 분기에 US 달러 2 조 2 천억에서 2002 년 4 분기에 US 달러 8 조 4 천억으로증가하였다. 20 세기후반기에는국제적인포트폴리오투자가상대적으로적었으나세계화와함께투자가크게증가하고있다. OECD 는매년포트폴리오해외투자가 1975 년부터 1979 년의기간동안 US 달러 120 억에서 1996 년까지 US 달러 5830 억으로증가하였다고계산하고있고, 2001 년 IMF 설문조사에의하면 2001 년주식과채권의역외보유는각각 US 달러 5 조 1 천억, US 달러 7 조 4 천억에이른다 (John Prebble, Taxing Offshore Investment Income, 2006, p.4). 14) 2003 OECD 모델조약제 1 조주석제 9.6 호. 15) 1979 년대미수출은 1,536,287 천불수입은 1,881,144 천불이었으나, 2006 년대미수출은 43, 183,502 천불수입은 33,654,171 천불로거래규모가 20 배이상증가하였다. 16) 미국은다른나라와조세조약을체결할때두가지요소를우선적으로고려한다. 하나는조세제도와정권의안정성이다. 불안정한정권또는조세제도를지닌국가와조세조약을체결하는것은 - 9 -

21 국제거래의증가에따라조세회피행위도크게증가할것으로예상되므로, 현행한 미조세조약이지니고있는문제점과우회거래를통한조세회피행위를어떻게해결할것인지를깊이있게논의하여야할것이다. 한편미국은 1986년국내세법에지점세규정을신설함으로써한국을포함하는여러체약국의과세권을침해하여국제적으로문제를야기한바있다. 따라서새로운국내입법으로조세조약의효력을배제하는후술하는조약의무효화문제를충분히논의하고문제가재발되지않도록필요한조치를취하여야할것이다. 제 2 절현행한 미조세조약의주요내용 현행한 미조세조약은 1961 년 8 월우리나라가미국의대한투자를장려하기위하 여미국에조약체결을제의하고, 이듬해 6 월에우리나라측이초안을작성하여미국 정부에송부함으로써제정작업이시작되었다 년 6 월에제 1 차실무자회담을 서울에서개최하기로하였지만, 양국의사정으로후속회담을미루어오다가 1972 년 7 월에제 2 차실무자회담을미국워싱턴에서개최하였고, 1973 년 3 월제 3 차실무 회담을다시워싱턴에서개최함으로써동조약문안에최종적으로합의를보게되 었다. 17) 자본수출국인미국, 자본수입국인한국의입장을반영하여체결된현행한 미조세 조약은주로자본수출국 ( 선진국 ) 의입장이반영된현행 2005 OECD 모델협약, 2006 US 모델과는상당한차이가있다. 지금까지한 미조세조약개정협상에있어서우리나라는 OECD 모델을기초로하여 개정작업을추진하여왔기때문에 18), 현행한 미조세조약의주요내용을 일반규칙 상당히어려울뿐만아니라, 상대국가에서근본적인변화가예견될때협의된조세조약이지속된다는것을확신할수없기때문이다. 다른하나는투자와교역의흐름이다. 조세조약은국가간투자와거래에적용되기때문에투자와거래가상당규모에이르지않으면조세조약의체결효과가적게된다 (Daniel M. Berman, supra note 8, p.625). 17) 김기섭 최인섭, 국제조세한미일조세조약, 세경사, 1984, p ) 기본적으로한국은 OECD 모델, 미국은 US 모델을기초로하여협상에임했지만, 그렇다고하여양국정부가모델의내용을그대로협상안으로제시한것은아니고모델에수정을가하거나모델에없는새로운내용을추가하여협상을진행하여왔다

22 과상호협력관련조문, 과세권관련조문, 조세회피방지관련조문 으로나누어 주요내용과특징, OECD 모델과의차이점을간략하게검토한다. 19) 1. 일반규칙과상호협력관련조문 조세조약의조문을크게세가지로분류하면 일반규칙과상호협력관련조문, 과세권관련조문, 조세회피방지관련조문 으로구분할수있는데, 현행한 미조세조약에서 일반규칙과상호협력 에해당하는조문으로제4장에서다루는조문은제2조 ( 일반적정의 ), 제4조 ( 과세의일반규칙 ), 제5조 ( 이중과세배제 ), 제7조 ( 무차별 ), 제27조 ( 상호합의절차 ), 제28조 ( 정보교환 ), 제30조 ( 징수협조 ) 이다. 따라서이들조문에대해서만언급하기로한다. 20) (1) 제 2 조 ( 일반적정의 ) 현행한 미조세조약제2조는 i) 국가의범위와 ii) 조약에서사용되는용어의정의에대해규정하고있는데, 한국의범위를 i) 한국의영해와 ii) 해저지역의자연자원의탐사및채취를목적으로국제법에따라한국이주권적권리를행사하는한국의연안에인접한영해밖의해저지역의해저 (seabed) 와하층토 (subsoil) 로규정하고있다. 국가의범위는체약국이협상을통해정의할사항이다. 이조문에대해제4장한 미조세조약개정방안에서상술한다. 용어의정의에서현행한 미조세조약은 체약국, 인, 한국과미국법인, 권한있는당국, 국가, 시민 에대해서만정의하고있으나, OECD모델은 기업, 일방체약국의기업, 국제운수, 사업 에대해추가적으로정의하고있고, 용어의개념을명확히하기위해관련주석에서용어에대해보다상세하게설명하고있다. 19) 본연구의목적상제 2 장제 2 절에서는현행한 미조세조약의주요내용과특징, OECD 모델의중요차이점을부각하고, 현행한 미조세조약의개정방안은제 4 장에서 OECD 모델, US 모델, 미 일조세조약과의비교분석을통해상술한다. 20) 제 1 조 ( 대상조세 ), 제 31 조 ( 발효 ), 제 32 조 ( 종료 ) 도일반규칙에해당한다고할것이나이에대해서는설명을생략한다

23 (2) 제 4 조 ( 과세의일반규칙 ) 제1항은원천소득의과세, 제2항은비과세, 면제, 비용공제, 세액공제또는기타의공제, 제3항은한국의외자도입법, 제4항은시민과거주자에대한과세, 제5항은제4항에대한제한, 제6항은필요한규정의제정, 제7항은인적공제등을규정하고있다. 현행한 미조세조약제4조의내용은현재 OECD모델에서는찾아볼수없는것이다. 제2항은조약과국내법과의관계를설정하는것인데, 조약의제규정이일방체약국에의하여부과되는조세를결정함에있어서동일방체약국의법또는양체약국간의합의에의해현재또는차후에부여되는비과세, 면제, 비용공제, 세액공제또는기타의공제를제한해서는안된다고규정하여, 조약의규정이새로운국내법과양체약국의합의에의해납세자에게부여되는혜택을제한할수없도록하고있다. 조약이양체약국거주자의세부담을증가시킬수없다는원칙을반영한것이다. 21) 제4항은이조약이효력을발생하지아니한것같이일방체약국의시민또는거주자를과세할수있도록규정하고있는데, 이는미국의국내세법을반영한것으로다른국가와의조세조약에서찾아볼수없는독특한내용이다. (3) 제 5 조 ( 이중과세배제 ) 현행한 미조세조약제5조제1항은한국정부가허용하여야할세액공제규정으로 미국법인의의결권을최소한 10% 를소유하고있는한국법인이특정의과세연도중동미국법인으로부터배당을받는경우에, 동배당의지급원인이되는이익에관해동배당을지급하는미국법인이미국에납부한적절한세액을공제하는것을허용한다. 그러나적절한세액은미국에납부한세액에기초를두어야하나동국민또는거주자의미국내원천을둔순소득이동일한과세연도중그의전체순소 21) This rule reflects the principle that a Convention should not increase the tax burden on residents of the Contracting States(1976 한 미조세조약제 4 조주석 )

24 득에서차지하는비율에해당하는한국의조세액부분을초과해서는안된다. 고규정하고있다. 반면제2항은제1항과같은취지이나미국정부가허용하는세액공제는한국에납부한세액에기초를두되동과세연도중미국의법에규정된한도액을초과할수없도록하고있다. 이조문은미국은국내세법에따라세액공제한도액을계산토록규정하였으나, 한국은국내세법에규정하여야할세액공제한도액계산을조약에규정한것이특징이다. 또한이조문은세액공제를받기위해서는거주자가법인의의결권을최소한 10% 보유토록규정하고있으나, 현재 OECD모델은의결권지분에대해별도로언급하고있지않다. (4) 제 7 조 ( 무차별 ) 현행한 미조세조약제7조는일방체약국의시민 ( 제1항 ), 고정사업장 ( 제2항 ), 자회사 ( 제3항 ) 에대해무차별원칙을적용토록규정하고있다. OECD모델은무국적자에대해서도양체약국에서특히거주와관련하여동일한상황에있는당해국가의국민이부담하거나부담할수있는조세및관련의무와다르거나또는그보다더과중한조세또는관련의무를부과할수없도록하고있는데, 이는무국적자도국민과동일하게취급하기위한것이다. 그러나어느체약국의거주자도아닌무국적자는국민과동일한대우를받을수없다. 22) 더나아가 OECD모델은일방체약국의기업이타방체약국의거주자에게지급하는이자, 사용료및기타지급금은동기업의과세이윤결정상동일방체약국거주자에게지급되었을때와같은조건으로공제할수있도록규정하여무차별원칙이적용되는범위를확대하였다. (5) 제 27 조 ( 상호합의절차 ) 현행한 미조세조약제 27 조제 1 항은상호합의신청요건, 제 2 항은상호합의사항, 22) 2005 OECD 모델조세협약제 24 조주석제 12~15 호

25 제3항은권한있는당국간의견교환, 제4항은합의에따른환급과세액공제를규정하고있는데, 제2항에서상호합의사항을구체적으로열거한것과제4항에서합의에따른환급과세액공제를별도로규정한것은 OECD모델에서는찾아볼수없는사항이다. OECD모델제25조제1항은과세사건은과세상의결과를초래하는조치의최초통지시점으로부터 3년이내에상호합의를제시하도록시효를규정하고있고, 동조제3항은조약의해석또는적용과관련하여발생하는모든분쟁이나의문을상호합의에의하여해결토록노력하여야한다고규정하여상호합의범위를크게확대하고있다. 또한동조제4항은상호합의에도달할목적으로양체약국의대표자로구성된공동위원회를통해직접상호간에의견을교환할수있도록규정하여상호합의절차를실질적으로강화하고있다. (6) 제 28 조 ( 정보교환 ) 현행한 미조세조약제28조제1항은교환가능한정보, 제2항은비밀유지, 제3항은공공정책에위배되는정보의교환금지, 제4항은사본형태의정보교환, 제5항은정규적인정보교환, 제6항은연1회개정법령송부, 제7항은연1회발간자료의송부를규정하고있다. OECD모델제26조제2항은 공공정책에위배되는정보 를영업상, 사업상, 산업상, 상업상또는직업상의비밀, 거래과정등의정보로규정하여현행한 미조세조약보다그개념을보다명확히하고있다. 국제거래가활발해지면서과세당국간정보교환의필요성이증대되고있는데, OECD모델협약제26조주석제1호는정보교환의필요성을다음과같이설명하고있다. 이중과세방지협약에양체약국의세무당국간협조에관한규정을포함시킬충분한근거가있다. 우선사실을파악하기위해행정적협조를하는것이바람직한것으로보인다. 더욱이국제화가급속하게진행되면서이협약의특정조항적용 에아무런문제가없다고하더라도체약국은국내세법을 의상호교환에더욱관심을가지고있다. 적용하는데필요한정보

26 (7) 제 30 조 ( 징수협조 ) 현행한 미조세조약제30조제1항은징수협조, 제2항은행정관계또는공공정책을고려한의무를규정하고있다. 조약체결당시에는현재와같이과세당국간협력사항이많지않았기때문에징수협조조문이아주간단하게규정되어있다. OECD모델제27조는징수협조와관련하여보다상세하게규정하고있는데, 제1항은징수협조, 제2항은조세채권의개념, 제3항은조세채권의인정, 제4항은조세채권의보존조치, 제5항은조세채권의시효와우선권, 제6항은타방체약국에서의소송금지, 제7항은요청정지또는요청철회, 제8항은의무부과의금지를규정하고있다. OECD가모델의내용을보다상세하게규정하고있는것은국제거래의증가에따라과세당국간징수협조사항이증가하면서관련규정을보다명확하게규정할필요가있기때문이다. 조약의입법과관련하여 OECD모델협약은일부국가의법, 정책또는행정규칙이징수협조를금지하거나제한하는경우가있어조약협상시각체약국은이런요인을고려하여어느정도까지다른국가와징수협력을할것인지를결정하여야한다고규정하고있다. 23) 2. 과세권관련조문 현행한 미조세조약중과세권에영향을미칠수있는조문을열거한다면제3조 ( 거주자 ), 제6조 ( 소득의원천 ), 제8조 ( 사업소득 ), 제9조 ( 고정사업장 ), 제10조 ( 해운및항공운수 ), 제11조 ( 특수관계인 ), 제12조 ( 배당 ), 제13조 ( 이자 ), 제14조 ( 사용료 ), 제15조 ( 부동산소득 ), 제16조 ( 양도소득 ), 제18조 ( 독립적인적용역 ), 제19조 ( 종속적인적용역 ), 제20조 ( 교직자 ), 제21조 ( 학생및훈련생 ), 제22조 ( 정부기능 ), 제23조 ( 민간퇴직연금및보험연금 ), 제24조 ( 사회보장지급금 ), 제25조 ( 사회보장세의면제 ), 제26조 ( 외교관및영사관 ) 가될것이다. 그러나제2장에서는한 미조세조약의개정을협상할경우한국의과세권에 23) 2005 OECD 모델협약제 27 조주석제 1 호

27 현저한영향을미칠수있는제 3 조 ( 거주자 ), 제 9 조 ( 고정사업장 ), 제 10 조 ( 해운및 항공운수 ), 제 12 조 ( 배당 ), 제 13 조 ( 이자 ), 제 14 조 ( 사용료 ) 를중심으로주요내용과 특징, OECD 모델과의차이점을간략하게검토한다. 24) (1) 제 3 조 ( 거주자 ) 현행한 미조세조약제3조는제1항에서한국과미국의거주자에대해규정하고있고, 제2항에서거주자결정규칙 (tie-breaker rule) 을규정하고있다. 동조는한국과미국거주자의개념을정의하고, 특정거주자가거주자개념의정의에따라양체약국의거주자가되는경우에어떻게거주지를결정할것인지를규정하기위한것이다. OECD모델제4조제1항은 일방체약국의거주자라함은그국가의법에따라주소, 거소, 관리장소또는이와유사한성질의다른기준에의하여납세의무가있는인을의미하며, 당해국가와정치적하부조직또는지방공공단체를포함한다. 그러나동체약국내의원천에서발생한소득또는그국가소재자본에대해서만동체약국에서납세할의무가있는인은포함하지아니한다. 고규정하여현행한 미조세조약보다거주자의법률상개념을명확하게규정하고있다. 이에대해주석은다음과같이설명한다. 제4조제1항은협약의목적상 일방체약국의거주자 에대한정의를하고있다. 이정의는국내법에서채택하고있는거주의개념에대해언급하고있고, 이거주자에대한과세기준으로주소, 거소, 관리장소또는기타유사한성격의기준을언급하고있다. 이정의는개인과관련하여국내세법에서포괄적과세 ( 무제한납세책임 ) 의근거를규정하고있고관련국가와의여러형태의인적연고를포함하려는것이다. 어떤인이일방체약국의세법에의해그국가의거주자로간주되어무제한납세의무를지는경우도포함한다. 25) 모든회원국들이정부, 정치적하부조직또는지방공공단체도협약의목적상그국가의거주자라는것을일반적으로이해하고있어이를반영하기위해제4조가개정되었 24) 나머지조문은제 4 장 ( 한 미조세조약개정방안 ) 을참고. 25) 2005 OECD 모델조약제 4 조주석제 8 호

28 다. 26) 특정국가가조세목적상파트너십을무시하고이를세무상투명 (fiscally transparent) 한것으로간주하여파트너의지분에대해서만과세할경우, 파트너십그자체는조세를납부할의무가없고결과동국가의거주자로간주되지않는다. 이경우파트너는해당국의국내법에따라조세를납부할의무를지기때문에그가거주자인국가가체결한협약의이익을청구할수있는적격한인이된다. 27) 또한동조제3항은 상기제1항의규정으로인하여개인이외의인이양체약국의거주자로되는경우에는동인은실질적인관리의장소가있는체약국의거주자로간주되어야한다. 고규정하고있다. 제3항은법인격의유무와관계없이법인또는기타인적단체와관련된것이다. 실제로법인등이하나이상의국가에서거주자로과세되는경우는거의없으나, 만약일방체약국은등록에중요성을부여하나타방체약국은실질적인관리장소에중요성을부여할경우이중과세의가능성이있다. 따라서법인등의경우에있어서도우선권에관한특별규정을마련하기위해제3항이삽입된것이다. 28) (2) 제 9 조 ( 고정사업장 ) 현행한 미조세조약제9조제1항은고정사업장의개념, 제2항은사업상고정된장소의개념, 제3항은고정사업장이아닌경우, 제4항은종속대리인, 제5항은타방체약국에서재화또는상품의가공또는구입과처분, 제6항은독립대리인, 제7항은특수관계인과고정사업장, 제8항은판정기준의제3국에의적용을규정하고있다. 제2항은 6개월을초과하여존속하는건축공사, 건설, 설비공사를고정사업장구성요건으로규정하고있으나, OECD모델제5조제3항은건축현장, 건설, 설비공사는 12개월을초과하여존속하는경우에고정사업장이되는것으로규정하고있다. 제5항은다른조세조약및 OECD모델에서는찾아볼수없는규정인데, 일방체약 26) 2005 OECD 모델조약제 4 조주석제 8.1 호. 27) 2005 OECD 모델조약제 4 조주석제 8.4 호. 28) 2005 OECD 모델조약제 4 조주석제 21~24 호

29 국의거주자가타방체약국에사업상의고정된장소를보유하고재화또는상품이동타방체약국내에서타인에의해가공되거나 ( 동타방체약국에서구입된것인가의여부에관계없음 ), 또는동타방체약국내에서구입되는경우 ( 또한동재화또는상품이동타방체약국밖에서가공되지않는경우 ) 에, 동재화또는상품의전부또는일부가동타방체약국내에서의사용, 소비, 처분을위하여동거주자에의하여또는동거주자를위하여매각되면, 동거주자는동타방체약국내에고정사업장을가진것으로간주토록하고있다. 이규정은타방체약국내에서의활동이개념상예비적이고보조적인활동에해당된다고하더라도타방체약국내에서가공되거나구입되어타방체약국에서사용, 소비, 처분되는경우에는고정사업장을구성토록규정한것이다. (3) 제 10 조 ( 해운및항공운수 ) 현행한 미조세조약제10조는일방체약국의거주자가국제운수상선박또는항공기의운행으로부터얻는소득을타방체약국의조세로부터면제하고, 국제운수소득에컨테이너및컨테이너의내륙운송을위한트레일러와기타관련되는장비의사용또는임대로부터발생하는소득도포함하되, 컨테이너의내륙운송으로부터발생하는기타의소득은포함하지않는다. 그리고국제운송선박또는항공기의양도차익에대해서는면세한다는규정을별도로두고있지않다. OECD모델조약제8조는국제운수선박또는항공기의운행과내륙수운선박의운행으로부터얻는이윤은기업의실질적인관리장소가있는체약국에서만과세토록규정하고있고, 실질적인관리장소가선박위에있는경우에는그선박의모항이위치한체약국에실질적인관리의장소가있는것으로보고, 그런모항이없는경우에는그선박의운영자가거주자인체약국에실질적인관리의장소가소재하는것으로간주토록규정하고있다. 또한 OECD모델조약제13조제3항은국제운수에종사하는선박또는항공기, 내륙운수에종사하는보트, 선박, 항공기및그러한보트, 선박, 항공기에관련된동산

30 의양도에서발생하는이익은그기업의실질적인관리장소가소재하는체약국에서만과세토록규정하고있다. 따라서현행한 미조세조약을따를경우피진출국은국제운송선박또는항공기의양도차익을과세할수있으나, OECD모델을따를경우이를과세할수없다. (4) 제 12 조 ( 배당 ) 현행한 미조세조약제12조제1항에서는 양체약국의과세권 을인정하고있고, 제2항에서는 제한세율 (10% or 15%), 제3항에서는고정사업장관련배당에대해규정하고있다. 제2항은배당의제한세율을원칙적으로총배당액의 15% 로하되, 배당수취인이법인인경우에는의결권주식중적어도 10% 를배당수취법인이소유하고직전과세연도중지급법인의총소득의 25% 이하가이자또는배당으로구성되는경우에는제한세율을총배당액의 10% 로규정하고있다. OECD모델조약제10조제2항은양체약국의과세권을인정하되수익적소유자가배당을지급하는법인의자본금을최소한 25% 이상직접보유하는경우에는총배당액의 5% 를제한세율로하고, 기타의경우에는총배당액의 15% 를제한세율로규정하고있다. 또한동조제3항은 배당 은주식, 향유주식, 향익권, 광업권주, 발기인주또는기타비채권이윤참가권리로부터생기는소득은물론배당법인이거주자인체약국의법에의해주식소득과동일한과세취급을받는소득을의미한다고규정하고있고, 동조제5항은비거주법인의이익이자국내에서발생 ( 예 : 자국내고정사업장을통하여실현 ) 한것이라는이유만으로비거주법인이지급한배당을과세하는초영토적배당과세를금지토록규정하고있다. 그러나배당이자국거주자인주주또는자국소재고정사업장에지급되기때문에법인이익의원천지국이이를과세하는경우에는초영토적과세의문제는발생하지않는다. 29) 29) 2005 OECD 모델조약제 10 조주석제 34 호

31 (5) 제 13 조 ( 이자 ) 현행한 미조세조약제13조제1항은양체약국의과세권인정, 제2항은제한세율 (12%), 제3항은면세기관, 제4항은고정사업장관련이자, 제5항은특수관계인간의거래, 제6항은이자의정의에대해규정하고있다. 한 미조세조약제13조제2항은 타방체약국의거주자에의하여일방체약국내의원천으로부터발생한이자에대하여일방체약국이부과하는세율은그이자총액의 12% 를초과해서는안된다. 고규정하고있고, OECD모델제11조제2항은 이자의수익적소유자가타방체약국의거주자이면그렇게부과된조세는이자총액의 10% 를초과해서는안된다. 고규정하고있다. OECD모델이원천지국의과세권을 10% 로제한하고수익적소유자개념을도입한것이현행한 미조세조약과다른점이다. 한편고정사업장과관련된원천의개념을보다명확하게하기위해, OECD모델제11조제5항은 이자는그지급인이거주자인체약국내에서발생한것으로간주하여야한다. 그러나이자의지급인이체약국의거주자이던아니던그지급인이체약국안에그이자의지급원인이되는채무의발생과관련된고정사업장을가지고있고그이자가동고정사업장에의해부담되는경우, 이러한이자는고정사업장이소재하는국가에서발생하는것으로간주하여야한다. 고규정하고있는데, 이는이자의원천지국은이자지급인의거주지국이라는원칙에예외를규정하기위한것이다. OECD모델제11조제5항주석제26호는이에대해다음과같이설명하고있다. 제5항은이자원천지국은이자지급인의거주지국이라는원칙을규정하고있다. 그러나그이자부대부가이자지급인이타방체약국에갖고있는고정사업장과명백한경제적관계가있는경우에는그원칙의예외를규정하고있다. 만약그대부가그고정사업장의필요에따라계약되고이자가동고정사업장에의해부담되면, 그고정사업장소유자의거주지를별도로하고그가제3국에거주하는경우라도, 제5항은이자의원천은그고정사업장이소재하는체약국내에있는것으로결정한다

32 (6) 제 14 조 ( 사용료 ) 현행한 미조세조약제14조제1항은제한세율 15%, 제2항은제한세율 10%, 제3 항은고정사업장관련사용료, 제4항은사용료의정의, 제5항은특수관계인간의거래를규정하고있다. 현행한 미조세조약제14조제1항은일방체약국내의원천으로부터발생되는사용료에대하여동일방체약국이부과하는조세는그사용료의 15% 를초과할수없도록규정하고있고, 동조제2항은저작권또는문학, 연극, 음악또는예술작품의생산또는재생산권리로부터발생하는사용료와라디오텔레비전방송용필름과테이프의사용또는사용권에대한대가로받는사용료는 10% 를초과하여과세할수없도록규정하고있다. 그러나 OECD모델제12조제1항은일방체약국에서발생하여타방체약국의거주자가수익적으로보유하는사용료는타방체약국에서만과세할수있도록규정하여, 수익적소유자거주지국의배타적과세원칙을인정하고있는것이현행한 미조세조약과의큰차이점이다. OECD는수익적소유자개념을도입한것에대해다음과같이설명하고있다. 수익적소유권요구조건은중개자에대한지급과관련하여이조문이어떻게적용되는지를명확하게하기위한것이다. 이는원천지국과협약을체결한국가의거주자가직접사용료를받았다는것만으로원천지국이사용료소득에대한과세권을포기하는의무를지는것이아니라는것을명확하게하는것이다. 수익적소유자 의개념은좁은기술적인의미에서사용되지않고그문맥, 이중과세의회피와조세회피방지를포함하는협약의대상및목적의관점에서이해되어야한다. 30) 3. 조세회피방지관련조문 현행한 미조세조약에서조세회피를방지하기위한대표적인조문은제 17 조 ( 투자 또는지주회사 ) 로그내용을간략하게살펴보기로한다. 30) 2005 OECD 모델조약제 12 조주석제 4 호

33 (1) 제 17 조 ( 투자또는지주회사 ) 한 미조세조약제17조 ( 투자또는지주회사 ) 는 타방체약국내의원천으로부터배당, 이자, 사용료또는양도소득을발생시키는일방체약국의법인이일정한요건에해당하는경우에는제12조 ( 배당 ), 제13조 ( 이자 ), 제14조 ( 사용료 ) 또는제16조 ( 양도소득 ) 의혜택을받을수없도록규정하고있는데, 그규정이정교하지못해남용방지에한계를보이고있다. 31) 반면, OECD모델은변화하고있는국제환경을반영하여제1조주석에서조약남용차단방안을아래와같이 도관회사사례, 혜택을받는단체를제한하는규정, 특정소득을제한하는규정, 특정소득의원천과세남용방지규정, 협약서명후도입된특혜제도를겨냥한규정, 송금과세기준 으로나누어남용차단방안을설명하고있다. ( 가 ) 도관회사사례 : 도관회사를이용한조세회피를방지하기위해다음과같은투과 ( 透過 : look through) 규정을제정할필요가있다. 일방체약국의거주자인법인이동일방체약국의거주자가아닌인에의해직접적으로소유또는지배되거나, 거주지에불문하고하나이상의회사를통해소유또는지배되는경우, 모든종류의소득, 이득, 이익에대해이협약의조세감면을받을수없다. 32) ( 나 ) 혜택을받는단체를제한하는규정 : 거주지국에서조세혜택을향유하는특정한형태의법인은도관거래를촉진시키고유해조세문제를야기한다. 따라서조세면제법인이법적특성에의거구분될수있을경우, 이들법인을겨냥한규정을제정하여조세조약의부적절한이용을방지할필요가있다. 33) ( 다 ) 특정소득을제한하는규정 : 수동소득인금융, 운송, 보험, 배당, 이자, 사용료소득등과같이일방체약국에서상당기간체재하지않아도사업활동이가능한경우에는조약의혜택을부인하는규정을둘필요가있다. 34) ( 라 ) 특정소득의원천과세남용방지규정 : 배당, 이자, 사용료, 기타소득과관련된권리의창설또는양도에관계되는인이이조문을이용할것을주요목적으로하여 31) 상세한내용은본장제 3 절에서설명한다. 32) 2005 OECD 모델조약제 1 조주석제 13 호. 33) 2005 OECD 모델조약제 1 조주석제 21 호. 34) 2005 OECD 모델조약제 1 조주석제 21.3 호

34 권리의창설또는양도를하는경우에는조세조약의혜택을부인하는규정을둘필요가있다. 35) ( 마 ) 협약서명후도입된특혜제도를겨냥한규정 : 조약의서명이후도입된특정역외소득에관한특별규정에근거하여혜택이주어지는소득에대해서일방체약국이조약의혜택을부여하지않는다는규정을둘필요가있다. 36) ( 바 ) 송금과세기준 : 외국소득이거주지국에송금되지아니하면수령인은이중과세를당하지않기때문에그러한소득에대해조약의혜택을부여하면부적절한경우가있다. 이경우체약국에서송금되어과세되는금액에대해서만조약의혜택을부여하는규정을둘필요가있다. 37) 또한 OECD모델협약은제10조 ( 배당 ), 제11조 ( 이자 ), 제12조 ( 사용료 ) 에서수익적소유자 (beneficial owner) 개념을사용함으로써조세회피차단효과를보다강화하고있다. 제 3 절현행한 미조세조약의문제점 현행한 미조세조약이 1979 년 10 월 20 일시행된이후 30 여년의세월이지나면 서, 한국과미국을포함하는국제경제환경이조약체결당시에는예측할수없을정 도로크게변화하였다. 따라서이러한국제환경변화에따라현행한 미조세조약의 문제점을파악하여개정작업시이를개선할필요가있어, 본장제 2 절의분류기준 을적용하여문제점을살펴보기로한다. 논의의필요성이크지않은 일반규칙과협력관련조문 과 과세권관련조문 의문 제점은본절에서간략하게언급하고개선방안은제 4 장의해당조문에서상술한다. 그러나 조세회피방지관련조문 은그문제점이커본절에서문제점을논의하고문 제점에대한개선방안은제 3 장에서상세하게논의한다. 한편, 조세조약의일방체약 국이새로운국내입법으로기존조세조약의효력을배제하는조세조약의무효화문 제는본절에서간단하게서술하고제 3 장에서상술하기로한다. 35) 2005 OECD 모델조약제 1 조주석제 21.4 호. 36) 2005 OECD 모델조약제 1 조주석제 21.5 호. 37) 2005 OECD 모델조약제 1 조주석제 26.1 호

35 1. 일반규칙과상호협력관련조문 사실현행한 미조세조약의일반규칙과상호협력관련조문은그동안운영상큰문제점을드러낸바는없다. 그러나현행한 미조세조약을개정할경우그내용을보완하여야할사항이있어, 필요한부분에대해서만간략하게언급하기로한다. 1) 일반적정의 : 현행한 미조세조약의일반적정의보다현행 OECD모델조약은더많은용어에대해정의하고있는데, 조약과관련된용어를명확하게정의하지아니하면조약내용과용어의해석을둘러싼분쟁이증가하게된다는것을감안하여 OECD의예를따라 기업, 국제운수, 사업 등과같은관련용어에대해보다명확하게정의할필요가있다. 2) 이중과세배제 : 현행이중과세배제조문에서미국은국내세법에따라세액공제한도액을계산토록규정하였으나한국은세액공제한도액을조약의규정에따라계산토록규정하고있는데, 한국의국내세법에도세액공제한도액규정이있기때문에이를별도로조약에규정할필요는없을것이다. 3) 상호합의, 정보교환, 징수협조 : 국제거래가증가하면서체약국간협력사항이증가함에따라상호합의, 정보교환, 징수협조에대한상호협력이강화되고있는추세이다. 상호합의의경우에는지금보다그범위를확대하여분쟁을신속하게해소할필요가있고, 정보교환의경우에는교환대상정보의개념을보다명확하게하여납세자와국가의비밀정보등이무차별적으로교환되는일이없도록하여야하며, 징수협조의경우에는조세채권, 조세채권의보존조치, 조세채권의시효와우선권등의개념을보다명확하게하여협력업무가원활하게이루어지도록할필요가있다. 이에대해서는제4장에서상세하게논의한다. 2. 과세권관련조문 일반규칙과상호협력관련조문 과마찬가지로현행과세권관련조문자체가그 동안운영상큰문제점을드러낸바는없다. 따라서본절에서는필요한부분에 대해서만간략하게언급하고, 제 4 장에서개별조문에대한구체적인논의를

36 하기로한다. 1) 거주자 : 거주자개념은협약의적용대상이되는인적범위의결정과이중과세문제의해결등에중요한역할을하기때문에, 현행한 미조세조약보다는거주자의법률상개념을명확하게규정한 OECD모델을반영하여과세분쟁을최소화할필요성이있다. 한편투과과세단체 (fiscally transparent entity) 를이용한조세회피행위가국제사회의중요한논점으로부상하고있어이러한단체에대해거주자개념을어떻게정립할것인지를연구하여현행규정을보완할필요가있다. 따라서제4장에서는거주자조문을조세회피방지관련조문으로분류하여이에대해상세하게논의한다. 2) 고정사업장, 해운및항공운수 : 현행조문은한국의과세권확보측면에서 OECD모델보다유리하게되어있기때문에, 과세권측면에서보면문제점에대한언급내지보완의필요는없다고할것이다. 3) 배당, 이자, 사용료 : 이들조문도제한세율에의한과세권확보의측면에서보면 OECD모델과 US모델에비해유리하게되어있기때문에문제점으로언급할사항은없다. 그러나 초영토적배당과세 와 고정사업장이부담하는이자의원천지국결정문제 등이새로운과세쟁점이되고있어, 초영토적배당과세를금지하고있는 OECD모델제10조제5항과고정사업장이부담하는이자에대한예외적인원천지결정규정인 OECD모델제11조제5항의반영여부를검토하여분쟁을최소화할필요는있다. 더나아가현행조문은 OECD모델및 US모델과달리 수익적소유자 개념을사용하고있지않기때문에조세회피를조장할가능성이더커이를보완하여야할것이다. 3. 조세회피방지관련조문 국제거래가크게확대되면서국제거래를둘러싼조세회피행위와이에따른과세권분쟁이계속증가하는바람직하지못한현상이나타나고있다. 따라서조세회피행위에대한대비책을마련하기위해현행한 미조세조약이안고있는문제점을구체적으로살펴보기로한다. 사안의중대성을감안하여문제점에대응방안은제3장에서별도로상세하게논의한다

37 제2장제2절조세회피방지관련조문에서설명한바와같이, OECD는조세회피차단의중요성을감안하여제1조주석에서조약남용차단방안을 도관회사사례, 혜택을받는단체를제한하는규정, 특정소득을제한하는규정, 특정소득의원천과세남용방지규정, 협약서명후도입된특혜제도를겨냥한규정, 송금과세기준 으로나누어자세하게설명하고있다. 그러나 OECD의제1조주석의조세회피방지규정분류법은그내용이서로중복되거나빠진부분이있어, 본절에서는조세회피행위를크게 도관회사를통한조세회피, 투과과세단체를통한조세회피, Star Company를이용한조세회피 로나누어설명한다. 1) 도관회사를통한조세회피 현행한 미조세조약에는조세회피를방지하기위한규정이단하나있는데제17조가그것이다. 한 미조세조약제17조 ( 투자또는지주회사 ) 는 타방체약국내의원천으로부터배당, 이자, 사용료또는양도소득을발생시키는일방체약국의법인은, 다음의경우에는제12조 ( 배당 ), 제13조 ( 이자 ), 제14조 ( 사용료 ) 또는제16조 ( 양도소득 ) 의혜택을받을수없다. 1) 특별조치때문에동배당, 이자, 사용료또는양도소득에대하여상기일방체약국이동법인에부과하는조세가동일방체약국이법인소득에대하여일반적으로부과하는조세보다훨씬적고또한 2) 동법인자본의 25% 이상이상기일방체약국의개인거주자 ( 또는한국법인의경우에는미국의시민 ) 가아닌 1인이상의인에의하여직접적으로또는간접적으로소유되는것으로등록되어있거나또는양체약국의권한있는당국간의협의를거쳐달리결정하는경우. 라고규정하고있다. 38) 이조문의목적은어느한체약국의거주자가투자또는지주회사에대해조세혜택을제공하는경우에발생하게되는남용을규제하기위한것이다. 이조문이없게되면제3국의거주자가타방체약국에투자할목적으로조세혜택을 38) 현행한 미조세조약제 17 조는매개회사를표현함에있어서투자또는지주회사라는용어를사용하였는데, 지금은매개회사를통한조세회피와관련하여도관 (conduit) 이라는용어가더광범위하게사용되고있다

38 부여하는일방체약국에법인을설립할수있다. 39) 그러나이조문은자본의투자비율만을규정하고있기때문에이조건을만족하면제3국거주자가조약이의도하지않은혜택을받을수있는문제점이있어보완이필요하다. OECD는도관문제 (conduit problem) 는그도관책략자체의부당한이용사례를규제하는규정을삽입함으로써더욱직접적인방법으로다루어야한다는견해가지배적이기때문에다음과같은규정을삽입할필요가있다고한다. 일방체약국에서발생한소득이타방체약국거주자인법인에의해수취되고동타방체약국의거주자가아닌 1인이상의인이 : i) 직접또는간접또는거주지에불문하고하나이상의법인을통하여지분참여의형태등으로동법인에실질적권리를가지거나, ii) 동법인을직접또는간접, 단독이나공동으로경영하거나지배하는경우에조세의감면을부여하는이협약의규정은 ( 이자, 사용료, 개발비, 광고비, 창업비및여행비, 무형재화및생산공정에대한감가상각비와모든종류의사업용자산의감가상각비를포함하여 ) 소득의 50% 이상이그인의권리를충족시키기위해서사용되는경우에는적용되지않는다. 40) 또한 OECD는위에서설명한해결방안은일반적성격이므로신의성실거래의경우에는협약의혜택이부여될수있도록특별규정을둘필요가있다는것을언급하면서 일반적신의성실규정, 사업활동규정, 세액규정, 증권거래규정, 선택적감면규정 을열거하고있다. 41) 더나아가 OECD는포괄적인방법으로쟁점을언급하고자하는국가는어느체약국의거주자도아닌인이어느일방체약국거주자로서의자격이있는실체의사용을통하여협약의혜택에접근하는것을방지하는것을목적으로하는 혜택의제한 (Limitation on Benefit) 규정 을도입할수있다는것을언급하고있다. 42) 따라서현행한 미조세조약과 2005 OECD모델의내용을비교해보면, 현행한 미조세조약의문제점과왜현행한 미조세조약에후술하는혜택의제한 (Limitation on Benefit) 규정과수익적소유자규정을도입해야하는지를잘이해할수있게된다. 39) 1976 한 미조세조약제 17 조주석. 40) 2005 OECD 모델조약제 1 조주석제 17 호. 41) 2005 OECD 모델조약제 1 조주석제 19 호. 42) 2005 OECD 모델조약제 1 조주석제 20 호

39 최근론스타과세사건에서론스타가벨지움에설립한스타홀딩스가조세회피목적으로설립된정상적인사업활동이없는도관회사로한국과벨지움이체결한조세조약의혜택을받을수없는거주자에해당하는지가문제가된바있다. 스타홀딩즈를벨지움의거주자로보지않을경우부동산주식양도소득에대해국내법의실질과세원칙을적용할수있는지의여부가쟁점이되는데, 후술하는혜택의제한 (Limitation on Benefit) 규정과수익적소유자규정을조세조약과국내세법에도입하게되면이런쟁점은애당초발생하지않을것이다. 2) 투과과세단체를이용한조세회피 다국적기업이해외에진출하는방식이과거에는주로자회사, 지점이었으나이제는파트너십과같은투과과세단체 (fiscally transparent entity) 를통한투자도크게증가하고있고우리나라도파트너십 ( 동업기업 ) 제도를시행할예정이나, 현행한 미조세조약은이러한투과과세단체를통해이루어지는조세회피를차단할수있는규정을갖추고있지않아이에대한대비책이필요하다. 43) 파트너십은 투과 (pass-through) 특성 때문에세무상투명한단체로취급되어해당국가에서과세되지않고체약국의거주자로도취급되지않아, 44) 조세회피수단으로사용될가능성이크다. 따라서파트너십제도의도입과관련하여어떤문제점이발생할수있는지를살펴보기위해간단한사례를든다. 예를들어파트너십 X가한국에서서비스업을영위하고있다고가정한다. 파트너 A와 B는한국에거주하며파트너십의사업활동에참여하고, 파트너 C와 D는미국에거주하며자본만투자하고파트너십의경영활동에는참여하지않는다. 더나아가한국도파트너십과세제도를법제화하고있다고가정한다. 이경우파트너십은과세대상이아니기때문에파트너십 X의소득에대해서한국정부는과세권을행사하지않을것이다. 그러나한국의거주자인 A와 B의소득에대해서는 43) 이에대해서는제 4 장제 3 절에서상술한다. 44) Brian K. Jordan, Business and Tax Planning With the Portfolio Interest Exemption, Florida Bar Journal, January 1999, p

40 과세하게된다. 그렇다면미국거주자인 C와 D의소득에대해서도한국정부가과세권을행사할수있는지가쟁점으로대두된다. 조세조약에서파트너십 X를투과과세단체 (fiscally transparent entity) 로취급할경우, C와 D는한국의거주자가아니므로 C와 D에대해서는미국이과세권을행사하여야한다는논리가성립할수있다. 더욱이 X는한국에서서비스업을영위하고있어 X가취득하는소득은사업소득이되고동사업소득이그대로 C와 D에게배분되므로 C와 D는사업소득을수취하는것이되어조세조약상과세할수없게되는문제점이발생하게된다. 따라서이런유형의문제를포함하는다양한유형의조세회피행위를차단하기위해개정한 미조세조약과국내세법에조세회피를차단할수있는규정을도입할필요가있다. 투과과세단체를이용한다양한유형의조세회피와이에대한대책은제4장에서상술한다. 45) 3) Star Company 를이용한조세회피 1996년마이클잭슨의 Star Company를이용한한국공연소득에대해현행한 미조세조약의허점때문에한국이과세권을행사할수없게되자사회적인문제가된바있다. 앞으로국제교류가더욱더활발해지면서 Star Company를이용한연예인등의공연소득회피행위가계속증가하게될것이다. 따라서이에대한대비책이필요하다. 46) Star Company를이용한조세회피를방지하기위해, OECD모델제17조제2항은예능인또는체육인이예능인또는체육인의자격으로수행한인적활동과관련된소득이그예능인또는체육인자신에게발생하지않고타인에게발생하는경우, 그소득에대해그예능인또는체육인의활동이수행되는체약국에서과세할수 45) 우리나라에파트너십제도의도입과관련하여, 외국파트너십이나공동사업을이용한국제적인조세회피의문제가대두되고있으므로우선적으로외국파트너십의납세신고의무나외국공동사업자나파트너에대한이익을분배하는자에게원천징수의무를부과해서조속한대응을하여야한다는의견이제시되고있다 ( 박훈 이은미, 파트너십과세제도도입에대비한공동사업과세의개선방안, 세무학연구, 2008, p.109). 46) 이에대해서는제 4 장제 3 절에서상술한다

41 있도록규정하고있다. 연예인이나체육인의소득이타인에게귀속되고원천지국이그소득을받는타인을투과 (look through) 하여공연자의소득으로과세할국내법적인근거가없을경우, 제2항은공연자로부터과세할수없는소득을그보수를받는인으로부터과세할수있다고규정하고있다. 즉 Star Company 등을통해공연을함으로써예능인이나체육인의공연에대한보수가그예능인또는체육인본인에게지급되지않고, 소득이용역이수행되는국가에서예능인이나체육인에게인적용역으로도과세되지않으며, 고정사업장이없어기업이윤으로도과세될수없도록거래를조작하는조세회피행위에제2항을적용할수있도록규정한것이다. 47) 4. 조세조약의무효화 양체약국이조세조약을체결하여시행하던중에, 어느일방체약국이조세조약의규정과배치되는새로운국내세법을입법하게되면기존의조세조약과새로운국내세법의규정이서로상충하게되는문제점이발생하게된다. 이경우상충되는부분에대해조세조약이우선적용되어야하는것인지아니면국내세법이우선적용되어야하는지에대해각나라의입장이동일한것이아니기때문에이문제가한국을포함하는국제사회의관심사가되고있다. 현재조약체결이후새로운국내세법의적용과관련하여발생하는두가지유형의쟁점이논의의대상이되고있다. 하나는조세조약이의도하지않은조세회피행위를방지하기위해조세조약의목적과부합하게국내세법을신설하여조세조약의혜택을제한하는경우에이러한입법이정당한것인지의여부이고, 다른하나는조세조약의의도와배치되는새로운국내세법을신설하여조약의효력을배제함으로써상대체약국의과세권을침해하는것이정당한것인지의여부이다. 47) 2005 OECD 모델조약제 1 조주석제 11 호

42 제3장에서상술하는바와같이미국은 1986년국내세법에지점세규정을신설함으로써한국을포함하는여러체약국의과세권을침해하여국제적으로문제를야기한바있다. 그런데현행조세조약은이에대해어떤언급도하고있지않아문제가재발할수있다. 이러한무효화행위는상기두가지유형중후자에해당되므로국제사회의발전을위해이러한행위를식별하기위한합리적인원칙을수립하여이를조세조약에입법화할필요가있다. 따라서한국은한 미조세조약의개정협상시이주제를충분히논의하여한국의과세권이일방적으로침해되는일이없도록조치를취하여야한다. 이에대해서는제3장에서상세하게논의한다. 제 4 절관련사례의검토 앞에서조세회피방지측면에서현행한 미조세조약의문제점이무엇인지를살펴보았다. 본절에서는어떤유형의조세회피행위가현실세계에서일어나고있는지를관련사례를통해검토해본다. 조세회피방지는가장중요한사안이기때문에이에대한대응방안은제3장제2절에서상세하게논의한다. 조약의남용행위를차단하기위해서는조세조약과국내세법에조약의남용을방지하기위한규정을삽입하여야하는데, 먼저현실세계에서실제적으로발생한사례들을살펴보고조약의남용을방지하기위해어떤방식으로남용방지규정을입법할것인지를면밀하게연구하는것이가장바람직한접근법이다. 특히국제거래의증가와함께우회거래를통한조세회피행위가급증하고있어먼저전형적인우회거래사례들을살펴본후, 사례를배당, 이자, 사용료등으로모델화하여미국과일본이 2003년개정한미 일조세조약의수익적소유자규정 ( 제10조제11항, 제11조제 11항, 제14조제5항, 제21조제4항 ) 과혜택의제한규정 ( 제22조 ) 을적용하여제3장제2절에서대응방안을검토해보기로한다

43 [ 사례 1] 미국의 Aiken Industries 이사례는조세조약남용의대표적인사례인데, 이사례에대한미국판례 [Aiken Industries, Inc. v. Commissioner, 56 T.C. 925(1971)] 의내용을살펴본다. 48) 가. 쟁점 미국과조세조약을체결하고있는온두라스에설립된법인 (E 社 ) 이도관에불과한 경우미국 - 온두라스조세조약의혜택을받을수있는지의여부 나. 사실관계요약 원고 A 社 (Aiken Industries) 는델라웨어법인으로같은델라웨어법인 B 社 (MPI) 를합병하였다. B 社의모든발행주식은원고가소유하고있고원고발행 주식의 % 는 C 社 (ECL) 가소유하고있다. C 社는 Tax Heaven 지역인 48) Michael J. Mclntyre, International Tax Workbook, Second Edition, 1996, pp.64~

44 바하마에설립되었고 C 社는에콰도르법인인 D 社 (CCN) 의모든발행주식을보유하고있다. E 社 (Industrias) 는온두라스에설립된법인이고 D 社가 E 社의모든주식을보유하고있다. B 社는 C 社로부터 $2.25M를차입하였고, 이차입금의대가로 B 社는 C 社에게 4% 약속어음을발행하였다. C 社는이어음을 E 社에게양도하고이어음과교환으로 E 社가발행한액면금액 $250,000, 이자률연 4% 의어음 9장을받았다. B 社는발행어음에대한이자를 E 社에게지급하였다. 1964년부터 1965년까지효력이있었던미국 온두라스조세조약 49) 제9조 50) 에따르면미국법인이미국내에고정사업장을보유하지않은온두라스법인에게지급하는이자는미국에서과세가면제된다. 따라서 B 社는이조약에따라원천세면제규정을근거로원천징수를하지않았다. 다. 납세자의입장요약 조세조약제9조에따라원천징수의무는면제되어야한다. E 社는온두라스의상법에따라설립된법인으로조세조약의목적상법인으로취급되어야하므로그법인체의성격이부인될수없고, 따라서 B 社가 E 社에지급한이자는조세조약제9조에따라미국에서과세가면제되어야한다. 라. 과세관청의입장요약 미국과조세조약을체결하고있는온두라스에설립된 E 社는도관에불과할뿐 실질적인수령인이아니기때문에법인으로서의실체가부인되어야하고바하마에 설립된 C 社가쟁점이자의실질적인소유자이며수령인이되어야한다. 49) 이조약은 1966 년 12 월 31 일폐지되었다. 50) Interest... from sources within one of the contracting States received by a... corporation or other entity of the other contracting State not having a permanent establishment within the former State... shall be exempt from tax by such former state

45 마. 법원의입장요약 E 社는수령한이자를그대로다시 C 社에게지급할의무가있었고 B 社의어음을취득함으로써아무런이익도실현하지못했다. 이런상황에서법원은동거래가유효한경제적또는사업적목적에따른것이라고인정할수없다. 동거래의목적은오로지조약이부여하는면세혜택을받기위한것이다. 그러한조세회피동기가본질적으로거래에중대한것은아니지만, 그러한동기그자체는조세목적상거래를인정하기에충분한사업목적요건을만족시키지못한다. 실질적으로온두라스법인 E 社는이자를수령하는대리인에불과하고 B 社로부터 C 社로이자를전달시키는도관에불과하기때문에이자를자신의것으로수령하였다고할수없다. 거래의실질은 B 社가이자를 C 社에게지급한것이다. 따라서쟁점이자는면세의대상이될수없다. [ 사례 2] 한국과세관청이남용이아니라고본사례 가. 쟁점 이자의수령인이수익적소유자에해당되는지의여부. 나. 사실관계요약 외국인투자법인 A 社는아일랜드에소재하는관계회사 B 社로부터 1999년 10월 1일 35,940,000,000원을차입한후미국에소재하고있는 X Bank를통해 B 社의계좌로이자를입금하고있다. A 社는차입금계약서에의거하여미국 Bloomberg Financial Service에서공시하는 Commercial Paper(CP) 51) 이자율에 1.25% 를 51) 국제시장에서한국원화로표기되어거래되는기업어음을말한다. 통상우량어음은딜러 (dealer) 의수수료를포함하더라도은행차입비용보다낮은비용으로발행된다

46 가산한이자를매분기별로지급하고있다. B 社는금융업을수행하기위하여아일랜드에설립된회사로 1999, 2000, 2001 사업연도에자본금으로각각미화 294,161,819달러를보유하고있다. 이를한국원화로환산하게되면약 3천8백억원이며, 외한신용카드, LG카드 등한국금융업계대기업이보유하는자본금수준에해당한다. B 社는금융활동을통해 1999회계연도에미화 60,291,897달러, 2000 회계연도에미화 44,085,959달러의이자수익을실현하였다. B 社는이러한이자수익에대한법인세를매년아일랜드정부에납부하고있다. B 社가미국소재은행에계좌를개설한것은 i) cut off time의연장에따른재무상혜택과 ii) 대출한도를확대할수있는혜택을볼수있기때문이다. 다. 납세자의입장요약 B 社가자신의사업장이소재한아일랜드가아닌미국에계좌를개설한것은사업을효율적으로영위하기위한것으로세법상문제가발생할소지가없다. B 社가자금조달업무를수행하기위하여상당한자본을보유하고있다는사실은 B 社가단순히조세조약을남용하기위해설립된도관회사가아니라는사실을입증한다. 특정국가에서사업을영위하고있는영리법인에게동국가의과세당국이법인세를부과하고있다는사실은동국가가동법인을법인세법상납세의무를지니는법인으로서그실체를인정하고, 동국가의조세조약상거주자로인정한다는것을의미하며동법인에대한과세권이당해국가에있음을의미하는것이다. B 社는 A 社에게차입금을대여한실질적인채권자로서의성격을계속적으로유지하고있고, 금융거래를통하여이자수익을실현하고이에대한법인세등으로 1999와 2000사업연도에각각미화 4,753,624달러, 미화 4,379,403달러를아일랜드정부에게납부하였다. 따라서 Aiken 사건에서의거래와 A 社의거래는그성격이본질적으로다른것이므로, B 社를 Aiken 사건의온두라스법인과같이단순한

47 도관 (conduit) 회사로취급할수없다. 라. 과세관청의입장요약 A 社가차입금의이자를미국에소재하고있는 X Bank를통해 B 社의계좌로입금하고있는사실을보면, B 社는경제적인또는사업적인목적이없이단순히조세조약상의유리한점만을이용해한국의과세권을피하기위하여설립된도관회사 (conduit company) 이다. 따라서지급한이자의수익적소유자 (beneficial owner) 는 B 社가아니라미국또는제3국에존재하는관계회사이다. 이경우거주지국과세만을인정하고있는한 아일랜드조세조약 52) 이아닌수익적소유자가소재하는국가의조세조약과국내세법따라 A 社가원천징수의무를이행하여야한다. [ 사례 3] 한국과세관청이남용이라고본사례 가. 쟁점 이자의수령인이수익적소유자에해당되는지의여부. 나. 사실관계요약 외국인투자법인 B 社는헝가리에소재하는관계회사 X 社로부터 1999년 8월 6일미화 145,000,000달러를차입하고이자를지급하고있다. 1997년외환위기로한국의 A 社는한국에소재하는관계회사 B 社 ( 납세자 ), 중국에소재하는관계회사 C 社와 D 社, 미국에소재하는관계회사 E 社를외국에매각하기로결정했다. A 社의 52) 쟁점거래가 타방체약국의거주자가취득하고수익적으로소유하는일방체약국의원천에서발생하는이자는동타방체약국에서만과세되어야한다. 고규정하고있는한 아일랜드조세조약제 11 조제 1 항을만족하면한국과세당국에과세권이없다

48 일부를인수한외국주주는헝가리와룩셈부르그 53) 에각각 X 社와 Y 社 ( 지주회사 ) 를설립하고, 글로벌차원에서관계기업에자금을조달하였다. 브리티시버진아일랜드소재금융관계사 Z 社는미국의투자은행으로부터미화 300,000,000달러를차입하여다음과같이이를대여또는투자하였다. - X 社에대한지분투자 : 미화 29,000,000달러 - Y 社에대한지분투자 : 미화15,000달러 - Y 社에대한자금대여 : 미화 116,000,000달러 - 브리티시버진아일랜드소재관계사에자금대여 : 미화 121,000,000달러 - 중국소재관계사에자금대여 : 미화 34,000,000달러한편, Y 社는 Z 社로부터차입한미화 116,000,000달러를 X 社에대여하였으며, 1999년 8월 6일 X 社는 Y 社에서차입한미화 116,000,000달러와 Z 社가투자한자기자본미화 29,000,000달러를재원으로하여 B 社에게미화 145,000,000달러를대여하였다. X 社와 B 社간에체결된대출계약서에의하면, B 社는연리 11.72% 의이자를 X 社에지급해야하는반면, X 社는 Y 社에연리 11.47% 의이자를지급한다. 따라서 X 社는 0.25% 에상당하는스프레드를수익으로인식하여왔다. 동거래와관련하여 X 社는 i) 자기자금을 B 社에대여함으로써매년미화 3,398,800 달러 54) 의소득을실현하고, ii) 차입금을 B 社에대여함으로써매년미화 290,000 달러 55) 의소득을실현하게된다. 특정사업연도 X 社의법인세산출내역은다음과같다. 53) 미국은 1962 년룩셈부르그와의조세조약에남용방지규정을삽입하였다. 동조세조약에규정된남용방지규정은아주간단한데, 룩셈부르그의국내법에따라조세혜택을받을자격이있는지주회사에대해조세조약의혜택을제한하는것이었다 (Mimi E. Gild, "Tax Treaty Shopping: Changes in the U.S. Approach to Limitation on Benefits Provisions in Developing Country Treaties", Virginia Journal of International Law, 1990, p.563). 54) $29,000,000 x 11.72%. 55) $116,000,000 x 0.25( )%

49 < 법인세산출내역 > 단위 : US$ 총수입금액 6,989,112 총원가 (18,036) 총비용 (5,470,012) 세전이익 1,501,064 가산 56) 5,467,347 공제 ( 전기의손실 ) (1,383) 과세표준 6,967,028 법인세 (3%) (209,011) 세후이익 1,292,053 대차대조표이익 1,292,053 X 社는세전이익에가산요인을더한금액에대하여 3% 의법인세율을적용하여미화 209,011달러의법인세를납부하고있고, 실효세율로계산하면세전이익에대한실제부담세율은 13.92% (209,011 / 1,501,064) 가된다. 다. 납세자의입장요약 X 社는 B 社에게차입금을대여한실질적인채권자로서의성격을계속적으로유지하고있고, 금융거래를통하여이자수익을실현하고이에대한법인세등을헝가리정부에게납부하고있다. 따라서 Aiken 사건에서의거래와 B의거래는그성격이본질적으로다른것이므로, X 社를 Aiken 사건의온두라스법인과같이단순한도관 (conduit) 회사로취급할수없다. 57) 56) 신고기간초기순자산의 4 배를초과하는차입금이자. 57) Z 社는제 3 자인미국의은행 A 로부터이자율 % 로자금을대여받아이를다시 X 社에게 11.47% 의이자를받고대여하였고, X 社는이를다시 11.72% 의이자를받고 B 에게대여하였다. 그렇다면한국과세관청이 B 社가지급한이자전액에대해 12% 의원천징수를하게될경우, B 社

50 라. 과세관청의입장요약 B 社는헝가리에소재하고있는관계기업 X 社로부터자금을차입하고이에대해이자를지급하고있는데, X 社는수익적소유자가아닌단순한도관회사 (conduit company) 이기때문에이경우한 헝가리조세조약이아닌 58) 수익적소유자가소재하는국가 ( 미국 ) 와의조세조약과국내세법따라 12% 의제한세율을적용하여 B 社가원천징수의무를이행하여야한다. 위의 3가지사례는모두조세조약의남용과관련된사례이다. 따라서이들사례를근거로남용방지규정을어떻게입법하여야할것인지를제3장제2절에서개정미 일조세조약을참조하여살펴본다. 는 X 社가실현한스프레드 0.25( )% 보다 48 배 (12% 0.25%) 많은세금을원천징수하여야할의무가발생하게된다. 결국동거래에대한위험은 Z 社, X 社, B 社가부담한것이다. 만일 A 가한국에소재하고있는 B 社에게직접자금을대여하였다면 B 社는지급이자에대해 12% 의원천징수를하였어야한다. 이경우 A 는한국에납부하여야할원천징수세율 12% 를고려하여 B 社에게 % 보다더높은이자율을요구할수있다. 58) 쟁점거래가 일방체약국에서발생하여타방체약국거주자에게지급되는이자에대해서는동타방체약국에서만과세한다. 고규정한한 헝가리조세조약제 11 조제 1 항을만족하면한국과세당국에과세권이없다

51 제 3 장조세회피의규제와조약의무효화 제 1 절조세회피규제의필요성 조세회피행위는국내거래, 국제거래를가리지않고다양한형태로이루어지고있다. 특히국제거래에는조세조약이적용되기때문에조약의남용을통한조세회피행위가한국을포함하는국제사회의중요관심사가되고있어조약의남용을규제할필요성에대해살펴보기로한다. UN의조세문제국제협력전문가그룹은 조약의남용 은조약이혜택의대상으로하지않은자가혜택을받기위해조약을활용하는것으로개략적으로정의하고있다. 59) 조약의남용은주로제3국거주자인도관회사를통해서이루어지는데, 제3국의거주자인도관회사의최종소유주는체약국에서과세되지않고정보교환의대상도되지않기때문에조세회피가조장되고, 조세회피는체약국의과세권에손실을끼치기때문에체약국들은조세회피를규제한다. 60) 또한조약의남용은조세조약의협상을저해하는요인이된다. 만일, 제3국의거주자가 A국과 B국의조세조약이제공하는혜택을쉽게받을수있다면, 제3국이 A국또는 B국과조세조약을협상할인센티브가없게된다. 61) 따라서조약의남용을통제할필요가있다. OECD모델조약은 국제적인이중과세를배제 함으로써재화와용역의거래, 자본및인적교류를촉진시키며 조세회피와탈세를방지 하는것이조세조약의목적임을규정하고있다. 62) 그러나국제거래의형태가점점복잡 다양해지고있고, 그러한 59) Stef van Weeghel, The improper Use of Tax Treaties, Kluwer Law International, 1998, pp.95~96. 60) Dietmar Anders, "The Limitation on Benefit Clause of the U.S.-German Tax Treaty and Its Compatibility with European Union Law", Northwestern Journal of International Law and Business, 1997, p ) Ruth Mason, U.S. Tax Treaty Policy AND the European Court of Justice, Tax Law Review, Fall 2005, p ) 2005 OECD 모델조약제 1 조주석제 7 호

52 국제거래와관련하여발생하는과세사건에 30여개의조문으로구성된조세조약이만족할만한해법을제시하지못하고있는것이현실이기때문에, 국내세법의조세회피규정을적용하여이를차단하는등의합리적인해법제시가절대적으로필요하다. 그렇지않을경우이러한문제점을이용한조약남용 (treaty shopping) 63) 행위가계속증가하게될것이다. 한편글로벌커뮤니티의환경변화와함께, 과거에는과세당국의핵심적인업무가납세자간과세의형평을유지하는것이었으나, 국제거래가급격하게증가하면서국가간과세권의형평을유지하는것도또하나의중요업무가되었다. 64) 국제거래의발전으로통상의측면에서국가간장벽이없어지고있고, 더욱이일방체약국의기업이타방체약국에서사업활동을영위하는동안동기업은타방체약국의보호아래경제활동을영위하여수익을극대화하게된다. 따라서수익을실현하는기업은타방체약국의관련세법에따라체약국에서세금을납부하여야할것이다. 65) 그런데타방체약국이당초에의도하지않았던조세조약상의허점을이용한조세회피행위가있게되면타방체약국과세권이부당하게침해당하게되고국가간과세권에형평이깨지게된다. 따라서국가간과세권의형평을유지하는것이필요하고, 조세조약이 이중과세의방지 외에 국고침해방지 (prevention of fiscal evasion) 63) 조약의남용 (treaty shopping) 은조약의혜택을받을자격이없는자가이혜택을누리기위해개인또는법인을이용하는것이다. Becker 와 Wurm 은조약의남용은적격요건을갖추지못한납세자가유리한조세조약이있는나라에법인을설립하여조약의혜택을받는것을의미한다고하고, Rosenbloom 은조약의남용은국제적인조세조약네트워크를활용하려는계획적인노력과특정한목적을위해가장유리한조약을선택하는것이라고한다. OECD 재무위원회는, 조약의남용 이라는용어를사용하지않고, 어떤인이조약의혜택을받는것을주목적으로하여특정국가에법적인단체를설립하는것에대해언급하고있다. Vogel 은조약의남용은해당국가와제 3 국간에체결된조세조약의규정이제공하는혜택을향유할목적으로다른국가에서거래를하거나단체를설립하는것을의미한다고한다 (Stef van Weeghel, supra note 59, p.119). 64) 납세자간과세의형평에서한걸음더나아가국가간과세권의형평을유지하기위해, 세계각국은미시적인측면에서개인간과세의형평에만초점을맞추었던과거의태도에서탈피하여거시적인측면에서국가간과세의형평을유지할수있는제도를더욱더연구 발전시켜야할것이다. 65) 타방체약국에서사업활동을영위하는다국적기업은타방체약국국민이납부한세금으로건설한도로, 항만, 공항등의사회간접시설을이용하고타방체약국정부가제공하는각종의공공서비스의혜택을받게된다. 따라서이러한혜택을받는다국적기업은응익부담과응능부담의원칙에따라타방체약국에세금을납부하여야한다

53 를목적으로하고있다는것을고려하면부당한조약남용행위를방지하기위한장치가절대적으로필요하다. 66) 따라서국제사회는조세회피를차단하기위해많은노력을기울이고있고, 이러한노력의결과는 1996년과 2006년 US모델의제22조 (Limitation on Benefit) 와 US모델을반영한 2003년 OECD모델제1조주석제20호에잘반영되어있다. 혜택의제한규정이조약의혜택을받기위해일정한소유지분을보유토록규정하고있는것은조약남용의방지라는합법적인목적을달성하기위한것으로, 67) 미국은 90년대후반부터외국과조세조약을체결하거나개정할때거의모든경우에 혜택의제한 (Limitation on Benefit) 조문을포함시켜왔다. 68) 2003년일본과조세조약을전면적으로개정할때도이규정을삽입하였는데, 미국이다른나라와체결한조세조약과달리미 일조세조약은혜택의제한규정이외에도 back-to-back 거래에대한과세규정을삽입했다는것이특이한점이다. 따라서이장에서는가장발전된형태의미 일조세조약의조세회피규정을중심으로조약의남용에대한규제방안을연구하기로한다. 66) 조세조약은그서두에통상적으로 A convention between X state and B state for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income... 라는문장을사용하고있다. fiscal evasion 을통상어느일방체약국의영토내에서이루어지는일반적의미의탈세 (tax evasion) 와동일한것으로정의하는경향이있으나, fiscal 이양체약국의국고 ( 國庫 ) 를의미하고 evasion 이회피를의미하니국제조세의관점에서보면 prevention of fiscal evasion 을양체약국의 국고를침해하는것을방지 하는것으로정의하는것이더욱합당할것이다. 일반적의미의탈세는사기, 기타부정한방법으로조세를탈루하는것이다. 따라서탈루소득에영향을미치는불법적인수입금액탈루와가공비용계상은거래당사자간거래의흐름이명확하게연결되지않는데반하여, 조세조약이혜택을부여하는국제거래는그거래의흐름이명확하게연결되기때문에이를사기, 기타부정한방법에의한탈세와동일시하는것은타당하지않다고본다. 67) Dietmar Anders, supra note 60, p ) 미국이 1998 년이후조세조약을체결하거나개정할때혜택의제한규정을포함시킨조세조약은다음과같다 : Bulgaria( ), Germany(2006.6), Finland ( ), Denmark( ), Sweden( ), Bangladesh( ), Barbados( ), Netherlands ( ), Sri Lanka( ), Australia ( ), UK( ), Denmark( ), Slovenia ( ), Estonia ( ), Latvia ( )

54 제 2 절조세회피규제방안 1. 조세조약의개정 조세조약의남용을규제하는방안으로는조세조약을보완하는방안과국내세법을보완하는방안이있는데, 먼저조세조약을보완하는방안에대해제2장제4절의사례를적용하여살펴보기로한다. 1) 수익적소유자 개정미 일조세조약제10조제11항, 제11조제11항, 제14조제5항, 제21조제4 항은일정요건에해당되는어느일방체약국의거주자에대해수익적소유자 (beneficial owner) 의지위를박탈하여조세조약이부여하는혜택을부인하기위한규정이다. 따라서상기사례를모델화하여이들규정을적용함으로써남용방지가가능한지와입법의필요성여부를논의하고, 개정미 일조세조약에는없는사항이지만자본이득 (capital gains) 에대해서도수익적소유자규정의도입의필요성을논의한다. (1) 배당의수익적소유자 개정미 일조세조약제10조제11항은 타방체약국의거주자가지급하는배당과관련하여, 이조약에따라일방체약국의거주자에게주어지는혜택과동등하거나더유리한혜택을받을자격이없고어느체약국의거주자도아닌인이일방체약국거주자가보유한것과동등한우선주나기타유사한권리를보유하지않으면일방체약국의거주자가그러한우선주또는기타유사한권리를획득하거나확립하지못했을경우, 일방체약국거주자는우선주또는기타유사한권리와관련된배당의수익적소유자로간주할수없다. 고규정하고있다

55 이항은특정한 back-to-back preferred stock arrangement 에적용하기위한것으로, 배당의원인이되는일방체약국거주자의지분이조세조약의혜택을받을자격이없고동시에어느체약국에도속하지않는인이제공한자금에서조성된경우, 일방체약국거주자가획득하는배당은결국그러한인에게지급하게될것이므로일방체약국거주자를수익적소유자로간주할수없도록한규정이다. 제2장제4절의 [ 사례3] 에서브리티시버진아일랜드소재금융관계사 Z 社가헝가리법인 X 社의우선주를 100% 보유하고있고, 이런상황에서 Z 社가 X 社에게투자한자본금미화 29,000,000달러를 X 社가다시한국의관계회사 B 社의우선주에모두투자하여, 2년후 B 社가 X 社에게배당금을지급한다고가정하자. B 社가 X 社에게지급하는배당금에대해상기규정이적용될수있다고가정하면 X 社는배당의수익적소유자가될수없는데, 이는 X 社의 B 社에대한투자는 Z 社가 X 社에게투자한자금으로이루어져사실상 B 社의투자자는 Z 社가되기때문이다. 69) 따라서개정미 일조세조약과같은규정을둘경우이런형태의남용을방지할수있기때문에개정한 미조세조약에이남용방지규정을삽입할필요가있다. 한편개정미 일조세조약은우선주에대해서만동규정이적용토록하고있으나, 보통주와우선주를구분할이유가없다면개정한 미조세조약에서는보통주에대해서도동규정이적용되도록하여 [ 사례3] 과같은거래가발생하지않도록조치할필요가있다. (2) 이자의수익적소유자 개정미 일조세조약제11조제11항은 타방체약국에서발생하는이자와관련하여, 이조약에따라일방체약국의거주자에게주어지는혜택과동등하거나더유리한혜택을받을자격이없고어느체약국의거주자도아닌인이일방체약국거주자가보유한것과동등한부채를보유하지않으면일방체약국의거주자가그러한부채를성립시키지못했을경우, 일방체약국거주자는부채와관련된이자의수익적 69) 즉, B 社를미국법인, X 社를일본법인, Z 社를브리티시버진아일랜드법인이라고가정하면, 개정미 일조세조약제 10 조제 11 항에따라 X 社는배당의수익적소유자가될수없다

56 소유자로간주할수없다. 고규정하고있다. 70) 이항은이자발생의원인이되는일방체약국거주자의채권이조세조약의혜택을받을자격이없고동시에어느체약국에도속하지않는인이제공한자금에서조성된경우, 일방체약국거주자가획득하는이자는결국그러한인에게지급하게될것이므로일방체약국거주자를수익적소유자로간주할수없도록한규정이다. 71) [ 사례1] 에개정미 일조세조약이적용될수있다고가정하면, 온두라스법인 E 社는자신이발행한어음과 B 社 (MPI) 가 C 社 (ECL) 에게발행한어음을교환하는방법으로자금을마련한것이되므로수익적소유자가되지않아조세조약의혜택을받을수없다. 또한 [ 사례3] 에개정미 일조세조약이적용될수있다고가정하면, 헝가리법인 X 社는룩셈부르그법인 Y 社가 X 社에게대여한미화 116,000,000달러를 B 社에게대여하였으므로, X 社가 0.25% 의스프레드를실현하였다는사실에도불구하고 X 社는수익적소유자가되지않아한 헝가리조세조약의혜택을받을수없게된다. 72) 따라서이런유형의조약남용행위를방지하기위해개정한 미조세조약에이남용방지규정을삽입할필요가있다. 다만, 개정미 일조세조약제11조제11항주석이그사례를열거하고있으나열 70) 이항은특정한 back-to-back preferred stock arrangement 에적용하기위한것으로, 배당의원인이되는일방체약국거주자의지분이조세조약의혜택을받을자격이없고동시에어느체약국에도속하지않는인이제공한자금에서조성된경우, 일방체약국거주자가획득하는배당은결국그러한인에게지급하게될것이므로일방체약국거주자를수익적소유자로간주할수없도록한규정이다. 예 1) 미국거주자 A 가일본법인 X 의우선주를보유하고있고 A 는 X 의잉여금을한도로매년 10x 의배당을받는다고하자. 일본과조세조약을체결하지않은제 3 국의거주자 B 는 A 의우선주를보유하고있고, A 가보유하고있는 X 의우선주의조건과동등한조건하에 A 의잉여금을한도로매년 10x 의배당을받고있다. B 가 A 의우선주를보유하지않았다면 A 는 X 의우선주를보유할수없었을것이다. 이런상황에서 A 가 B 에게 10x 의배당을지급하면제 11 항에따라 A 는 X 로부터수령하는배당의수익적소유자로간주되지않아조약의혜택을받을수없다. 예 2) B 가우선주가아닌 A 가발행한채권을보유하고있다는것을제외하면위의사실과동일하다고할때, B 가 A 로부터매년 10x 의이자를받는다면제 11 항은적용되지않는다 (2003 미 일조세조약제 10 조제 11 항주석 ). 71) 개정미 일조세조약제 11 조제 11 항은, 동조세조약제 10 조 ( 배당 ) 제 11 항, 제 14 조 ( 사용료 ) 제 5 항, 제 21 조 ( 기타소득 ) 제 4 항과그취지가동일하다. 72) 즉, B 社를미국법인, X 社를일본법인, Y 社를룩셈부르그법인이라고가정하면, 개정미 일조세조약제 11 조제 11 항에따라 X 社는이자의수익적소유자가될수없다

57 거된사례는동등한조건을요구하고있기때문에 [ 사례3] 과동일하지는않다. 73) 따라서개정한 미조세조약의주석에서는 [ 사례3] 과같은경우에도제11항이적용될수있도록주석을내용을수정하는등적절한조치를취할필요가있다. 한편 [ 사례2] 74) 는자본금의규모와자금조달방법등이 [ 사례3] 과차이가있기때문에 [ 사례2] 에이규정을적용하기어려울것이다. 75) (3) 사용료의수익적소유자 개정미 일조세조약제 12 조제 5 항은 타방체약국에서발생하는사용료와관련하 여, 이조약에따라일방체약국의거주자에게주어지는혜택과동등하거나더유리 한혜택을받을자격이없고어느체약국의거주자도아닌인에게일방체약국의거 주자가무형자산과관련하여사용료를지급하지않으면동사용료가동일방체약국 거주자에게지급되지못했을경우일방체약국거주자는무형자산의사용과관련하 여사용료의수익적소유자로간주할수없다. 고규정하고있다. 이항은사용료의지급원인이되는일방체약국거주자의무형자산이조세조약의 혜택을받을자격이없고동시에어느체약국에도속하지않는인이제공한무형자 산에서조성된경우, 일방체약국거주자가획득하는사용료는결국그러한인에게 지급하게될것이므로일방체약국거주자를수익적소유자로간주할수없도록한 규정이다. [ 사례 3] 에서브리티시버진아일랜드소재관계사 Z 社가헝가리법인 X 社에게무 형자산을제공하고 X 社는다시이무형자산을한국의관계회사 B 社에게대여하여 사용료를받는다고가정하자. 이경우 X 社가 B 社에게제공한무형자산은 Z 社가 X 73) 미국거주자 A 는일본법인 X 가발행한채권을보유하고있고 X 로부터매년 10x 의이자를받는다. 일본과조세조약을체결하고있지않는제 3 국의거주자 B 는 A 가발행한채권을보유하고있고 A 가보유하고있는채권의조건과동등한조건하에매년 A 로부터 10x 의이자를받는다. 이런상황에서 A 가 B 에게 10x 의이자를지급하면제 11 항에따라 A 는 X 로부터수령하는이자의수익적소유자로간주되지않아조약의혜택을받을수없다 (2003 미 일조세조약제 11 조제 11 항주석 ). 74) 아일랜드법인 B 社는여러기업을대상으로금융업을수행하는법인으로자본금으로미화 294, 161,819 불을보유하고있다. 75) 개정미 일조세조약제 11 조제 11 항은, 동조세조약제 10 조 ( 배당 ) 제 11 항, 제 14 조 ( 사용료 ) 제 5 항, 제 21 조 ( 기타소득 ) 제 4 항과그취지가동일하다

58 社에게제공한무형자산으로조성된것이기때문에사실상 B 社에대한무형자산제공자는 Z 社가되고따라서 X 社는사용료의수익적소유자가될수없다. 76) 따라서이런유형의조약남용행위를방지하기위해개정한 미조세조약에이남용방지규정을삽입할필요가있다. (4) 기타소득의수익적소유자 개정미 일조세조약제21조제4항은 일방체약국의거주자가타방체약국에서발생하는기타소득과관련하여, 이조약에따라일방체약국의거주자에게주어지는혜택과동등하거나더유리한혜택을받을자격이없고어느체약국의거주자도아닌인에게권리또는자산과관련된기타소득을지급하지않으면그러한기타소득이동거주자에게지급되지못했을경우, 동일방체약국의거주자는권리또는자산에관한기타소득의수익적소유자로간주할수없다. 고규정하고있다. 이항은기타소득의지급원인이되는일방체약국거주자의권리또는자산이조세조약의혜택을받을자격이없고동시에어느체약국에도속하지않는인이제공한권리또는자산에서조성된경우, 일방체약국거주자가획득하는기타소득은결국그러한인에게지급하게될것이므로일방체약국거주자를수익적소유자로간주할수없도록한규정이다. 즉, 이항은원천지국의지급인 A가거주지국의수령인 B에게기타소득을지급한것이제3국의거주자 C에게지급되어야만 A와 B간의거래가성사될수있는것이라면 B는도관에불과하기때문에수익적소유자가될수없도록규정한것이다. 따라서이런유형의조약남용행위를방지하기위해개정한 미조세조약에이남용방지규정을삽입할필요가있다. (5) 자본이득의수익적소유자 개정미 일조세조약과 OECD 모델모두자본이득 (capital gains) 에대해서는 수익 76) 즉, B 社를미국법인, X 社를일본법인, Z 社를브리티시버진아일랜드법인이라고가정하면, 개정미 일조세조약제 12 조제 5 항에따라 X 社는사용료의수익적소유자가될수없다

59 적소유자개념 을도입하고있지않다. OECD모델은배당, 이자, 사용료에대해서는수익적소유자 (beneficial owner) 개념을사용하고있지만, 기타소득과자본이득에대해서는수익적소유자개념을사용하고있지않다. 그럼에도불구하고개정미 일조세조약은기타소득에대해서도수익자소유자개념을도입하여조세회피를차단하고있다. 그렇다면최근론스타등에대한과세사례를고려하여한 미조세조약개정시자본이득에대해서도수익적소유자의개념을도입해야할것인지가관심사항이될수있다. 현행 OECD모델조약제13조제1항은일방체약국의거주자가타방체약국에소재하는부동산의양도로부터발생하는이득에대해서는그타방체약국에서과세할수있다고규정하고있고, 동조제4항은주식가치의 50% 이상이타방체약국에소재하는부동산에서직접또는간접적으로발생하는주식의양도로일방체약국의거주자가획득하는이득은타방체약국에서과세할수있도록규정하고있다. 반면동조제5항은앞의항에서언급된자산이외의자산의양도에서발생하는이득에대해서는그양도인이거주자인체약국에서만과세토록하여, 제4항에해당하지아니하는법인주식, 증권, 공채, 사채등의양도이득은거주지국에서만과세할수있도록규정하고있다. 따라서 OECD모델을따라 i) 부동산주식의양도소득에대한부동산소재지국과세규정을도입하는방안과 ii) 모든자본이득에대해수익적소유자개념을도입하는방안이있을수있는데, 수익적소유자개념은도관회사등을규제하는혜택의제한규정과도연관성이있기때문에어떤방식을채택할것인지는정책적인결정사항이다. 한편개정미 일조세조약은수익적소유자개념을사용하고있지는않지만, 제16조제2항은 일방체약국의거주자가타방체약국의거주자이면서타방체약국에소재한부동산에서직접또는간접적으로최소한 50% 의가치를획득하는법인의주식또는기타유사한권리의양도에서획득하는이득은관련주식이제22조제5항 (b) 호에규정된공인된증권거래소에서거래되지않고관련인이동주식을 5% 이하보유하는것이아니면타방체약국에서과세할수있다. 고규정하고, 일방체약국의거주자가파트너십, 신탁또는유산의권리를양도하여획득하는이득은관련자산

60 이타방체약국에소재하는부동산으로구성되는부분에대해타방체약국에서과세 할수있다. 고규정하여조세회피를차단하고있다. 참고할사항이다. 2) 혜택의제한 수익적소유자규정과마찬가지로개정미 일조세조약제22조혜택의제한 (Limitation on Benefit) 규정에제2장제4절의관련사례를적용하여남용방지가가능한지와입법의필요성여부를분석 검토하기로한다. 개정미 일조세조약제22조는 US모델조약 77) 을반영한것이다. 78) (1) 적격거주자 제 22 조제 1 항은타방체약국에서소득을획득하는일방체약국의거주자는이조약 의다른조문의규정에의해과세연도동안일방체약국의거주자에게부여되는모 든혜택을받을권리가있지만, 동거주자는그러한혜택을획득하기위한다른특 정된조건을만족하고 79) 다음의어느하나에해당되어야한다고규정하고있다. a) 개인 ; b) 체약국, 정치적하부조직또는지방공공단체, 일본은행과연방준비은행 ; c) 법인으로서 i) 동법인의주요유형의주식과모든불균형유형의주식 80) 이제 5 항의 (b)-i 또 77) 미국은 1977 년에최초로모델조약을발간하였다 년 US 모델제 16 조는 소유권기준 을설정하였는데, 이기준은배당, 이자및사용료에대해서만적용되었다. 동기준에따라법인주식의 25% 를비거주자가보유하고그러한지급금에대한체약국의조세가일반사업소득에대한체약국의조세보다상당히낮을경우조세조약의혜택을부인하였다 년모델조약의남용방지규정은큰변화를가져왔는데, 이규정은조약이부여하는모든혜택에적용되고 소유권기준, 과세기반침해기준, 상장기준, 사업목적기준 등을적용하고있다 (Simone M. Haug, "The United States Policy of Stringent Anti-Treaty Shopping Provisions: A Comparative Analysis", Vanderbilt Journal of Transnational Law, 1996, pp.241~242). 78) 1996 US 모델혜택의제한규정은 2003 OECD 모델조약제 1 조주석제 20 호에반영되었다. 79) 앞에서설명한개정미 일조세조약제 4 조, 제 10 조제 11 항, 제 11 조제 11 항, 제 14 조제 5 항, 제 21 조제 4 항의조세회피방지규정이이에해당한다. 80) 동조제 5 항 (a) 호는 불균형유형의주식 이라함은일정한조건또는약정이없었다면타방체약

61 는 (b)-ii에규정된공인된증권거래소에서등록되고하나이상의공인된증권거래소에서정규적으로거래되거나, ii) 동법인에있는각종주식의최소한 50% 를상기 i) 에따라혜택을받을권리가있는 5인이하의거주자가직접또는간접적으로보유하는경우 ( 단, 간접소유권의경우각중간소유자는이항에따라이조약의혜택을받을권리가있는인이어야한다.) 81) d) 제4조제1항 (c) 호에규정된인 82) e) 연금기금 ( 단, 이전과세연도종료일현재수혜자, 구성원또는참가자의 50% 이상이어느일방체약국의거주자인개인이어야한다.) f) 개인이외의인으로서 i) (a), (b), (d) 또는 (c)-i에규정된거주자가직접또는간접적으로그러한인의각종주식또는기타수혜권리를최소한 50% 소유함과동시에 83) ii) 과세연도동안그러한인의총소득의 50% 미만이동과세기간동안동인이거주자인체약국에서과세소득을계산함에있어서공제가능한지급금의형태로어느체약국의거주자도아닌인들에게직접또는간접적으로지급되는경우 ( 그러나용역또는유형자산에대한사업의통상적인과정에서의정상지급액과상업은행에대한재무적채무와관련된지급액을포함하지않는다. 단, 동상업은행이일방체약국의거주자가아닌경우지급금이양체약국의어느하나에소재하고있는은행의고정사업장에귀속되어야한다 ) 84) 국에서획득한법인의소득중그러한유형의주식의소유자가수령하여야할몫보다더많은몫을부여하는조건또는약정에구속되는일방체약국의거주자인법인의모든유형의주식을의미한다. 고규정하고있다. 81) 타방체약국으로부터소득을획득하는일방체약국의법인주식의 50% 이상을일방체약국의 5 개이하의상장법인이직접또는간접적으로소유하는경우동법인이조약상의혜택을받을수있다는것을규정한것이다. 82) 일방체약국의법에따라조직되고종교, 자선, 교육, 과학, 예술, 문화또는공공목적만을위해설립되어운영되는인. 83) (f) 호는두가지기준을제시하고있는데하나는 소유권 (ownership) 기준이고다른하나는 과세기반침해 (base erosion) 기준이다. 소유권기준은법인의경우각종주식의 50% 이상을혜택을받을권리가있는인이보유할것을요구하고있다 (1996 US 모델조약제 22 조제 2 항 (f) 호주석 ). 84) 과세기반침해기준은총소득의 50% 미만이어느체약국의거주자도아닌비거주자에게지급되어야한다는것을규정하고있다. 그러나동소득이체약국의고정사업장에귀속되면요건을만족

62 [ 설명 1] 상기 [ 사례3] 에서브리티시버진아일랜드소재금융관계사 Z 社는헝가리법인 X 社의주식 ($29,000,000) 을 100% 보유하고있고, X 社는한국의관계회사 B 社에 $145,000,000를대여하였다. 이제이거래에개정미 일조세조약을한 헝가리조세조약이라고가정하여적용해보자. X 社는헝가리의거주자로서제22조제1항 (c) 호가규정하는법인에해당한다. 그런데 X 社의주식은 Z 社가 100% 보유하고있기때문에동항 (c)-i) 에규정된공인된증권거래소에서등록되고하나이상의공인된증권거래소에서정규적으로거래되는주식에해당되지않는다. 또한, X 社주식의 50% 이상을 (c)-i) 에따라혜택을받을수있는 5인이하의다른헝가리거주자가직접또는간접적으로보유하는경우에도해당되지않는다. 따라서 X 社는조세조약의혜택을받을수없다. [ 설명 2] 상기 [ 사례 3] 의사실관계를변경하여, X 社를헝가리파트너십, 브리티시버진아일 랜드소재금융관계사 Z 社와룩셈부르그법인 Y 社를헝가리파트너십의지분을각 각 50% 보유한파트너라고가정한다. X 社는한국의관계회사 B 에 $145,000,000 를대여하였다. 이제이거래에개정미 일조세조약을한 헝가리조세조약이라고가 정하여적용해보자. X 社는제 22 조제 1 항 (f) 호가규정하는 개인이외의인 에해당하는파트너십이 다. X 社가조세조약의혜택을받기위해서는 (f)-i) 과 ii) 의조건을동시에만족하여 야한다. 그러나파트너 Z 社와 Y 社는헝가리의거주자가아니고제 22 조에규정된 a) 개인, b) 체약국, d) 자선단체또는 (c)-i) 의법인에도해당하지않기때문에 (f)-i) 를만족시킬수없고, X 社가실현한총소득은 Z 社와 Y 社에게 100% 지급되 기때문에 (f)-ii) 도만족할수없어조세조약의혜택을받을수없다. 헝가리파트 한다. 이항의목적은원천국가에서발생한소득이사실상타방체약국에서과세되는지를결정하기위한것이다. 결과적으로체약국또는어느일방체약국의고정사업장에지급하게되면과세기반침해기준에해당되지않는다 (1996 US 모델조약제 22 조제 2 항 (f) 호주석 )

63 너십 X 社가조세조약의혜택을받기위해서는 X 社의지분의 50% 이상을제 22 조 제 1 항의요건을만족시키는헝가리거주자가보유하여야하고, 동시에 X 社의소득 의 50% 미만이한국도헝가리의거주자도아닌인에게지급되어야한다. 85) (2) 적극적사업활동 제22조제2항은 a) 일방체약국의거주자가일방체약국에서적극적인사업활동 ( 상업은행, 보험회사또는등록된증권회사가수행하는은행, 보험또는증권활동이아닌거주자자신의계정으로투자를하고투자를관리하는사업제외 ) 에종사하고, 타방체약국에서획득하는소득이동사업활동과관련이있거나부수적인것이며, 동거주자가그러한혜택을획득하기위한기타특정된조건을만족시키는경우에 86) 동거주자는타방체약국에서획득하는소득의항목에대해이조약의혜택을받을권리가있다. 고규정하고 87), b) 일방체약국의거주자가타방체약국에서의사업활동에서소득을획득하거나동거주자와제9조제1항 (a) 또는 (b) 호에규정된관계를가지는인으로부터타방체약국에서발생하는소득을획득하는경우, 일방체약국에서동거주자가수행하는사업활동이타방체약국에있는거주자또는그러한인이수행하는사업활동과실질적인관계에있는경우에만, 획득한소득에대해 (a) 호에규정된조건을만족하는것으로간주하여야한다. 이항의목적상사업활동이상당한지는사실과여건을고려하여결정될것이다. 라고규정하고있다. 85) 또한, 앞에서설명한개정미 일조세조약제 4 조, 제 10 조제 11 항, 제 11 조제 11 항, 제 14 조제 5 항, 제 21 조제 4 항의조세회피방지규정의요건을만족하여야한다. 86) 앞에서설명한개정미 일조세조약제 4 조, 제 10 조제 11 항, 제 11 조제 11 항, 제 14 조제 5 항, 제 21 조제 4 항의조세회피방지규정이이에해당한다. 87) 제 2 항은제 1 항의요건을만족하지못해조약상의혜택을받을수없다고하더라도거주자가 적극적사업활동 (active trade or business) 기준을만족하게되면조약의혜택을받을수있도록규정한것이다 (1996 US 모델조약제 22 조제 3 항주석 )

64 [ 설명 3] 상기 [ 설명1] 에따르면 X 社는조세조약의혜택을받을수없다. 이제설명의목적상 X 社가헝가리의거주자로서적극적으로제조업을수행하고있고, 한국의관계회사는 X 社가제조한물건을한국에서판매하며, X 社가한국의관계회사로부터수령하는소득은동사업과관련이있거나부수적인것으로가정한다. 이경우 X 社는제22조제1항 (c)-i) 과 ii) 의요건을만족하지못하기때문에조세조약의혜택을받지못하지만, 제22조제2항의요건을만족하기때문에조세조약의혜택을받을수있다. [ 설명 4] 제22조제2항 (b) 호는특수관계인간의거래시일방체약국의거주자가수행하는사업활동은타방체약국에서수행되는사업활동과실질적인관계가있어야한다고규정하고, 사업활동이실질적인관계에있다는것은사실과여건을고려하여결정토록하고있다 US모델제22조제3항 (c) 호는사업이실질적인관계에있는지를결정하는기준으로 3가지요소인 자산의가치, 총소득, 급여비용 을열거하여, i) 타방체약국에서사용되는자산대비수령지국자산의비율, ii) 타방체약국총소득대비수령지국총소득비율, iii) 타방체약국총급여대비수령지국총급여비율을비교토록하고있고, 이전과세연도동안 3가지비율의평균이 10% 를초과해야하고각요소의비율은 7.5% 를초과토록규정하고있다. 그러나수령인과지급인간에특수관계가성립하지않으면 실질기준 은항상만족하게된다. 88) 따라서상기 [ 사례3] 에이규정을적용할경우, 헝가리거주자 X 社의 자산의가치, 총소득, 총급여 가한국관계회사 B 社의 자산의가치, 총소득, 총급여 의평균 10% 를초과하지않으면실질기준을만족할수없게된다. 88) 1996 US 모델제 22 조제 3 항주석

65 (3) 기타조건 제22조제3항 (a) 호는 제1항 (c)-ii) 의규정이원천과세와관련하여적용되는경우, 일방체약국의거주자가소득의지급일 ( 또는배당의경우배당에대한권리가결정되는날 ) 을앞서는과세연도의일부기간동안그리고동지급일이과세연도의마지막날이아니면이전과세연도의모든기간동안이러한조건들을만족하면, 동거주자는지급이이루어지는과세연도동안 (c)-ii) 에규정된조건을만족하는것으로간주하여야한다. 고규정하고있는데그의미는아래와같다. [ 설명 5] 예를들어, 2007과세연도 12월 31일에일방체약국의거주법인에게타방체약국에서발생한소득을지급할경우, 2007과세연도동안 (c)-i) 의적격요건을갖춘 5인이하의거주자가일방체약국거주법인의각종주식을최소한 50% 직접또는간접적으로소유하여야 (c)-ii) 에규정된조건을만족하게된다. 그러나소득지급일이 2007년 7월 25일이라면 2007년 7 월 25일이전의모든기간과 2006년과세연도내내 (c)-i) 의적격요건을갖춘 5인이하의거주자가일방체약국거주법인의각종주식의최소한 50% 를직접또는간접적으로소유하여야한다. 제22조제3항 (b) 호는 제1항 (f)-i) 의규정이적용되는경우, i) 원천과세와관련하여일방체약국의거주자는일방체약국의거주자가소득의지급일 ( 또는배당의경우배당에대한권리가결정되는날 ) 을앞서는과세연도의일부기간동안그리고동지급일이과세연도의마지막날이아니면이전과세연도의모든기간동안이러한조건들을만족하면, 동거주자는지급이이루어지는과세연도동안 (f)-i) 에규정된조건을만족하는것으로간주하여야하고, ii) 다른모든경우에있어서일방체약국의거주자는동거주자가최소한과세연도의반동안이들조건을만족하면지급이이루어지는과세연도동안 (f)-i) 에규정된조건을만족하는것으로간주하여야한다. 고규정하고있는데그의미는다음과같다

66 [ 설명 6] 예를들어, 2007과세연도 12월 31일에일방체약국의거주자 ( 개인이외의인 ) 에게타방체약국에서발생한소득을지급할경우, 2007과세연도동안 (f)-i) 이규정한바와같이 (a), (b), (d), 또는 (c)-i에해당하는거주자가직접또는간접적으로동일방체약국거주자의각종주식또는기타수혜권리를최소한 50% 소유하여야하나, 소득지급일이 2007년 7월 25일이라면 2007년 7월 25일이전의모든기간과 2006년과세연도내내 (f)- i) 의요건을만족하여야한다. 그러나원천과세대상이아닌지급이 2007과세연도에이루어지는경우에일방체약국의거주자는 2007과세연도의최소한반동안 (f)-i) 의요건을충족하면된다. 89) 제22조제3항 (c) 호는 제1항 (f)-ii) 의규정이일본에서의원천과세와관련하여적용되는경우, 미국의거주자가지급이이루어지는과세연도이전 3개과세연도동안이들조건을만족하면지급이이루어지는과세연도동안 (f)-ii) 에규정된조건을만족시키는것으로간주하여야한다. 고규정하고있는데그의미는다음과같다. [ 설명 7] 예를들어, 2007과세연도에미국거주자 ( 개인이외의인 ) 에게일본에서발생한소득을지급할경우, 2006, 2005, 2004과세연도동안동미국거주자의총소득의 50% 미만이과세소득을계산함에있어서공제가능한지급금의형태로어느체약국의거주자도아닌인들에게직접또는간접적으로지급되어야만 90) 해당요건을만족한것으로간주한다. 91) (4) 상호합의 제22조제4항은 일방체약국의거주자가제1항에규정되지않고또한제2항에따라혜택을받을수없는경우에도, 혜택의요청을받은체약국의권한있는당국 89) 원천지국이과세권을행사하지아니하는경우에지급연도만을고려하도록한것이다. 90) 즉 50% 이상이어느체약국의거주자가아닌인에게지급되면요건을충족시키지못하게된다 (base erosion test). 91) 일본정부가미국정부에비해조건을더까다롭게한것이다

67 이국내법또는행정관행에따라그러한거주자의설립, 취득또는유지및거주자의운영행위가이조약에의한혜택을얻는것을주요목적의하나로하는것이아닌것으로결정하면이조약의혜택을허용받아야한다. 고규정하고있다. 이는혜택의제한여부를결정함에있어서양체약국의과세당국이상당한재량권을행사할수있도록규정함으로써가능한한혜택의범위를확대하기위한것이다. 3) 소결 개정미 일조세조약의수익적소유자규정, 혜택의제한규정과동일한규정을조세조약과국내세법에삽입하게되면 [ 사례1] 과 [ 사례3] 과같은조세회피행위를차단할수있다. 그러나 [ 사례2] 는지분관계 92) 를제외하고는정상적인거래에가까워제11조제11항을적용하기어렵다는것을확인할수있었다. 따라서개정미 일조세조약의조세회피방지규정과유사한형태의규정을입법화하여, 어떤행위가조세회피행위에해당되는지를명확히함으로써조세회피행위를차단하여야한다. 미국은 90년대후반부터외국과조세조약을체결하거나개정할때거의모든경우에 혜택의제한 (Limitation on Benefit) 조문을포함시켜왔다. 한국과미국의국제거래가크게증가하고있고미국이경제대국이라는것을감안한다면한 미조세조약개정시미 일조세조약의개정내용을충분히검토하여국제거래에대한한국의과세권이유실되는일이없도록최선의노력을다하는것이필요할것이다. 또한한국정부가미국과의조세조약개정시개정미 일조세조약또는미국의 US 모델과같은조세회피방지규정을삽입하게되면, 앞으로다른나라와조세조약을체결하거나개정할때이러한내용을삽입할수있는여건이보다자연스럽게마련되어한국정부의조세조약정책을글로벌수준으로향상시키는계기가될것이다. 93) 92) 지분관계에대한정보가한정되어있어관련규정의적용여부를판정하기어렵다. 93) 한국이 2005 년아랍에미리트연합국과체결한조세조약제 23 조는일정한경우에혜택을제한하는규정을두고있으나이조세조약은그내용면에서개정미 일조세조약, US 모델과는상당한차이가있다

68 2. 국내세법의보완 이제조세회피를방지하기위해국내세법을어떻게보완하는것이바람직한것인지를살펴보기로한다. 2006년이전에는 국세기본법 과 법인세법 에만실질과세의원칙이간단하게규정되어있었다. 94) 그러나최근국제거래와관련하여조약의남용사례가사회적인문제로등장하게되자정부는이를보완하기위해 국제조세조정에관한법률 과 법인세법 에조약의남용을방지하기위한규정을신설하였다. 국제조세조정에관한법률 제2조의 2 제1항은 국제거래에있어서과세의대상이되는소득, 수익, 재산, 행위또는거래의귀속에관하여명의자와사실상귀속되는자가다른경우에는사실상귀속되는자를납세의무자로하여조세조약을적용한다. 고규정하고있다. 동조제2항은 국제거래에있어서과세표준의계산에관한규정은소득, 수익, 재산, 행위또는거래의명칭이나형식에불구하고그실질내용에따라조세조약을적용한다. 고규정하고있고, 동조제3항은 국제거래에있어서제3자를통한간접적인방법이나 2 이상의행위또는거래를거치는방법에의하여조세조약및이법의혜택을부당하게받기위한것으로인정되는경우에는그경제적실질에따라당사자가직접거래한것으로보거나연속된하나의행위또는거래로보아조세조약및이법을적용한다. 고규정하고있다. 94) 국세기본법 제 14 조 ( 실질과세 ) 제 1 항은 과세의대상이되는소득, 수익, 재산, 행위또는거래의귀속이명의일뿐이고사실상귀속되는자가따로있는때에는사실상귀속되는자를납세의무자로하여세법을적용한다. 고규정하고, 동조제 2 항은 세법중과세표준의계산에관한규정은소득, 수익, 재산, 행위또는거래의명칭이나형식에불구하고그실질내용에따라적용한다. 고규정하고있다. 법인세법 제 4 조 ( 실질과세 ) 제 1 항도 자산또는사업에서생기는수입의전부또는일부가법률상귀속되는법인과실질상귀속되는법인이서로다른경우에는그수입이실질상귀속되는법인에대하여이법을적용한다. 고규정하고, 동조제 2 항도 법인세의과세소득이되는금액의계산에관한규정은소득, 수익의명칭이나형식에도불구하고그실질내용에따라이를적용한다. 고규정하고있다. 또한 2007 년 12 월 31 일제 3 항이신설되었는데, 제 3 항은국제조세조정에관한법률제 2 조의 2 제 3 항에상응하는것으로 제 3 자를통한간접적인방법이나 2 이상의행위또는거래를거치는방법으로이법또는세법의혜택을부당하게받기위한것으로인정되는경우에는그경제적실질내용에따라당사자가직접거래한것으로보거나연속된하나의행위또는거래를한것으로보아이법또는세법을적용한다. 고규정하고있다

69 따라서과거의 국세기본법 및 법인세법 의실질과세의원칙과새로신설된 국제조세조정에관한법률 제2조의 2에규정된실질과세의원칙을비교해보면, 과거와달리 국제조세조정에관한법률 이실질과세의원칙을 조세조약 에적용할수있다고규정한점이내용상가장두드러진차이점이라고할것이다. 95) 그러나신설된실질과세의원칙은과거와마찬가지로그내용이너무추상적이기때문에아직도조약의남용과관련하여납세자와과세당국또는양체약국간에조세분쟁이발생할여지가아직도상존하고있고, 과세행정의투명성의측면에서글로벌기준에미치지못해원활한국제거래의증진을저해하는요인으로작용할것이다. 한편정부는 국제조세조정에관한법률 에실질과세의원칙을신설하면서 법인세법 제98조의 5에서 외국법인에대한원천징수절차특례 를규정하고있다. 96) 이규정은원천징수의무자가기획재정부장관이고시하는국가또는지역에소재하는외국법인의국내원천소득중이자, 배당, 사용료, 유가증권양도소득에대하여각사업연도의소득에대한법인세로서원천징수하는경우에는제98조의 4( 외국법인의국내원천소득중비과세등을적용받는경우비과세등의신청 ) 및조세조약에서의비과세, 면제또는제한세율규정에불구하고제98조제1항각호에서규정하는세율을우선적용하여원천징수하도록하고있고, 다만국세청장이사전승인하는경우에는조세조약에따라원천징수토록하고있다. 법인세법시행령 제138조의 5( 조세조약상비과세, 면제또는제한세율적용을위한사전승인절차 ) 제1항은사전승인을얻고자하는자는국세청장에게원천징수특례사전승인신청서에거주자증명서, 법인설립신고서, 지분현황등관련서류를첨부토록하고있고, 동조제2항은사전승인의신청을받은국세청장은소득을수취하는법인이일정한요건 97) 을만족하면사전승인을허락할수있도록하고있다. 95) 국제조세조정에관한법률 이신설되기전에는 국세기본법 과 법인세법 의실질과세의원칙이조약남용의사례에적용될수있는것인지가논란의대상이되어왔다. 대법 93 누 가체약상대국법인의거주성을부인한최초의사례이기는하나, 사실관계가다를경우법원의판결도달라질수있다는것을감안하면이판례가조약의남용과관련된모든사건의해결방안이된다고는할수없을것이다. 96) 소득세법 제 156 조의 4 도외국법인에대한원천징수절차특례를규정하고있다. 97) 법인세법시행령 제 138 조의 5 제 2 항에규정된다음요건은앞에서살펴본개정미 일조세조약제 22 조 ( 혜택의제한 ) 의내용과유사한것이많다

70 법인세법 제98조의 5는기획재정부장관이고시하는국가가아니면먼저국내세법을적용하여과세할수없도록하고있기때문에, 고시된국가가아닌체약국과의거래에대해서는 국제조세조정에관한법률 제2조의 2를적용하여조약의남용여부를결정하여야한다. 이미설명한바와같이 국제조세조정에관한법률 의실질과세의원칙은조세조약에이를적용한다는것을제외하고는 국세기본법 및 법인세법 의실질과세의원칙과그내용에있어서큰차이점이없다. 따라서한국과국제거래를하는외국거주자는실질과세원칙의내용이너무추상적이기때문에항상불안정한상태에놓이게된다. OECD는납세자가남용적인거래를하고있다고쉽사리추정하여서는안되며어떤거래의주요목적이보다유리한조세입지를확보하는것이고이러한상황에서보다유리한취급을받는것이관련규정의목적에반하는경우에만이중과세조약의혜택을부인토록하고있다. 98) 상기조약남용의 입법방안 에서살펴본바와같이개정미 일조세조약수준의조세회피방지규정을국내세법또는조세조약에삽입하게되면지금파악되고있는거의모든유형의조세조약남용행위를방지할수있게된다. 1. 소득수취법인이당해국내원천소득과관련하여법적또는경제적위험을부담하고동소득을처분할수있는권리를가지는등동소득에대한소유권을실질적으로보유하고있는자에해당하고체약상대국의법인인경우 2. 소득수취법인이재정경제부령이정하는조세조약체약상대국의정부기관등에해당하는경우 3. 소득수취법인의발행주식이체약상대국의법령에의하여인정되는유가증권시장에상장된법인의주식으로서재정경제부령이정하는정규적인거래가이루어지는경우 4. 소득수취법인의발행주식총수의 100 분의 50 이상이체약상대국의개인, 정부기관등또는상장법인에의하여직접또는간접으로소유되는법인인경우 5. 소득수취법인이체약상대국의연금, 기금또는그와유사한단체인경우에는동연금, 기금또는단체로부터수혜를받는자의 100 분의 50 이상이체약상대국의거주자인경우 6. 소득수취법인의최근 3 년동안의수입금액중주식, 채권의보유나양도또는무형자산의사용이나양도로부터발생하는최근 3 년동안의수입금액의비율이 100 분의 10 이하인법인인경우 7. 소득수취법인이다음각목의요건을모두갖춘투자회사그밖에이에준하는단체가. 투자회사등의사업활동의투명성과독립성이보장되도록체약상대국의금융당국이동투자회사등을규율하고있을것나. 직전과세연도기간중에투자회사등의투자자가일일평균 100 명이상일것 8. 소득수취법인이당해소득에대하여부담할세액이법제 98 조의규정에따른세율을적용하여계산한세액과해당국과의조세조약에따라과세될세액과의차익의 100 분의 50 이상이되는경우. 98) 2003 OECD 모델조약제 1 조주석제 9.5 호

71 납세자가이조세회피방지규정을빠져나가기위해국제거래를조작하려면조세회피방지규정의모든요건을만족할수있도록거래를조작하여야하기때문에, 관련거래조작행위에투입되는비용이그조세절감효과를상당부분상쇄할것이고, 추가적으로나중에과세의위험을부담해야하므로그런방식으로거래를조작하여야할이유가없어지게된다. 99) 세무대리인의입장에서도조세회피관련규정이명확하게규정되어있다면납세자에게조약남용행위를권장할이유가없어지게된다. 성공의가능성이없기때문에당초부터그런행위를시도하지않을것이다. 따라서조세회피관련규정을국내세법또는조세조약에명확하게규정해야할당위성이있다. 그렇지않을경우납세자와과세관청또는양체약국간에관련거래와남용방지규정의해석을둘러싼분쟁이더욱증가될것이고결과양체약국간의국제거래의증진에저해요인이될것이다. 국내세법을어떻게보완하는것이바람직할것인지를연구하기위해스위스사례를살펴보기로한다. 스위스는조약상대국 ( 원천지국 ) 들이스위스가조세피난처로이용되는것에대한대책을마련하라는정치적압력을가하자 1962년 12월 14일이른바남용방지법령을제정하였다. 100) 남용방지법제1조제1항은 스위스가체결한국제적인이중과세회피조약에서타방체약국이부여하는원천세의경감은, 조세조약에따라그러한경감혜택을받을자격이없는인에게는부여하여서는안된다. 고규정하고있고 101)102), 동조제2항은 (a) 조약에규정된거주 ( 주소또는등록사무소 ), 수익적소유권, 납세의무등과같은요구조건을만족하지못하고 ; (b) 경감률의사용이남용에해당하면, 경감률의사용을부적절한것으로간주한다. 고규정하고있다. 99) 상기조약남용 [ 사례 3] 에서한국과세관청이 B 社가지급한이자전액에대해 12% 의원천징수를하게됨으로써 B 社는 X 社가실현한스프레드 0.25( )% 보다 48 배 (12% 0.25%) 많은세금을원천징수하여야할의무를부담하게되었다. 100) 이태로 안경봉, 조세법강의, 박영사, 2001, p ) Reduction of tax withheld at source (hereinafter referred to as 'tax relief') granted by the other Contracting State in an international convention for the avoidance of double taxation concluded by the Swiss Confederation (hereinafter referred to as 'tax convention) shall not benefit persons not entitled to such reduction under the tax convention (hereinafter referred to as 'persons not entitled to a tax convention'). 102) Stef van Weeghel, supra note 59, pp.205~

72 동법제2조제2항제1호는 스위스에거주하는개인, 법인또는파트너십이조세경감청구를하고, 동청구를통하여조약의적격요건을갖추지못한인이직접또는간접적으로상당부분조세경감혜택을받을경우그러한조세경감은남용이된다. 고규정하고있고, 동항제2호는 특히, 조세경감청구는다음의경우에남용에해당된다. (a) 해당소득의상당부분이조약의적격요건을갖추지못한인의권리또는청구를만족시키기위하여직접또는간접적으로사용되는경우 ( 일반적으로조약의적격요건을갖추지못한인에게직접또는간접적으로발생하였거나발생하고있는자산을상각하기위해사용되는소득은권리또는청구를만족시키기위해사용되는소득으로간주된다.); (b) 조세경감청구가조세조약의적격요건을갖추지못한인들이직접또는간접적으로재무에참여하거나또는기타의방법으로상당한권리를보유하고있고적절한이익배분을하지않는스위스에거주하는법인에혜택을주는소득과관련이있을경우 ; (c) 조세경감청구가신탁관계에의해조세조약의적격요건을갖추지못한인에게혜택을주는소득과관련이있는경우 ; (d) 조세경감청구가스위스에거주하는가족재단또는스위스거주자이지만스위스에서사업을영위하지않고조세조약의적격요건을갖추지못한인들이실질적인권리를보유하고있는파트너십에혜택을주는소득과관련이있을경우 라고규정하고있다. 상기남용방지법은한국의국제조세조정에관한법률보다그내용을보다구체적으로규정하고있다. 따라서이러한사례와개정미 일조세조약의조세회피방지규정을참조하여남용방지규정을보다구체적으로규정함으로써조세분쟁을최소화할필요가있다. 한편 OECD가조약남용사례를방지하기위해일정한경우에국내세법상조세회피방지규정을적용할수있다는입장을표명한상황 103) 에서, 현재기획재정부장관은말레이시아라부안 (Labuan) 에 법인세법 제98조의 5를적용토록하고있다. 104) 기획재정부장관이고시하는지역에소재하는외국법인에대해당해거래의적정성여부도결정되지않은상태에서, 체약상대국의법인이사전승인을신청하지않으면조세조약이아닌국내세법을우선적용하여원천징수를하도록함으로써상대체약국의과세권을침해함과동시에체약상대국거주자의부담을가중시키는것 103) 2003 OECD 모델조약제 1 조주석제 9.2 호. 104) 기획재정부고시제 호 (2006 년 6 월 30 일 )

73 도바람직하지않다. 또한한국정부가특정국가와의거래에대해서만차별적으로조세조약을무효화하는것도타당하지않다고본다. 105) 상기조약남용사례에서살펴본바와같이, 조세회피행위는조세조약에허점이존재하는한체약국을가리지않고발생하고있다. 따라서국내세법에글로벌수준의조세회피방지규정을두어, 그동안한국이다른나라와체결한조세조약이지니고있는허점을보완하면서모든체약국을상대로형평성을유지하며국제조세행정을집행하는자신감을보여야한다. 한국이 OECD회원국으로서앞으로국제사회를선도하여야할책무가있고조약의남용으로한국정부의과세주권이크게침해될가능성이있기때문에이점을아무리강조하여도지나치지않을것이다. 제 3 절조세조약의무효화 1. 조세조약무효화의의의 조세조약은통상 30여개의조문으로구성되어있기때문에그조문만으로는국제거래와관련된모든문제를해결하기어렵다. 따라서조세조약이규정하지못한세부적인해석사항에국내세법을적용할수있는것인지의여부와, 조세조약에조약의남용을방지하기위한규정을삽입하지않았을경우, 이러한조약남용행위를국내세법의조세회피방지규정으로규제할수있는지가국제사회에서쟁점이되고있다. 그러나논쟁은주로 국내법과조세조약의상호관계 를설정함에있어서조세조약이규정하지않은사항에대해국내세법을적용하여조세회피를방지하는것이조약의무효화에해당되는지의여부에초점을맞추고있고, 이를긍정하는입장과부정하는입장이대립하고있다. 106) 105) 이경우는 진정한의미의조세조약무효화 에해당된다. 제 3 장제 3 절 조세조약의무효화 에서관련내용을상술한다. 106) 긍정, 부정, 절충적인입장은뒤에서술하는 견해검토 를참조

74 사실우회거래를통한조약의남용행위를효율적으로방지하기위해서는모든조세조약에남용방지규정을삽입하여야하는데, 현실적으로모든조세조약을즉시개정하는것이사실상불가능하므로국내세법에정교한조세회피방지규정을삽입하여이를방지하여야한다. 그러나그렇게할경우나중에제정된국내세법으로기존의조세조약을무효화 ( 또는배제 ) 하게된다는주장이있을수있다. 따라서어떤유형의입법이무효화에해당하는것이고어떤유형의입법이무효화에해당하지않는것인지를구분하는원칙을수립함으로써체약국간분쟁을최소화하여야한다. 후술하는바와같이미국이 1986년국내세법에지점세규정을신설함으로써한국을포함하는여러체약국의과세권을침해한바있다. 따라서이런문제의재발을방지하기위해미국과의조세조약개정협상시이주제를충분히논의할필요성이있다. 그동안조약의무효화 (treaty override) 는국내세법을우선적용함으로써조세조약을배제하는것으로통상적으로인식되어왔지만그개념이명확하게확립된것은아니다. 따라서이논문에서는조세조약의무효화에해당하는사례들을분석함으로써조세조약무효화의개념을법리적으로분석하고무효화행위를방지하기위한합리적인판정원칙을도출한다. 107) 2. 주요국의사례검토 후술하는 3. 조세조약무효화의법리분석 에서도출한 진정한조세조약무효화행위 의판정원칙은다음과같다. 조세조약과배치되는새로운입법을통해타방체약국의과세권을일방적으로침해하고법적안정성을현저히저해하는경우에만비엔나협정을위반한조세조약무효화행위로간주하고, 그이외조세조약의목적과부합되게새로운국내법을적용하는행위는조세조약무효화행위로취급하지않는 107) 조세조약의 무효화행위 는일방체약국이타방체약국이동의하지않은상태에서국내법을제정하여기존조약의법적효력을일방적으로배제할때발생한다. 따라서일방체약국이국내법으로기존조약의효력을일방적으로배제하였으나, 타방체약국이이에동의하지않을경우 기존조약의법적효력 이어떻게되는지가문제가될수있다. 그러나그런부분은논의의대상으로하지않는다. 본논문은조약의무효화를논의함에있어서일방적인 무효화행위 에초점을맞춘다. 무효화행위 가없으면 기존조약의법적효력 문제는애당초발생하지않기때문이다

75 다. 따라서먼저이기준을주요국의입법사례에적용하여어떤유형의입법이진정한무효화에해당하는지를살펴보고, 무효화에대한법리분석은후술한다. 1) 국가별입법례 (1) 영국 영국과세당국은 Mr. Padmore가영국거주자로 Jersey에소재한파트너십 Computer Patent Annuities("CPA") 의파트너로서받은 1976사업연도부터 1987사업연도까지의소득을과세했다. 법원이 Mr. Padmore의손을들어주자 1987년영국정부는 Finance (No 2) Act Section 62을제정하였고, 이법에따라영국과세당국은 Mr. Padmore의 1988사업년도부터 1999사업연도까지의소득을과세했다. Jersey와의조약제3항제2호는 Jersey 기업의산업적또는상업적이익은동기업이영국에서고정사업장을통하여사업에종사하지않으면영국에서과세되지않는다. 고규정하고있다. 108) 상기사건은 Pardmore가 Jersey에소재하고있는파트너십에서받은소득을영국정부가과세할수있는지가쟁점이된것인데, 관련조약제3항제2호가 Jersey 기업의산업적또는상업적이익은동기업이영국에서고정사업장을통하여사업에종사하지않으면영국에서과세되지않는다. 고규정하고있어이조약의해석을둘러싸고분쟁이발생한것이다. 동사건에서법원은 Jersey에거주하는파트너십이영국에서고정사업장을통하여사업에종사하지않았다면, CPA 파트너십의파트너인 Pardmore( 영국거주자 ) 에대해서도과세할수없다고결정했다. 사실, i) Jersey에소재한파트너십이획득하는소득에대한과세와 ii) Jersey 파트너십이그구성원인파트너에게배분하는소득에대해파트너의거주지국이과세하는것은별개의사안이다. 따라서불합리한법원의결정에대해영국의회가법률을제정하여영국법원의결정을무효화한것으로, 조세조약이아닌영국법원의결 108) The industrial or commercial profits of a Jersey enterprise shall not be subject to United Kingdom tax unless the enterprise is engaged in trade or business in the United Kingdom through a permanent establishment situated therein

76 정 ( 해석 ) 을무효화하기위한법률의제정이기때문에이를조세조약의배제라고할수없을것이다. (2) 독일 독일회사특히은행들이독일 아일랜드조세조약의혜택을얻기위하여아일랜드를통하여투자를하자, 독일의회가세수손실차단을목적으로독일회사의아일랜드투자를억제하기위해독일대외조세법 (AStG) 제20조제2항을제정한것이문제가된바있다. 그러나 AStG는아일랜드정부의과세권에영향을미치는것은아니기때문에 조약무효화판정원칙 에따르면진정한의미에서동법률이조약을무효화한것이라고할수없다. 한편독일정부는독일소득세법제43조와제50조 (a)(4) 를신설하여비거주자에게지급하는투자소득에대해서는조세조약상제한세율에도불구하고국내법상세율을적용하여원천징수를하도록규정하는한편, 사후적으로환급신청을하거나사전에면제신청을하는제도를두었는데, 독일소득세법제43조와제50조 (a)(4) 는조세조약상의제한세율에도불구하고국내법상세율을적용토록한것으로진정한의미의조세조약무효화에해당된다고할것이다. (3) 기타국가 프랑스헌법제55조전문이 적법하게비준되거나승인된조약또는협정은공포에따라법률에우선하는효력을가진다. 라고규정하고있어, 109) 프랑스에서는법률이조세조약을배제할수없다. 일본에서는조약이법률보다우위라는견해가지배적이므로조약과법률이충돌하는경우그법률은효력이없는것이원칙이다. 110) 덴마크에서는면제방법 (exemption method) 을채택한덴마크 아일랜드조세조약을이용한조세회피행위가증가하자, 덴마크는 1993년내국세법을개정하여공제 109) 이재호, 국내법에의한조세조약의배제에관한연구, 서울대학교법학박사학위논문, 2007, p ) 이재호, 전게논문, pp.173~

77 금액을총액주의 (gross income principle) 에서순액주의 (net income principle) 로개정하였는데, 111) 조세조약은이중과세를위한면제금액의산정방법에대해구체적인규정을두고있지않기때문에조세조약과충돌하지않는다. 스위스연방의회는 1962년 12월 14일스위스가조세피난처로이용되는것을방지하기위해남용방지법령을제정하였는데, 112) 동법은조세조약에서규정하지못한사항을조세조약의목적에맞게국내법으로규정한것으로진정한의미의조세조약무효화에해당하지않는것으로판단된다. 오스트리아와스페인간의조세조약제11조제3항의해석과관련한논쟁이일자오스트리아입법부는오스트리아와스페인간의조세조약제11조제3항은 1995년 1월 1일부터적용되지않아야한다는국내법률을제정하였고그후조세조약을개정하였다. 113) 위의법률은국내법으로조세조약의적용을배제한것으로진정한의미의조세조약무효화에해당된다고할것이다. 호주연방의회는 2000년에조약법제3A조를제정하여호주가체결한조세조약상부동산양도조항을매개법인 (interposed entities) 을통해소유하는부동산간접지분에대하여확대적용하면서, 동규정이 1998년 4월 27일이전에체결된조세조약에효력을미치도록하였다. 114) 따라서동법률은호주가 1998년 4월 27일이전에체결한조세조약에영향을미치고이중과세를야기하게되므로, 호주정부가체약상대국의동의를얻지않았다면진정한의미의조세조약무효화에해당된다고할것이다. 2) 소결 위에서조세조약의배제에관한영국, 독일, 프랑스, 일본, 스위스, 덴마크, 오스 111) 이재호, 전게논문, p ) 동법제 1 조제 1 항은 스위스가체결한국제적인이중과세회피조약에서타방체약국이부여하는원천세의경감은, 조세조약에따라그러한경감혜택을받을자격이없는인에게는부여하여서는안된다. 고규정하고있고, 동조제 2 항은 (a) 조약에규정된거주 ( 주소또는등록사무소 ), 수익적소유권, 납세의무등과같은요구조건을만족하지못하고 ; (b) 경감률의사용이남용에해당하면, 경감률의사용을부적절한것으로간주한다. 고규정하고있다 (Stef van Weeghel, supra note 59, pp.205~206). 113) 이재호, 전게논문, p ) 이재호, 전게논문, pp.179~

78 트리아, 호주의사례를살펴보았다. 독일, 오스트리아, 호주에서조세조약의무효화사례를찾아볼수있다. i) 비거주자에게지급하는투자소득에대해서는조세조약상제한세율에도불구하고국내법상세율을적용하여원천징수를하도록규정한독일소득세법제43조와제50조 (a)(4), ii) 일방적으로조세조약의효력을정지시킨오스트리아의국내법, iii) 부동산양도조항을매개법인 (interposed entities) 을통해소유하는부동산간접지분에대하여확대적용토록한호주의조약법제3A조는진정한의미의조세조약무효화에해당될수있는것들이다. 따라서이런유형의조세조약배제행위는비엔나협정에반하는것으로국제사회의발전을위해금지되어야한다. 3. 조세조약무효화의법리분석 1) 견해검토 아직까지조세조약의무효화에대한개념이명확하게확립된것이아니기때문에전문가또는학자마다이에대해다양한견해를표명하고있다. 법리분석에앞서현재국제사회와국내의학자들이이문제에대해어떤입장을취하고있는지를 국제사회의견해 와 국내의학설 로구분하여검토한다. 사실무효화와관련하여국제법에서파생되는문제들은국제법, 헌법, 조세법등분야별로그성격이서로다르다. 따라서국제법과국내법의관계를설정함에있어서획일적인접근방법보다는분야별접근방법을채택하여현안문제에대한합리적인해결방안을도출할필요가있다. (1) 국제사회의견해 115) 국제법과국내법과의관계를올바르게정립하는것은국제사회의발전을위해대 115) 아래내용은 Guglielmo Maisto, Tax Treaties and Domestic Law, IBFB Publications BV, 2006 에서발췌한것이다

79 단히중요하기때문에국제사회에서이문제에대해많은논의가이루어지고있다. 그러나서로다른분야에속해있는전문가들이각자가지닌지식과경험의범위내에서이문제를논의하고있기때문에공통분모를찾아내는것이쉬운일은아닌것으로보인다. Jan Wouters와 Maarten Vidal은조세조약의무효화 (tax treaty override) 가그러한입법을하는해당국가의법에따라합법적이고그렇게할상당한경제적인이유가있다고하더라도이러한입법은국제법에따르면위법한것이라고한다. 그러한위법을완화할상황이설명되지않으면무효화하는국가는국제적인책임을지게된다고하며, 그러한상황은제한적으로해석되어야하고해당국가가이를입증하여야한다는입장을취한다. Reuven S. Avi-Yonah는미국의조세조약무효화사례의정당성을설명하면서, 조세조약은이중과세의방지와탈세방지및양체약국간에조세를공정하게할당하는것을목적으로하고있어미국의무효화입법은조세조약에배치되는것이아니라고한다. 116) Brain J. Arnold와 Stef van Weeghel은 2003 OECD모델조약주석의개정내용에대해설명하면서국내세법의적용의필요성을규정한 2003 OECD모델조약제1 조주석제7호 117), 제9.1호, 제9.5호 118) 및제9.6호 119) 를강조한다. 116) 미국에서쟁점이되었던입법사례로는 branch profit tax, earnings stripping rule, multiparty financing regulation 과 reverse hybrid rule 등이있다 (Guglielmo Maisto, supra note 115, pp.76~77 참조 ); 미국연방대법원은여러판례를통하여국내법과조약은동등한지위에있다는입장을취해왔다. 미국의회도조약이의회가제정한이전의법에우선할수있고의회가제정한법이이전의조약에우선할수있다는입장이다. IRC 7852(d)(1) 는조약, 국내법그어느것도그지위로인해우월적지위를가지는것은아니라고규정하고있다. IRC 7701(l) 도도관거래를통한조세회피행위를방지하기위해재무부에시행령을제정할수있는권한을부여한것에불과한것으로직접조세조약을무효화하는의회의의도를나타낸것은아니다 (Richard L. Doernberg, "Treaty Override by Administrative Regulation: The Multiparty Financing Regulations", Florida Tax Review, 1995, pp.531~533). 117) 기본적으로이중과세조약의목적은국제적인이중과세를배제함으로써재화와용역의거래, 자본및인적교류를촉진하는것으로조세회피와탈세를방지하는것도조세조약의목적이다. 118) 그러나납세자가위에언급한남용적인거래를하고있다고쉽사리추정하여서는안된다는것을유의하는것이중요하다. 어떤거래의주요목적이보다유리한조세입지를확보하는것이고이러한상황에서보다유리한취급을받는것이관련규정의목적에반하는경우이중과세조약의혜택을허용하지않아야한다는것이지도적인원리이다

80 Klaus Vogel은조세조약과국내세법과의관계에있어서일반적인원칙을강조하고있는데, 특별법이일반법에우선한다. 는원칙에따라조세조약은시행당시에효력을발하고있는국내세법에우선하고, 일반법은이전의특별법에우선할수없다. 는원칙에의거국내세법은일반적으로현행조세조약에영향을미칠수없다고주장한다. 그러나일반법을변경할때의회가명시적또는묵시적으로특별법의폐지를의도하였다면일반법이특별법에우선한다는것을강조한다. 조세조약의규정은조약과일치하지않는국내세법규정에우선하여적용되는것이원칙이지만, 이원칙을어떻게적용하여야하는지는관련국가의헌법에따라결정할문제라는의견도있다. 120) (2) 국내의학설 국제법과국내법의관계에대한학설이명확하게구분되는것은아니지만, 의견 의다양성을설명하기위해학설을크게 동위설, 국제법우위설, 절충설 로구분 한다. 121) 가. 동위설 국제법과국내법을상호차원이다른법질서로보기때문에양자는서로아무런 영향을미치지않는다고하며, 헌법제 6 조제 1 항은헌법에의해체결 공포된조약 과일반적으로승인된국제법규는국내법과같은효력을가져, 국제법과국내법의 119) 일반적인남용방지규정을적용하는경우특정한형태의조세회피를방지하는것을목적으로하는특별한규정을조세조약에포함시킬필요가없다는것을의미하는것은아니다. 특정한조세회피기법이확인되거나이러한기법의사용이특히문제가되는경우, 조약에관련조세회피전략을직접적으로초점을맞춘규정을추가하는것이유용할것이다. 또한위의제 9.2 호에서논의된견해를채택하는국가가국내법이그러한전략을적절하게언급하는남용방지규정또는원칙을결여하고있다고믿는경우에도이렇게하는것이필요하다. 120) Richard J. Vann, International Aspects of Income Tax, International Monetary Fund, 1998, p ) 학설을구분하는이유는각학설의타당성을분석하려는것이아니라, 합리적인방안의도출필요성을강조하기위한것이다

81 효력관계에있어서동위설을취하고있다. 는의견과 122), 헌법은국가의최고규범이며, 헌법부칙제5조의 이헌법시행당시의법령과조약은이헌법에위배되지아니하는한그효력을지속한다. 는규정등에비추어조약은헌법보다하위일수밖에없고, 국회의동의를얻은조약은법률과동일한효력을가지며, 법률과저촉되는경우신법우선 특별법우선의원칙에따라우열을가려야한다는의견이있다. 123) 또한헌법과조약간에는헌법이우선하며, 법률과국제법간에서는동등한효력을갖는것으로보고, 후법우선의원칙 또는 특별법우선의원칙 에의하여해결하여야한다는의견과 124), 헌법에의하여체결 공포된조약과일반적으로승인된국제법규는헌법제5조에의하여국내법과같은효력을가지므로법률과마찬가지로조세법의법원이되고그효력에있어서 신법우선의원칙 125) 과 특별법우선의원칙 126) 이적용된다는의견이있다. 127) 나. 국제법우위설 국제법이헌법이건법률이건상관없이국내법보다하위라면국제사회는더이상법공동체로서존립할수없는것으로, 어떤법공동체전체의법규범이그구속을받는구성원의규율이나의사보다하위라면그법공동체는더이상존속할수없다는의견과 128), 비록조약규정에상치되는국내법을제정하고또그국내법이법원을구속한다할지라도, 조약에우선하는국내법은신법인것에한하는것이므로, 기존의일반조항이조약규정의적용을제약하는효력은가질수없고, 설령조약규정을제약하는국내법규정이조약체결후에제정된경우에도국내법상으로당해국 122) 김철수, 헌법학신론, 박영사, 2008, pp.240~ ) 성낙인, 헌법학, 법문사, 2008, p ) 이한기, 국제법강의, 박영사, 2005, p ) 신법우선의원리는모든규범에대하여예외없이적용되는것이아니라원칙적으로기존규범이동위규범내지하위규범일경우에만적용되고상위규범일경우에는적용되지않는다 ( 오세혁, " 규범충돌및그해소에관한연구 ", 서울대학교법과대학박사학위논문, 2000, p.118). 126) 특별법우선의논리는논란이거의없는해소원리이다. 일반적으로기존의특별규범이있는상황에서새로일반규범이제정된다고하더라도기존특별규범이우선한다 ( 오세혁, 전게논문, p.120). 127) 임승순, 조세법, 박영사, 2008, p ) 유병화 박노형 박기갑, 국제법 I, 법문사, 1999, p

82 내법규정의우선적용이적법하다하더라도국제법에위반되는것이고, 조약의해석과적용은체약국쌍방에의하여수긍될수있는동일한내용의것이어야지, 국내법의일반규정에의하여상이하게변질된내용이어서는약속으로서의의의가유지될수없다는의견이있다. 129) 또한조세조약은조약의하나로서체약국은이를준수할의무를부담한다. 각체약국의국내법에의하여조세조약이배제되는예외적인경우는별론으로한다면조세조약상규정은국내세법에우선하여적용된다. 따라서어떤거래에따른소득의종류및그것의귀속에대해조세조약이규정하는바와같이그조세조약을적용하는국가의국내세법이서로다른내용의규정을가지고있을때에는조세조약에따르게된다는의견도있다. 130) 다. 절충설 헌법이국제법에우선하며법률과국제법은동등한효력을갖는다고보는것이합당하다고하면서도, 이런해석은국내법하에서의해석으로이런해석의결과로인한국제법상의책임및적법성은별개의문제로보는의견과 131), 조약의성격은생각하지않고무조건조약과법률의동위또는전 ( 후 ) 자의우위만을주장하는것은너무나단순한시각이고, 반드시조약과법률관계를규율하는일반적원칙을서술해야한다면국제법상조약이국내법에우선한다는의견이있다. 132) 또한국제법이국내법보다우위인것은사실이지만, 이것은어디까지나국제법의 국제적 차원에서의우위를의미할따름이고, 국제법은 국내적 차원에서도자신의우위를요구할수있는입장에있지않는데, 이는헌법을정점으로하는한국가의국내법체계의법적유효성은국제법을비롯한다른어떤법체계에의존하는하는것이아니기때문이라는의견과 133), 조세조약은양체약국이그조약을준수할것을전제로하여체결한규범이기때문에, 특정국가가조세조약에서의규율내용과다른 129) 이태로 안경봉, 조세법강의, 박영사, 2002, pp.716~ ) 오윤, 조세조약상소득의귀속에관한연구, 국민대학교법과대학박사학위논문, 2007, p ) 김정건, 국제법, 박영사, 2004, p ) 김정건, 전게서, p ) 김대순, 국제법론, 삼영사, 2005, p

83 내용에의하여과세할필요가있다고인정하는경우에는먼저그조세조약을변경하거나상대국이조세조약의변경에동의하지않는다면그조세조약에서정한절차에따라당해조세조약을종료시킨후에국내세법을제정하여시행하는것이타당하다는의견이있다. 134) (3) 소결 국제사회의의견을살펴보면 조약무효화 (treaty override) 에대한의견이크게긍정, 부정, 절충으로나뉘는것을알수있다. 긍정하는입장은조세조약은이중과세의방지와탈세방지및양체약국간에조세를공정하게할당하는것을목적으로하고있다는것과국내세법의조세회피방지규정의적용을허용하는 OECD모델조약의주석을그근거로하고있다. 135) 부정하는입장은 유효한모든조약은당사자에게구속력이있고당사자는신의칙에따라조약을이행하여야한다. 136), 당사자는조약을이행하지못하는것을정당화하기위해국내법의규정을원용할수없다. 137) 고규정한비엔나협정 138) 을근거로하고있다. 절충적인입장은의회의의도와헌법에따라결정될사항이라고한다. 국내의학설을살펴보아도국제법과국내법의관계에대한학자들의의견이 국제법우위설, 동위설, 절충설 로나뉘는것을알수있다. 따라서이문제를원론적으로만접근하게되면다양한논리구성이가능하게되어공통의원칙을이끌어내는것이거의불가능하게된다. 국제교류가크게증진되면서과거에는생각할수 134) 김완석, 법인세법론, ( 주 ) 광교 TNS, 2008, pp.743~ )... 남용방지규정이어떠한사실이조세의무를부과하는지를결정하기위해국내세법이설정한기본적인규정의일부인경우이런규정은조세조약에서언급되지아니하므로조세조약의영향을받지않는다. 따라서일반적으로이러한규정과조세조약의규정간에충돌은없을것이다 (2003 OECD 모델조약제 1 조주석제 9.2 호 ). 136) Article 26 of the Vienna Convention: Every treaty in force is binding upon the parties to it and must be performed by them in good faith. 137) Article 27 of the Vienna Convention: A party may not invoke the provisions of its internal law as justification for its failure to perform a treaty. 138) Vienna Convention on the Law of Treaties 는 1969 년 5 월 23 일체결되고 1980 년 1 월 27 일발효되었다. 조약당사자국은모두 105 국가이다

84 없었던복잡 다양한형태의법률관계가형성되고있기때문에이러한법률관계를 둘러싸고발생하는각종의문제점을해소하기위해서는분야별접근법을채택함으 로써합리적인해결책을강구할필요성이있다. 2) 쟁점분석 아직까지조약의무효화에대한개념이명확하게확립되어있지않아이문제에대해국제사회가의견의일치를보지못하고있다. 이런상황을방치하게되면새로운국내세법으로기존의조약을무효화하는행위가발생하게되어국제사회가분쟁에휘말리게되는바람직하지못한현상이계속될것이다. 따라서국제사회가수긍할수있는합리적인원칙을설정함으로써체약국간에분쟁을야기하는조약의무효화행위를차단할필요가있다. 현재국제사회에서문제가되고있는조약의무효화는새로운입법으로기존조약의효력을배제시키는경우에발생하게되는데, 앞으로조약의해석과관련된무효화문제도제기될가능성이있어, 쟁점을 조세조약해석상의문제, 용어와조문의해석, 국내세법의조세회피방지규정적용 으로구분하여논의한다. (1) 조세조약해석상의문제 조세조약을해석함에있어서종종조세조약에규정되지않은사항에대해국내법을적용할수있을것인지의여부가중요쟁점이된다. 통상적으로조세조약은 30여개의조문으로이루어지는반면국내세법은훨씬많은조문으로구성되어있어, 과세사건이발생할경우조세조약에규정되지않은사안에대해국내세법을적용할수있는것인지의여부가종종쟁점으로제기되어왔다. 국제거래의형태가점점복잡 다양해지고있고, 그러한국제거래와관련하여발생하는납세자와과세당국간의조세분쟁에대해조세조약이만족할만한해법을제시하지못하고있는것이현실이다. 따라서이문제를어떻게해소하여야할것인지를살펴보기로한다. 세계각국은자신의고유한국내세법을근간으로하여국고수입을확보하고있다. 따라서다국적기업이다른나라에진출하여사업활동을영위하게되면다국적

85 기업이소재하고있는국가의세법은물론관계회사가진출한국가의세법의통제를받게되고, 국제거래를둘러싸고복잡하고다양한이중과세와관련된세무상의문제점에직면하게된다. 즉 해당기업이조약상의거주자에해당하는것인지, 고정사업장은어떻게정의하고어떻게과세할것인지, 부동산소득, 사업소득, 사용료는어떻게정의하고어떻게과세할것인지 와같은수많은쟁점이발생하게된다. 따라서통상 30여개의조항으로이루어져있는조세조약의규정으로이러한모든쟁점을해소하기어려운상황이종종발생하는데, 이는양체약국의국내세법이서로다르기때문에더욱더그러하다. 조세조약의집행과정에서직면하게되는문제는크게세가지로분류할수있는데, 첫째는조약에서사용되는용어의해석상의문제, 둘째는조세조약조문의해석상의문제, 셋째는조세조약이규정하지않은사항에국내세법 ( 조세회피방지규정등 ) 을적용할수있는지의문제이다. (2) 용어와조문의해석 조세조약이 용어의정의 조문에서규정하지않은용어에어떤의미를부여할것인지와관련하여종종분쟁이발생한다. 이와관련하여 OECD모델조약제3조제2항은 일방체약국이조약을적용함에있어서, 이조약에서정의하지아니한용어는문맥에서달리규정하지않는한적용당시이조약이적용되는조세의목적상일방체약국의법에내포되는의미를지녀야하며, 일방체약국의적용가능한세법이이용어에부여하는의미가동일방체약국의다른법률이이용어에부여하는의미보다우선하여적용된다. 고규정하고있다. 따라서조세조약의집행에있어서용어의해석을둘러싼문제는조세조약의규정 (OECD모델조약제3조제2항또는 US모델조세조약제3조제2항 ) 으로해결이가능하다. 그렇다면용어의해석이아닌조약조문 ( 문장또는문구 ) 의해석을둘러싼분쟁을어떻게해소해야하는가? 용어의해석은 OECD모델조약제3조제2항을따르면되지만, 이규정은조약조문의해석과관련된문제점에대해서는아무런언급을하지않고있다

86 한편 OECD 모델조약은 OECD 회원국의과세당국은 OECD 모델조약에근거한조세 조약의규정을적용하거나해석할때수시로변경되는모델조약의주석을준수할 것을권고하고있다. 139) 1977 년모델조약을입안할때재무위원회는 1963 년모델 조약의조문과주석을변경시킨결과발생할수있는해석상의문제점들을검토하 였다. 당시재무위원회는현존하는조세조약의규정이 1977 년모델조약의정확한 문구를포함하지않더라도현존하는조세조약은가능한한개정된모델조약주석의 정신에따라해석되어야한다고생각하였다. 재무위원회는이에관해입장을명확 히하기를원하는회원국은상호합의절차에따라권한있는당국간에문서를교환 할수있고, 그러한문서교환이없다고하더라도권한있는당국은특정사안에대 한해석을확실히하기위해상호합의를이용할수있다는입장이었다. 140) 재무위원회는개정된모델조약의조문과주석이현존하는조세조약의규정과본 질적으로다른경우에는개정된모델조약의조문과주석을현존하는조세조약의해 석과적용에활용할수없다는것을명확히하면서, 그러한본질적인변경이아닌 기타의주석변경은일반적으로주석변경이전에체결된조약의해석과적용에활용 할수있다는것을강조하였는데, 이는변경된주석의내용이 OECD 회원국의공감 대를형성하기때문이라고언급하고있다. 141) 따라서이러한취지에따라 OECD 모 델조약제 25 조제 3 항은 양체약국의권한있는당국은이조약의해석또는적용 상발생하는모든분쟁이나의문을상호합의에의하여해결하도록노력하여야한 다. 양당국은또한이조약에규정되지아니한사건의경우에도이중과세의배제 를위해함께협의할수있다. 고규정하고있다. 이와같이조세조약조문의해석과정에서발생하는문제들은양체약국의권한있 는당국이상호합의를통해 OECD 모델조약주석을참조하여해결할수있어조세 조약조문의해석과관련된사항은어느정도해결이가능하다. 물론법원도조약 을해석함에있어서주석을참조하여야할것이다. 142) 139) 2005 OECD 모델조약서언주석제 3 호. 140) 2005 OECD 모델조약서언주석제 33 호, 제 34 호. 141) 2005 OECD 모델조약서언주석제 35 호. 142) 외국인의거주국가가미국과조세조약을체결한경우외국인이미국에고정사업장을보유하고있으면미국이과세권을행사할수있다. 고정사업장에서발생한소득은 OECD 모델조약제 7 조에따라미국에서과세된다. 법원은 OECD 모델조약의주석을해석의기준으로하여외국인이고정사

87 (3) 국내세법의조세회피방지규정적용 앞에서조세조약의집행과정에서직면하게되는용어와조문의해석에대해논의하였다. 이제는조세조약이규정하지않은사항에대해국내세법을적용하여조세회피를방지하는것이조약의무효화에해당하는지를살펴볼필요가있다. 이를위해서는우선조세조약과국내세법의상호관계를어떻게정립할것인지를법리적으로연구하고조약운영상의문제점에대한해결방안을강구한다. 가. 쟁점분석의필요성 먼저쟁점을명확하게하기위해 treaty override 의개념을명확히할필요성이있는데, 현재국제사회는 treaty override에대한개념을명확하게정립하지않은상태에서논쟁을하고있어의견대립이심화되고있다. 따라서조세조약의적용과관련하여어떤경우에무효화문제가발생하는지를살펴본다. 나. 조약용어및조문의해석과관련된국내세법 앞의 용어와조문의해석 에서살펴보았지만, 용어의해석이던조약조문의해석이던양체약국의국내세법이조세조약의해석에영향을미치게된다는것은이미설명하였다. 한편이러한용어의해석또는조약조문의해석에필요할경우관련국내세법을적용하는것을조세조약의무효화로취급하여야할것인지가쟁점이되는데, 조약관련용어및조문의해석과관련된국내세법의적용은조세조약의규정에따라허용되는것이기때문에조세조약의무효화라고할수없을것이다. 따라서용어및조문의해석은조세조약의무효화와관련성이거의없다. 설사조세조약체결이후에 용어및조문의해석 에영향을미치는법률개정이 업장을보유하고있는지를결정하여왔다 (Michael Dezsi, "U.S. Taxation of International E-Commerce: The Organization for Economic Cooperation and Development's New Commentary to its Model Tax Convention Redefining Permanent Establishment", University of Detroit Mercy Law Review, 2001, p.147)

88 있다고하더라도일반적으로관련변경내용이조약에중대한영향을미칠가능성은 대단히낮고해석문제가발생하면양체약국의권한있는당국이상호합의에의해 해결할것이므로큰문제는발생하지않을것이다. 다. 조세조약의무효화 그렇다면어떤경우에조세조약의무효화문제가발생하는지를살펴보아야한다. 예를들어미국이 1986년시행한지점세 (branch profit tax) 를부과했을때미국은조약당사자국들로부터그러한입법은 treaty override에해당된다는비난에직면하게되었다. 동법이시행되기이전에는미국에서지점을통하여사업을영위하는외국에본점을둔법인사업자는미국지점이실현하는소득에대해법인세만을납부할뿐법인세를제외한나머지잉여금을본점으로송금할때배당세를납부할의무가없었다. 그러나미국정부가지점세를부과하게되자미국에서지점을통해사업을영위하던외국계기업의세부담이증가하게되면서상대적으로본점소재지국의과세권이축소되어문제가야기되었다. 143) 한국정부도피해당사자에해당한다. 미국내국세법시행령은 1987년 1월 1일현재미국과조세조약을체결시행하고있는 28개국가의외국법인이미국의국내세법에새로규정한유효한적격요건을만족하는경우에만동법인에대해지점세를부과할수없도록하고있는데한국도이들국가에포함되어있다. 144) 따라서한국법인이미국에지점을보유하고있을경우상기적격요건을만족하지못하게되면 30% 의지점세가부과되게된다. 지점세규정이없었을때는조세조약이지점세의과세를허용치않아과세가불가능하였던것이미국이새로운세법규정을신설함으로써적격요건을만족하지못하면지점세가부과되게된것이다. 143) 한국에소재한법인 A 가미국에지점 B 를두고사업을영위하며 $100,000 의과세소득을실현하였다고가정하자. 연방소득세율이 35% 이고다른조세는없다고가정하면 B 는미국정부에 $35,000 의소득세를납부하고 $65,000 을한국본사 A 에송금할수있다. 그런데지점세를적용하면 A 는연방소득세 $35,000 외에한국에송금하는 $65,000 에대해 30% 의지점세를추가로납부하여야한다. 144) Reg (g)(3)

89 예를들어미국과한국이현행한 미조세조약제14조 ( 사용료 ) 제1항에따라일방체약국의원천제한세율을 15% 로하였는데, 한 미조세조약시행이후한국이원천과세형평성차원에서모든국가와의조약에따른제한세율을일정하게하기위해국내세법을개정하여한국과조세조약을체결한모든국가와의원천제한세율을 20% 로한다고규정한다면어떻게될까? 미국을포함하는상대체약국이이를인정하지않으면이중과세의문제가발생하게된다. 따라서조세조약과어긋나는이러한내국세법의시행이조세조약의무효화에해당한다는것은의문의여지가없을것이다. 그렇다면한 미조세조약에지점세를부과하는조항이없는데한 미조세조약시행이후미국정부가미국에진출한한국지점에대해지점세를부과한다면어떻게될까? 이경우에도법리상그결과는크게다르지않을것이다. 미국에서의사업에관심이있는한국의기업은미국에진출하기전우선한 미조세조약과미국세법을검토한후미국에진출하게된다. 국제적인관례에따라통상적으로국내세법보다우위에있어야할조세조약을믿고미국에진출하였는데, 미국정부가어느날갑자가새로운세법을시행하여전에과세하지않았던것을과세하게되면이기업은이중과세에직면하게된다. 당장한국정부는미국과세당국의과세조치에동의하기어렵기때문에납세자는곤란한상황에처하게되고, 미국정부의신법에의한과세조치는한국정부가조약체결당시예상하지못했던과세권을위축시키는결과를초래하게된다. 145) 미국정부는지점세를시행하기에앞서관련조세조약체약국과이에대해재협상을요구했기때문에문제가없다고설명하나, 조약의무효화를금지하고있는비엔나협정의관련규정과조세조약의취지를감안할때설득력이떨어진다. 146) 또한 145) 미국에지점을둔한국법인 ( 본점 ) 은미국정부가미국에소재하고있는지점에대해지점세를과세하지않으면한국정부는한국본점에대해미국에서납부한법인세액에대해서만세액공제를허용할것이나, 미국정부가지점세를부과하면이중과세를방지하기위해미국에서납부한법인세는물론지점세에대해서도한국정부가세액공제를허용하여야하므로한국정부의과세권이위축되게된다. 146) 지점세의경우 IRC 884(e) 가현존하는조세조약과불일치한다는것에대해서는큰논란은없다. 이규정은현존하는조약의무를무효화하려는의도가명백하다. 더욱이의회가현존하는조약을무효화할권한을가지고있다는것은의문의여지가거의없다. 그러나의회의국내법입법행위로현존하는조약규정을대체할수있다고하더라도이러한입법행위가미국이이행할국제적인의무나조약위반의결과를치유할수있는것은아니다 (Richard L. Doernberg, "Legislative

90 미국정부는 자회사와지점간조세부담의형평 의차원에서필요성을강조한다. 그렇다면 조세부담의형평 문제를그논리적인근거로할경우에발생하는문제점을살펴보자. 미국의주장에따라자회사와의조세부담의형평성을유지하기위해지점에대해지점세를부과한다면, 앞으로파트너십에대해서도자회사와마찬가지로파트너십자체에대해조세를부과하고파트너개개인에게이익을배분할때도이러한배분이익을과세해야형평이맞게된다. 그렇게되면새로운파트너십과세규정을시행하여미국이다른나라와이제까지체결한관련조세조약을무효화할수있다는결론에이르게되므로미국의입장을수용할수없다. 법인이던파트너십이던사업활동의측면에서차이가없기때문에과세의형평을유지하기위해서는법인과파트너십간에과세상차이가없어야한다. 이러한측면들을고려해볼때조세조약이허용하지않는새로운세목을신설하여조세를부과하는것은어떤논리로도이를정당화하기어렵다. 미국은지점세를일부국가에는과세하는것이가능하고일부국가에는과세하는것이불가능하게되자, 지점세과세가불가능한국가의기업이조약을남용하여미국에진입하는사례를막기위해지점세조항에 혜택의제한규정 을두었다. 147) 이규정은신설된지점세규정이지니고있는허점을보완하기위한것이다. 한편, 조세회피방지 는조세조약이의도하지않은조세회피행위를금지하기위한것이므로, 위의지점세의예에서보았듯이조세조약의의도에위배되는국내세법을개정하여조세조약을무력화시키는것과는구분되어야한다. 148) 물론 후법우선의원칙 을고수하고있는미국의국내상황 149) 을이해하지못하 Override of Income Tax Treaties: The Branch Profits Tax and Congressional Abrogation of Authority", Tax Lawyer, 1989, p.201). 147) Guglielmo Maisto, supra note 115, p ) 지점세를부과하면부과전한국정부가한국의본점에대해행사하던과세권의일부가미국정부로이전하는결과를가져오게될뿐이다. 이문제는납세자의조약남용 (treaty shopping) 행위와는관련이없다. 149) 미국연방대법원은조약에는조세조약도포함되며조약은국내법과동일한지위에있고나중에제정된법이우선한다는입장을견지하여왔다. 의회는조약을무효화하는법률을제정할수있는데, 단순한입법만으로는조약을무효화할수없고의회가명시적으로입법과정을통하여조약을무효화한다는의도를명확하게나타내야한다 (Timothy S. Guenther, "Tax Treaties and Overrides: The Multiple-Party Financing Dilemma, Virginia Tax Review", 1997, pp

91 는것은아니나, 조세조약에반하는새로운법령을시행하여조약당사자국과납세자의처지가곤란하게되는것은바람직한것은아니다. 미국의조세조약무효화입법조치는미국내에서조차많은비난에직면하고있다. 150) 미국도국제사회의일원이라는것을감안하면 후법우선의원칙 은미국내에서제정되는법률에만적용해야합리적일것이다. 151) EU도공동체법 (Community Law) 과회원국국내법 (National Law) 사이에충돌이발생할경우, 회원국이 European Economic Community 조약제5조에따라공동체법을이행할의무를부과함으로써공동체법과회원국국내법간의충돌을해소하고있다는것은국제사회가어떻게운영되어야하는지를보여주는좋은사례이다. 152) 라. 국내법의조세회피방규정적용 OECD모델조약주석에언급된바와같이조세조약의목적은이중과세를배제함으로써재화와용역의거래, 자본및인적교류를촉진하고조세회피와탈세를방지 646~647). 150) 의회가조약이행의무를존중하지않으면미국은여러가지방법으로불이익에직면하게된다. 첫째, 의회가조약을무효화하는입법을할때마다미국은국제법을침해하게되고, 국제사회의일원으로서의미국의명성과국제질서를손상시킨다. 둘째, 조약은주권국가간의계약이고미국의무효화입법은미국이조약의무에충실할것이라는체약상대국의기대를저해하기때문에미국에대한신뢰를파괴한다. 마지막으로, 무효화입법은조세조약의혜택을원하는미국시민과거주자에게피해를주게된다. 미국의회의조약무효화입법성향은수많은체약국에게조약재협상을주장할기회와보복의기회를제공하게된다. 재무부에따르면외국정부가미국이일방적으로협상을번복할수있다는두려움을느끼게될때상호협상을하는것이점점더어려워진다고한다 (Anthony C. Infanti, "Curtailing Tax Treaty Overrides: A Call to Action", University of Pittsburgh Law Review, 2001, p.687). 151) 조세조약이우선하느냐아니면조세조약보다나중에제정된국내세법이조세조약에우선하느냐에대해모든국가의입장이일치하는것은아니다. 그러나조세조약이양체약국의국내세법의차이점을조정하는기능을수행하고있다는것을고려하면국제질서의안정성확보차원에서특별한사유가없는한조세조약이국내세법에우선토록하는것이바람직할것이다.; 조세조약의협상을책임지고있는미국의재무부는조세조약의무효화입법에대해반대입장을표명하여왔다 년의회가무효화입법을고려하고있을때재무부장관 Baker 는상원의재무위원회의장에게조세조약을무효화하기보다는재무부에게조세조약을재협상할시간을줄것을요청하는서한을보냈으나그의요구는받아들여지지않았다 (David Sachs, "Is the 19th Century Doctrine of Treaty Overriding Good Law for Modern Day Tax Treaties", Tax Lawyer, 1994, p.874). 152) George A. Bermann et al., European Community Law, 1993, p

92 하기위한것이다. 그런데조세조약에구체적인조세회피방지규정이없어양체약국이당초에의도하지않았던조세조약의혜택을양체약국의거주자가아닌제3자가받게될때, 이러한행위에대해국내세법상조세회피방지규정을적용하여혜택을제한하는것이타당한것인지에대해의견이분분하였지만, OECD모델조약은조약남용사례에국내세법상조세회피방지규정을적용하는것에긍정적인의견을제시하고있다. 153) 조세조약은그서두에통상적으로 A convention between X state and B state for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income... 라는문장을사용하여이중과세의방지와국고침해행위를규제하는것을목적으로하고있다는것을명확히하고있다. 조약의남용이있게되면양체약국이당초에의도하지않았던조세조약의혜택을양체약국의거주자가아닌제3자가받게되어양체약국의과세권이침해된다. 따라서조세조약에상세한조세회피방지규정이없다고하더라도조세조약이추구하는목적의달성을위해국내세법상조세회피방지규정을조세조약에적용할수있도록하는것이타당할것이다. 특히조세조약은한번체결하면통상적으로오랫동안그효력이지속되기때문에경제환경의변화를반영하여조세회피방지규정을그때그때조세조약에반영하는것이쉽지않다. 따라서국내세법의조세회피방지규정을조세조약에적용할필요성이있다. 더욱이다국적기업이다른나라에진출할때통상적으로전문가의도움을받아조세조약뿐만아니라진출국의국내세법도검토하고있는것이현실인것을감안하면, 국내세법상조세회피방지규정을조세조약에적용할타당성이더욱커지게된다. 또한국내세법상의조세회피방지규정을적용한것이체약상대국의과세권을침해하는결과를가져온다면, 이에대해서는조세조약이규정한바와같이양체약국의권한있는당국이상호합의를통하여문제를해결할수있기때문에조세조약의목적과도부합할것이다. 다만, 조세회피규정의해석을둘러싼분쟁을최소화하고국제거래의증진을도모하기위해조세회피방지규정은국내세법에상세하고명확하게규정하여야할것이다. 153) 2003 OECD 모델조약제 1 조주석제 9.2 호 ~9.6 호

93 3) 소결 (1) 대원칙의확립 앞에서 용어와조문의해석, 조세조약의무효화, 국내세법의조세회피방지규정의적용 에대해설명하였다. 용어와조약조문의해석은 새로운입법을통한조세조약의무효화 와거의관련이없는사항이고, 154) 국내세법의조세회피방지규정의적용도 OECD모델조약이그타당성을인정하고있기때문에조세조약의무효화에해당되지않는다. 그렇다면지금국제적으로논쟁이되고있는조세조약의무효화 (treaty override) 는 진정한의미의조세조약무효화 에만적용되도록원칙을확립하는것이타당할것이다. 즉조세조약과배치되는새로운입법을통해타방체약국의과세권을일방적으로침해하고법적안정성을현저히저해하는경우에만비엔나협정을위반한조세조약무효화행위로간주하고, 그이외조세조약의목적과부합되게새로운국내법을적용하는행위는조세조약무효화행위로취급하지않는것이다. (2) 국제법으로서조세조약의특수성 국제법에속하는각종의조약, 협약, 협정등은조세조약과상당한차이점이있는데, 일반국제법과달리조세조약은통상적으로 OECD모델또는 UN모델 155) 을따라체결되는것이대부분이다. 156) OECD모델은 1963년초안이발간되었고이후여러 154) 조약의무효화문제는일방체약국이조약이금지하고있는것을달성하기위해의도적으로국내법또는국내규정을적용할때발생한다. 조세조약무효화에관한 1989 리포트에서, OECD 재무위원회는해석, 정의, 부주의에의한무효화등은조세조약의무효화에해당되지않거나기껏해야기술적인의미의무효화에해당하는것으로분류하였다 (Richard L. Doernberg, "Overriding Tax Treaties: The U.S. Perspective", Emory International Law Review, 1995, p.74). 155) UN 모델은 OECD 모델에비해원천지국과세권을확대하고부분적으로간주외국세액공제 (tax sparing) 를인정함으로써개발도상국의이익을수용하려고한다. 그러나 UN 전문가그룹이 UN 모델을기안할때 OECD 모델을참조하였기때문에, 많은사람들은 UN 모델이 OECD 모델의영향을받았다고믿고있다 (Aldo Forgione, "Weaving the Continental Web: Exploring Free Trade, Taxation, and the Internet", Law and Business Review of the Americas, 2003, p.542). 156) 미국은 US 모델을따르지만미국의국내세법을감안한내용을제외하면 OECD 모델과그내용이

94 차례개정작업이있었는데이는회원국들의의견을반영한것이다. 따라서 OECD회원국이그내용에대해이견을제시하지않으면회원국으로서 OECD모델을준수하는것이타당할것이다. 157) 사실양체약국의협상실무자가조세조약을협상할때 OECD모델조약의주석을협상테이블에놓고협상을진행하고있는것으로추정할수있다. 따라서조세조약의규정이 OECD모델과동일하고어느측도주석에대해이견을제시하지않은경우에는 OECD모델조약에근거하여해당조약의규정을해석할의도를표명한것으로볼수있다. 158)159) 따라서한국정부가미국정부와조세조약을체결할경우, 한국정부와미국정부는두정부가체결한한 미조세조약을준수하여야하며, OECD모델조약과일치하는한 미조세조약의조문에대해 OECD회원국이동의한 OECD모델조약의주석을적용하여해석을하도록한권고사항을준수하여야한다. 한편조세조약은각체약국의조세정책에근거하여제정된서로다른국내세법의충돌문제를조정하고, 그체결내용에따라조세조약체약국의과세권을결정하는역할을한다. 이런측면에서조세조약은다른국제법과확연히구분된다고할것이다. 따라서조세조약의목적에적합한원칙의확립이필요하다. 앞에서이미 i) 용어의해석, ii) 조약조문의해석, iii) 국내세법의조세회피방지규정의적용은조세조약의무효화와관련이없다는것을설명하였다. 따라서기존의 OECD회원국과체약상대국이동의할수없는새로운국내법을제정하여조세조약 크게다른것은아니다. 157) Member countries, when concluding or revising bilateral conventions, should confirm to this Model Convention as interpreted by the Commentaries thereon and having regard to the reservations contained therein and their tax authorities should follow these Commentaries, as modified from time to time and subject to their observations thereon, when applying and interpreting the provisions of their bilateral tax conventions that are based on the Model Convention(2005 OECD 모델조약서언주석제 3 호 ). 158) David T. W. Lai, Interpretation of Double Taxation Agreements in Hong Kong, Hong Kong Law Journal, 2007, p ) 캐나다의조세조약을해석할때 OECD 주석을고려하여야한다는것은이미인정된사항이다. 따라서캐나다의조세조약에영향을미치는국내입법이 OECD 주석과차이점이있는지를고려하여야한다. 캐나다가조세조약의집행과관련하여 OECD 의접근법에동의하지않는다면, 캐나다는 OECD 주석에이견과유보를기재하여야한다. 그렇게하지않으면 OECD 모델의주석이캐나다조세조약을해석하는캐나다법원에영향을미칠수있다 (Michael Kobetsky, The Tax Treaty Implications of the Foreign Bank Branch Tax Measures, Banking & Finance Law Review, 2002, pp.198~199)

95 을무효화하는행위가문제의핵심이된다. OECD는 1989년조세조약무효화에관한리포트에서, 조약의무효화는조세조약의의무를변경하는적절한방법이아니므로회원국은조세조약의무효화에해당하는입법을금할것을강력하게요구하였다. 160) 따라서일방체약국의과세권을일방적으로침해하고예측가능성과법적안정성을현저히저해하는조세조약무효화행위는정당화기어렵다. 어떤나라는 후법우선의원칙 을고수하여조약무효화입법을하고, 어떤나라는 조약우선의원칙 을존중한다면국제사회가계속분쟁에직면하게될것이다. 조세조약이외에도수많은국제법이있는데모든국제법을획일적으로접근하기보다는국제사회가직면하고있는현안문제를현실적인방식으로어떻게해결하는것이바람직한것인지를진지하게생각하는지혜가요구된다. 이론적으로접근하여야한다면국제법을분야별, 사안별로구분한후 신법우선의원칙 과 특별법우선의원칙 을적용함으로써국제법과국내법간의충돌을최소화하는방안을강구하여야할것이다. 160) The OECD Committee on Fiscal Affairs noted in its 1989 report on treaty override that "there is growing dissatisfaction with the continued use of [treaty override] legislation which would erode confidence in the international tax treaty network as a whole," even in situations where an objective might justify its use (such as to counteract treaty shopping). As a result, the Committee concluded that override was not an appropriate manner in which to modify tax treaty obligations and strongly urged OECD members to avoid legislation that would constitute a treaty override(derek Devgun, "International Fiscal Wars for the Twenty-First Century: An Assessment of Tax-Based Trade Retaliation", Law and Policy in International Business, 1996, p.374)

96 제 4 장한 미조세조약의개정방안 제 1 절개정의기본방향 한국은미국과 FTA협상을타결하였고그여세를몰아다시 EU와 FTA협상을진행하고있다. 미국및 EU와 FTA를체결한다는것은이들국가와일종의경제적인공동체를형성하는것으로앞으로한국시장이크게확대된다는것을의미한다. FTA를체결하게되면관세가점진적으로폐지됨으로써외국으로부터비교우위에있는재화와서비스등의수입이증가하게되고, 수입이증가하게되면외국수출자의소득이증가되어수출국의산업이발전하게되며수출국정부의과세권이증가하게된다. 한편, 수입국의입장에서보면경쟁관계에있는산업이위축되게되고동산업의위축에따른수입국정부의과세권도감소되게된다. 그러나국내산업의판매위축부분을수입상품이대체하게됨으로써동상품에대한한국내판매활동이증가하게될것이고이에따라한국내에서실현되는판매소득도증가하게되어한국정부의과세권이증가하게된다. 결과적으로전체적인거래가증가하고한국정부에귀속되는소득이증가하게되면한국정부의과세권도확대될것이다. 미국과비교할때한국이아직자본수입국 161) 이라는것을감안하면, 자금거래, 투자거래, 무형자산거래등이증가하면한국의거주자가미국의거주자에게이자, 배당, 사용료등을지급하게될때이러한거래에대해한국정부가행사할수있는과세권이증가하게될것이고한국내에서사업활동을영위함으로써납부하게되는법인세도증가하게될것이다. 따라서국제거래의증가에따른이전가격 162) 및조 161) 2005 년도한국의대미직접투자수지를보면한국의수입은 백만달러, 지급은 3,693.3 백만달러로 백만달러의수지를기록하고있다. 동년한국의대미사용료수지를보면수입이 백만달러, 지급은 2,806.4 백만달러로 -2,065.3 백만달러의수지를기록하고있다 ( 뒤에설명하는과세권관련조문중배당, 이자, 사용료통계자료참조. 162) 각국정부의이전가격에대한관심이점점고조되고있다. 최근이전가격세제를채택하였거나개정한국가로호주, 벨기에, 콜롬비아, 덴마크, 인디아, 인도네시아, 아일랜드, 뉴질랜드, 말레이시아, 멕시코, 스페인, 남아프리카가있고, 기타많은나라가현존하는이전가격규정과정책시행의효율성

97 약의남용등을통한조세회피행위를차단할수있도록한 미조세조약과국내세법을잘정비할필요가있다. 163) 국제거래의증가와더불어기업들의조세회피행위도증가하게될것이나, 납세자및체약상대국과의조세마찰을야기하는조사를통해세액을징수하기보다는잘정비된법률시스템갖추어조세를징수하는것이조세징수비용과조세저항감소등의측면에서훨씬효율적이다. 국제화가진행되고있는상황에서불확실한조세제도로외국계기업과불필요한조세마찰의가능성을증폭시켜한국을매력없는시장으로전락시켜서는안될것이다. OECD는국내세법의조세회피남용방지규정을조세조약에적용할수있다는입장을견지하면서도조세조약에조세회피방지를목적으로하는특별한규정을포함시킬필요가없는것은아니라고설명하고있다. 또한특정한조세회피기법이확인되거나이러한기법의사용이특히문제가될경우조약에조세회피방지규정을추가하는것이유용하며, 국내법에남용방지규정이없는경우에도조세조약에조세회피방지규정을포함시킬필요가있다는것을강조하고있다. 164) 양체약국의국내세법은해당전문가의도움을얻지않으면쉽게접근할수없기때문에납세자는그내용을파악하기위해상당한비용을부담하여야한다. 따라서양체약국의합의하에개정조세조약에명확하고상세한남용방지규정을삽입하게되면동규정의해석과관련하여양체약국의과세당국간에해석을둘러싼마찰을최소화할수있고국제조세행정의예측가능성과투명성을확보하게되어납세자와의조세마찰을줄일수있을것이다. 따라서한 미조세조약개정시에는제3장에서연구 분석한조약남용방지규정을삽입하여조세회피행위를사전에차단하고납세자및미국과세당국과의조세마찰과조세마찰에따른행정비용을포함하는사회적비용을최소화하여야할것이다. 을검토하고있으며앞으로이러한현상은계속지속될것으로보인다 (PricewaterhouseCoopers, International Transfer Pricing, 2004, p.2). 163) 1979 년 OECD 리포트에따르면, 전세계적으로거래되는재화와용역의 25% 이상이다국적기업의그룹내거래이기때문에이전가격규정이적용될거래가상당히많으나그러한그룹거래에적용되는가격에시장의힘이영향을미치지못하게되어정상가격에서이탈하는경우가많다 (Richard M. Hammer Et Al., International Transfer Pricing, 1999, pp.1~5). 164) 2003 OECD 모델조약제 1 조주석제 9.6 호

98 제 2 절개정미 일조세조약의주요내용 1. 미 일조세조약검토의필요성 일본은 1954 년 4 월 16 일미국과조세조약을체결하여시행하였고, 1960 년 5 월 7 일과 1962 년 8 월 14 일의정서에의해조세조약의일부내용을개정내지보완하 였다. 165) 일본과미국은 1954 년조세조약체결후변화되어온양국의조세법과조 세정책을반영하기위해조세조약개정작업에착수하였다 년 3 월 8 일개정조 세조약에서명을한후 1972 년 7 월 9 일부터개정조세조약을시행하여왔고, 양국 은다시제 2 차개정작업에들어가 2003 년 11 월 6 일제 2 차개정조세조약에서명한 후 2004 년 3 월 30 일부터현행조세조약을시행하여오고있다. 166) 한국은 1976 년 6 월 4 일미국과의조세조약에서명하여 1979 년 10 월 20 일부터 이를시행해오고있고, 한 미양국의경제환경의변화등을고려하여 1999 년부터 미국과한 미조세조약개정실무회담에착수하였으나아직종결하지못하고있다. 한 국은일본보다먼저미국과의조세조약개정작업에착수하였다. 그러나일본은한 국보다더늦게미국과제 2 차조세조약개정작업에착수하여한국보다먼저미국과 의조세조약개정작업을종료했다 년개정된미 일조세조약과현행한 미조세조약의내용에유사한점이많다 는것을감안하면, 일본과미국이어떤사항에중점을두어그리고어떻게조세조 165) 미 일조세조약을개정한배경을크게두가지로나눌수있는데, 하나는 30 년전에현행조세조약이발효한이후부터미국과일본간의직접투자는 17 배, 증권투자는약 100 배가증가하는등양국을둘러싼경제환경이비약적으로변화하여이러한경제상황의변화에대응하기위한것이고, 다른하나는경제활성화를위한것이다. 평성 15 년세제개정에있어서국가산업의국제경쟁력강화, 구조개혁의추진의관점에서연구개발세제와대규모의설비투자세제가집중적이면서중점적으로시행되어그효과가착실히나타나고있다. 이세제개혁을경제활성화에맞춘조세정책의제 1 탄이라면, 미 일조세조약의개정은제 2 탄이라할것이다. 국제거래를조세면에서후원하고대내외투자를촉진함으로써국가의비즈니스기회의확대, 산업경쟁력강화, 그리고고용창출등을통해경제활성화를꾀하자는것이다 ( 浅川雅嗣, " 日米新組稅条約の署名について ", 日本財務省, 2004, pp.2~3). 166) 개정된미 일조세조약의내용을살펴보면미국정부와일본정부가미 일조세조약을개정함에있어서특히조세회피방지에상당한노력을기울였다는것을알수있다. 우리나라도한 미조세조약을개정함에있어서이부분에유의할필요가있다

99 약을개정했는지를살펴보는것은상당한의미가있을것이다. 따라서 2003 년 11 월 에개정된미 일조세조약의주요내용을사안별로간략하게서술함으로써한 미조세 조약개정작업시착안하여야할사항이무엇인지를살펴볼필요성이있다. 2. 미 일조세조약주요개정내용과시사점 개정미 일조세조약은기존조세조약의내용을개정한것과기존의조세조약에는없었던새로운내용을포함하고있다. 개정조세조약은개정전조세조약과비교해볼때상당히많은부분에서개정이이루어졌다는것을알수있는데, 가장큰변화로볼수있는것들은 조세회피방지규정의신설, 배당의제한세율하향조정, 사용료의거주지국과세 등이다. 따라서미국과의관계에있어서한국은일본과달리아직도자본수입국이기때문에 167) 배당과사용료등의제한세율을낮추기어렵다는것을감안하면한국정부가특히관심을가져야할부분은조세회피방지규정이될것이다. 개정미 일조세조약제10조 ( 배당 ) 제4항 제5항및제11항, 제11조 ( 이자 ) 제10항, 제12조 ( 사용료 ) 제5항, 제13조 ( 부동산소득 ) 제2항, 제21조 ( 기타소득 ) 제4항, 제22조 ( 혜택의제한 ) 가조세회피를방지하기위한대표적인규정들이고, 제4조 ( 거주 ) 도조세회피수단으로사용될수있는파트너십과같은투과과세단체 (fiscally transparent entity) 를양체약국이어떤방식으로관리할것인지를규정한것이다. 경제적인측면에서국제사회에서대단히중요한역할을해온미국과일본의개정조세조약을철저히검토하고이를거울삼아보다발전된한 미조세조약을완성하는것은시대적인요청사항이라고할것이다. 더욱이한국과미국의국제거래를대폭적으로증가시킬한 미FTA의비준을앞둔이시점에있어서한 미조세조약의발전적인개정작업은한 미FTA시행이후의한 미공동경제체제에서대단히중요한의미를갖게될것이다. 167) 뒤에설명하는배당, 이자, 사용료관련통계자료참조

100 제 3 절한 미조세조약의조문별개정방안 개정협상업무에쉽게활용될수있도록한 미조세조약의조문을크게 i) 일반규칙과상호협력관련조문, ii) 과세권관련조문, iii) 조세회피방지관련조문으로구분하여논의의필요성이큰조문만설명한다. 제2장에서는현행한 미조세조약과 OECD 모델과의차이점을부각하고, 제3장에서는개정미 일조세조약의조세회피차단효과를논의하였으나, 본절에서는이들조문을개정미 일조세조약, US모델조약, OECD모델조약과비교 분석하여, 반영 ( 또는수용 ) 의필요성 ( 또는가능성 ) 을검토하면서현행한 미조세조약의바람직한개정방안을논의한다. 한국과미국의조세조약개정업무에도움이될수있도록, 가능하면 2003 OECD 모델조약의주석 (Commentary) 과 1996 US모델조약의주석 (Technical Explanation) 을인용하여설명하고, 168) 모델조약에설명이없는부분에대해서만 2003 미 일조세조약의주석 (Technical Explanation) 의내용을인용하여설명한다. 1. 일반규칙과상호협력관련조문 현행한 미조세조약에서 일반규칙과상호협력 에해당하는조문중본장에서논의할조문은제2조 ( 일반적정의 ), 제4조 ( 과세의일반규칙 ), 제5조 ( 이중과세배제 ), 제7조 ( 무차별 ), 제27조 ( 상호합의절차 ), 제28조 ( 정보교환 ), 제30조 ( 징수협조 ) 이다. (1) 제 2 조 ( 일반적정의 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제 2 조는 i) 국가의범위와 ii) 조약에서사용되는용어의정의 168) 현재 2005 OECD 모델조약, 2007 US 모델조약이발간되어있으나, 2003 미 일조세조약이 1996 US 모델과 2003 OECD 모델을기준으로개정되었기때문에이들모델조약을기준으로하여설명한다 US 모델조약은 1996 US 모델조약을부분적으로개정하였는데, 두드러진차이점은 OECD 모델을반영하여제 14 조 ( 독립적인인적용역 ) 를삭제한것과연금과구분하여제 18 조 (Pension Fund) 를신설한것이다. 한편다른몇개의조문에서도부분적인수정이있었는데그내용에있어서본질적인변화는없다. 참고로 OECD 는조만간 2008 년 OECD 모델조약을발간할예정이다

101 에대해규정하고있는데, 한국의범위를 i) 한국의영해와 ii) 해저지역의자연자원의탐사및채취를목적으로국제법에따라 한국이주권적권리를행사하는한국의연안에인접한영해밖의해저지역의해저 (seabed) 와하층토 (subsoil) 로규정하고있다. 나. 개정방안 국가의범위와관련하여개정미 일조세조약제3조는 일본이라함은지리적의미로사용되는경우일본의세법이효력이미치는영해를포함하는일본의모든영토와일본이국제법에따라관할권을갖고 일본의세법이효력을미치는해저와하층토를포함하는영해밖의모든지역 을의미한다. 고규정하여 169) 해저뿐만아니라해상 ( 海上 ) 까지도포함하고있다. 따라서현행한 미조세조약이규정하고있는영토의정의가개정미 일조세조약이규정하고있는영토의정의와다르다. 현재한 일간에영토분쟁이지속되고있기때문에, 두조세조약에규정된한국과일본의범위가다르게되면이런차이점이영토분쟁에서악용될소지가있다. 따라서미국과조세조약을개정할때개정미 일조세조약과동일하게국가 ( 한국 ) 의범위를정하여분쟁의소지를제거해야한다. 170) 용어의정의는조약이개정되면그개정내용에따라적절하게정의하여야할것이며, 현행제2조제2항은권한있는당국이조약을목적에맞게협의할수있도록한것으로앞으로조약의해석을둘러싼과세분쟁이더욱더증가할것이라는것을감안하면현재의내용을그대로유지하는것이바람직한것으로판단된다. (2) 제 4 조 ( 과세의일반규칙 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제 4 조는개정전미 일조세조약제 4 조와유사한점이많은데, 169)...all the area beyond its territorial sea, including the seabed and subsoil thereof ) 국가의범위는외교통상부가연구하여결정할사항이다

102 제1항은원천소득의과세, 제2항은비과세, 면제, 비용공제, 세액공제또는기타의공제, 제3항은한국의외자도입법, 제4항은시민과거주자에대한과세, 제5항은제4항에대한제한, 제6항은필요한규정의제정, 제7항은인적공제등을규정하고있다. 나. 개정방안 개정미 일조세조약제1조제1항은 이조약은조약에서달리규정하는경우를제외하고는양체약국의거주자인인에게적용된다 고규정하여조약의적용대상을거주자로명시하였다. 이는 1996 US모델제1조와 2003 OECD모델조약제1조를반영한것으로한 미조세조약협상시수용가능한사항이다. 동조제2항은개정전조세조약과마찬가지로조세조약의규정은어떠한방법으로도일방체약국의법또는양체약국이당사자인양자또는다자협정에의해부여되는공제, 감면등을제한하는것으로해석되어서는안된다고규정하고있는데 171), 이는국제거래의증진을위해조세상혜택부여를목적으로하는조세조약의기능을고려하면당연한것이다. 동조제3항은이조약의해석또는적용에관한의문사항은이조약제25조 ( 상호합의절차 ) 의규정에의해해결되어야한다고규정하고있고, 권한있는당국이어떤조치가이조약제24조 ( 무차별 ) 의범위내에있다는데동의하면서비스교역에관한일반협정제17조 ( 내국민대우 ) 의규정은적용되지않는다고규정하고있다. 172) 이내용을그대로반영하여도문제가없는것으로판단된다. 동조제4항은미국의시민또는영주권자였던자가조세를회피할목적으로그시민또는영주권자로서의지위를포기하는경우, 그지위를포기한후 10년동안미국의법에따라과세할수있다고규정함으로써재력을지닌사람이조세를회피 171) 개정전과개정후의내용에본질적인차이점은없으나, 표현방식에약간의차이점이있다. 172) 1996 US 모델제 1 조제 3 항주석은... 일정한과세조치가이조약의범위내에있는지에대한분쟁은체약국의권한있는당국에의해서만다루어져야하며이조약의절차가분쟁에적용되어야한다. 따라서조세조약범위의결정목적상체약국간의무역, 투자, 기타협정과관련된분쟁을다루는절차는과세분쟁에적용될수없다... 고규정하고있다. 즉, 개정미 일조세조약은과세조치관련분쟁은조세조약을적용하여해결하여야하므로서비스교역에관한일반협정의내국민대우규정은과세조치에적용될수없다는것을명문화한것이다

103 할목적으로시민권등을포기하는행위를차단하기위한것으로, 173) 그사례가많지않을것이고한국이과세권을포기하여야하는것은아니므로한국이수용할수있는규정이다. 174) 동조제5항은제4항의규정은제9조 ( 특수관계기업 ) 제2항과제3항, 제17조 ( 연금 ) 제3항, 제18조 ( 정부고용 ), 제19조 ( 학생과견습생 ), 제20조 ( 교사와연구원 ), 제23조 ( 세액공제 ), 제24조 ( 무차별 ), 제25조 ( 상호합의 ) 및제28조 ( 외교관 ) 에따라일방체약국이부여하는혜택에영향을미칠수없도록규정하고있고, 제18조, 제19조, 제20조에따라미국이부여하는혜택의경우에는동혜택을요구하는개인이미국의시민이아니거나미국에서합법적으로영구거주를허용받지못한경우에만영향을미칠수없도록하고있다. 175) 법리상문제가없어수용이가능한것으로판단된다. (3) 제 5 조 ( 이중과세배제 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제5조는개정전미 일조세조약제5조와그내용이대동소이한데이중과세배제방법으로세액공제방법을채택하고있다. 자회사가받는배당의경우의결권을최소한 10% 보유토록하고있고세액공제한도액을규정하였다. 나. 개정방안 개정미 일조세조약은개정전조세조약의내용을부분적으로수정 보완하였다. 173) 이규정은미국의조세조약에서찾아볼수있는전통적인유보조항 (saving clause) 이다. 미국의시민권자와영주권자에대해서만적용된다. 참고로미국의조세조약체결사례로 10 년의기간을설정한것은아일랜드 (97.7), 남아공 (97.2), 오스트리아 (96.5), 룩셈부르그 (96.4) 등이있고, 기간제한이없는것은카자흐스칸 (93.10), 체코 (93.9), 러시아 (92.6), 스페인 (90.12) 등이있다. 174) 계산사례는개정미 일조세조약제 23 조제 3 항주석참조. 175) 이는미국의시민또는영주권자가아닌일시적인미국거주자 ( 예를들어이주비자가아닌비자를보유한자 ) 에게미국이부여하는혜택에대해서는제 4 항이적용되지않도록한것이다 (2003 미 일조세조약제 1 조제 5 항주석 )

104 개정미 일조세조약제 23 조제 1 항은일본과세당국에적용되는규정으로개정전과 마찬가지로세액공제방법을택하고있으나, 세액공제의한도 를규정하고있다는 것이개정전과다르다. 배당을지급받는법인이배당확정일직전 6 개월동안배당 을지급하는법인의의결권있는주식을 10% 이상보유하여야세액공제를받을수 있다는것과수령인이수익적소유자이어야한다는개념을포함시켰는데이는기존 의조약보다세액공제허용기준을보완을한것으로한 미조세조약협상시수용가 능한사항이다. 다만, 한국 법인세법 의 20% 지분요건을적용할것인지가쟁점이 될것이나, 한국기업의활발한미국진출을지원하기위해서는 10% 를채택하는것 이바람직할것이다. 176) 동조제 2 항은미국과세당국에적용되는조항으로일본과달리 세액공제의한도 를규정하고있지않고 배당확정일직전 6 개월동안주식보유조건 도규정하고 있지않으나, 177) 수령인이수익적소유자이어야한다는개념을포함시켰다. 미국은 세액공제허용기준을미국의국내세법을따르도록하고있어조세조약에서기준을 설정하지않고있다. 자국의세법에따라자국의거주자에대한세액공제의허용기 준을설정하는것이므로수용이가능한사항이다. 동조제 3 항 (a) 호는개정미 일조세조약제 1 조제 4 항의규정에따라미국과세당 국이일본거주자인미국의시민, 과거에시민또는영주권자이었던자를과세할경 우, 일본과세당국은세액공제계산시미국시민도또는과거에시민이었거나영주권 이었던자도아닌일본거주자가획득하는소득에대해미국과세당국이과세할수 있는세액만을고려토록규정하고있다. 178) 176) 한국 법인세법 제 57 조 ( 외국납부세액공제등 ) 제 5 항에따라간접외국납부세액공제를받으려면외국자회사의지분을 20% 이상보유하여야한다. 참고로한국의체결사례는덴마크 (25%), 일본 (25%), 이스라엘 (20%), 영국 (10%), 브라질 (10%) 등이있고, 미국은내국세법이 10% 지분을규정하고있어조세조약에도 10% 를채택하는것을정책으로하고있다. 177) 미국은미국내국세법이조세회피방지규정을상세하게규정하고있어미 일조세조약의조문에이내용을규정하지않은것으로판단된다. 178) 제 1 항에의한외국납부세액공제액을계산함에있어서일본은제 1 조제 4 항의규정에관계없이이조약에따라부과될미국에서의세액만을고려한다. 예를들어, 일본에거주하는미국시민이미국내의원천에서배당을받을경우, 동미국시민이시민권보유를이유로미국에서순소득에대해과세를당한다고하여도일본이허용하는외국납부세액공제는배당의 10% 로제한된다. 마찬가지로일본에거주하는미국시민이미국원천에서사용료소득을획득할경우일본은외국납부세액공제를허용하지않는데이는동거주자의사용료소득은조약제 12 조 ( 사용료 ) 에따라미국에서과세가

105 동조동항 (b) 호는 (a) 호에서언급한소득에대한미국납부세액을계산할때미국과세당국은 (a) 호에서언급한세액공제후의일본세액을미국납부세액에서공제하여야한다고하면서, 그렇게허용된공제가 (a) 호에따라일본세액에서공제되는미국세액을감소시켜서는안된다고규정하고있다. 또한동조동항 (c) 호는 (b) 호에규정된미국과세당국에의한세액공제를허용함에있어서 (a) 호에언급된소득은미국이 (b) 호에규정된세액공제를허용도록일본에서발생한것으로간주하여야한다고규정하고있다. 미국의시민또는과거에미국시민이나영주권자이었으면서다른체약국의거주자인자연인에대한과세를가능케하는미국국내세법의특수성을감안한것으로한 미조세조약협상시수용이가능한사항이다. 179) (4) 제 7 조 ( 무차별 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제 7 조는개정전미 일조세조약제 7 조와그내용이동일하며, 어느일방체약국의시민 ( 제 1 항 ), 고정사업장 ( 제 2 항 ), 자회사 ( 제 3 항 ) 에대해무차별원 칙을적용토록규정하고있다. 나. 개정방안 개정미 일조세조약제 24 조제 1 항은 일방체약국의국민은타방체약국에서, 특히 전세계소득에대한과세와관련하여 180) 동일한상황에있는동타방체약국국민이 면제되기때문이다 (2003 미 일조세조약제 23 조제 3 항주석 ). 179) 2003 미 일조세조약제 23 조제 3 항주석참조. 180) OECD 모델조약은 특히거주와관련하여 라는표현을사용하고있는데, 이는대부분국가의거주자는전세계소득에대해과세되고비거주자는그렇지않기때문에거주자와비거주자는과세상차별이가능하다는것을규정한것이다. 그러나 US 모델조약은 특히전세계소득에대한과세와관련하여 라는표현을사용하고있는데, 이는미국세법상비거주자인미국시민도전세계소득에대해과세되기때문에비거주자인미국시민과거주자인미국시민의과세상차별이있어서는안된다는것을반영하기위한것이다 (1996 US 모델제 24 조제 1 항주석 )

106 부담하거나부담할수있는조세및관련의무와다르거나또는그보다과중한조세또는관련의무를부담해서는안되며이규정은일방또는양체약국의거주자가아닌자에게도적용되어야한다. 고규정함으로써비교되는자가서로다른상황에있을경우합리적인차별을허용하고있다. 181) OECD모델과 US모델모두합리적인차별을허용하고있어한 미조세조약개정협상시수용이가능한규정이다. 개정전미 일조세조약제7조제2항 ( 고정사업장 ), 제3항 ( 자회사 ) 은개정미 일조세조약제24조제2항 ( 고정사업장 ), 제4항 ( 자회사 ) 과그취지가동일하다. 한 미조세조약개정협상시수용이가능한조항이다. 182) 개정미 일조세조약제24조제3항, 제5항, 제6항은새로추가된조항인데, 제3항은 제9조제1항, 제11조제8항, 제12조제4항또는제21조제3항이적용되는경우를제외하고, 일방체약국의거주자가타방체약국의거주자에게지급하는이자, 사용료및기타지급금은일방체약국거주자의과세이윤결정상이들이동일방체약국거주자에게지급되었을때와같은조건으로공제되어야한다. 마찬가지로, 일방체약국거주자의타방체약국거주자에대한모든부채는동일방체약국거주자의과세자본결정상그부채가동일방체약국거주자와계약관계에있는것과동일한조건으로공제되어야한다. 고규정하여특별한형태의차별을금지하고있다. 183) 이는 OECD모델을따른것인데지방세인재산세계산과관련된규정으로한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 184) 181) 개정미 일조세조약은무차별은무조건의무차별이아니라합리적인차별이가능하다는것을반영하기위해 1996 US 모델을따른것이다 US 모델제 24 조주석은차이의원인이비교되는내국인과외국인간의상황의차이에따른것이라면그차이는차별적인것이아니라고규정하고있다. 예를들어한사람은전세계소득에대해과세되고다른사람은그렇지않다면두사람에대해소득공제등과같은과세상차별을두는것은정당화된다고규정하고있다. 182) 다만, 거주자 (resident) 라는용어가 기업 (enterprise) 이라는용어로대체되었고, 영문표현이 shall not be subjected to more burdensome taxes than 에서 shall not be less favorably levied... than 으로변경되었다. 183) 이항은어떤나라에서는수취인이거주자일경우제한없이허용되는이자, 사용료및기타지급금의공제가수취인이비거주자일때는제한되거나금지되기조차한다는사실에서발생하는특별한형태의차별을종식시키고자만들어진것이다. 자본과세분야에서도비거주자와계약을체결한부채와관련하여같은상황이발견될수있다. 그러나조세회피목적으로사용되는것을피하기위하여체약국은양자조약에서이항을개정할수있다 (2003 OECD 모델조약제 24 조제 4 항주석제 55 호 ). 184) 참고로미국은오스트리아 (96.5), 룩셈부르그 (96.4), 스위스 (96.12), 프랑스 (94.8), 스웨덴 (94.9)

107 개정미 일조세조약제24조제5항은 이조문의어떤것도체약국이제10조제9항또는제11조제10항에규정에따라조세를부과하는것을금지하는것으로해석하여서는아니된다. 고하여지점세등의과세는무차별원칙에어긋나는것이아니라는것을규정하고있다. 조세조약협상시한국과미국이이부분에대해서로동의한다면수용이가능할것이다. 185) 개정미 일조세조약제24조제6항은 이조문의규정은제2조와제3조제1항 (d) 목의규정에도불구하고체약국이나정치적하부조직또는지방공공단체가부과하는모든종류의조세에적용되어야한다. 고규정함으로써무차별의범위를넓게확대하고있다. OECD모델을따른것으로한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 186) (5) 제 27 조 ( 상호합의절차 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제 27 조는개정전미 일조세조약제 25 조와그내용이대동소 이한데, 제 1 항은상호합의신청요건, 제 2 항은상호합의사항, 제 3 항은권한있는당 국간의견교환, 제 4 항은합의에따른환급과세액공제를규정하고있다. 나. 개정방안 개정미 일조세조약제25조제1항은 일방또는양체약국의조치가이조약의규정에부합되지아니하는과세상의결과를초래하거나초래할것이라고생각하는인은각국내법이규정한구제절차에불구하고그의거주지국의권한있는당국또는그의사건이제24조제1항에해당되는경우에는그가국적을가지고있는국가 등과조약체결시부채를포함시켰고, 아일랜드 (97.7), 남아공 (97.2), 태국 (96.11) 등과조약체결시에는부채를포함시키지않았다. 185) 한국도 법인세법 제 96 조에서지점세과세가가능토록규정하고있다. 186) OECD 모델조약제 24 조제 6 항주석

108 의권한있는당국에그의사건을제시할수있다. 187) 동사건은이조약의규정에부합하지아니하는과세상의결과를초래하는조치의최초통지시점으로부터 3년이내에제시되어야한다. 고규정하여 OECD모델조약을따르고있다. 한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 동조제2항은 권한있는당국은이의가정당하고만족할만한해결책에도달할수없을경우에는이조약의규정에배치되는과세를회피하기위해타방체약국의권한있는당국과상호합의에의해사건을해결토록노력하여야한다. 합의에영향을줄목적으로적용되는제한을제외하고, 도달한합의는양체약국의국내법시효또는기타절차적제한에도불구하고이행되어야한다. 고규정하고있는데이는 US모델을반영한것이다. 188) 국제거래와관련된조세분쟁이증가하고있고상호합의가이런분쟁을해결하는효율적인수단이라는것을고려하면이규정을수용하는것이바람직할것이다. 189) 개정미 일조세조약제25조제3항은양체약국의권한있는당국은이조약의해석또는적용에관하여발생하는어려움또는의문을상호합의에의하여해결하도록노력하고, 특히양체약국의권한있는당국은아래의사항에관하여합의할수있고이조약에규정되지않는사안의이중과세의방지를위해함께논의할수있다고규정하고있다. 190) 상호합의내용을구체적으로열거한것으로수용할수있 187) 일방체약국의국민이지만타방체약국의거주자인인이타방체약국에서제24조제1항에해당하는차별적인처분이나과세를당하여이의를제기하는경우에있어서는, 위에정한일반원칙에대한예외로서납세자가그가국민인체약국의권한있는당국에이의를제기하도록허용하는것이더욱적절할것으로보인다. 끝으로일방체약국의거주자는아니지만일방체약국의국민이며그의사건이제24조제1항에해당하는인도같은국가의권한있는당국에이의를제기하여야한다 (2003 OECD 모델조약제25조제1항주석제15호 ). 188) 합의의이행이달리시효또는세무조사종결합의 (closing agreement) 와같은기타절차적인제한때문에금지된다고하여도상호합의사항은이행되어야한다 (1996 US모델조약제25조제2항주석 ). 189) OECD는 2006년 3월 1일이전가격과기타국제조세분쟁을해소하기위한광범위한프로젝트의일환으로효과적인상호합의절차에관한지침서초안을발간하였다. 이지침서는 2007년초완성되어 OECD 웹사이트에게재될예정인데, 조세조약상호합의절차에대한개선방안을검토하여이를권고하고사건의신속한종결을위해상호합의심의기간을제한할예정이다 (Baker &Mckenzie, "Baker&Mckenzie Transfer Pricing Annual Update (Part 2)", Journal of International Taxation, 2007, p.16). 190) 이항은 US모델을반영한것으로일부내용을제외하고는개정전과큰차이는없다

109 는사항이다. a) 일방체약국의거주자와타방체약국내에소재하는동거주자의고정사업장에산업상또는상업상의이윤을동일하게귀속하는것 b) 인 ( 人 ) 간에소득, 비용공제, 세액공제또는소득공제를동일하게할당하는것 c) 조약적용의불일치를해결하는것. 다음사항에대한불일치를포함 : i) 특정항목소득의특성규명 ; ii) 인의특성규명 ; iii) 특정항목의소득에원천규정적용 ; iv) 이조약에사용되는용어의의미 d) 사전가격합의개정미 일조세조약제25조제4항은 양체약국의권한있는당국은이조의전항에서의미하는합의에도달할목적으로상호간에직접적으로의견교환을할수있다 고규정하고있다. 당연한것으로한 미조세조약개정협상시수용할수있다. (6) 제 28 조 ( 정보교환 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제28조는개정전미 일조세조약제26조와그내용에있어유사한점이많다. 제1항은교환가능한정보, 제2항은비밀유지, 제3항은공공정책에위배되는정보의교환금지, 제4항은사본형태의정보교환, 제5항은정규적인정보교환, 제6항은연1회개정법령송부, 제7항은연1회발간자료의송부를규정하고있다. 나. 개정방안 개정미 일조세조약제 26 조제 1 항은 양체약국의권한있는당국은이조약의 규정또는국내법에의한과세가이조약의규정에반하지않으면일방체약국이부

110 과하는모든종류의조세에관한양체약국의국내법의규정을시행하는데관련있는정보를교환하여야한다. 정보의교환은제1조제1항에의해제한되지않는다. 일방체약국의권한있는당국이특별히요청하면타방체약국의권한있는당국은원문서의인증사본형태로이조문에따라정보를제공하여야한다. 고규정하고있는데, 앞의두문장은 US모델 191) 을따른것이고마지막문장은문서의교환방법에대해특별히규정한것이다. 정보교환의질을높이기위한것으로한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 개정미 일조세조약제26조제2항은 일방체약국이제1항에따라받은모든정보는일방체약국의국내법에따라획득한정보와마찬가지로비밀로처리되어야하며제1항의첫번째문장에언급된조세의부과또는징수, 강제집행, 기소또는관련청구의결정에관련되는인또는기관 ( 법원및행정기관포함 ) 에만그러한인, 기관또는감독기관이그들의책무를이행하는데필요한정도까지공개되어야한다. 그러한인, 기관또는감독기관은그러한책무를이행할목적으로만정보를사용하여야한다. 그들은공개법정변론또는사법결정시이정보를공개할수있다. 고규정하고있다. 이규정은전반적으로 OECD모델조약의내용을반영한것으로개정전보다공개의범위를구체적으로규정하고있어한 미조세조약개정협상시수용하는것이바람직하다. 개정미 일조세조약제26조제3항은어떠한경우에도제1항의규정이체약국에아래의의무를부과하는것으로해석하여서는아니된다고규정하고있다. OECD모델을따른것으로한 미조세조약개정협상시수용가능하다. a) 일방체약국또는타방체약국의법및행정적관행과모순되는행정적조치의시행 b) 일방체약국또는타방체약국의법에따라또는정상적인행정과정에서획득할 191) 이조문의목적상조약의대상이되는조세는제 2 조 ( 대상조세 ) 에언급된조세보다그범위가더넓다. 정보교환의목적상대상조세는양체약국이부과하는모든조세를포함한다. 국내법에관한정보의교환도국내법에의한과세가이조약에위배되지않으면허용된다. 예를들어, 정보가관련되는거래가정보요청국의순수한국내거래이고따라서정보교환이조약을실행하기위해이루어지는것이아니더라도대상조세에대해정보를교환할수있다 (1996 US 모델조약제 26 조제 1 항주석 )

111 수없는특별정보의제공 c) 그공개가공공정책에위배되는교역상, 사업상, 산업상, 상업상또는직업상의비밀또는거래과정또는정보를공개하게되는정보의제공개정미 일조세조약제26조제4항은 제1항에규정된정보교환을효율적으로하기위해각체약국은체약국의조세목적상그러한정보를필요로하는지에관계없이체약국의권한있는당국이국내법에따라정보를획득할충분한권한을가질수있도록입법, 규정제정또는행정적인조치를포함하는필요한조치를취하여야한다. 고규정하고있다. 동조제5항은 이조문의규정은제2조및제3조제1항 (d) 호에불구하고과세가이조약의규정에반하지않는한일방체약국이부과하는모든종류의조세에적용되어야한다. 고규정하고있는데, 제4항은개정전조세조약에는없는내용이나정보교환이실질적으로활발하게이루어질수있도록그내용을적극적으로규정한것이고, 제5항은정보교환활성화측면을고려한것으로모두한 미조세조약개정협상시수용가능하다. 192) (7) 제 30 조 ( 징수협조 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제30조는징수협조에대해규정하고있는데개정전미 일조세조약제27조에대응하는조문이다. 제1항은징수협조, 제2항은행정관계또는공 192) 조세회피행위를방지하기위해앞으로정보교환의중요성이점점증대될것이다. 이러한맥락에서 OECD 는 2002 년 4 월 18 일유해조세경쟁을방지하기위해 조세문제정보교환에관한모델조약 (Model Agreement on Exchange of Information in Tax Matters; 'TIEA') 을발간하였다. OECD Model TIEA 에따라조약을체결한 OECD 회원국과조세피난처국가는상호요청에의해서로정보를교환할수있다 (David E. Spencer, OECD Model Agreement is a Major Advance in Information Exchange (PartT 2), Journal of International Taxation, 2002, p.12).; 2006 년 5 월 11 일 OECD 는정보교환의활성화를위해정보교환의실행에관한지침서 (manual) 를발간하였는데, 이지침서는다음과같이정보교환에관한 8 가지사항을설명하고있다. 1) 요청에의한정보교환 ; 2) 자발적인정보교환 ; 3) 통상적인정보교환 ; 4) 산업별정보교환 ; 5) 동시정보교환 ; 6) 국외세무조사 ; 7) 정보교환에관한국가상황 ; 8) 정보교환의수단과형태 (David Spencer and J.C. Sharman, "OECD Proposals on Harmful Tax Practices: A Status Report (Part 2)", Journal of International Taxation, 2006, p.36)

112 공정책을고려한의무를규정하고있다. 나. 개정방안 개정전미 일조세조약제27조제1항은 이조문제2항의규정을따를것을조건으로, 각체약국은타방체약국이이조약에따라허용하는조세의면제또는감면이그러한혜택을받을자격이없는인이향유할수없도록타방체약국이부과하는조세를징수하기위해노력하여야한다. 그러한징수를하는체약국은그렇게징수된총액에대해타방체약국에책임을져야하며양체약국의권한있는당국은이조문이효력을발휘할수있도록서로협의할수있다. 고규정하고있다. 동조제2항은 어떤경우에도이조문이일방체약국에어느체약국의규정, 관행과배치되거나일방체약국의주권, 안보또는공공정책에반할행정적조치를이행할의무를부과하는것으로해석되어서는안된다. 고규정하고있다. 개정미 일조세조약제27조제1항은개정전과동일하고, 동조제2항도 주권 과 안보 가삭제된것을제외하고는개정전과그내용이동일하다. 한 미조세조약개정협상시수용가능하지만 OECD모델제27조를참고할필요가있다. 2. 과세권관련조문 현행한 미조세조약중과세권에영향을미칠수있는조문은제3조 ( 거주자 ), 제6조 ( 소득의원천 ), 제8조 ( 사업소득 ), 제9조 ( 고정사업장 ), 제10조 ( 해운및항공운수 ), 제11조 ( 특수관계인 ), 제12조 ( 배당 ), 제13조 ( 이자 ), 제14조 ( 사용료 ), 제15조 ( 부동산소득 ), 제16조 ( 양도소득 ), 제18조 ( 독립적인적용역 ), 제19조 ( 종속적인적용역 ), 제20조 ( 교직자 ), 제21조 ( 학생및훈련생 ), 제22조 ( 정부기능 ), 제23조 ( 민간퇴직연금및보험연금 ), 제24조 ( 사회보장지급금 ), 제25조 ( 사회보장세의면제 ), 제26 조 ( 외교관및영사관 ) 이다. 그러나제3조 ( 거주자 ) 는조세회피와밀접한관련성이있기때문에 조세회피관련조문 에서논의하고, 제24조 ( 사회보장지급금 ), 제25조 ( 사회보장세의면제 ), 제26조 ( 외교관및영사관 ) 는논의를생략한다

113 (1) 제 6 조 ( 소득의원천 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제6조는개정전미 일조세조약제6조와대동소이한것으로, 배당, 이자, 사용료, 부동산소득, 동산의리스소득, 인적용역소득, 동산의매매소득등의원천에대해언급하고있다. 나. 개정방안 개정전미 일조세조약제6조 ( 원천규정 ) 의폐지로원천은조세조약의해당조문과양체약국의국내세법에따라결정될사항이다. 과세의일반규칙제4조제1항도폐지되었다. OECD모델, UN모델및 US모델에서도원천에대해별도로규정을두고있지않기때문에폐지하는것이타당할것으로판단된다. 그동안사용료의원천 ( 특히특허권 ) 과관련하여한 미과세당국간에의견차이가컸었는데, 미국은특허권이등록된곳 ( 즉미국 ) 을기준으로원천을결정하여야한다는입장이고, 그렇게되면사실상한국의모회사가한국에서특허권을사용하고동특허권에대해사용료를지급하였음에도불구하고한국정부가동지급금에대해과세권 ( 원천징수 ) 을행사할수없게되어, 조세의원천징수에관해특허법보다우선적용되어야할조세조약과세법이무력화되는비논리적인결과를초래하게된다. 193) 특허권쟁송과관련된대법원판례를반영하여 법인세법 제93조제9호에단서조항 194) 이신설되었는데이단서조항도함께폐지하여야한다. 193) 현행국제조세제도는경제연관이론의모습을갖추고있다. 첫째는거주국가를결정함에있어서 거주 를기준으로하여야한다는데국제적인공감대가형성되어있다는것이그러하고, 둘째는원천과세가보편화되어있다는것이다. 원천과세는원천국가와원천국가내에서발생하는소득간의경제적인관계에정당성을부여하고있다. 셋째는외국납부세액공제와외국원천소득면제제도는원천국가와그곳에서발생하는소득간의경제적인관계때문에원천국가에국제적인소득에대한권리를부여한다는견해와일치한다는것이다 (Nancy H. Kaufman, "Fairness and the Taxation of International Income", Law and Policy in International Business, 1998, p.202). 194) 법인세법 제93조제9호단서조항 : " 다만, 소득에대한이중과세방지조약에서사용지를기준으

114 (2) 제 8 조 ( 사업소득 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제8조는개정전미 일조세조약제8조와그전반적인내용이유사한데, 제1항은사업소득에대한면세, 제2항은독립기업의원칙, 제3항은경영비와일반관리비에대한비용공제, 제4항은재화또는상품의구입활동에대한예외규정, 제5항은산업상또는상업상활동의의미, 제6항은산업상또는상업상이윤의의미, 제7항은다른조항과의관계를규정하고있다. 나. 개정방안 개정미 일조세조약제7조제1항은사업소득에대해면세를규정한것으로 산업적또는상업적이윤 (industrial or commercial profit) 이라는수식어를삭제한것과 거주자 를 기업 으로바꾼것이개정전내용과다를뿐내용상큰차이는없다. 195) 한 미조세조약개정협상시수용이가능한규정이다. 개정전미 일조세조약제8조제2항 ( 독립기업의원칙 ) 은개정미 일조세조약제7조제2항과큰차이가없다. 196) 한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 개정전미 일조세조약제8조제3항 ( 비용공제 ) 은개정미 일조세조약제7조제3항과큰차이가없다. 한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 개정전미 일조세조약제8조제4항 ( 재화또는상품의구입활동에대한예외 ) 은개정미 일조세조약제7조제5항과동일한취지이다. 197) 한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 개정전미 일조세조약제8조제5항은 산업적또는상업적이윤 이라는용어에 로하여당해소득이국내원천소득해당여부를규정하고있는경우에는국외에서사용된자산, 정보또는권리에대한대가는국내지급여부에불구하고이를국내원천소득으로보지아니한다." 195) 1996 US 모델은 business profit 으로 OECD 모델조약은단순히 profit 이라는용어를사용하고있다. 즉사업소득의정의가더넓어진것이라고할수있다. 196) 거주자 가 기업 으로바뀌었다. 197) No profits shall be attributed to a permanent establishment by reason of the mere purchase by that permanent establishment of goods or merchandise for the enterprise

115 대해규정하고있는데, 개정미 일조세조약제7조는 산업적또는상업적 이라는용어를삭제하였기때문에개정전미 일조세조약제8조제5항은더이상존재의의미가없어지게되었다. 개정미 일조세조약제7조는제4항, 제6항과제7항을신설하였다. 개정미 일조세조약제7조제4항은 일방체약국의권한있는당국이이용가능한정보로고정사업장에귀속되는이익을결정하기에부적절한경우, 활용가능한정보를근거로고정사업장의이익을결정하는것이이조문에규정된원칙과일치한다면이조문이특정인의조세채무결정과관련된일방체약국의법률의적용에영향을미쳐서는아니된다. 고규정하고있다. 이는과세당국이납세자로부터고정사업장의귀속소득계산에필요한정보를충분히확보하지못했어도활용가능한정보를바탕으로체약국의관련법에따라과세할수있다는것을규정한것이다. 관련정보를납세자가제공하지않을경우과세권을확보하기위한것으로수용이가능하다고할것이다. 동조제6항은 상기항들의목적상고정사업장에귀속되는이윤은타당하고충분한이유가없는한매년동일한방법으로결정하여야한다. 고규정하고있는데 198), OECD모델조약을인용한것으로한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 동조제7항은 이윤이이조약의다른조문에서별도로취급되는항목의소득을포함하는경우에는다른조문의규정이이조문의규정에의하여영향을받아서는아니된다. 고규정하고있는데 199), OECD 모델조약을따른것으로한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 198) 이중과세조약의목적중하나는, 일방체약국의기업에게타방체약국의고정사업장에대한세무처리에어느정도확실성을주고, 고정사업장과거래하는본점국가의사업부문에대한세무처리에도확실성을부여하기위한것이므로이런이유때문에제 6 항은과세조치의계속성과일관성을확보하려는것이다 (2003 OECD 모델조약제 7 조제 6 항주석제 31 호 ). 199) 특별한유형의소득을다루고있는다른조항과관련하여이조문의적용분야를명확히하기위하여해석의원칙을규정하는것이바람직한것으로여겨져왔다. 기존의양자조약에서일반적으로따르고있는관행과일치되게제 7 항은배당, 이자등에대한특별조문에우선권을부여하고있다. 이규칙에따라이조문은특별조문의적용대상소득에해당되지않는사업소득에적용되고, 추가적으로제 10 조및제 11 조의제 4 항, 제 12 조제 3 항및제 21 조제 2 항의규정에의해서이조문의적용을받는배당, 이자등에적용된다 (2003 OECD 모델조약제 7 조제 7 항주석제 35 호 )

116 (3) 제 9 조 ( 고정사업장 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제9조는개정전미 일조세조약제9조와그내용이유사한점이많다. 제1항은고정사업장의개념, 제2항은사업상고정된장소의개념, 제3항은고정사업장이아닌경우, 제4항은종속대리인, 제5항은타방체약국에서재화또는상품의가공또는구입과처분, 제6항은독립대리인, 제7항은특수관계인과고정사업장, 제8항은판정기준의제3국에의적용을규정하고있다. 나. 개정방안 현행한 미조세조약제9조는한국이다른나라와체결한조세조약에없는규정 ( 제5항과제8항 ) 을포함하고있는데이는 OECD모델에도없는내용이다. 한국은 OECD회원국이기때문에 OECD모델을따르는것이바람직할것이다. 개정미 일조세조약제5조제1항은 이조약의목적상고정사업장이라함은기업의사업이전적으로또는부분적으로이루어지는사업상의고정된장소를의미한다. 고규정하여 OECD모델조약과 US모델조약을따르고있다. 200) 한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 개정미 일조세조약제5조제2항은 OECD모델조약과 US모델조약의예에따라고정사업장의개념이 a) 관리의장소, b) 지점, c) 사무소, d) 공장, e) 작업장, f) 광산, 유정또는가스정, 채석장또는기타천연자원의채취장소를포함하는것으로규정하여그범위를확대하였고, 동조제3항은 US모델을반영하여건설공사나건설또는설비공사또는천연자원의채취를위한시추장치또는시추선이 12개월이상지속또는활동하는경우고정사업장에해당된다고규정하고있다. 201) 한국이상대적으로피진출국의입장에있을가능성이크다는것을고려하면고정사업의개 200) 산업상또는상업상 이라는용어는사업소득에서와마찬가지로삭제되었고, 사업활동이부분적으로이루어진다고하여도고정사업으로취급할수있도록한것에큰차이점이있다고할것이다. 201) 기간은 24 개월에서 12 개월로단축되었으나, 고정사업장을구성하는활동의범위가확대되었음을알수있다

117 념을확대하고, 건설공사기간도현행조세조약과같이 6개월로하는것이바람직할것이다. 202) 개정미 일조세조약제5조제4항은 OECD 모델조약을반영하여, 예비적이고보조적인활동만을수행하는경우와상기에열거한활동이복합된결과로나타난고정된장소의전반적인활동이예비적또는보조적성격을가지는경우에는고정사업장에해당하지아니하는것으로하여예비적또는보조적성격의활동을보다명확하게규정하였다. 203) 한 미조세조약개정협상시수용이가능한규정이다. 개정미 일조세조약제5조제5항은 제1항및제2항의규정에도불구하고제6항이적용되는독립적지위를지닌대리인이외의인이어떤기업을위하여활동하고일방체약국에서그기업의명의로계약을체결할권한을가지며동권한을항시수행하는경우, 대리인이그기업을위하여수행하는활동과관련하여대리인의활동이고정된장소를통하여행하여지더라도이고정된장소를고정사업장에서배제하는제4항의활동에한정되는경우가아니면, 그기업은동일방체약국에고정사업장을가진것으로간주되어야한다. 고규정하고있다. 이는 OECD모델조약과 US 모델조약을반영한것으로한 미조세조약개정협상시수용이가능한규정이다. 204) 개정미 일조세조약제5조제6항은 기업이일방체약국내에서중개인, 일반위탁매매인또는기타독립적지위를지닌대리인을통하여사업을영위하고이들이사업의통상적인과정에서활동하는경우에동기업은일방체약국내에고정사업장을보유한것으로간주되어서는아니된다. 고규정하고있는데이는 OECD모델조약과 US모델조약을반영하여 대리인이사업의통상적인과정에서대리활동을수행 하 202) 미국의천연자원채취관련체결례 : 태국 (120 일 ), 멕시코 (6 개월 ), 포르투갈 (6 개월 ), 우크라이나 (6 개월 ), 스페인 (6 개월 ) 등. 203) 고정사업장의정의는조약마다다르지만, 각조약은고정사업장의존재를측정하기위한특정한기준을설정하고있는데, 자산 (asset) 과 대리인 (agent) 기준이여기에속한다. 어느것을만족해도고정사업장에해당되게된다. 또다른기준으로 활동 (activity) 기준이있는데어떤활동은고정사업장에해당되지만어떤활동은그렇지않다. 최근의조약들은과거의조약과달리활동의범위를크게확대하고있다. 최근의조약들은자산과대리인기준을적용함에있어서자산과대리인이이익의실현에직접적인관련이있을것을요구하고있다. 따라서보조적이고예비적인활동은고정사업장을구성하지않는것으로하고있다 (William H. Newton, III, "Tax Treaties", International Income Tax and Estate Planning Database, 2007, p.1). 204) 개정전에는재화또는상품에대해서만언급하고있으나, 개정후에는제 4 항의모든활동을배제요건으로하고있다

118 여야한다는요건을강화한것이다. 205) 한 미조세조약개정협상시수용이가능한규정이다. 개정미 일조세조약제5조제7항은 일방체약국의거주자인법인이타방체약국의거주자또는고정사업장을통해또는다른방법에의해그타방체약국에서사업을영위하는법인을지배하거나또는동법인에의해지배되고있다는사실그자체로서일방법인이타방법인의고정사업장이되어서는안된다. 고규정하고있다. 개정조세조약은 OECD모델조약과 US모델조약을반영하여 법인의지배관계만을이유로 고정사업장판정을할수없게하였다. 206) 따라서법인의지배관계가아닌기타의특수관계로고정사업장으로판정하는것이가능함으로개정전조세조약보다고정사업장으로판정할수있는요건이확대되었다고할것이다. 한국이피진출국의입장에있을가능성이크다는것을고려하면한 미조세조약개정협상시이규정을수용하는것이바람직할것이다. (4) 제 10 조 ( 해운및항공운수 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제10조는선박또는항공기의국제운송으로부터얻은소득을면세하고국제운송에부수적인컨테이너, 트레일러의사용또는임대에서발생하는소득도면세토록규정하고있다. 개정전미 일조세조약제10조는국제운송소득과선박또는항공기의양도차익에대해서도면세토록규정하고있다. 205) 특별한활동이대리인의통상적인사업과정에해당하는지를결정함에있어서, 대리인이수행하는기타사업활동보다는, 중개인, 수수료대리인또는기타독립적대리인으로서대리인의사업내에서통상적으로수행하는사업활동을검토하게될것이다. 일반적으로대리인의사업과통상적인활동을비교하여야하나, 어떤상황하에서는 - 예를들어, 대리인의활동이일반적인사업과관련이없을경우 - 기타보완적인기준이동시에또는선택적으로사용될수있다 (2003 OECD 모델조약제 5 조제 6 항주석제 38.8 호 ). 206) 자회사의존재자체로동자회사가모회사의고정사업장이되지않는다는것은일반적으로인정된사항이다. 이는과세목적상이러한자회사는독립적인법적단체에해당된다는원칙에따른것이다. 자회사가수행하는사업이모회사에의해서관리된다고하더라도자회사는모회사의고정사업장이되지않는다 (2003 OECD 모델조약제 5 조제 7 항주석제 40 호 )

119 나. 개정방안 개정미 일조세조약제 8 조는개정전보다국제운송소득에대해상세하게규정하 고있는데, 동조제 1 항은 일방체약국기업이운영하는국제운송선박이나항공기 의운영소득은일방체약국에서만과세되어야한다. 고규정하여 1996 US 모델의내 용을반영하고있다. 207) OECD 모델제 8 조제 1 항은 국제운수선박또는항공기의운행으로부터얻는이 윤은그기업의실질적관리장소가있는체약국에서만과세되어야한다. 고규정하 고있어거주지국을기준으로과세권이있는체약국을결정하는하는 US 모델과차 이가있다. 그러나현행한 미조세조약제 10 조가거주지국을기준으로하고있고 실질적인관리장소를따르는것이한국의조세조약정책도아니므로현행기준을그 대로사용하여도무방할것이다. 개정미 일조세조약제 8 조제 2 항도 1996 US 모델을반영하여선박이나항공기의 운영소득이완전하게장비, 인력및설비를갖추어선박이나항공기를임대하여획 득하는이익을포함토록하고있다. 나용선계약이라고하더라도그러한임대활동이 국제운송에사용되는선박이나항공기의운영에부수되는것이면나용선임대소득 을포함토록규정하고있고, 체약국내에서물건이나승객의내륙수송으로발생하는 이익도그러한내륙수송이국제운송의일부로행해지는경우국제운송에서발생하 는이익으로취급하도록규정하고있다. 동조제 3 항은 제 2 조 ( 대상조세 ) 와제 3 조 ( 정의 ) 제 1 항 (d) 호의규정에도불구하고, 미국의정치적인하부조직이나지방공공단체가일본기업이운영하는국제운송선박 이나항공기의운영과관련하여일본에서지방세인주민세또는기업세와유사한 조세를부과하지않는다면, 미국의기업은국제운송선박이나항공기의운영에관 하여일본의지방세인주민세또는기업세로부터면제되어야한다. 고규정하여주 207) 국제운송소득은사업소득에대한특별규정이기때문에일방체약국의기업이획득하는국제운송소득은동기업이타방체약국에고정사업장을보유하고있다고하더라도타방체약국에서과세되지않는다. 따라서미국항공사가타방체약국에승차권판매사무소를보유하고있더라도타방체약국은동판매사무소에귀속되는미국항공사의이익을사업소득으로과세할수없다. 국제운송업을영위하는기업은다수의나라에다수의고정사업장을보유할것이기때문에이규정으로다수의고정사업장에소득을귀속시키는어려움을해소할수있게된다 (1996 US 모델제 8 조제 1 항주석 )

120 민세등에대해서도상호면세를규정하고있다. 208) 동조제4항은 1996 US모델을반영하여 일방체약국의기업이트레일러, 바지선및컨테이너의수송을위한장비를포함한컨테이너의사용, 유지및임대에서획득하는소득은그러한컨테이너가타방체약국내에서만사용되는경우를제외하고일방체약국에서만과세하여야한다. 고규정하고있다. 제2항, 제3항, 제4항모두그내용이현행조세조약보다구체적이기때문에과거보다개선된것으로보이나, 협상에앞서한국의기업이획득하는국제운송소득과미국의기업이획득하는국제운송소득자료를연구 분석한후과세권이현재보다축소되지않는방향으로협상할필요가있을것으로판단된다. 예를들어 나용선임대활동 을국제운송에부수적인것으로취급할것인지, 현재국제운송과관련하여과세되고있는지방세는어느정도규모인지, 과세가되고있다면지방세를면세할것인지등을검토하여협상하여야할것이다. 209) 개정미 일조세조약제8조제5항도 1996 US모델을반영하여 이조문의규정들은기업연합, 공동사업또는국제경영공동체에참가하여발생하는이윤에대해서도적용되어야한다. 고규정하고있는데, 210) 이는 OECD모델과동일한것이나면세범위를확대하는것이므로수용여부를신중하게검토할필요성이있다. (5) 제 11 조 ( 특수관계인 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제11조는개정전미 일조세조약제11조와그내용이동일한데, 제1항에서는 부당행위의부인 을제2항에서는 지배관계 를규정하고있다. 208) 이항은 US 모델과 OECD 모델에는없는내용이다. 209) 현행한 미조세조약제 1 조 ( 대상조세 ) 는소득세와법인세에대해서만적용토록되어있어지방세에는조세조약이적용되지않는다. 210) 두국가의항공사가양국가의승객운송을같이하기로협의하고각항공사가실제로운송하는승객의수에관계없이매주동일한횟수의운항을하고동운항에서발생하는소득을공유할수있는데, 이항은이조문에서언급하는각항공사의소득은각항공사전체운송의일정지분이지각항공사가실제로운송하는승객으로부터발생하는소득이아니라는것을명확히하는것이다 (1996 US 모델제 8 조제 4 항주석 )

121 나. 개정방안 개정미 일조세조약제 9 조제 1 항은 a) 일방체약국의기업이타방체약국기업의 경영, 지배또는자본에직접또는간접으로참여하거나, 또는 b) 동일인이일방체 약국의기업과타방체약국의기업의경영, 지배또는자본에직접또는간접으로 참여하는경우, 그리고위의어느경우이든양기업간에상업상또는재무상의관 계에있어서독립적인기업간에설정되었을조건과다른조건이설정되거나부과된 경우, 동조건이없었더라면일방국기업의이윤이되었을것이동조건때문에일 방국기업의이윤이되지아니한것은동기업의이윤에가산하여그에따라과세 할수있다. 고규정하고있다. 이는 US 모델과 OECD 모델을따른것인데개정전 제 1 항과제 2 항을함께규정하는것으로전반적인의미에있어서큰차이가없기 때문에수용이가능하다. 개정미 일조세조약제 9 조제 2 항은 일방체약국이그국가거주기업의이윤에타 방체약국기업이타방국에서과세된이윤을포함하여그에따라과세하고, 그렇게 포함된이윤이그두기업간에설정된조건이독립적인기업간에설정되었을조건 이었다면그일방체약국기업에발생하였을이윤인경우, 타방체약국은동이윤에 대한과세액을적절히조정하여야한다. 그러한조정을결정함에있어서본조약의 다른조항을고려하여야한다. 고규정하고있다. 이는 US 모델과 OECD 모델을따 른것으로한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 개정미 일조세조약제 9 조제 3 항은 제 1 항의규정에도불구하고, 제 1 항에규정된 조건이없었더라면체약국기업에대한조사가동기업에발생할이익에변화를가 져오는과세연도의종료일로부터 7 년이내에개시되지않으면체약국은동기업의 이익을변경시켜서는아니되며, 이항의규정은사기나고의적인불이행또는위 의기간내에조사를실시할수없게된것이동기업의작위또는부작위로인한 것일때에는적용되지않는다. 고하여부과제척기간과관련된조항을별도로규정 하고있다. 211) 211) 이조항은 US 모델및 OECD 모델에는없는조항이다. 이조항의제척기간은미국의경우에는적용되지않을것으로보이는데, 연방소득세법 Code section 6501 에따라부과제척기간은일반적으로 3 년이고미국국세청의정책은가능한한조사를조기에종결하는것이기때문이다. 또한이

122 이규정은미국의조세행정이과세연도종료일로부터장기간이경과한후에도일본계기업에대해이전가격과세처분을하는것을허용하고있어일본계기업이장부와서류등을장기간보관하고상당한가산세를부담하게되는문제점을방지하기위해삽입된것이다. 212) 개정한 미조세조약에이런내용을반영할것인지는정책적인결정사항이나, 조세조약의부과제척기간을국내세법의부과제척기간보다연장하는것은납세자에게확보하기어려운자료를제출해야하는부담을주게되고또한과세조치가있을경우양체약국이국내세법상부과제척기간이지난오래전의거래에대해서로소득조정을해야한다는부담을지게됨으로이런부분을고려하여결정하여야할것이다. (6) 제 12 조 ( 배당 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제 12 조는개정전미 일조세조약제 12 조와그내용이동일한 데, 제 1 항에서는 양체약국의과세권 을인정하고있고, 제 2 항에서는 제한세율 (10% or 15%), 제 3 항에서는고정사업장관련배당에대해규정하고있다. 나. 개정방안 개정미 일조세조약제 10 조제 1 항은 일방체약국의거주자인법인이타방체약국 의거주자에게지급하는배당은타방체약국에서과세할수있다. 고규정하여 US 조항의제척기간은일본에서도적용되기어려운데이는일본의일반적인부과제척기간이 6 년이기때문이다. 그러나이조항의규정은사기나악의적인불이행또는 7 년이내에조사를실시할수없는이유가조사대상기업의작위또는부작위에기인한것일때적용되지않는다. 이항의일반규칙에이러한제한을둔주요목적은납세자가일반규정을악용하여조사행위를지연시키는것을방지하기위한것이다 (2003 미 일조세조약제 9 조제 3 항주석 ). 212) 浅川雅嗣, 전게논문, p

123 모델과 OECD모델을따르고있다. 현행한 미조세조약제1항과같은취지의내용으로한 미조세조약개정협상시수용가능하다. 개정미 일조세조약제10조제2항은제1항에따른배당은동배당을지급하는법인이거주자로되어있는체약국에서도동체약국의법에따라과세할수있도록하나, 이조문제4항과제5항에규정된경우를제외하였다. 동배당의수익적소유자가타방체약국의거주자인경우에부과되는조세는 a) 수익적소유자가배당에대한권리가결정되는날에배당을지급하는법인의의결권있는주식을최소한 10% 이상직접또는간접적으로소유하는법인인경우에는총배당액의 5% 를, b) 기타의경우에는총배당액의 10% 를초과할수없도록하고있고, 이항의규정이동배당이지급되는이윤과관련되는법인의과세에영향을미쳐서는아니된다고규정하여 213), 제한세율을개정전 10% 또는 15% 에서 5% 또는 10% 로하향조정하였다. 직접투자수익의추이를보면일본은압도적인자본수출국이며전세계및미국과의배당수지를보면수취가지불을훨씬앞선다. 따라서이러한경제적인상황을고려하여제한세율을개정전보다낮춘것이다. 214) 일본의직접투자수익추이 ( 단위 : 억엔 ) 평성 8년평성 9년평성 10년평성 11년평성 12년평성 13년평성 14년년도 (1996) (1997) (1998) (1999) (2000) (2001) (2002) 전세계 15,866 19,451 16,231 7,036 8,906 20,448 21,069 수입미국 4,292 4,300 6,185 6,791 7,662 9,799 7,489 전세계 3,913 4,808 3,252 2,694 2,825 5,015 6,630 지급미국 2,288 2,831 1,246 1,693 1,731 2,273 2,685 전세계 11,953 14,643 12,979 4,342 6,081 15,433 14,439 수지미국 2,004 1,469 4,939 5,098 5,931 7,526 4,804 반면한국은아래의표에서알수있는것과같이미국에비해상대적으로자본 213) US 모델과 OECD 모델을약간수정한것으로개정후배당에대한원천징수세율이 5% 또는 10% 로하향조정되고수익적소유자 (beneficial owner) 개념이도입되었다. 214) 浅川雅嗣, 전게논문, p

124 수입국의입장에있다는것을고려하면기존의제한세율을유지하는것이바람직할것이나, 상대가있는협상인만큼전체적인내용을협상한후최종적으로결정하는것이타당할것이다. 배당은사용료, 이자등과달리지급지국의거주자에게전가될가능성도없기때문에배당의제한세율을낮추는것은바람직하지않다. 한국과미국의직접투자수익추이 215) ( 단위 : 백만달러 ) 년도 수입 지급 , , ,693.3 수지 , , ,285.5 개정미 일조세조약제10조제3항은동조제2항의규정에도불구하고배당의수익적소유자가 a) 배당에대한권리가확정되는날에종료하는 12개월의기간동안배당을지급하는법인의의결권있는주식의 50% 이상을어느체약국의한명이상의거주자를통하여직접또는간접적으로보유하는타방체약국거주자이고, 제22조제1항 (c) 호세항 i) 또는 ii) 의조건을만족하거나, 또는제22조제1항 (f) 호세항 i) 또는 ii) 의조건을만족하고 ( 단, 법인이배당에관해제22조제2항에규정된조건을만족시켜야한다 ), 또는이항에관해제22조제4항에의한결정을받은법인이거나 b) 타방체약국의거주자인연금기금일경우 ( 단, 그러한배당이연금기금에의해직접또는간접적으로사업을운영함으로써획득하는것이아니어야한다 ), 동배당은배당을지급하는법인이거주자인체약국에서과세되어서는아니된다고규정하고있는데 216), 이는 US모델에도 OECD모델에도없는조항이다. 이를수용할경우피진출국 ( 원천지국 ) 의과세권이축소되므로한 미조세조약개정협상시수용하지않는것이타당할것이다. 개정미 일조세조약제10조제4항은동조제2항의 (a) 호와동조제3항의 (a) 호의 215) 216) 제 10 조제 1 항은배당수령인거주지국의과세권을인정한것이고, 동조제 2 항은원천지국의과세권을인정한것이며, 동조제 3 항은배당의수익적소유자가일정요건을만족하는법인또는연금기금일경우원천지국의과세권을배제하기위한것이다

125 규정은미국규제투자회사 (RIC) 217) 또는미국부동산투자신탁 (REIT) 218) 가지급하는배당의경우에는적용되지않도록하고있고 219), 동조제2항의 (b) 호와제3항의 (b) 호의규정은 RIC가지급하는배당에적용토록규정하고있다. REIT가지급하는배당의경우다음요건을만족하면제2항의 (b) 호와제3항의 (b) 호의규정을적용토록하고있다 220) : a) 배당의수익적소유자가 REIT 지분을 10% 미만보유하고있는개인이나연금기금인경우 ; b) 상장주식에대해배당이지급되고, 배당의수익적소유자가 REIT 주식지분을 5% 이하보유하는인인경우 ; 또는 c) 배당의수익적소유자가 REIT의지분을 10% 이하보유하고있는인이고 REIT 의지분이분산되어있는경우. 221) 개정미 일조세조약제10조제5항은동조제2항 (a) 호와제3항 (a) 호의규정은일본에서과세소득을계산함에있어서수혜자에게지급되는배당에대한공제를받을권리가있는법인에의해지급되는배당의경우에는적용되지않도록하고있 217) Regulated Investment Company. 218) Real Estate Investment Trust. 219) RIC 와 REIT 가지급하는배당에대해서는 최저제한세율 (5%) 또는 원천지국과세배제 가적용되지않도록한것이다. 220) RIC 와 REIT 지분소유자에대해최저제한세율 (5%) 의적용을배제하고, REIT 의소규모지분소유자를제외한지분보유자에대해제한세율 (10%) 의적용을배제하는것은, 타방체약국의지분소유자가부당하게혜택을받는것을방지하기위한것이다. 타방체약국의법인이미국법인의다양한포트폴리오를보유하면배당을수령할때 10% 의원천세를납부하게된다. 반면동타방체약국법인이 RIC 의지분을구입하여다양한포트폴리오를보유하게되면 RIC 는단순한도관에불과하기때문에 RIC 를중간에매개체로놓는것에대해미국에서의조세비용은없다. 따라서특별규정이없으면 RIC 를이용함으로써 10% 로원천징수되는포트폴리오배당을 5% 로원천징수되는직접투자배당으로전환하는것이가능하게된다. 마찬가지로미국부동산을보유하는타방체약국의거주자는총소득에대해 30% 의세금을납부하여야한다. 그러나 REIT 를이용하게되면타방체약국거주자는부동산소득을배당소득으로전환시키는것이가능하기때문에미국에서의조세부담을감소시킬수있게된다. 이러한조세회피행위를방지하기위해대부분의 REIT 지분보유자에대해서는 30% 의세율을적용하여과세하나비교적 REIT 지분이적은보유자등에대해서는제한세율을적용하는것이다 (1996 US 모델제 10 조제 3 항주석참조 ). 221) REIT 가보유하고있는부동산에대한개개의권리의총가치가 REIT 의부동산에대한모든권리의총가치의 10% 를초과하지않으면분산된것이다. 유질부동산은부동산에대한권리로간주되지않고, 파트너십권리를보유하고있는 REIT 는파트너십이보유하고있는부동산의권리중해당부분을보유하고있는것으로취급한다 ( 미 일조세조약의정서제 6 항 )

126 다. 그러한법인의자산의 50% 이하가직접또는간접적으로일본에소재한부동 산으로구성되어있으면그러한법인이지급하는배당에대해서는동조제 2 항 (b) 호 와제 3 항 (b) 호의규정을적용토록규정하고있고, 그러한법인의자산이 50% 를 초과하는일본에소재한부동산으로구성되어있으면아래의조건을만족시키는경 우동조제 2 항 (b) 호와제 3 항 (b) 호의규정이적용토록규정하고있다 : a) 배당의수익적소유자가그러한법인에 10% 이하의지분을보유하는개인이나 연금기금인경우 ; b) 상장법인의지분에대해배당이지급되고배당의수익적소유자가법인주식의 지분을 5% 이하보유하는인인경우 ; 또는 c) 배당의수익적소유자가법인의지분을 10% 이하보유하고있는인이고법인의 지분이분산되어있는경우. 제 4 항 ( 미국관련 ) 과제 5 항 ( 일본관련 ) 은조세회피를방지하기위한규정이나 US 모 델과 OECD 모델에없는규정이다. 미국의제도와그규정이동일한것은아니지만 한국도유동화전문회사등에대한소득공제등과같은유사한제도를운영하고있 고 222), 앞으로국제거래의증가와함께조세조약의허점을이용한조세회피가크게 증가할것이라는것을감안하면양체약국이서로이규정을수용하여야할것이 다. 그러나규정의수용전양체약국간과세권의균형이유지될수있도록한국의 국내세법을조약의취지에맞도록개선하는것이바람직할것이다. 223) 개정미 일조세조약제 10 조제 6 항은 이조문에서배당이라는용어는지급인이 거주자인체약국의세법에의해주식으로부터의소득과동일한과세취급을받은 소득은물론주식또는채권이아닌기타이윤참가권리에서발생하는소득을의미 한다. 고규정하고있다. 배당의개념을보다명확하게하기위한것으로한 미조세 조약개정협상시수용할필요가있다. 미 일조세조약제 10 조제 7 항은 제 1 항, 제 2 항및제 3 항의규정은일방체약국의 거주자인배당의수익적소유자가배당을지급하는법인이거주자인타방체약국에서 고정사업장을통하여사업을영위하고배당이지급되는지분이고정사업장과실질 222) 법인세법 제 51 조의 2( 유동화전문회사등에대한소득공제 ). 223) 미국은미국내국세법 Code sections 851~855 에서 RIC, Code sections 865~860 에서 REIT 에대해상세하게규정하고있다

127 적으로연관되어있을경우적용되어서는아니되며그러한경우제 7 조가적용되어 야한다. 고규정하여개정전과동일한취지를유지하고있다. 개정미 일조세조약제 10 조제 8 항은 일방체약국은배당이일방체약국의거주자 에게지급되는것이아니거나배당이지급되는지분이일방체약국에소재한고정사 업장과실질적으로관련이없으면타방체약국의거주자인법인이지급하는배당을 과세해서는아니되며, 지급된배당또는미배당이윤이전적또는부분적으로일방 체약국에서발생하는이익또는소득으로구성되어있다고할지라도제 9 항에규정 된경우가아니면법인의미배당이윤을과세해서는안된다. 고규정하여 US 모델과 OECD 모델을따르고있다. 224) 한 미조세조약개정협상시수용이가능한조항이다. 개정미 일조세조약제 10 조제 9 항은지점을통해부동산소득을얻게되는법인에 대해지점세를부과하기위한것으로 US 모델을따르고있다. 일방체약국의거주자 이면서타방체약국에고정사업장을보유하거나제 6 조 ( 부동산소득 ) 또는제 13 조 ( 부 동산양도소득 ) 제 1 항이나제 2 항에따라타방체약국에서과세될수있는소득에대 해타방체약국에서과세되는법인은이조약에따라타방체약국에서과세될수있 는조세에추가하여과세를받을수있다고규정하고있다. 그러나그러한조세는 관련활동이별개의법적인실체로이루어졌다면지급되었을배당금액에상응하는 소득금액으로고정사업장에귀속되는법인이익의부분과제 6 조또는제 13 조제 1 항 이나제 2 항에따라과세되는앞에언급한소득의부분에대해서만과세될수있도 록규정하고있고, 다음법인의경우에는이항의규정이적용되지않는다고규정하 고있다 225) : 224) 타방체약국의거주자인법인이지급한배당에대한일방체약국의과세권은배당이일방체약국의거주자에게지급되는경우와일방체약국에소재하는고정사업장에귀속되는경우에제한된다. 따라서일방체약국은비거주법인이일방체약국에서발생한이익과소득으로배당을지급하는경우에 2 차적인원천세 (secondary withholding tax) 를부과할수없다. 이항은일방체약국이지점세 (branch profit tax) 가아닌미배당이윤에대해법인세를과세하는것도제한하고있다 (1996 US 모델제 10 조제 7 항주석 ). 225) 이항은일방체약국이타방체약국에거주하는법인에대해지점세를부과하는것을허용하는데, 지점세는이조약이허용하는기타조세에추가하여부과되는것이다. 일방체약국은법인이일방체약국의고정사업장에귀속되는소득이있고, 제 6 조에따라순이익에대해과세되는부동산소득을획득하거나제 13 조제 1 항에따라일방체약국에서과세소득을실현할경우법인에대해지점세를부과할수있다. 그러나부과되는조세는배당금액에상응하는소득에제한된다. 배당에상응하는금액은미국의지점이독립된미국의자회사로운영되었다면지급하였을배당에상응하는금액이

128 a) 제 22 조제 1 항 (c) 호세항 i) 또는 ii) 에규정된조건을만족시키는법인 ; b) 소득에관해제 22 조제 2 항에규정된조건을만족한다면제 22 조제 1 항 (f) 호 세항 i) 또는 ii) 에규정된조건을만족하는법인 ; c) 이항과관련하여제 22 조제 4 항에따라결정을받은법인. 이조항은미국국내세법의지점세를반영하기위한것이다. 한국에는이에대응 하는국내세법이없기때문에이조항을받아들이게되면미국에진출한일정요건 을만족하는한국기업에대해서는미국이과세권을행사하게되나한국에진출한 동일유형의미국기업에대해서는과세권을행사할수없는문제가발생한다. 따라 서한국세법에동일한규정을신설하지않는다면수용하기어려운조항이다. 개정미 일조세조약제 10 조제 10 항은 제 9 항에규정된조세는제 2 항 (a) 호에명 시된율을초과하여부과되어서는안된다. 고규정하고있는데, 이는제 9 항이허용 하는지점세가직접배당원천세율을초과하여부과될수없도록한것이다. 226) 따라 서제 9 항을수용할경우같이수용하여야할조항이다. 개정미 일조세조약제 10 조제 11 항은 타방체약국의거주자가지급하는배당과 관련하여, 이조약에따라일방체약국의거주자에게주어지는혜택과동등하거나 더유리한혜택을받을자격이없고어느체약국의거주자도아닌인이일방체약국 거주자가보유한것과동등한우선주나기타유사한권리를보유하지않으면일방 체약국의거주자가그러한우선주또는기타유사한권리를획득하거나확립하지 못했을경우일방체약국거주자는우선주또는기타유사한권리와관련된배당의 수익적소유자로간주할수없다. 고규정하고있다. 227) 조세회피행위를방지하기 다 (1996 US 모델제 10 조제 8 항주석 ). 226) 1996 US 모델제 10 조제 9 항주석. 227) 이항은특정한 back-to-back preferred stock arrangement 에적용하기위한것으로, 배당의원인이되는일방체약국거주자의지분이조세조약의혜택을받을자격이없고동시에어느체약국에도속하지않는인이제공한자금에서조성된경우, 일방체약국거주자가획득하는배당은결국그러한인에게지급하게될것이므로일방체약국거주자를수익적소유자로간주할수없도록한규정이다. 예 1) 미국거주자 A 가일본법인 X 의우선주를보유하고있고 A 는 X 의잉여금을한도로매년 10x 의배당을받는다고하자. 일본과조세조약을체결하지않은제 3 국의거주자 B 는 A 의우선주를보유하고있고, A 가보유하고있는 X 의우선주의조건과동등한조건하에 A 의잉여금을한도로매년 10x 의배당을받고있다. B 가 A 의우선주를보유하지않았다면 A 는 X 의우선주를보유할수없었을것이다. 이런상황에서 A 가 B 에게 10x 의배당을지급하면제 11 항에따라 A 는 X 로부터

129 위한것으로한 미조세조약개정협상시수용이필요한조항이다. 228) (7) 제 13 조 ( 이자 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제13조는개정전미 일조세조약제13조와제한세율이한국은 12%, 일본은 10% 라는것을제외하면그내용이크게다르지않다. 현행한 미조세조약제13조제1항은양체약국의과세권인정, 제2항은제한세율 (12%), 제3항은면세기관, 제4항은고정사업장관련이자, 제5항은특수관계인간의거래, 제6항은이자의정의에대해규정하고있다. 나. 개정방안 개정미 일조세조약제11조제1항은 일방체약국에서발생하여타방체약국의거주자에게지급되는이자는타방체약국에서과세될수있다. 고규정하여, 양체약국모두과세권을행사할수있다는점에있어서개정전과의미상큰차이가없어한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 미 일조세조약제11조제2항은 이러한이자에대해서는이자가발생하는체약국에서도동체약국의법에따라과세될수있으나, 이자의수익적소유자가타방체약국의거주자인경우에부과되는조세는이자총액의 10% 를초과해서는안된다. 고규정하고있다. OECD모델을반영하여수익적소유자가이자를수취하는경우에제한세율이적용된다는것을명시한것이다. 현행한 미조세조약은제한세율이 12% 이다. 배당, 사용료의제한세율과맞물려 수령하는배당의수익적소유자로간주되지않아조약의혜택을받을수없다. 예 2) B 가우선주가아닌 A 가발행한채권을보유하고있다는것을제외하면위의사실과동일하다고할때, B 가 A 로부터매년 10x 의이자를받는다면제 11 항은적용되지않는다 (2003 미 일조세조약제 10 조제 11 항주석 ). 228) 제 3 장참조

130 있는사안이나, 원천세면세대상인한국은행등의거래를제외한순수한국기업의대미국지급이자가수입이자를초과하는것으로파악되어현재의제한세율을유지하여야할것이다. 229) 한국의거주자로부터이자를수령하는미국의거주자는한국에납부한세액에대해미국에서세액공제를받을수있기때문에한국의거주자에게조세가전가될가능성은상당히낮다고보아야한다. 230) 더욱이조세조약과국내세법에조약남용방지규정을포함시키게되면제3국을이용한우회거래등이차단되므로모든자금거래는한국과미국간에직접이루어지게될것이다. 결과한국이미국에지급하는이자에대해원천징수를한다고하여도동세액에대해미국에서세액공제를받을수있어한국거주자와미국거주자간의자금거래에장애를야기하지않을것이다. 개정미 일조세조약제11조제3항은일방체약국에서발생하는이자가일정한요건을충족하면타방체약국에서만과세토록하고있는데그요건은다음과같다. a) 타방체약국, 정치적하부조직이나지방공공단체또는타방체약국의중앙은행또는타방체약국이전적으로보유하는기관이수익적으로이자를소유할것 b) 타방체약국, 정치적하부조직이나지방공공단체또는타방체약국의중앙은행또는타방체약국이전적으로보유하는기관이보증, 보장또는간접적으로융자하는부채에대해타방체약국거주자가수익적으로이자를소유할것 c) 은행, 보험회사, 등록된증권거래인또는기타기업 ( 단, 이자가지급되는과세연도이전 3개년에기업이금융시장에서의증권발행또는이자부예금에서부채의 50% 이상을조달하고, 기업자산의 50% 이상이일방체약국의거주자와제9조제1항 (a) 또는 (b) 호에규정된관계가없는인에대한부채로구성되는경우 ) 인타방체약국의거주자가수익적으로이자를소유할것 229) 1998 년한국이미국에서수취한이자는 1,326 백만불지급한이자는 3,834 백만불이다 년기준으로한국이미국에서수취한이자는 6,383 백만불지급한이자는 2,718 백만불이지만, 수취한이자의대부분이면세대상인한국은행등이증가한외환보유고로미국의채권을보유하게되어발생한것이다. 따라서그이자를차감하면제한세율이적용되는한국의기업이지급하여야할이자가미국의기업으로부터수취할이자를초과할것으로예상된다 ( 230) 만일채권자가세율이영인조세피난처국가에소재하고있다면한국의거주자에게조세를전가할가능성은커지게되는데, 이는동채권자가한국에서원천징수당한세액을조세피난처국가에서세액공제를받을수없기때문이다

131 d) 타방체약국의거주자인연금기금이수익적으로이자를소유할것 ( 단, 그러한이자는연금기금이직접또는간접적으로사업을영위하여획득하는것이아니어야한다.) e) 타방체약국의거주자가장비또는상품을신용판매하고발생하는부채와관련하여지급받고수익적으로소유하는이자일것 231) 또한개정미 일조세조약제11조제4항은 중앙은행 과 체약국이전적으로보유하는기관 에대한정의를규정하고있는데, a) 일본의경우에는일본은행, 일본국제협력은행, 일본수출투자보험및기타유사한기관 ( 단, 그기관의자본을일본이보유하는것으로체약국정부가외교문서의교환을통해때때로동의하여야한다.) 을, b) 미국의경우에는연방준비은행, 미국수출입은행, 해외민간투자법인및기타유사한기관 ( 단, 그기관의자본을미국이보유하는것으로체약국정부가외교문서의교환을통해때때로동의하여야한다 ) 을의미한다고규정하고있다. 즉개정미 일조세조약제11조제3항과제4항은현행한 미조세조약제13조제3항과마찬가지로면세기관에대해규정하고있는데, 협상시개정미 일조세조약을참고할필요가있을것이다. 개정미 일조세조약제11조제5항은 이조문에서사용되는 이자 는담보유무및채무자의이익에참가할권리가있는지에관계없이모든종류의부채에서발생하는소득과, 특히정부공채에서발생하는소득, 공채또는사채에부수되는프리미엄과장려금을포함하여공채또는사채에서발생하는소득, 소득이발생하는체약국의세법에의거금전대여에서발생하는소득과동일한과세취급을받는기타모든소득을의미한다. 제10조에서다룬소득은이조약의목적상이자로간주해서는안된다. 고규정하고있다. US모델을따라배당으로취급한소득은이자로취급할수없다는것을명확히한것이개정전과다른점이나, 한 미조세조약개정협상시수용할수있는조항이다. 개정미 일조세조약제11조제6항은 제1항, 제2항, 제3항의규정은일방체약국의거주자인이자의수익적소유자가이자가발생하는타방체약국에서고정사업장을통하여사업을영위하고이자의지급원인이되는부채가동고정사업장과실질 231) 개정미 일조세조약은개정전보다이자에대한상호면세의범위를확대하였다

132 적으로관련이있는경우에는적용되어서는안된다. 고규정하고있어개정전과 큰차이는없다. 개정미 일조세조약제 11 조제 7 항은이자는지급인이일방체약국의거주자일경 우일방체약국에서발생하는것으로취급토록하고있다. 그러나이자를지급하는 인이일방체약국의거주자인지에관계없이, 그러한인이거주자인체약국이외의국 가에이자의지급원인이되는부채를부담하는고정사업장을보유하고있고동고 정사업장이이자를부담하는경우, 동고정사업장이일방체약국에소재하고있으면 동이자는동일방체약국에서발생하는것으로간주한다. 동고정사업장이체약국 이외의국가에소재하고있으면동이자는어느체약국에서도발생한것으로취급 할수없도록하고있다. 이는 OECD 모델조약을부분적으로반영한것인데고정사 업장이지급하는이자는이자를부담하는고정사업장이소재하는국가에서발생하 는것으로간주토록규정한것으로한 미조세조약개정협상시수용이가능하 다. 232) 개정미 일조세조약제 11 조제 8 항은 지급인과수익적소유자사이또는그양자와 제 3 자간의특수관계로인하여그지급의원인이되는채권을고려할때, 이자금액 이이러한특수관계가없었을경우지급인과수익적소유자사이에합의되었을금액 을초과하는경우에는이조문의규정은그특수관계가없었을경우의금액에대해 서만적용되어야한다. 이경우그지급액의초과부분은지급이발생한체약국에서 총초과금액의 5% 를초과하지아니하는세율로과세할수있다. 고규정하고있다. 이는 OECD 모델조약을반영한것으로한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 改正미 일조세조약제 11 조제 9 항은 제 2 항과제 3 항에도불구하고일방체약국은 국내법에따라부동산저당또는기타자산의담보에사용되는단체의소유권과관련 하여지급되는이자금액이일방체약국의국내법에규정된비교가능채무증서에대 한수익률을초과하는정도까지과세할수있다. 고규정하여담보와관련된과다 한이자지급을규제하고있다. 이는미국 IRC 860D, 860E, 860G 에관련된것으로 232) 즉, 일방체약국에고정사업장을보유하고이자를지급하는인이일방체약국의거주자가아니더라도일방체약국에소재하는동고정사업장이부담하는이자는일방체약국에서발생한것으로취급하고, 이자를부담하는고정사업장이제 3 국에소재하는경우에는동고정사업장이부담하는이자는어느체약국에서도발생하지아니한것으로취급토록한것인데, 이는체약국과제 3 국과간의이중과세를차단하기위한것이다 (2003 OECD 모델조약제 11 조제 5 항주석제 28 호참조 )

133 한국은국내세법에이런규정을보유하고있지않기때문에이규정을조세조약에삽입하게되면과세권행사측면에서미국이우위에있게되는결과에이르게된다. 따라서수용여부를신중하게결정하여야할것이다. 233) 개정미 일조세조약제11조제10항은 이자비용이일방체약국의거주자인법인의소득 ( 타방체약국에소재하고있는동법인의고정사업장에귀속되거나제6조또는제13조제1항또는제2항에따라타방체약국에서과세될수있는소득 ) 을결정함에있어서공제가능하고, 동이자비용이동고정사업장에의해지급되거나타방체약국에소재하고있는부동산에의해담보되는부채와관련하여지급되는이자를초과하는경우, 그초과금액은타방체약국에서발생하고일방체약국거주자에의해수익적으로소유되는이자로간주되어야한다. 동간주이자는동법인에대해타방체약국에서과세가면제되는제3항에규정된대상법인이아니면타방체약국에서제2항에규정된율을초과하지아니하는율로과세될수있다. 고규정하고있다. 234) 미국의국내세법을반영하기위한것으로한국의세법에는유사한규정이없다. 그러나한국의거주자가수취하는이자에대해제한세율을적용하는것이므로한 미조세조약개정협상시수용이가능한조항이다. 개정미 일조세조약제11조제11항은 타방체약국에서발생하는이자와관련하여, 이조약에따라일방체약국의거주자에게주어지는혜택과동등하거나더유리한혜택을받을자격이없고어느체약국의거주자도아닌인이일방체약국거주자가보유한것과동등한부채를보유하지않으면일방체약국의거주자가그러한부 233) 이규정은부동산저당채권유동화회사 (Real Estate Mortgage Investment Conduit: REMIC) 에관한것으로동회사가발행한채권중후순위에해당하는잔여지분의정상이자율을초과하는초과소득 (excess inclusion) 에대해제한세율을적용할수없도록한것인데, 이는비거주자가거주자에비해유리한입장에놓이게되는것을방지하는것을주목적으로한것이다 (2003 미 일조세조약제 11 조제 9 항주석 ). 234) 이조항은미국의연방소득세법 Code section 884(f) 를반영하기위한것이다. 동규정에따라외국법인의미국지점이지급하거나지급한것으로간주되는이자는미국원천소득으로취급되어 Code section 871(a) 또는 881 에따라 30% 원천세가부과되나조세조약이적용되는경우제한세율이적용되도록한것이다. 예를들어, 일본법인 A 가미국내에지점을설치하여사업을운영하고미국내원천소득 (ECI) 을계산함에있어서 $120 의이자를할당한다고가정하자. A 의미국지점이실제로지급한이자는총 $100 이다. 이경우초과이자 $20($120-$100) 에대해서 $6($20 x 30%) 의원천세가부과될것이나, 미 일조세조약이적용되면 $2($20 x 10%) 의원천세가부과되게된다 [Reg (a)]

134 채를성립시키지못했을경우일방체약국거주자는부채와관련된이자의수익적 소유자로간주할수없다. 고규정하고있다. 235) 조세회피행위를방지하기위한것 으로한 미조세조약개정협상시수용이필요한조항이다. 236) (8) 제 14 조 ( 사용료 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제14조는개정전미 일조세조약제14조와제한세율이한국은 15%( 또는 10%) 일본은 10% 라는것을제외하고는그내용이크게다르지않다. 현행한 미조세조약제14조제1항은제한세율 15%, 제2항은제한세율 10%, 제 3항은고정사업장관련사용료, 제4항은사용료의정의, 제5항은특수관계인간의거래를규정하고있다. 나. 개정방안 개정미 일조세조약제 12 조제 1 항은 일방체약국에서발생하고타방체약국거주 자가수익적으로소유하는사용료는타방체약국에서만과세할수있다. 고규정하 235) 이항은특정한 back-to-back loan arrangement 에적용하기위한것으로, 이자발생의원인이되는일방체약국거주자의채권이조세조약의혜택을받을자격이없고동시에어느체약국에도속하지않는인이제공한자금에서조성된경우, 일방체약국거주자가획득하는이자는결국그러한인에게지급하게될것이므로일방체약국거주자를수익적소유자로간주할수없도록한규정이다. 예1) 미국거주자 A는일본법인 X가발행한채권을보유하고있고 X로부터매년 10x의이자를받는다. 일본과조세조약을체결하고있지않는제3국의거주자 B는 A가발행한채권을보유하고있고 A가보유하고있는채권의조건과동등한조건하에매년 A로부터 10x의이자를받는다. 이런상황에서 A가 B에게 10x의이자를지급하면제11항에따라 A는 X로부터수령하는이자의수익적소유자로간주되지않아조약의혜택을받을수없다. 예2) B가채권이아닌 A가발행한우선주를보유하고있고 B가매년 A의잉여금을한도로 10x 의배당을받는다는것을제외하면위의사실과동일하다고할때, B가 A로부터매년 10x의배당을받는다면제11항은적용되지않는다 (2003 미 일조세조약제11조제11항주석 ). 236) 제3장참조

135 여 US모델및 OECD모델을따라수익적소유자거주지국의배타적과세권만을인정하고있다. 일본은해외로부터의투자를촉진하기위해사용료를원천지국에서면세하기로하였다고하는데 237), 과연사용료에대한원천징수를포기한다고하여해외로부터의투자가증가할것인지의문스럽다. 일본에서의수익성이좋다면일본정부가 10% 의원천징수를한다고하여도일본은매력적인시장이기때문에기업의입장에서일본시장을포기할수없을것이다. 또한일본의거주자가미국의거주자에게지급하는사용료에대해일본이원천징수를한다고하여도미국의거주자는일본에서납부한원천세액에대해미국에서세액공제를받을수있기때문에이중과세의부담이없다. 따라서원천과세가무체재산권거래에큰장애요인이된다고할수없다. 납세자입장에서보면부담할전체세액이동일하다면조세를미국에납부하던일본에납부하던상관이없기때문이다. 사용료는배당, 이자의제한세율과맞물려있는사안이나, 아래의표에서알수있는바와같이한국이기술수입국임을감안하면가능한한현재의제한세율을유지하여야할것이다. 조세조약과국내세법에조약남용방지규정을포함시키게되면제3국을이용한우회거래등이차단되므로사용료거래는한국과미국간에직접이루어지게될것이고, 결과한국이미국에지급하는사용료에대해원천징수를한다고하여도동세액에대해미국에서세액공제를받을수있어한국거주자와미국거주자간의무체재산권거래에장애요인이되지않을것이다. 현재한국은 OECD모델조약제12조주석제36호에서사용료의원천과세권을유보하고있다. 한국의대미사용료수지추이 238) ( 단위 : 백만달러 ) 년도 수입 지급 1, , , , , , , ,806.4 수지 -1, , , , , , , , ) 浅川雅嗣, 전게논문, p )

136 개정미 일조세조약제12조제2항은 이조문에서사용되는 사용료 라함은영화필름, 라디오또는텔레비전방송용필름또는테이프의저작권을포함하는문학, 예술, 과학작품의저작권, 특허, 상표, 의장, 신안, 도면, 비밀공정이나비밀공식의사용또는사용권에대한대가또는산업적, 상업적또는과학적경험에관한정보에대한대가로수령하는모든종류의지급금을의미한다. 고규정하여개정전보다사용료개념을축소시켰다. 한국과협상시미국은제한세율을낮추고사용료의범위도축소하려고할것이다. 제한세율을낮추고사용료의범위를유지하는것과제한세율을유지하고사용료의범위를축소하는방안이있을것이다. 전략적으로접근하는것이필요하다. 개정미 일조세조약제12조제3항은 일방체약국의거주자인사용료의수익적소유자가사용료가발생하는타방체약국에서고정사업장을통하여사업을영위하고사용료의지급원인이되는권리또는자산이동고정사업장과실질적으로관련되는경우제1항의규정은적용되지않고이경우제7조가적용된다. 고규정하고있다. US모델과 OECD모델을반영한것으로개정전과큰차이점은없다. 239) 개정미 일조세조약제12조제4항은 지급인과수익적소유자사이또는그양자와제3자간의특수관계로인하여그지급의원인이되는사용, 권리또는정보를고려할때사용료금액이이러한특수관계가없었을경우지급인과수익적소유자사이에합의되었을금액을초과하는경우에이조문의규정은그특수관계가없었을경우의금액에대해서만적용되어야한다. 이경우그지급액의초과부분은지급이발생한체약국에서총초과금액의 5% 를초과하지아니하는세율로과세할수있다. 고규정하고있는데이는 OECD모델조약을반영한것으로한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 개정미 일조세조약제12조제5항은 타방체약국에서발생하는사용료와관련하여이조약에따라일방체약국의거주자에게주어지는혜택과동등하거나더유리한혜택을받을자격이없고, 어느체약국의거주자도아닌인에게일방체약국의거주자가무형자산과관련하여사용료를지급하지않으면동사용료가동일방체약 239) 수익적소유자개념을도입한것에차이점이있다

137 국거주자에게지급되지못했을경우, 일방체약국거주자를무형자산의사용과관련하여사용료의수익적소유자로간주할수없다. 고규정하고있다. 240) 조세회피행위를방지하기위한것으로한 미조세조약개정협상시수용이필요한조항이다. 241) (9) 제 15 조 ( 부동산소득 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제 15 조는개정전미 일조세조약제 15 조와유사한데, 제 1 항 에서는부동산소득 ( 양도소득포함 ) 의소재지국과세, 제 2 항에서는용익권, 직접사용, 임대소득등에대한과세를규정하고있다. 나. 개정방안 개정미 일조세조약제 6 조제 1 항은 US 모델과 OECD 모델을따라 일방체약국의 거주자가타방체약국에소재하는부동산으로부터획득하는소득 ( 농업또는임업소 득포함 ) 은타방체약국에서과세할수있다. 고규정하고있다. 개정전과마찬가지 로소재지국과세권을규정한것이고부동산등의양도소득은제 13 조 ( 자본이익 ) 에 240) 이항은특정한 back-to-back royalty arrangement 에적용하기위한것으로, 사용료의지급원인이되는일방체약국거주자의무형자산이조세조약의혜택을받을자격이없고동시에어느체약국에도속하지않는인이제공한무형자산에서조성된경우, 일방체약국거주자가획득하는사용료는결국그러한인에게지급하게될것이므로일방체약국거주자를수익적소유자로간주할수없도록한규정이다. 예 1) 일본과조세조약을체결하고있지않은제 3 국의거주자 B 는일본특허권을 A 에게허여하고 A 는동일본특허권에대한모든권리를일본법인 X 에게허여한다. X 는 A 에게 100x 의사용료를지급하고 A 는다시 B 에게 99x 의사용료를지급한다. A 는 X 로부터수령하는사용료의수익적소유자로간주되지않아조세조약의혜택을받을수없다. 예 2) B 가 A 가발행한채권을보유하고있고매년 A 로부터 A 의잉여금을한도로 99x 의이자를받는다는것을제외하면위의사실과동일하다고할때, B 가 A 로부터매년 990x 의이자를받는다면제 5 항은적용되지않는다 (2003 미 일조세조약제 12 조제 5 항주석 ). 241) 제 3 장참조

138 서별도로규정하고있다. 한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 개정미 일조세조약제6조제2항은 이조약에서사용되는 부동산 이라는용어는당해부동산이소재하는체약국의법에규정된의미를지녀야한다. 부동산이라함은어떤경우에도부동산에부속되는재산, 농업및임업에사용되는가축과설비, 부동산에관한일반법의규정이적용되는권리, 부동산의용익권그리고광산, 기타천연자원의채취또는채취할권리에대한대가로서의가변적또는고정적인지급금에대한권리를포함하여야한다. 선박, 보트와항공기는부동산으로취급되지않는다. 라고규정하고있다. OECD모델을따라부동산의개념을부동산소재지국의법에따라규정토록한것이개정전과괄목할만한차이를보인다. 242) 과세권이위축되는것이아니므로한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 개정미 일조세조약제6조제3항은 제1항의규정은부동산의직접사용, 임대또는기타형태의사용으로부터발생한소득에대하여적용하여야한다. 고규정하고있고, 동조제4항은 제1항및제3항의규정은기업의부동산으로부터발생하는소득에대하여도적용되어야한다. 고규정하고있는데, 이는 OECD모델을따른것으로과세권이위축되는것이아니므로한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 243) 242) 부동산소재지국의법에의하여부동산의개념을규정하게되면어떤재산이나권리가부동산으로간주될것인지에대한해석상의어려움을피할수있게된다. 그러나이항은언제나부동산으로취급되어야하는자산및권리를특별히규정하고있다. 실제로이러한자산및권리는이미대부분의 OECD 회원국의법또는세법규정에서부동산으로취급되고있다. 반대로이항은선박및항공기는결코부동산으로간주되어서는안된다고규정하고있다. 부동산담보채권소득에관하여는특별규정이전혀없는데이문제는제 11 조 ( 이자 ) 에의해해결되기때문이다 (2003 OECD 모델조약제 6 조제 2 항주석제 2 호 ). 243) 원천지국의과세권은다른국가의과세권보다우선하며기업또는비산업적활동및비상업적활동의경우소득이부동산으로부터간접적으로발생한때에도적용된다는것을유념하여야한다. 부동산소득이고정사업장을통해취득된경우에동소득이기업의소득으로취급되는것을방해하는것은아니며, 부동산이동국가에소재한고정사업장의일부가아닌경우에도부동산소득은부동산소재지국에서과세될수있도록하기위한것이다. 더욱이이조의규정은부동산소득과세방법에관해국내법보다우선적용되는것이아니라는것에유념하여야한다 (2003 OECD 모델조약제 6 조제 4 항주석제 4 호 )

139 (10) 제 16 조 ( 자본이득 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제 16 조는개정전미 일조세조약제 16 조와그내용이유사한 데, 제 1 항은일정한경우에자본이득의면세, 제 2 항은부동산소득및사업소득과의 관계를규정하고있다. 나. 개정방안 개정미 일조세조약제13조제1항은 일방체약국의거주자가타방체약국에소재한부동산의양도에서획득하는이득은타방체약국에서과세할수있다. 고규정하고있는데이는 US모델과 OECD모델을따른것으로한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 동조제2항은 일방체약국의거주자가타방체약국의거주자이면서타방체약국에소재한부동산에서직접또는간접적으로최소한 50% 의가치를획득하는법인의주식또는기타유사한권리의양도에서획득하는이득은관련주식이제22조제5 항 (b) 호에규정된공인된증권거래소에서거래되지않고관련인이동주식을 5% 이하보유하는것이아니면타방체약국에서과세할수있다. 고규정하고, 일방체약국의거주자가파트너십, 신탁또는유산의권리를양도하여획득하는이득은관련자산이타방체약국에소재하는부동산으로구성되는부분에대해타방체약국에서과세할수있다. 고규정하고있는데, 이는 OECD모델을일부반영한것으로부동산회사를통해부동산소득을획득하여타방체약국에서의조세를회피하는것을방지하기위한것으로수용하여야할조항이다. 244) 동조제3항은 a) 일방체약국 ( 일본의경우일본의예금보험공사를포함한다.) 이일 244) 주식가치의 50% 이상이타방체약국에소재하는부동산에서직접또는간접적으로발생하는주식의양도이익은타방체약국에서과세될수있다고규정함으로써부동산양도에서발생하는이익을타방체약국에서과세할수있다고규정한것이다 (2003 OECD 모델제 13 조제 4 항주석제 28.3 호 )

140 방체약국금융기관의긴급파산을포함하는파산관재에관한법에따라일방체약국의거주자인금융기관에상당한재정적인지원을제공하고타방체약국의거주자가동일방체약국금융기관의주식을획득하는경우에일방체약국은타방체약국의거주자가그러한주식의양도에서획득하는이득을과세할수있도록하면서, 동양도는그러한재정적인지원이제공되는첫번째날로부터 5년이내에이루어져야한다고규정하고있다. b) 그러나타방체약국의거주자가이조약의시행전또는이조약의시행전체결된구속력있는계약에따라일방체약국금융기관의주식을획득하는경우에 a) 호의규정은적용되지않는다. 245) 조세회피를방지하기위한것으로수용하여야할규정이다. 동조제4항은 제2항과제3항의규정에도불구하고일방체약국의기업이타방체약국에보유하고있는고정사업장사업용자산의일부를형성하는부동산이외의기타자산의양도에서발생하는이득은그러한고정사업장 ( 단독으로또는기업과함께 ) 의양도이익을포함하여타방체약국에서과세될수있다. 고규정하고있는데이는 US모델과 OECD모델을따른것이다. 246) 한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 동조제5항은일방체약국의거주자가국제운송에사용하는선박또는항공기의양도에서획득하는이득과그러한선박또는항공기의운영에속하는부동산이외의자산은일방체약국에서만과세되어야한다고규정하고있고, 동조제6항은 일방체약국의거주자가컨테이너 ( 트레일러, 바지및컨테이너의운송을위한관련장비를포함 ) 의양도에서획득하는이득은그러한컨테이너가타방체약국에서만사용되는경우를제외하고는일방체약국에서만과세되어야한다. 고규정하고있다. 국제운송의성격을감안할때합리적인측면이있으나, 컨테이너및이에부수되는동산의양도소득을국제운송관련소득으로보아면세할것인지를먼저결정한후논의하여야할것이다. 245) 파산금융기관의주식을취득하여단기차익을얻을경우과세가가능토록한규정이다. 246) 고정사업장이보유하고있는부동산이외의사업용자산 ( 동산 ) 의양도에서얻어지는이익에대해서도고정사업장이소재하고있는체약국에서과세할수있도록한것이다 (2003 OECD 모델조약제 13 조제 2 항주석제 24 호참조 )

141 동조제 7 항은 이조문의이전항에언급된것이외의자산을양도함으로써획득 하는이득은양도인이거주자인체약국에서만과세되어야한다. 고규정하고있는 데이는 OECD 모델을반영한것으로한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. (11) 제 18 조 ( 독립적인적용역 ) 현행한 미조세조약제 18 조는개정전미 일조세조약제 17 조에해당하는것이나 이조는 OECD 모델조약을반영하여개정조세조약에서삭제되었기때문에설명을 생략한다. 247) (12) 제 19 조 ( 종속적인적용역 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제19조제1항, 제2항, 제3항은개정전미 일조세조약제18조제1항, 제2항, 제4항의내용과유사하다. 한 미조세조약제19조제1항은근로소득에대한과세, 제2항은타방체약국원천소득면세, 제3항은국제운수에종사하는승무원에대한면세를규정하고있다. 나. 개정방안 개정미 일조세조약제 14 조제 1 항은 제 15 조 ( 이사보수 ), 제 17 조 ( 연금 ) 및제 18 조 247) OECD 모델조약제 14 조 ( 독립적인적용역 ) 는 OECD 모델조세조약제 14 조에관련된쟁점 [2000 년 1 월 27 일재무위원회에서채택되고제 2 권 R(16)-1 에재발행된 ] 이라는보고서를근거로 2000 년 4 월 29 일에모델조세조약에서삭제되었다. 이결정은제 7 조에사용된고정사업장개념과제 14 조에사용된고정시설사이에, 또는이익과세액이제 7 조또는제 14 조의어느조항에따라어떻게산출되는지에의도된차이점이없다는사실을반영한것이다. 추가적으로어느활동이제 7 조가아닌제 14 조에해당되는지가언제나불투명하였다. 제 14 조의삭제효과는전문직업용역또는기타독립적성격의활동에서발생하는소득은사업소득과마찬가지로제 7 조에따라다루어진다는것이다 (2003 OECD 모델조약제 14 조주석 )

142 ( 정부고용 ) 의규정을따를것을조건으로, 고용과관련하여일방체약국의거주자가 획득하는급여, 임금및기타유사한보수는동고용이타방체약국에서이루어지는 것이아니면일방체약국에서만과세되어야한다. 만일그고용활동이타방체약국에 서수행되어진것일경우타방체약국에서수취한동보수는타방체약국에서과세할 수있다. 고규정하고있는데이는 US 모델과 OECD 모델을따른것이다. 이사보수, 연금과정부고용관련보수를별도의조문에서규정하고있는것이개정전조약과 다른점이다. 한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 개정미 일조세조약제 14 조제 2 항은 US 모델과 OECD 모델을따른것인데, 제 14 조 제 1 항에도불구하고일방체약국의거주자가타방체약국내에서수행된고용활동과 관련하여수취한보수는다음의경우에는동일방체약국에서만과세하여야한다고 규정하고있다. 개정전보다내용을보완한것으로한 미조세조약개정협상시수용 가능하다. a) 그수취인이당해회계연도가시작하거나끝나는임의의 12 개월중총 183 일을 넘지않는단일기간또는제기간동안타방체약국내에체재하고, 248) b) 그보수가동타방체약국의거주자가아닌고용주에의하여또는그를대신하여 지급되고, c) 그보수가사용자가타방체약국내에가지고있는고정사업장에의하여부담되 지아니하는경우. 개정미 일조세조약제 14 조제 3 항은 이조의전항의규정에도불구하고, 일방체 약국기업에의해국제운수에사용되는선박이나항공기에탑승하여수행하는고용 활동과관련하여획득하는보수는동일방체약국에서과세할수있다. 고규정하고 있다. 개정전과개정후내용에있어서큰차이는없다. 개정전미 일조세조약제 18 조제 5 항은 이조문의제 2 항과제 17 조에도불구하 고, 법인이공제할수없고타방체약국에서이익의분배로취급되는일방체약국의 248) 이조건에의하면면제는 183 일기간에한정되어 당해회계연도중시작하거나끝나는 12 개월의기간중 이기간이초과될수없다. 이는 해당회계연도 에 183 일기간이초과되어서는안된다고규정한 1963 년조약초안과 1977 년조약모델과대비되는데, 동방식은체약국들의회계연도가일치하지않는경우어려움을일으키며, 근로자가해당국에서한해의마지막 5 와 1/2 월을체재하고다음해에첫 5 와 1/2 월을체재하는방식을취할경우기회를제공하게된다. 현재의문구는그러한조세회피가능성을제거하고있다 (2003 OECD 모델조약제 15 조제 3 항주석제 4 호 )

143 거주개인이타방체약국법인의이사회의일원으로획득하는이사보수는타방체약국에서과세될수있다. 고규정하고있는데, 이내용은수정을거쳐개정미 일조세조약제15조 ( 이사의보수 ) 249) 에별도로규정되었다. 현행한 미조세조약도이사의보수에대해별도로규정하고있지않기때문에한국이피진출국임을고려하면개정시 OECD모델을반영하여별도의규정을두는것이바람직할것이다. (13) 제 20 조 ( 교직자 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제 20 조는개정전미 일조세조약제 19 조에해당하는것으로, 제 1 항은타방체약국에서의강의또는연구소득은 2 년동안면세를허용하나, 제 2 항 은연구가공익이아닌경우에는본조가적용될수없도록규정하고있다. 나. 개정방안 개정미 일조세조약제 20 조제 1 항은 일방체약국의대학또는기타교육기관에서 강의또는연구를목적으로일시적으로일방체약국을방문하고제 4 조제 1 항의의 미내에서타방체약국의거주자인개인은도착일로부터 2 년을초과하지아니하는 기간동안강의또는연구로인한보수에대해일방체약국에서의과세로부터면제 되어야한다. 고규정하고있고동조제 2 항도 연구가공익을위한것이아니고주 로특정인또는특정인들을위한것이면동연구에서획득하는소득에대해서는적 용되지않는다. 고규정하여개정전과크게다르지않다. 다만, 학생과훈련생이 수학, 훈련또는연구를끝낸날로부터 2 년을초과하지않는기간동안제공하는 강의또는연구소득에대해조세면제혜택을삭제한것에차이점이있다. 현행한 미 조세조약제 20 조와대동소이한것으로한 미조세조약개정협상시수용이가능하다. 249) 개정미 일조세조약제 15 조는 일방체약국의거주자가타방체약국의거주자인법인의이사회의일원으로서획득하는이사보수와기타유사한지급금은타방체약국에서과세될수있다. 고규정하고있다

144 (14) 제 21 조 ( 학생및훈련생 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제21조제1항, 제2항, 제3항은개정전미 일조세조약제20조와그내용이대동소이하다. 제1항은타방체약국에서일시적으로체류하는학생및훈련생에대한 5년간의면세 ( 연간 $2,000), 제2항은타방체약국에서일시적으로체류하는일방체약국거주자의피고용인에대한 1년간의면세 ( 연간 $5,000), 제3항은타방체약국정부가후원하는사업계획참가자에대한 1년간면세 ( 연간 $10,000), 제4항은 5개과세연도에대한개념을규정하고있다. 나. 개정방안 개정미 일조세조약제19조는 현재타방체약국거주자이거나일방체약국을방문하기직전에타방체약국거주자였고, 교육이나훈련을주목적으로하여일방체약국에체재하는학생또는사업견습생이생계유지, 교육또는훈련의목적으로수취하는지급금이일방체약국밖에서그에게지급될경우동일방체약국의과세로부터면제되어야한다. 이조문이부여하는면세는그가일방체약국에서훈련을시작한날로부터 1년을초과하지아니하는기간동안의사업견습에적용되어야한다. 고규정하고있다. OECD모델조약의내용을반영하여금액의한도를삭제하였으나 1년의기간 규정은그대로유지하고있다. 수학또는훈련을목적으로많은한국사람이미국에체류하게된다는것을고려하면, 가능한한현행한 미조세조약의기간을그대로유지하는것이바람직할것으로판단된다. (15) 제 22 조 ( 정부기능 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제 22 조는개정전미 일조세조약제 21 조와마찬가지로일방

145 체약국의정부직원이타방체약국에서수행하는인적용역과관련하여획득하는임금 등을타방체약국이과세할수없도록규정한것이다. 나. 개정방안 개정전미 일조세조약제21조는개정후조세조약제17조 ( 연금 ) 와제18조 ( 정부고용 ) 에분산되어규정되었다. 개정미 일조세조약제18조제1항은 a) 일방체약국이나정부기능을수행하는그정치적하부조직또는지방공공단체에게제공되는용역과관련하여일방체약국이나그정치적하부조직또는지방공공단체가개인에게지급하는급여, 임금및기타유사한보수 ( 연금과기타유사한보수는제외 ) 에대하여는동일방체약국에서만과세하여야한다. b) 그러나이러한용역이타방체약국에서수행되고동개인이타방체약국거주자로서 i) 그타방체약국국민이거나 ii) 오로지그용역제공만을목적으로그타방체약국거주자가되지아니하는경우에는그러한급여, 임금및유사한기타유사한보수에대하여는동타방체약국에서만과세하여야한다. 고규정하고있고 250), 동조제2항은 a) 일방체약국이나그정치적하부조직또는지방공공단체에게제공되는용역에관하여, 그일방체약국이나정치적하부조직또는지방공공단체가지급하거나그조성기금으로개인에게지급하는연금과기타유사한보수 ( 사회보장또는유사한법률의규정에의해미국이지급하는지급금은제외 ) 는동일방체약국에서만과세하여야한다. b) 그러나동개인이타방체약국거주자이며국민인경우에는그러한연금과기타유사한보상은타방체약국에서만과세하여야한다. 고규정하고있으며 251), 동조제3항은 일방체약국이나그정치적하부조직또는지방공공단체가수행하 250) (b) 호는개정된내용으로정부용역이타방체약국에서수행되고 i) 용역수행자가타방체약국거주자이면서국민인경우와 ii) 용역수행자가타방체약국거주자이나용역을제공할목적으로타방체약국의거주자의지위를가지지않게되는경우에는타방체약국에서과세토록규정하고있다. 251) (b) 호는일방체약국으로부터의연금수령자가타방체약국의거주자이면서국민인경우에는타방체약국이과세토록규정하고있다

146 는사업과관련하여제공되는용역과관련된급여, 임금, 기타유사한보수및연금과기타유사한보상에는제14조 ( 종속적인적용역 ), 제15조 ( 이사보수 ), 제16조 ( 예능인과체육인 ) 및제17조 ( 연금 ) 의규정이적용되어야한다. 고규정하고있다. 252) 개정미 일조세조약은 OECD모델조약을반영하여개정된것이며현행한 미조세조약보다불리한것이없는것으로판단되고그규정이합리적이기때문에한 미조세조약개정협상시수용가능하다. (16) 제 23 조 ( 민간퇴직연금및보험연금 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제23조는개정전미 일조세조약제23조에대응되는것으로제1항은퇴직연금의일방체약국과세, 제2항은별거수당과보험연금의일방체약국과세, 제3항은퇴직연금등에대한정의, 제4항은보험연금에대한정의, 제5항은별거수당에대한정의를규정하고있다. 나. 개정방안 개정미 일조세조약제17조제1항은 제18조제2항의규정에따를것을조건으로일방체약국거주자가수익적으로소유하는사회보장지급금을포함하는연금과기타유사한보상은일방체약국에서만과세할수있다. 고규정하고있는데 사회보장지급금 을제외하면 OECD모델과같은취지이다. 253) 현행한 미조세조약제24조 ( 사회보장지급금 ) 는일방체약국이타방체약국의거주 252) 정부가 사업활동 을수행하며지급하는급여등에대해서는관련조항을적용토록규정한것이다. 253) OECD 모델조약제 18 조에따르면사적고용과관련하여지급되는연금은수취인의거주지국에서만과세된다. 이규정은미망인, 고아연금및과거의고용과관련하여지급되는연금과같은기타유사한지급에도적용된다. 또한이조는국가, 그정치적하부기관또는지방공공단체에제공된용역으로서제 19 조 ( 정부용역 ) 제 2 항의적용을받지않는용역과관련된연금등에도적용된다 (2003 OECD 모델조약제 18 조주석제 1 호 )

147 자에게지급하는사회보장지급금은일방체약국에서만과세토록규정하고있다. 한 편, 개정미 일조세조약제 17 조는연금과사회보장지급금을같은조문에규정하여 거주지국이과세권을행사할수있도록규정하고있다. 개정미 일조세조약제 17 조 를적용하면미국이한국의거주자인미국시민에지급하는사회보장지급금을한국 이과세할수있게되므로수용이가능할것이다. 개정미 일조세조약제 17 조제 2 항은 일방체약국의거주자인개인이획득하고수 익적으로소유하는정기연금은일방체약국에서만과세되어야한다. 이항에서사용 되는 정기연금 은적당하고충분한 ( 제공된용역이외의 ) 대가때문에성립하는지급 의무에따라일생동안또는특정연한동안소정의시기에정기적으로지급되는소 정의금액을포함한다. 고규정하여개정전과그내용이동일하다. 동조제 3 항은 일방체약국의거주자가타방체약국의거주자에게지급하는자녀부 양지급금을포함하는문서상별거합의또는이혼, 별거지원또는의무부양명령에 따라지급하는정기적인지급금은일방체약국에서만과세되어야한다. 그러나그러 한지급을하는개인이일방체약국에서과세소득을계산함에있어서그러한지급금 에대한공제를받을수없는경우에는동지급금은어느체약국에서도과세해서는 안된다. 고규정하고있는데이는개정조세조약에새로추가된내용이다. 개정미 일조세조약제 17 조제 3 항주석은일방체약국의거주자가타방체약국의 거주자에게지급하는부양지원금을지급자가공제받을수없는경우어느체약국도 이를과세할수없다고하여그주석의내용이조약본문의내용과일치한다. 그러 나동주석은일방체약국의거주자가타방체약국의거주자에게지급하는공제가능 한부양지원금은수령인의거주지국이배타적으로과세한다고규정하고있어, 지급 인의거주지국에배타적과세권을부여한본문의내용과서로배치된다. 254)255) 따 254) Paragraph 3, Article 17 of the US-Japan Tax Treaty: Periodic payments, made pursuant to a written separation agreement or a decree of divorce, separate maintenance, or compulsory support, including payments for the support of a child, paid by a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting shall be taxable only in the first-mentioned Contracting State. However, such payments shall not be taxable in either Contracting State if the individual making such payment is not entitled to a deduction for such payments in computing taxable income in the first-mentioned Contracting. 255) Technical explanation for Paragraph 3, Article 17 of the US-Japan Tax Treaty: Thus, Support payments from a resident of a Contracting State to a resident of the other

148 라서조세조약협상시어떤내용이맞는것인지를확인한후수용여부를결정하여 야할것이다. 256) 3. 조세회피방지관련조문 현행한 미조세조약의제17조 ( 투자또는지주회사 ) 와대표적인조세회피방지규정인혜택의제한 ( 신설할조문 ) 을설명한다. 제3조 ( 거주자 ), 예능인및체육인 ( 신설할조문 ), 기타소득 ( 신설할조문 ) 은과세권과관련된조문이지만조세회피와관련된사항이있어 조세회피방지관련조문 으로분류하여논의한다. (1) 제 3 조 ( 거주자 ) 가. 현행규정요지 현행한 미조세조약제 3 조도개정전미 일조세조약제 3 조와그내용이대동소이 하다. 제 1 항에서는한국과미국의거주자에대해규정하고있고제 2 항에서는거주 자결정규칙 (tie-breaker rule) 을규정하고있다. 나. 개정방안 가 ) 본점또는주사무소 개정미 일조세조약제 4 조제 1 항은거주자의개념을주소, 거소, 시민권, 본점또 는주사무소, 법인설립장소또는기타유사한기준에의해과세를받는인으로규 Contracting are taxable in neither Contracting State if the support payments are not deductible to the payer. By contrast, deductible support payments made by a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State are taxable, exclusively, in the recipient's State of residence. 256) 미국내국세법 Code section 215 는위자료등을지급할경우이를지급자의소득에서공제토록하고있고 Code section 71 은위자료등을수령인의소득으로신고토록하고있다

149 정하였고, 거주자개념에체약국, 정치적하부조직, 지방공공단체, 연금기금, 감면대상인종교와자선등을목적으로조직된인 ( 人 ) 도포함시키고있다. 257) 한국은일본과마찬가지로 OECD모델조약제4조주석제28호에서 실질적관리장소 라는용어대신 본점또는주사무소 라는용어를사용한다는것을유보하였기때문에, 조세조약체결시 실질적관리장소 대신 본점또는주사무소 를사용할수있다. 그러나 관리의장소 (place of management) 가본점또는주사무소보다그개념이넓다는것을고려할때굳이좁은개념을사용하여과세권을행사할수있는거주자의범위를좁게정의할이유가없다. 나 ) 고정사업장의거주성 改正미 일조세조약제4조제1항은후단에서 그러나타방체약국내의원천으로부터발생하는소득과타방체약국의고정사업장에귀속되는이익에대해서만타방체약국에서납세할의무가있는인은거주자에포함시키지아니한다. 고규정하고있는데이는 US모델을따른것이다. 미국은 US모델을따라 법인설립장소 를거주자판정의기준으로삼아고정사업장의경우에는거주자에포함시키지아니하는데, 고정사업장 ( 지점 ) 도진출한국가에서자회사와마찬가지로과세를받고때에따라서는자회사의배당원천세에해당하는지점세가부과된다는것을고려하면고정사업장을소재지국의거주자로취급하지않아야할이유가없다. 국제조세조정에관한법률 제4조제1항도거주자에 내국법인 과 외국법인의국내사업장 을포함시키고있고, 지점도자회사와마찬가지로소재지국의과세조치에불복하는경우거주자로서소재지국에서상호합의를신청할수있는권리를부여받아야한다는점에서더욱더그러하다. 자회사에게는소재지국에서상호합의를신청할수있는권리를부여하는데지점에대해서는이를부인하여야할특별한이 257) 거주자개념에체약국, 정치적하부조직, 지방공공단체를포함시킨것은 OECD 모델조세조약을따른것이고, 연금기금과자선단체등을포함시킨것은 US 모델조세조약을따른것이다. US 모델이연금기금과자선단체를거주자에포함시키고있는이유는감면단체라고하더라도당해감면단체에대해소비세등이과세될수가있기때문이며, 이들단체를조세조약의목적상미국의거주자로간주한다 (1996 US 모델제 4 조제 1 항주석 )

150 유가없다. 258) 따라서 US모델보다는고정사업장에대해특별한언급을하지않는 OECD모델을반영하는것이더바람직한것으로판단된다. 특히 OECD 이전가격과세지침은동지침이법인과동법인의해외지점간의거래에적용된다고명시적으로언급하고있지는않지만이지침이지점과의거래에도적용되어야한다는것은분명하다. 259) 따라서지점도진출국에서과세객체로서의권리를주장할수있도록하여야할것이다. 다 ) 송금기준과세 改正미 일조세조약제4조제5항은 일방체약국이타방체약국거주자의소득에대해조세를감면하고타방체약국이타방체약국에송금되거나수령되는소득에대해서만거주자에대해과세할경우, 감면은타방체약국에송금되거나수령되는소득에대해서만적용된다. 고규정함으로써조세회피행위를차단하고있다. 260) 조세조약개정작업시이항을삽입하는것을고려해볼필요가있다. 라 ) 투과과세단체 改正미 일조세조약제4조제6항은파트너십과같은투과과세단체 (fiscally transparent entity) 를통해획득하는소득에대한특별규정이다. 일반적으로투과과세단체는수혜자, 구성원또는참여자단계에서소득이과세되는단체이다. 미국에서이정의에해당하는단체는파트너십, 공동투자신탁 (IRC 584), 미국조세목적상파트너십으로취급되는유한책임회사 (Limited Liability Company) 와같은사업단체이다. 261) 한국도 2009년미국식파트너십제도를도입할예정이기때문에중요사항에대해서만설명하고자한다. 258) OECD 모델조약제 25 조 ( 상호합의 ) 와현행한 미조세조약제 27 조 ( 상호합의 ) 는상호합의를거주지국에서신청토록규정하고있다. 259) Richard M. Hammer Et Al., supra note 166, pp.s3~8. 260) 2003 미 일조세조약제 4 조제 5 항주석, 2003 OECD 모델조약제 1 조주석제 26.1 호참조. 261) 2003 미 일조세조약제 4 조제 6 항주석

151 ( 가 ) 외국파트너에대한원천징수 파트너십은투과과세단체이기때문에국제조세측면에서유의하여야할사항이있 다. 따라서예상되는문제점과대비책을살펴보기로한다. IRC 701 은 파트너십은과세하지아니하며파트너로서사업을영위하는인이각 자또는개별적인자격으로소득세를납부할책임을진다. 262) 고규정하고있고, Code section 702(a) 는 소득세를결정함에있어서각파트너는파트너십의이익 과손실의배분비율을고려하여야한다. 263) 고규정하고있다. 예를들어, 파트너십 X 가네명의파트너 A, B, C, D 로구성되어있고배분비율 이동일 (25%) 하며, 과세연도동안수입금액이 $100,000, 비용이 $80,000 으로순소 득이 $20,000 이라고가정하자. 미국내국세법에따르면 X 는순소득 $20,000 에대해 납세의무가없다. 대신 4 명의파트너는각각 25% 의지분을보유하고있기때문에 수입금액과비용은각각 25% 씩각파트너에게배분된다. 따라서각파트너는 $50,000( 수입 $25,000 - 비용 $20,000) 의소득을국세청에신고한다. 이번에는파트너십 X 가한국에서서비스업을영위하고있다고하자. 파트너 A 와 B 는한국에거주하며파트너십의사업활동에참여하고, 파트너 C 와 D 는미국에거 주하며자본만투자하고파트너십의경영활동에는참여하지않는다고가정하자. 더 나아가한국도파트너십과세제도를법제화하고있다고가정한다. 파트너십은과세 대상이아니기때문에파트너십 X 의소득에대해서한국정부는과세권을행사하지 않을것이다. 그러나한국의거주자인 A 와 B 의소득에대해서는과세하게되는데, 미국의거주자인 C 와 D 의소득에대해서도한국정부가과세권을행사할수있는지 가쟁점으로대두된다. 조세조약에서파트너십 X 를투과과세단체 (fiscally transparent entity) 로취급할 경우, C 와 D 는한국의거주자가아니므로 C 와 D 에대해서는미국이과세권을행 사하여야한다는논리가성립할수있다. 더욱이 X 는한국에서서비스업을영위하 262) A partnership as such shall not be subject to the income tax imposed by the this chapter. Persons carrying on business as partners shall be liable for tax only in their separate or individual capacities. 263) In determining his income tax, each partner shall take into account separately his distributive share of the partnership's gains and losses

152 고있어 X가취득하는소득은사업소득이되고동사업소득이그대로 C와 D에게배분되므로 C와 D는사업소득을수취하는것이되어조세조약상과세할수없게된다. 이런문제점을고려하여, 미국 IRC 1446은파트너십이어느과세기간동안미국내의사업과실질적으로관련이있는과세소득이있고, 그러한소득의일부를외국의파트너에게배분할경우배분소득에대해최고세율 264) 을적용하여원천징수토록하고있다. 265) 따라서한국도파트너십제도를도입할때국내세법에동일한원천징수제도를수립하여과세권이유실되지않도록하여야한다. 이번에는미국의파트너십 Y( 미국거주파트너 3명, 캐나다거주파트너 2명으로구성 ) 가한국의법인 Z에게 $1,000,000의자금을대여하고동대여자금에대해연말에 $50,000의이자를수령하며, 한국과미국이새로체결한조세조약이개정미 일조세조약제4조제6항과동일하다고가정하자. 이경우 Y가 Z로부터수령하는이자에대해서는제한세율이적용될것이나, 미국의세법은 Y가수령하는이자를각파트너 (5명) 의소득으로취급하므로미국거주파트너 3명이수령하는소득 ($30,000) 에대해서만한 미조세조약이적용될것이다. 위의두사례는과세측면에서 i) 한국에서파트너십이사업활동을수행하는경우와 ii) 해외의파트너십이한국에서원천소득을획득하는경우를구분하여관리하여야할필요성이있다는것을보여주고있다. ( 아래 조세회피방지 참조 ) 미국의경우, 1997년8월 5일부터 IRC 894(c) 에따라외국의인에대해 1) 타방체약국이해당소득을그러한인의소득으로취급하지않고 ; 2) 타방체약국이미국단체가그러한인에게지급하는소득에대해조세를부과하지않으며 ; 3) 조세조약에파트너십을통하여획득하는소득에대해조세조약의적용을언급하는규정이없을때, 파트너십을통해회득하는소득에대해조세조약의제한세율을적용하지않는다. 266) 264) 개인은 39.6%, 법인은 35%. 265) If i) a partnership has effectively connected taxable income for any taxable year, and ii) any portion of such income is allocable under section 704 to a foreign partner, such partnership shall pay a withholding tax under the this section at such time and in such manner as the Secretary shall by regulations prescribe. 266) CCH Inc., U.S. Master Tax Guide, 1999, p

153 ( 나 ) 조세회피방지 개정미 일조세조약제4조제6항 (a) 호내지 (e) 호는파트너십과같은투과과세단체를이용한조세회피행위가발생할수있기때문에, 어떤경우에이들단체에조약의혜택을부여할것인지를규정한것이다. (a) 호는 타방체약국에조직된단체 (entity) 가일방체약국으로부터획득하고타방체약국의세법에따라이단체의수익적소유자, 구성원또는참여자의소득으로취급되는소득은, 이소득이일방체약국의세법에따라수익적소유자, 구성원또는참여자의소득으로취급될것인지에관계없이, 이소득이타방체약국거주자인단체의수익적소유자, 구성원또는참여자가조약에규정된일정요건을충족하고직접획득하는경우에만이조약의혜택을받을수있다 고규정하고있다. 267) (b) 호는 타방체약국에조직된단체 (entity) 가일방체약국으로부터획득하고타방체약국의세법에따라이단체의소득으로취급되는소득은이단체가타방체약국의거주자이고이조약에규정된요건을충족하는경우에, 이소득이일방체약국의세법에따라이단체의소득으로취급될것인지에관계없이, 타방체약국의거주자에게허용될조세조약의혜택을받을수있다 고규정하고있다. 268) (c) 호는 타방체약국이외의국가에조직된단체가일방체약국으로부터획득하고타방체약국의세법에따라이단체의수익적소유자, 구성원또는참여자의소득으로취급되는소득은, 이소득이일방체약국또는다른국가의세법에따라수익적소유자, 구성원또는참여자의소득으로취급될것인지에관계없이, 이소득을타방체약국의거주자인단체의수익적소유자, 구성원또는참여자가직접획득하고그러한수익적소유자, 구성원또는참여자가타방체약국의거주자이고조세조약에 267) 예를들어, 일본법인이미국조세목적상파트너십으로취급되는 U.S. LLC 에이자를지급하면, 이이자가미국세법상미 일조세조약의혜택요건을만족시키는미국거주자의소득으로취급되는부분에대해서만조약의혜택을받을수있다. 즉, 미국거주자가 U.S. LLC 의지분을일부만보유하고조약의혜택을받기위한조건을만족할경우미국거주자에게귀속되는이자에대해서만조약의혜택이부여된다 (2003 미 일조세조약제 4 조제 6 항주석 ). 268) 예를들어, 일본법인이미국조세목적상법인으로취급되기를선택한미국의합작투자회사 (joint venture) 에이자를지급하고동합작투자회사가미국의거주자이고조약에규정된혜택을위한조건을만족할경우, 동이자는조약의혜택을받을수있다. 동합작투자회사의소득이일본의세법상달리취급된다고하여도결과는마찬가지이다 (2003 미 일조세조약제 4 조제 6 항주석 )

154 규정된요건을충족하면조세조약의혜택을받을수있다 고규정하고있다. 269) (d) 호는 양체약국이외의국가에조직된단체가일방체약국으로부터획득하고타방체약국의세법에따라이단체의소득으로취급되는소득은조세조약의혜택을받을수없다 고규정하고있다. 270) (e) 호는 일방체약국에조직된단체가일방체약국에서획득하고타방체약국의세법에따라이단체의소득으로취급되는소득은조세조약의혜택을받을수없다 고규정하고있다. 271) 한국도파트너십과세제도를도입한후현행한 미조세조약을개정한다면상기규정을삽입하여조세회피행위를차단하는것이필요할것이다. (2) 제 17 조 ( 투자회사또는지주회사 ) 현행한 미조세조약제17조는개정전미 일조세조약에는없는내용으로일종의혜택의제한 (Limitation on Benefit) 규정이다. 이에대해서는앞의 현행한 미조세조약의문제점 에서이미설명하였다. 개정미 일조세조약제22조 (Limitation on Benefit) 를참조하여보완하는것이바람직할것이다. 아래설명하는조문은현행한 미조세조약에는없는것으로개정협상시논의하여신설여부를결정할필요가있다. (3) 예능인및체육인 ( 신설할조문 ) 개정미 일조세조약제 16 조제 1 항은 일방체약국의거주자인개인이연극, 영화, 269) 예를들어, 일본법인이미국의조세목적상파트너십으로취급되는호주법인에게이자를지급할경우, 동이자소득은미국세법상이조약의혜택을받을조건을만족시키는미국거주자의소득으로취급되는부분에대해서만이조약의혜택을받을수있다 (2003 미 일조세조약제 4 조제 6 항주석 ). 270) 예를들어, 미국법인이일본의조세목적상법인으로취급되는호주법인에게이자를지급할경우, 동이자에대해서는조약의혜택이부여되지않는다. 호주법인이미국세법상달리취급된다고하여도결과는동일하다 (2003 미 일조세조약제 4 조제 6 항주석 ). 271) 예를들어, 미국법인이일본의조세목적상법인으로취급되는 U.S. LLC 에이자를지급하면동이자소득은이조약의혜택을받을수없다. U.S. LLC 가미국세법상다르게취급된다고하여도결과는마찬가지이다 (2003 미 일조세조약제 4 조제 6 항주석 )

155 라디오, 텔레비전출연배우나음악가와같은예능인또는체육인으로타방체약국에서실행하는인적활동에서획득하는소득으로제7조 ( 사업소득 ) 와제14조 ( 종속적인적용역 ) 의규정에따르면타방체약국에서동소득에대한조세가면제되는소득은그러한예능인또는체육인이그러한활동에서획득하는총수령액 ( 보상받거나스스로부담하는비용을포함하여 ) 이관련과세연도동안미화 10,000불또는그에상응하는엔화를초과하면타방체약국이과세할수있다. 고규정하고있는데이는 US모델을따른것으로한도액만 $20,000에서 $10,000로조정한것이다. 동조제2항은 예능인또는체육인으로서개인이일방체약국에서행하는인적활동과관련된소득이동개인에게발생하는것이아니고타방체약국의거주자인다른인에게발생하는경우, 제7조및제14조의규정에도불구하고인적활동수행과관련된계약이이다른인이인적용역을수행할개인을지정하는것을허용하는것이아니면동소득은개인의활동이수행되는체약국에서과세할수있다. 고규정하여스타컴퍼니를통한조세회피행위를차단하고있는데이는 US모델을반영한것이다. 272) 예능인또는체육인교류가증가하고있는추세에있기때문에두조항모두한 미조세조약개정협상시수용하여야할사항이다. (4) 기타소득 ( 신설할조문 ) 개정미 일조세조약제 21 조제 1 항은 소득의발생지를불문하고이조약의이전 조문에서규정되지아니한일방체약국의거주자가수익적으로소유하는소득은일 방체약국에서만과세되어야한다. 고규정하고있다. US 모델과 OECD 모델을반영한 272) 제 2 항은용역수행자의소득이직접그에게발생하지않고다른인에게발생하는경우에남용의가능성이있어이를방지하기위한것이다. 예를들어, 용역수행자가설립 소유하고용역수행과관련하여명목상소득의수령인으로활동하는법인 (star company) 이용역수행자의고용주가될수있다. 용역수행자는피고용인으로활동하며최소한의급여를받고소득의나머지를다른형태로수령할수있다. 이경우제 2 항의규정이없으면, 동소득은사업소득이되고용역수행지국에고정사업장이없기때문에용역수행지국이과세할수없다. 용역수행자는용역이수행되는사업연도에제 1 항에규정된한도액을초과하지아니하는적은급여를받기때문에용역수행지국에서의과세를회피할수있다. 용역수행자는용역수행지국의과세권이미치지않는이후사업연도에나머지소득을이연된급여, 배당또는청산배당의형태로수령할수있을것이다 (1996 US 모델조약제 17 조제 2 항주석 )

156 것으로한 미조세조약개정협상시수용할사항이다. 동조제2항은 제1항의규정은일방체약국의거주자인소득의수익적소유자가타방체약국에서고정사업장을통하여사업을영위하고소득의지급원인이되는권리또는자산이그러한고정사업장과실질적으로관련이있는경우부동산소득이외의소득에는적용되어서는안된다. 이경우제7조의규정이적용된다. 고규정하고있는데고정사업장과관련이있는기타소득은사업소득으로취급하기위한것이다. 당연한것으로한 미조세조약개정협상시수용가능하다. 동조제3항은 제1항에규정된거주자와지급인사이또는그양자와제3자간의특수관계로인하여그지급의원인이되는사용및자산을고려할때기타소득의금액이이러한특수관계가없었을경우이들사이에합의되었을금액을초과하는경우에는, 이조문의규정은그특수관계가없었을경우의금액에대해서만적용되어야한다. 이경우그지급액의초과부분은지급이발생한체약국에서총초과금액의 5% 를초과하지아니하는세율로과세할수있다. 고규정하고있다. 이는제 11조 ( 이자 ) 제8항, 제12조 ( 사용료 ) 제4항과같은취지로신설한조항으로한 미조세조약개정협상시수용가능하다. 동조제4항은 일방체약국의거주자가타방체약국에서발생하는기타소득과관련하여이조약에따라일방체약국의거주자에게주어지는혜택과동등하거나더유리한혜택을받을자격이없고, 어느체약국의거주자도아닌인에게권리또는자산과관련된기타소득을지급하지않으면그러한기타소득이동거주자에게지급되지못했을경우, 동일방체약국의거주자는권리또는자산에관한기타소득의수익적소유자로간주할수없다. 고규정하고있다. 273) 이항도제10조 ( 배당 ) 제11항, 제11조 ( 이자 ) 제11항, 제12조 ( 사용료 ) 제5항과같은취지로신설한조항으로한 미조세조약개정협상시수용할사항이다. 273) 즉, 원천지국의지급인 A 가거주지국의수령인 B 에게기타소득을지급한것이제 3 국의거주자 C 에게지급되어야만 A 와 B 간의거래가성사될수있는것이라면 B 는도관에불과하기때문에수익적소유자가될수없다

157 (5) 혜택의제한 ( 신설할조문 ) 개정미 일조세조약제22조의내용을그대로반영할것인지아니면일부수정을가할것인지를고려하여야하겠지만, 조세회피방지를위해필요한규정으로그내용을제3장에서충분히분석 검토하였으므로추가설명은생략한다. 다만, 우리나라법인의상장율이낮기때문에비상장기업이미국과거래할때조세조약의혜택을받을수없게되는경우도발생할수있어비상장기업의미국과의거래현황등을파악한후상장요건과거래요건의완화등이필요한지를검토할필요가있을것이나, 적극적사업활동 (active trade or business) 기준과실질 (substantiality) 기준을만족하게되면상장을하지않아도조제조약의혜택을받을수있어큰문제점은없을것이다. 한편적극적사업활동과실질기준에대한해석상의논란없이조세조약의혜택을받으려면상장을해야하므로개정미 일조세조약제22조를그대로수용하여상장율을높이는것도경제발전을위한바람직한방안이될것으로생각한다

158 제 5 장결론 조세조약의체결을통한이중과세방지와기타여러가지통상장벽의완화로국제거래가증진되어글로벌커뮤니티의 Global Wealth가크게증가하여왔다. 국제거래가원활하게이루어지면서기업들의경제행위가활발해지는것은바람직한현상이다. 그러나한편으로는다국적기업이조세조약의허점을이용하여관련국의국고를침해하는행위도크게늘어나고있어, 국가간과세권의형평을파괴하는행위를방지하기위해보다정교한조세조약을체결하여야할필요성이증대되고있다. 따라서한 미조세조약개정작업을진행함에있어서현행조세조약이지니고있는한계와문제점들을충분히검토 논의함으로써국제거래를증진시키면서도한국의과세권이위축되는일이없도록하여야하고필요한경우국내세법을보완하여야한다. 현행한 미조세조약의대표적인조세회피방지규정은제17조 ( 투자또는지주회사 ) 인데, 그규정이정교하지못해남용방지에한계를보이고있다. 반면, OECD모델조세조약은변화하고있는국제환경을반영하여제1조주석에서조약남용차단방안을 도관회사사례, 혜택을받는단체를제한하는규정, 특정소득을제한하는규정, 특정소득의원천과세남용방지규정, 협약서명후도입된특혜제도를겨냥한규정, 송금과세기준 으로나누어소개하고있다. 그러나 OECD모델조세조약의제1조주석의조세회피방지규정분류법은그내용이서로중복되거나빠진부분이있어, 조세회피행위를크게 도관회사를통한조세회피, 투과과세단체를통한조세회피, 연예회사 (Star Company) 를이용한조세회피 로나누어조세회피행위의차단방안을검토할필요가있다. 조약의남용행위를차단하기위해서는조세조약과국내세법에조약의남용을방지하기위한규정을삽입하여야하는데, 특히국제거래의증가와함께우회거래를통한조세회피행위가급증하고있어이러한우회거래를차단하기위해개정미 일조세조약의 수익적소유자규정 과 혜택의제한규정 을보완하여도입하여야한다. 미국은 1990년대후반부터외국과조세조약을체결하거나개정할때거의모든경우에 혜택의제한 (Limitation on Benefit)" 조문을포함시켜왔고그내용은나라

159 별로크게다르지않다. 개정전미 일조세조약이현행한 미조세조약과유사하기때문에, 한 미조세조약개정작업시개정된미 일조세조약의개정내용을충분히분석하여조세회피방지규정을마련하여야한다. 그러나한국이미국과조세조약을개정하여조세회피방지규정을둔다고하여도한 미조세조약은한국과미국이아닌다른나라를통해이루어지는우회거래에대해서는통상적으로적용할수없기때문에, 미국의거주자가다른나라를통해우회거래를할경우한 미조세조약을적용할수없어완전한조세회피방안이될수없다. 그렇다고하여우리나라가다른나라와체결하여시행하고있는모든조세조약을단시일내에개정하여조세회피방지규정을두는것도사실상불가능하다. 따라서국내세법에현재의내국세규정보다훨씬정교한조세회피방지규정을두어조세조약의허점을보완할수있는방안을강구하여야한다. 한편국내세법에조세회피방지규정을신설하여조세회피행위를차단할경우국내세법으로조세조약을무효화 (treaty override) 하는것이라는주장이제기될수있는데, 이에대한국제사회의의견이분분하다. 따라서이논쟁과관련된국가간과세권분쟁을차단하기위해문제의해결을위한합리적인해결방안을도출하여야한다. 문제의합리적인해결을위해서는넓은의미의조세조약무효화행위를 진정한의미의조세조약무효화 와그렇지않은경우로구분하여, 진정한의미의조세조약무효화행위 를식별하는기준을수립하여야한다. 즉, 기존조세조약의내용과상충되는국내세법을제정함으로써기존의조세조약을무력화하고그결과타방체약국의과세권을일방적으로침해하여법적안정성을현저히저해하는경우에만비엔나협정을위반한조세조약의무효화행위로간주하고, 기존조세조약의내용에배치되지않는국내세법의조세회피방지규정을조세조약의목적 ( 탈세또는조세회피방지 ) 과부합되게적용하는행위는조세조약의무효화행위로취급하지않는것이다. 한 미조세조약의개정과관련해서는먼저각조문을 일반규칙과상호협력관련조문, 과세권관련조문, 조세회피방지관련조문 으로구분하여 과세권관련조문 을식별하고, 한 미조세조약을개정없이그대로유지할경우와조세조약을개정할경우의과세권득실을비교 검토하여우리나라의과세권이위축되는일이없도록하

160 여야한다. 조세조약의협상방식에있어서는모든조문에대한전반적인개정협상보다는개별조문에대한의정서 (protocol) 교환방식의협상을통해협상의효율성을높이는것도고려할필요가있다

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167 < 국문초록 > 본논문에서연구자는현행한 미조세조약의개정방안연구에초점을맞추었다. 연구자는연구의주제를국제사회에서중요한이슈가되고있는조세회피의방지와조세조약무효화의방지, 조약개별조문개정방안의모색으로하였다. 개정한 미조세조약이영향을미칠것으로예상되는기간동안의한국과미국의경제적인상황을고려하여, 실무적 입법기술적인측면에중점을두어사안별로개정작업관련내용을연구 분석하였다. 더나아가이러한연구 분석을통해앞으로진행될다른나라와의조세조약체결 개정작업에선행되어야할연구 분석의방향을제시했다. 첫째, 한 미조세조약개정과관련하여개정논의의필요성을언급하고현행조약의조문들을크게 3가지로분류하여아래와같이관련문제점과개선방안을검토했다. 일반규칙과상호협력관련조문 에서 기업, 국제운수, 사업 등과같은용어에대하여는 OECD모델조약의예를따라명확하게정의하여분쟁을최소화하여야한다. 또한체약국간국제협력업무가증가함에따라상호합의의범위를확대하여분쟁을신속하게해소하고, 교환대상정보의개념을보다명확하게하여납세자와국가의비밀정보를보호하며, 조세채권의보존존치와시효및우선권등의개념을명확하여징수협조업무를원활하게하여야한다. 과세권관련조문 과관련된과세분쟁을최소화하기위해 OECD모델을반영하여거주자의법률상개념을명확하게규정하고, 조세회피방지를위해투과과세단체의거주자개념을어떻게정립할것이지를연구하여현행규정을보완하여야한다. 또한배당, 이자, 사용료조문에대해서는수익적소유자개념을도입하여조세회피행위를차단하여야한다. 다음으로 조세회피방지관련조문 은조약의운영상많은문제점을드러내고있어보다깊이있게연구하였고연구결과는다음과같이요약된다. 1) 현행한 미조세조약은급증하는국제거래에서파생되는각종의조세회피행위를차단할수없기때문에조세회피차단방지규정을강화하여야한다. 2) 조세회피를차단하기위해서는개정미 일조세조약의 수익적소유자규정 과 혜택의제한규정 을보완하여도입하여야한다

168 3) 조약으로규제할수없는우회거래를통한조세회피를차단하기위해서는글로벌수준의조세조약체결과함께국내세법을보완하여야한다. 둘째, 조세조약의무효화때문에발생하는체약국간의분쟁을제거하기위해 진정한조세조약의무효화행위 를식별하기위한합리적인원칙을도출하였다. 이원칙에따라조약과배치되는새로운입법을통해타방체약국의과세권을일방적으로침해하고법적안정성을현저히저해하는경우에만비엔나협정을위반한조세조약무효화행위로간주하고, 그이외조세조약의목적과부합되게새로운국내법을적용하는행위는조세조약무효화행위로취급하지않아야한다. 셋째, 개별조문에대한상세연구 분석에서는 2003년개정된미 일조세조약, US 모델조약및 OECD모델조약의조문을분석 검토함으로써얻은시사점을바탕으로하여현행한 미조세조약의문제점을도출함과아울러바람직한한 미조세조약의개정방안을제시하였다. 끝으로조세조약의개정방식과관련하여모든조문에대한전반적인개정협상보다는개별조문에대한의정서 (protocol) 교환방식의협상을통해협상의효율성을높이는것도고려할필요가있다는것을강조하였다. 주요어 : 조세회피방지, 진정한조세조약의무효화행위, 과세권의득실 학번 : T

169 감사의글 엊그제박사과정에입학한것같은데벌써논문을완성하게되었으니새삼세월이참빠르다는것을느끼게됩니다. 사실직업과학업을동시에수행하는것이너무부담이되어중도포기도생각해본적이있었습니다. 박사과정에재학하는동안서로다른영역에있는분들과학문을논의하고소중한정보를교환하며학문의깊이를더한것은크나큰보람이었습니다. 그동안도움을주신여러교수님과박사과정의여러분들께깊은감사의마음을전합니다. 초안으로작성한논문의내용과오랫동안지도 심사를거쳐완성된논문의내용을비교하면그차이가상당히크다는것을느끼게됩니다. 기쁜마음을금할수없습니다. 그동안섬세한논문지도를통해학문의깊이를일깨워주신김완석교수님, 좋은논문이될수있도록세세한부분까지지도해주신최용선심사위원장님, 논문의저자만큼논문의수정 개선에열의를다하신오윤교수님, 박훈교수님, 백제흠박사님께깊은감사의말씀을드립니다. 이분들의노고가없었다면이기쁨을느낄수없었을것입니다. 졸업은끝이아니라새로운시작이라고합니다. 이말의의미를다시되새기며, 결혼후수많은어려움을인내하며내조를해준사랑하는아내, 자신의인생을스스로개척해가는자랑스러운아들민영과딸금주, 그리고재학기간내내격려와애정을아끼지않으셨던송쌍종명예교수님께이논문을바칩니다

170 Biograhpy Baechelor of Law (Korean Ministry of Education; 1994) Master of Law (Temple University; 1996) Master of Law in Taxation (Temple University; 1997) Korean National Tax Service (1987 through 2000) - International Tax Specialist - Managing Competent Authority and APA cases Korean Member of the Korea-U.S. Tax Treaty Amendment Negotiation Team (1999 through 2000) Part-time Professor of the National Tax Official Training Instirution (1998 through 2001) - Teaching International Tax and U.S. Tax Laws PricewaterhouseCoopers Korea (2000 through 2004) - Director of International Tax - Transfer Pricing Team Ernst & Young Korea (2004 through 2006) - Leader of International Tax - Transfer Pricing & Customs Valuation Team Currently, Partner for Lee & Han International Publications Road to Democratic State without Corruption (April 2003, both Korean and English versions) OECD Model Tax Treaty Interpretatioin & Explanation (June 2004, under translation copyright from OECD) The Answer (September 2004, both Korean and English versions) Improvement of Korean Fund Taxation System (January 2008) Websites Table of Contents Chapter I. Introduction (Purpose of Study / Method and Scope of Study) Chapter II. Main Contents and Problems of the Korea-U.S. Tax Treaty (Introduction / Main Contents / Problems / Provisions related to General Rule and Mutual Cooperation, Taxing Rights and Tax Avoidance / Tax Avoidance through Conduit Company, Fiscally Transparent Entity and Star Company / Analysis of Related Taxation Cases) Chapter III. Control of Tax Avoidance Activity and Treaty Override (Necessity of Controlling Tax Avoidance Activities / Amendment of Tax Treaty / Beneficial Owner / Limitation on Benefit / Summary / Amendment of Domestic Tax Laws / Tax Treaty Override / Meaning of Tax Treaty Override / Analysis of Treaty Override Cases of Principal Countries / Legal Analysis of Tax Treaty Override) Chapter IV. Stragic Approach toward the Amendment of the Korea-U.S. Tax Treaty (Basic Principle for Amendment Negotiation / Main Contents of the amended U.S.- Japan Tax Treaty / Necessity of Reviewing the amended U.S.-Japan Tax Treaty / Stragetic Approach to Each Article) Chapter V. Conclusion