법인세법상세해설 제 53 조 외국법인등과의거래에대한소득금액계산의특례 제 53 조의요약 관할세무서장 지방국세청장은내국법인이국외지점 비거주자또는다른외국법인과거래한거래금액에대해조세조약체결상대방국가와의당국간합의에의해법인의각사업연도소득금액조정계산가능함. 소득금액조정신청은국제조세조정에관한법률시행령제17조의규정을준용하며, 소득금액조정신청일은상호합의절차의종결통지일부터 2월이내임. 제 53 조 외국법인등과의거래에대한소득금액계산의특례 1 납세지관할세무서장또는관할지방국세청장은우리나라가조세의이중과세방지를위하여체결한조약 ( 이하 조세조약 이라한다 ) 의상대국과그조세조약의상호합의규정에따라내국법인이국외에있는지점 비거주자또는외국법인과한거래의거래금액에대하여권한이있는당국간에합의를하는경우에는그합의에따라그법인의각사업연도의소득금액을조정하여계산할수있다. (2010. 12. 30 개정 ) 2 제1항을적용할때내국법인의소득금액조정의신청및그절차등조정에관하여필요한사항은대통령령으로정한다. (2010. 12. 30 개정 ) 1146
Ⅰ. 본조의개관 1 본조의개요본조는조세조약을체결한상대국과의상호합의규정에따라내국법인이국외에있는내국법인의지점, 국외에있는비거주자나외국법인과의거래금액에대해정부와외국의권한있는당국간에합의하는경우에는그합의에따라내국법인의각사업연도소득금액을조정하여계산할수있도록규정하고있다. 내국법인이소득금액을조정하고자하는경우먼저납세지관할세무서장이나관할지방국세청장에게상호합의를요청하며관할세무서장등은조약체결상대국의권한있는당국과상호합의하여당해요청법인에서면으로결과를통지한다. 제반내용은뒷부분의국제조세조정에관한법률에의한다. 2 소득금액조정계산특례규정의이유국가간에체결되는조세조약은각국의국내법이서로다르고사회 경제적여건이서로다른상황에서국제간교류를촉진하고이중과세를방지하기위해체결되는데이러한조약의기본이념을시행하는과정에서과세권의경합및과세방법과이론의차이등과같이양체약국이상호협의하여해결하여야할사항이발생하는것이현실이다. 이를위해조세조약은당해조약의적용상발생되는문제들을해결하기위하여양체약국의정부간에 상호합의절차 (Mutual Agreement Procedure) 를제도화하고있는데우리나라가체결한모든조약에서도상호협의절차에관한조문을두고있다. 조세조약은주로일반적과세원칙만을규정할뿐그구체적절차는규정하고있지않으므로당해조약의시행절차는각국의국내법규정에따라야하는데, 양국의국내법이각각다르기때문에집행되는과정에서당해조약의해석또는적용상양국의의견이다르거나기타문제점이발생할여지도많다. 본조의규정을통하여양국의권한있는당국간의상호합의를통하여문제를해결하는방법론이제시된것이며본규정으로해결되지않는사항은조세 1147
법인세법상세해설 조약의해석또는적용상의양국간상호합의로서양체약국의행정부의결정을구속할수있다고본다. Ⅱ. 법인의각사업연도소득금액조정계산 ( 법제 53 조제 1 항 ) 1. 소득금액조정계산의범위 1 각사업연도소득금액의조정조세조약상의상호합의에의거조정할수있는대상은각개별거래금액이나개별사항의세율등이아니라각사업연도의소득금액에영향을줄수있는사항에한한다. 또한조세조약상대방국과상호합의된것에한하는데상호합의대상은일반적인과세적용방법론등이될수도있으나경우에따라서는구체적인거래, 각개별법인의특수성등을고려하여소득조정방법을결정할수도있다. 2 소득조정대상이되는거래금액본조는외국과의조세협약상의상호합의규정에따라내국법인이국외에있는내국법인의지점, 국외에있는비거주자나외국법인과의거래금액에대하여만권한있는당국간의합의에의거소득금액을조정할수있다고규정하고있다. 따라서본조에서열거된관계이외의거래는비록내국법인이타당한증거로서요청하더라도소득조정대상이되지않는다. 그러나일반적으로조세협약상상호협의의대상이되는것으로는 상호협의절차 조문상의규정으로서납세자의이의신청에의한상호협의, 당해조약의해석또는시행상발생되는문제의상호협의, 당해조약에서규정되지않은이중과세의배제를위한상호협의및해당조문에서규정된것으로서당해조약의각조문에서상호합의하도록규정한내용을위한상호협의등이있다. 1148
3 소득금액조정의요건인권한있는당국간의합의양국간의상호협의는권한있는당국 (Competent Authorities) 간에이루어지는데여기서 권한있는당국 의정의는각조세조약의 일반적정의 조항에규정되어있다. 우리나라경우의권한있는당국은기획재정부장관과그의권한을위임받은자를말한다. 2. 조세조약상의상호합의규정과내용 1) 조세조약상의상호합의조문내용 1 우리나라가체결한조세조약상의조문우리나라가체결한모든조세조약상의상호합의규정은다음과같이표현되어있다. 일방체약국의거주자가자국또는타방체약국으로부터당해조세조약의규정에위배되는과세조치를받은경우에는그는자기가거주자로되어있는국가 ( 거주지국 ) 의권한있는당국에이의를제기할수있다. 이의신청을받은권한있는당국은납세자의이의신청이정당하지만자국만으로는당해문제를해결할수없는경우에는타방체약국의권한있는당국과상호합의에의하여당해문제를해결하여야한다. 조약상의상호합의규정비교 OECD 모델 1. 일방또는양체약국의조치가일방국의인에대하여이조약의규정에부합되지아니하는과세상의결과를초래하거나초래할것이라고동인이생각하는경우, 그는각국내법이규정한구제절차에불구하고, 그의거주국의권한있는당국또는동사안이제24조제 1항에해당되는경우에는그가국적을가지고있는국가의권한있는당국에그의사안을제기할수있다. 동사안은이조약의규정에부합하지아니하는과세상의결과를초래하는조치를최초로안날로부터 3년이내에제기되어야한다. UN 모델 1. 어느일방또는쌍방체약국의조치에의해본조약의규정에적합하지않은과세를당하거나또는당하게될것이라고인정되는자는동사안에대해서동체약국의법령에정한구제수단과는별도로, 자기가거주자인체약국의권한있는당국에대해서또는동사안이제24조제 1항의규정에해당되는경우에는자기가국적을가지고있는체약국의권한있는당국에대해서, 이의를제기할수있다. 동이의제기는본조약의규정에적합하지않은과세에관련된동조치의최초의통지일로부터 3년이내에제기되어야한다. 1149
법인세법상세해설 2. 권한있는당국이위의이의가정당하다고인정하나스스로만족한해결에도달할수없는경우에그권한있는당국은이조약에부합되지아니하는과세를회피하기위하여타방체약국의권한있는당국과상호합의에의하여그사안을해결하도록노력한다. 이에따른상호합의는체약국국내법상시한에관계없이시행된다. 3. 양체약국의권한있는당국은본조약의해석또는적용상발생하는분쟁이나의문을상호합의에의하여해결하도록노력한다. 또한양당국은본조약에규정되지아니한경우에있어서의이중과세의배제를위하여서도상호협의할수있다. 4. 양체약국의권한있는당국은상기제항의합의에도달하기위한목적으로상호직접적으로의견을교환할수있다. 합의에도달하기위하여는구두의의견교환이바람직할경우에는양체약국의권한있는당국의대표로구성되는위원회를구성할수있다. 2. 권한있는당국은상기제1항의이의가정당하다고인정하나만족스런해결에도달할수없는경우에는본조약의규정에적합치않은과세를회피하기위하여타방체약국의권한있는당국과상호합의에의하여동사안을해결하도록노력한다. 이루어진모든합의는양체약국의법령상어떠한기간제한에도불구하고실시하도록한다. 3. 양체약국의권한있는당국은본조약의해석또는적용상발생하는분쟁또는의문을합의에의해해결하도록노력한다. 양체약국의권한있는당국은또한본조약에규정되어있지않은경우에있어서의이중과세의배제를위해서상호협의할수있다. 4. 양체약국의권한있는당국은상기제1항 제2항및제3항의합의에도달하기위해직접상호통신할수있다. 양체약국의권한있는당국은본조에규정된합의절차를이행하기위하여양국간의적당한절차, 조건및방법을협의에의해정하는것으로한다. 또한, 전기양국간의조치및합의절차의이행을촉진하기위하여체약국의권한있는당국은자국내의적당한절차, 조건및방법을정할수있다. 2 각체약국의조세조약이의신청 상호합의관련조문 항목조세협약체결국가명 이의신청 상호합의 OECD 모델조약 3년이내이의제기가능 권한있는당국과상호합의로해결 UN 모델조약 본국당국에 3년이내이의제기 권한있는당국과상호합의로해결 1 일본 (Japan) - - 2 태국 (Thailand) - - 1150
3 독일 (Germany) - - 4 영국 (United Kingdom) - - 5 덴마아크 (Denmark) - - 6 벨기에 (Belgium) OECD 와유사 OECD와유사함. 7 미국 (U.S.A) - - 8 캐나다 (Canada) 2년이내이의제기가능 OECD와유사함. 9 프랑스 (France) OECD 와유사 OECD와유사함. 10 싱가폴 (Singapore) - - 11 네덜란드 (Netherlands) - - 12 스위스 (Switzerland) OECD 와유사 OECD와유사함. 13 핀랜드 (Finland) OECD와유사 OECD와유사함. 14 스웨덴 (Sweden) OECD 와유사 OECD와유사함. 15 말레이지아 (Malaysia) OECD 와유사 OECD와유사함. 16 뉴질랜드 (New Zealand) OECD와유사 OECD와유사함. 17 오스트레일리아 2년이내이의제기가능 OECD와유사함. (Australia) 18 노르웨이 (Norway) OECD 와유사 OECD와유사함. 19 방글라데시 (Bangladesh) OECD 와유사 OECD와유사함. 20 터어키 (Turkey) - - 21 스리랑카 (SriLanka) OECD 와유사 OECD와유사함. 22 인도 (India) OECD 와유사 OECD와유사함. 23 필리핀 (Philippines) 2년이내이의제기가능 OECD와유사함. 24 룩셈부르그 OECD와유사 OECD와유사함. (Luxembourg) 25 파키스탄 (Pakistan) OECD 와유사 OECD와유사함. 26 오스트리아 (Austria) OECD 와유사 OECD와유사함. 27 헝가리 (Hungary) OECD 와유사 OECD와유사함. 28 브라질 (Brazil) - - 29 아일랜드 (Ireland) OECD 와유사 OECD와유사함. 30 이태리 (Italy) 2년이내이의제기가능 OECD와유사함. 31 베트남 (Vietnam) OECD 와유사 OECD와유사함. 32 중국 (China) OECD 와유사 OECD와유사함. 33 스페인 (Spain) OECD 와유사 OECD와유사함. 34 러시아 (Russia) OECD 와유사 OECD와유사함. * 이하각체약국들도비슷함. 1151
법인세법상세해설 2) 조세조약에의한상호합의절차의일반적방법 1 이의제기요건및이의제기하는거주지국납세자는체약국으로부터당해조약규정에위배되는조세가부과되었거나부과되려는경우에이의를제기할수있는데국내법상의이의신청절차는구체적인행정행위가있은후에만가능한것이나조세조약상상호협의절차는납세자가 조약에위배되는것 이라고생각되는조세가부과되거나고지될때까지기다리지않고이의를제기할수있다는점에그특징이있다. 이를위해본조도소득금액을조정하기위해사전에이의를제기할수있도록규정한것이다. 납세자는자기의거주지국에이의를제기하여야한다. 조세조약에위배되는과세가거주지국이아닌원천지국에서부과되었다할지라도원천지국에이의를제기하지아니하고거주지국인본국의권한있는당국에이의를제기하여야한다. 예를들어한국법인의일본지점이일본정부로부터한 일조세조약에위배되는과세처분을당하였다면한국의권한있는당국인기획재정부나국세청에이의를제기하여야한다. 물론그한국법인일본지점은일본국내법상규정된이의신청절차에따라일본당국에이의를제기할수있는데이는여기에서말하는이의제기와는별개의것이다. 그러나일방체약국의국민이며타방국의거주자인납세자가그타방국에서타방국의국민이아니라는이유로차별과세를당한경우에는그가국적을가지고있는국가의권한있는당국에이의를제기하여야한다. 2 이의제기내용의정당성판단거주지국의권한있는당국은납세자로부터이의를제기받은경우에는첫째로그내용이정당한것인가를검토하여야된다. 납세자의이의내용이정당한경우, 문제가되는과세가자국 ( 거주지국 ) 의과세조치인경우에는자국내에서조정또는감면을통하여가능한한신속하게문제를해결하여야한다. 따라서문제가되는과세조치가거주지국에서이루어진경우에는정부간상호합의절차는필요없게된다. 그러나문제가되는과세조치의일부또는전부가상대체약국의조치에기인한경우에는거주지국의권한있는당국은상호합의절차를발동하여야하며, 이는거주지국의권한있는당국 ( 과세관청등 ) 의의무이다. 1152
3 납세의무자인내국법인의이의신청절차납세자는국내법상구제제도나절차에상관없이이의를제기할수있다. 즉, 납세자가국내법에의한구제제도 ( 이의신청 심사청구 심판청구 소송등 ) 를완전히활용하였는지여부에상관없이권한있는당국에이의를제기할수있다. 전술한사례의경우한국법인의일본지사는일본국내법에의해서이의를제기함과동시에또는국내법상이의절차를거치지않고관련조약에의하여한국정부에이의를제기할수있다. 그러나조세조약에서는납세자의이의신청절차에의하여구체적으로규정하고있지않으므로각체약국이적절한이의신청절차를마련하는것이바람직하여이를위해본조가신설된것이다. 4 이의제기시한납세자가이의를제기할수있는기간에대하여우리나라가체결한조세조약은전혀언급이없는조약과기한을설정하고있는조약이있다. 조세조약에서전혀언급이없는경우에는국내법상시한 (time limits) 에따라야할것이다. 조세조약에서시한을규정하는목적은행정의보호및행정의안정성을확보하기위한것이다. 우리나라가카나다 필리핀 이태리와맺은조세조약에서는조세조약의규정에위배되는과세조치의최초통지일 (first notification) 로부터 2년이내에제기하도록규정하고있으며, 벨기에 불란서등과맺은조세조약에서는 3년이내에제기하도록규정하고있다. 여기에서 과세조치의최초통고일 은납세자에게가장유리한방향으로해석되어야한다는것이 OECD모델협약 의입장이다. 납세자의이의신청기한에대하여우리나라가체결한조세조약의내용은다음과같다. 이의제기시한 이의제기시한조약국 3년이내벨기에 프랑스 스위스 핀랜드 스웨덴 뉴질랜드 말 (OECD 및 UN모델협약 ) 레이지아 이집트 인도 오스트리아 룩셈부르그 스리랑카 호주 모로코 노르웨이 방글라데시 인도네시아 베트남 중국 스페인 러시아 2년이내캐나다 필리핀 이태리 1153
법인세법상세해설 규정없음 ( 각국의국내법에따름 ) 터어키 독일 영국 덴마크 일본 미국 브라질 5 상호합의방법과절차양체약국의권한있는당국이합의에도달하기위하여어떠한협의방법을사용할것인가는순전히양체약국의의사에달려있는데일반적으로서신방법에의한다. 그러나보다용이하고신속하게합의에도달하기위하여권한있는당국이필요하다고간주할경우에는구두로의견교환을할수있으며, 양국대표로구성되는합동위원회 (joint commission) 를구성하여합의할수도있다. 이경우제기된당해문제가납세자에대한과세처분과관련되어있다면당해납세자또는그대리인이서면또는구두로의견을진술할수있도록하여야하며, 조세문제전문가등의협조수탁권리를부여하여야한다. 상호합의절차와관련하여조세조약에서규정한중요한내용의하나는외교경로 (diplomatic channels) 를통하지않고체약국의권한있는당국이직접적으로상호의견을교환할수있다는점이다. 3) 상호합의대상의범위와효과및법적의무 1 조세조약의효율적시행과이중과세방지목적의합의이밖에 OECD모델및 UN모델협약제25조제3항은양체약국의권한있는당국은당해조약의해석또는적용상발생하는곤란또는의문을상호협의에의하여해결하도록노력하며, 양체약국의권한있는당국은그조약에규정되지아니한경우의이중과세배제를위하여도상호협의할수있다고규정하고있으므로양체약국의권한있는당국은당해조세조약에서취급하고있지않은이중과세라하더라도이의제거를위하여상호협의할수있다. 예를들면제3국의거주자가양체약국에고정사업장을가진경우일방체약국에소재하는제3국거주자의고정사업장이타방국에있는그의고정사업장을통하여소득을얻는경우에양체약국간에이중과세가발생할수있다. 이경우양체약국의권한있는당국은상호합의에의하여이와같은이중과세를배제할수있다. 그러나당해조약에규정되지않은이중과세의방지에대한 1154
협의는의무사항이아니라각국의임의사항이다. 2 상호합의내용의예시본규정에의하여양국의권한있는당국이상호협의하는내용을예시하면다음과같다. 하나의용어가조세조약에서불완전하게또는모호하게정의된경우분쟁을제거하기위하여용어의정의를완전하게하거나명확히하는것 배당 이자또는사용료에대한소득원천지국에서의제한세율적용방법 우리나라는투자소득에대한제한세율적용과관련하여벨기에 네델란드정부와상호합의에의하여거주자증명제도를채택한바있다. 일방체약국의거주자와타방체약국에소재하는그거주자의고정사업장에산업상또는상업상이윤을동일하게귀속시키는문제 본점의경영및일반관리비중고정사업장에배부할기준및금액의협의등 일방체약국의거주자와특수관계인간에소득을동일하게배분시키는문제 지급자와수익적소유자간의특수관계로인하여이자 사용료가초과지급된경우동초과지급분에대한과세문제의협의등 특정소득항목에대하여원천을동일하게결정하는문제 소득및비용을일관성있게계산하는문제 세법개정에따른문제점해결을위한협의, 특히서명일이후에소득에대한조세가추가제정되는경우대상조세에포함시키는문제 조세조약에서최혜국조항을채택한경우, 예를들면한 호조세조약의정서제4, 5, 6항에서는한국또는호주가향후제3국과의조세조약에서상대체약국보다특정사항에대하여많은혜택을주는경우에는상대국에게도동일한혜택을부여하기위하여상호협의를통하여합의하도록규정하고있다. 3 상호합의의의무와합의내용의시행문제조세조약상 상호협약절차 에관한조문이양체약국에협상의무만을부여하는것인지또는당해사안에대하여합의에도달할의무까지부여하는것인지에관하여논란의여지가있다. 조세조약상상호협의조항은양국의권한있는당국에게상호합의에도달하기위한최대의노력의무만을부여할뿐반드시어 1155
법인세법상세해설 떤합의에도달할의무까지지우는것으로는보지않는것이일반적해석이다. 양체약국의권한있는당국간의상호협의결과합의에도달한경우동합의내용은각국의국내법상시효에관계없이적용되는지여부가문제가된다. 이에대하여조세조약에서구체적으로규정하고있지않는경우에는각국의재정시효에따라야하며, 조세조약에서국내법상의시한에관계없이시행된다고규정하고있는경우에는그조세조약의내용에따라야한다. 우리나라는핀랜드 스웨덴 말레이지아 호주 모로코 노르웨이 방글라데시 룩셈부르그 스리랑카 인도네시아등과의조세조약에서상호합의내용은국내법상시효에불구하고시행됨을규정하고있는데이는조세조약상상호협약절차조문의효율성을제고시키기위한것이다. 4 상호합의와법원의결정한국법원에계류중인사안에대하여상대국이한국에게상호협의를요청하는경우에는, 우리나라의경우법원의판결이행정부를구속한다는점을고려할때법원의판결이내릴때까지상호협의를연기하는것이법원판결과상호합의내용과의상충또는모순을방지하기위하여바람직하다. 법원의판결이내린후에는판결내용과상충되지아니하는범위내에서상대국과상호합의하여야한다. 한국의과세조치에대한납세자의이의신청에대하여한국과상대국간에상호합의가이루어졌으나, 동납세자가동일한목적으로한국법원에제기한소송이아직계류중인경우에는그납세자가상호합의결과를수락한다면동합의내용은동소송을납세자가철회하는것을조건으로시행될수있을것이다. Ⅲ. 법인세법상의소득금액조정절차와상호합의방법 ( 법제 53 조제 2 항 ) 1 법인세법상의소득금액조정절차 한국이체결한조세협약의상호합의규정에의거과세처분최초통지일로부 1156
터 2년혹은 3년이내상호합의한다. 별도의협약상이의제기시한규정이없는경우는국제조세조정에관한법률에의거한다. 관련법령 시행령제 91 조 외국법인등과의거래에대한소득금액계산의특례 법제53조의규정에의한소득금액조정의신청및그절차등은 국제조세조정에관한법률시행령 제17조의규정을준용한다. 따라서국제조세조정에관한법률규정상의조정절차및소득금액조정을하는데정상가격산출방법의사전승인을신청하여적용함이일반적이다. 1157