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수나 갈
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이자료는회원사실무진의 IFRS 업무이해를돕기위해삼일회계법인 IFRS Group에서 IFRS 적용실무를정리하여연재하는것입니다. 의문사항또는연재요청주제가있는경우본회편집실 (02-2087-714 卜 2, plan02@klca.or.kr) 로연락주시기바랍니다.

재고자산에대한평가충당금, 매출채권에대한대손충당금및유 무형자산에대한 ( 감가가 ) 상각비와같이관련자산을순액으로측정하는것은상계표시에해당하지않는다. 아래에서는수익과비용, 자산과부채의상계에대하여각 기준서의내용을보다구체적으로알아보고자한다.

이러한경우, 동일거래에서발생하는수익과관련비용의상계표시가거래나그밖의사건의실질을반영한다면그러한거래의결과는상계하여표시한다. 수익과비용의상계표시가허용되는경우는아래와같다.

1 이자료는회원사실무진의 IFRS 업무이해를돕기위해삼일회계법인 IFRS Group에서 IFRS 적용실무를정리하여연재하는것입니다. 의문사항또는연재요청주제가있는경우본회편집실 ( 卜 2, 로연락주시기바랍니다. 상계 ^ 시 한국채택국제회계기준에서는별도로요구하거나허용하지않는한자산과부채그리고수익과비용은상계하지않는다. 이는상계표시로거래나그밖의사건의실질이반영되는경우를제외하고는, 상계표시는발생한거래, 그밖의사건과상황을이해하고기업의미래현금흐름을분석할수있는재무제표이용자의능력을저해하기때문이다. 재고자산에대한평가충당금, 매출채권에대한대손충당금및유 무형자산에대한 ( 감가가 ) 상각비와같이관련자산을순액으로측정하는것은상계표시에해당하지않는다. 아래에서는수익과비용, 자산과부채의상계에대하여각 기준서의내용을보다구체적으로알아보고자한다. (1) 수익과비용의상계표시기업회계기준서제 1018호의적용범위에포함되는수익의경우에는매매할인이나수량리베이트를고려하여받았거나받을대가의공정가치로수익을측정한다. 수익창출을위하여발생하는원가는수익에서차감하지않고별도로표시한다. 그러나, 기업은주요수익창출활동에부수적인그밖의거래를할수도있다. 이러한경우, 동일거래에서발생하는수익과관련비용의상계표시가거래나그밖의사건의실질을반영한다면그러한거래의결과는상계하여표시한다. 수익과비용의상계표시가허용되는경우는아래와같다. 1) 비유동자산의처분손익 : 처분대금에서그자산의장부금액과관련처분비용을차감하여표시 2) 기준서제 1037호에따라인식한충당부채와관련된지출을제3자와의계약관계에따라보전받는경우, 당해지출과보전받는금액의상계표시 3) 외환손익또는단기매매금융상품에서발생하는손익과같이유사한거래의집합에서발생하는차익과차손 ( 중요한경우제외 ) 4) 확정급여제도의순연금원가 ⑵ 자산과부채의상계표시 한국채택국제회계기준의각기준서에서상계에대하여별도로 규정하고있는사항은아래와같다. KLCA Monthly Journal Vol

1) 당기법인세자산 부채및이연법인세자산 부채 ( 기준서제1012호 ) 당기법인세자산과당기법인세부채는 1 기업이인식된금액에대한법적으로집행그 [ 능한상계권리를가지고있고,2 기업이순액으로결제하거나, 자산을실현하는동시에부채를결제할의도가있는경우상계한다. 이연법인세자산과이연법인세부채는다음의조건을모두충족하는경우에만상계한다.

( 가 ) 과세대상기업이동일한경우 ( 나 ) 과세대상기업은다르지만당기법인세부채와자산을순액으로결제할의도가있거나, 유의적인금액의이연법인세부채가결제되거나이연법인세자산이회수될미래의각회계기간마다자산을실현하는동시에부채를결제할의도가있는경우 2) 확정급여제도 ( 기준서제 1019호 )

2 1) 당기법인세자산 부채및이연법인세자산 부채 ( 기준서제1012호 ) 당기법인세자산과당기법인세부채는 1 기업이인식된금액에대한법적으로집행그 [ 능한상계권리를가지고있고,2 기업이순액으로결제하거나, 자산을실현하는동시에부채를결제할의도가있는경우상계한다. 이연법인세자산과이연법인세부채는다음의조건을모두충족하는경우에만상계한다. 1 기업이당기법인세자산과당기법인세부채를상계할수있는법적으로집행가卜능한권리를보유 2 이연법인세자산과이연법인세부채가다음의각경우에동일한과세당국에의해서부과되는법인세와관련되어있음. ( 가 ) 과세대상기업이동일한경우 ( 나 ) 과세대상기업은다르지만당기법인세부채와자산을순액으로결제할의도가있거나, 유의적인금액의이연법인세부채가결제되거나이연법인세자산이회수될미래의각회계기간마다자산을실현하는동시에부채를결제할의도가있는경우 2) 확정급여제도 ( 기준서제 1019호 ) 확정급여제도의경우제도와관련하여적립한기금이사외적립자산의요건을충족한다면확정급여채무의현재가치에서사외적립자산의공정가치를차감하여표시한다. 또한, 확정급여제도와관련된자산은다음의조건을모두충족할때다른확정급여제도와관련된부채와상계한다. 4) 금융자산과금융부채 ( 기준서제1032호 ) 기준서제1032호 금융상품 : 표시 에서는다음의조건을모두충족하는경우에만금융자산과금융부채의상계를허용한다. 1 인식한자산과부채에대해법적으로집행가능한상계권리를현재보유하고있음. 2 순액으로결제하거나, 자산을실현하는동시에부채를결제할의도를가지고있음. 단, 제거의조건을충족하지않는금융자산의양도에관한회계처리의경우양도된자산과이와관련된부채는상계하지아니함. 5) 충당부채와변제자산 ( 기준서제1037호 ) 인식요건을충족하는변제자산은관련충당부채와는별도의자산으로회계처리한다. 단, 앞에서언급한바와같이충당부채와관련하여인식한비용과변제와관련하여인식한금액은포괄손익계산서상상계하여표시할수있다. 기업이재무제표를작성함에있어자산과부채, 수익과비용의상계표시에대한의사결정시, 이와같이상계를허용또는요구하는개별기준서가있는지우선적으로판단하고, 그렇지않은경우라면총액표시를원칙으로재무제표를작성하는것이타당할것이다. 작성자 : 삼일회계법인 IFRS Group 유승경회계사 ( , skyoo@samil.com) 1 제도의초과적립액을다른제도의확정급여채무를결제하는데사용할수있는법적집행권리가있음. 2 순액기준으로확정급여채무를결제할의도가있거나, 제도의초과적립액을실현시켜동시에다른제도의확정급여채무를결제할의도가있음. 3) 자산관련정부보조금 ( 기준서제1020호 ) 자산관련정부보조금은자산의장부금액을결정할때차감하여표시할수있다. 단, 정부보조금의인식요건을충족하기전, 즉대상자산을취득하기전에수령한금액은선수금등별도의부채계정으로인식하는것이적절하다. 기준서제 1110 호에따른지배력판단사례 기준서제 1110호 연결재무제표 에따르면, 투자자는피투자자에대한관여로변동이익에노출되거나변동이익에대한권리가있고, 피투자자에대한자신의힘으로그러한이익에영향을미치는능력이있을때피투자자를지배한다. 따라서지배력을보유하려면다음의세가지요소를모두보유해아한다. ⑴ 피투자자에대한힘 ⑵ 피투자자에대한관여로인한변동이익에대한노출또는권리 ⑶투자자의이익금액에영향을미치기위하여피투자자에대하여자신의힘을사용하는능력 48 상장 2014 년 7 월호

다음의사례를통해이러한지배력의요소가어떻게분석되어지배력보유여부가판단되는지를살펴보도록하겠다. < 사례현황 기업 A는농장을운영하는토지를보유하고있다. 농장의생산물을가공하고포장해서판매한다. 기업 A는다음과같은구조로판매후리스계약을체결하였다. 기업 A는토지를기업 B에게매각한다. 기업 A와기업 B는신설법인 N ew Co를 50:50 지분비율로설립한다.

N ew Co는우선자체활동으로자금조달하고, 이후필요한경우주주로부터지분율에비례하여차입한다. 모든재무정책은이사회의승인을받아야한다. 기업 B는다음과같이토지를 N ew Co에게리스로제공한다. 리스는매년갱신된다. 리스료는시장가치로결정된다. 토지는기업 A의동의없이매각될수없다. 기업 A는 N ew Co와다음과같은관리계약을체결하여계속적으로토지를운영하고있다.

리스계약또는관리계약에대한변경은 N ew Co 이사회과반의동의가있어아한다. (1) 피투자자에대한힘 N ew Co에대한지배력을판단하기위해서는우선 N ew Co의관련활동이무엇인지를식별해아한다. N ew Co에는리스계약, 관리계약, 생산물의판가, 재무활동및토지의운영등다양한의사결정들이있다.

3 다음의사례를통해이러한지배력의요소가어떻게분석되어지배력보유여부가판단되는지를살펴보도록하겠다. < 사례현황 기업 A는농장을운영하는토지를보유하고있다. 농장의생산물을가공하고포장해서판매한다. 기업 A는다음과같은구조로판매후리스계약을체결하였다. 기업 A는토지를기업 B에게매각한다. 기업 A와기업 B는신설법인 N ew Co를 50:50 지분비율로설립한다. 기업 B는토지를 N ew Co에게리스로제공한다. 기업 A는 N ew Co와관리계약을체결하여해당토지를운영한다. 신설법인 N ew Co : N ew Co의이사회는기업 A와기업 B가각각 2명씩선임한이사 4명으로구성된다. 의사결정은과반수에의해결정된다. 의견교착상황에서최종결정을내리는권한에대한규정은없다. N ew Co는다른내부절차나종업원은없다. N ew Co는우선자체활동으로자금조달하고, 이후필요한경우주주로부터지분율에비례하여차입한다. 모든재무정책은이사회의승인을받아야한다. 기업 B는다음과같이토지를 N ew Co에게리스로제공한다. 리스는매년갱신된다. 리스료는시장가치로결정된다. 토지는기업 A의동의없이매각될수없다. 기업 A는 N ew Co와다음과같은관리계약을체결하여계속적으로토지를운영하고있다. 기업 A는농장에서경작할토지의범위를결정한다. 기업 A는농장과관련한모든기술적영업적지원을제공한다. 기업 A는 N ew Co의생산물을시가에매입하기로하는배타적인약정을체결하였다. N ew Co에서기업 A에게지급하는관리수수료는 N ew Co가기업 B에게지급하는토지에대한리스료와동일하다. 관리계약은매년자동적으로갱신된다. 리스계약또는관리계약에대한변경은 N ew Co 이사회과반의동의가있어아한다. (1) 피투자자에대한힘 N ew Co에대한지배력을판단하기위해서는우선 N ew Co의관련활동이무엇인지를식별해아한다. N ew Co에는리스계약, 관리계약, 생산물의판가, 재무활동및토지의운영등다양한의사결정들이있다. 리스료와생산물의판매가격은기업 A와기업단가시가로하기로이미합의한상황이며, 토지운영에대한의사결정은기업 A 에의해수행되며, 재무에대한의사결정은양사합의로결정되는상황이다. 이상황에서 N ew Co의다양한활동중주된수익창출활동인토지의운영에대한의사결정이 N ew Co의이익에가ᅡ 장영향을미치는활동인관련활동으로식별하는것이적절할것이다. 기업 A 와기업 B 가생산물의판매가격에대해서는양사협의하였지만, 기업 A가실제로얼마나생산할지를결정하고있으며, 농장활동의수행에따라발생하는비용에대한의사결정도수행하고있다. 따라서, 기업 A가 N ew Co에대한힘을보유한것으로결정할수있다. KLCA Monthly Journal Vol

전환사채발행후 1년뒤시점에전환사채의공정가치는 90,000원이고, 주계약인사채부분의공정가치는 85,000원이되었다. B사는만기가 3년이고공정가치가 60,000원인일반사채와공정가치가 30,000원인주식을발행하여해당전환사채와교환하기로보유자와합의하였다.

4 (2) 피투자자에대한관여로인한변동이익에대한노출또는권리기업 A는 N e w Co에대한지분보유와관리수수료를통해 N ew Co의변동이익에대한노출이있다. 기업 B 또한 N ew Co에대한지분보유와리스료를통해 N ew Co의변동이익에대한권리를보유하고있다. ⑶ 투자자의이익금액에영향을미치기위하여피투자자에대하여자신의힘을사용하는능력기업 A는토지운영에대한의사결정을통해 N ew Co의이익에영향을미치고이를통해 N ew Co의지분을보유한기업 A의이익금액을증가시킬수있다. < 사례 > B사는만기가 2 년인전환사채를 1 0 0,0 0 0 원에발행하였고, 전환권은기업회계기준서제 1032호에따른자본의요건을충족한다. 전환사채발행후 1년뒤시점에전환사채의공정가치는 90,000원이고, 주계약인사채부분의공정가치는 85,000원이되었다. B사는만기가 3년이고공정가치가 60,000원인일반사채와공정가치가 30,000원인주식을발행하여해당전환사채와교환하기로보유자와합의하였다. B사가이전환사채에제거규정을어떻게적용해아 따라서, 지배력의세가지요소를모두충족하는기업 A가 N ew Co에대해지배력을보유한다는결론에도출된다. 기업 B는 N e w Co의변동이익에대한노출은있으나힘을보유하지않으므로지배력을보유하지않는다. 작성자 : 삼일회계법인 IFRS Group 이수미회계사 ( , smilee@samil.com) 하는가 l? B사는금융부채를제거할때 10% 의양적평가에더해질적인평가를할것인지를회계정책으로정할수있다. B사가양적인요소와질적인요소를모두고려한다면, 전환사채의부채요소가제거되는지를결정할때아래의 A접근법과 B접근법두가지방법중하나를사용할수있다. 그러나, B사가 10% 의양적인평가만을적용한다면아래의 B접근법만이적용가卜능하다. 전환사채의교환 ( 일반사채및주식과의교환 ) 기업회계기준서제 1039호 금융상품 : 인식과측정 은기존차입자와대여자가실질적으로다른조건으로채무상품을교환하거나기존금융부채의조건이실질적으로변경된경우에최초의금융부채를재무상태표에서제거하도록하고있다. 이때, 새로운조건에따른현금흐름의현재가치와최초금융부채의잔여현금흐름의현재가치의차이가 10% 이상이라는양적인측면의조건변경만을실질적인조건변경으로볼것인지, 질적인측면을추가로고려할것인지를회사의회계정책으로정할수있다. 이부분에대한내용은 2010년 7월호에서다룬바있다. 또한, 지난 5월호에서자본요소와부채요소를모두포함하는복합금융상품이부채요소만있는새로운채무상품으로교환되었을때의사례를살펴보았다. 이번호에서는자본요소와부채요소를모두포함하는복합금융상품이새로운채무상품과지분상품으로교환되었을때, 실질적인조건변경을어떻게판단하고회계처리할것인지를살펴보기로한다. A 접근법 - 복합금융상품전체에대해질적평가이방법은질적인제거평가를전환상품전체에적용한다. 전환권이나새로운주식가액이교환시점에실질적이라면, 기존의전환사채로는채무상품과주식을동시에보유할수없다는점에서일반사채와주식을각각발행하는것과전환사채를발행하는것은유의적으로다르다. 즉, 기존전환사채는실질적으로다른조건으로새로운채무상품과주식으로교환된것이고이에따라기존전환사채는모두제거될것이다. 기존전환사채중부채요소의장부금액과상환을위해지급한대가중부채에배분된금액과의차이는전환사채의소멸시점에당기손익으로인식한다. 기업회계기준서제 1032호문단 AG 33에따라, 교환되어발행되는사채와주식의총공정가치 90,000원은전환사채의최초인식시의배분방법과동일한방식 ( 즉, 부채를공정가치로평가하고잔여금액을자본요소로배분하는방식 ) 으로거래시점에존재하는기존전환사채의부채요소와자본요소에배분한다. 이사례에서새로운금융상품 ( 사채와주식 ) 의공정가치인 50 상장 2014 년 7 월호

90,000원은같은방식을사용하여기존전환사채의부채요소와자본요소에 8 5 :5 의비율로배분될것이다. 기존부채요소의장부금액과부채에배분된 85,000원과의차이는전환사채의소멸시점에당기손익으로인식한다. 소멸하는자본인기존자본요소 ( 전환권 ) 의장부금액과전환권에배분된 5,000원 (=90,000-85,000) 과의차이는당기손익을발생시키지않으며바로자본으로인식된다.

먼저, 교환되어발행되는사채와주식의총공정가치 90,000원이최초인식시의배분방법과동일한방법을사용하여기존전환사채의부채요소와자본요소에배분된다 ( 즉, 85:5로배분 ). 전체대가중 85,000원 (=90,000*85/90) 을이렇게부채요소에배분하고나면, 85,000원중얼마가새로운사채과관련된것이고, 얼마가새로운주식과관련된것인지를결정해아한다.

5 90,000원은같은방식을사용하여기존전환사채의부채요소와자본요소에 8 5 :5 의비율로배분될것이다. 기존부채요소의장부금액과부채에배분된 85,000원과의차이는전환사채의소멸시점에당기손익으로인식한다. 소멸하는자본인기존자본요소 ( 전환권 ) 의장부금액과전환권에배분된 5,000원 (=90,000-85,000) 과의차이는당기손익을발생시키지않으며바로자본으로인식된다. 새로발행된채무상품은최초인식시점에공정가치인 60,000원으로인식되고새로발행되는주식은부채요소의소멸과관련되어있으며해석서제2119호 지분상품에의한금융부채의소멸 에따라공정가치인 30,000원으로자본에인식된다. B접근법 - 금융부채의제거규정은부채요소에만적용지난 5월호에서의 B 접근법과유사하게, 금융부채의제거규정을전환사채의부채요소에만적용하는방법이다. 먼저, 교환되어발행되는사채와주식의총공정가치 90,000원이최초인식시의배분방법과동일한방법을사용하여기존전환사채의부채요소와자본요소에배분된다 ( 즉, 85:5로배분 ). 전체대가중 85,000원 (=90,000*85/90) 을이렇게부채요소에배분하고나면, 85,000원중얼마가새로운사채과관련된것이고, 얼마가새로운주식과관련된것인지를결정해아한다. 10% 테스트를위해전환사채의부채요소를새로운사채와주식에배분할때다음의두가지방법중하나를사용할수있을것이다. B1 접근법 : 상대적인공정가치기준으로배분새로운사채와주식의상대적인공정가치비율에근거하여 (60:30) 배분하는방법이다. 기존부채요소에배분된금액인 85,000원중 57,000원 (=85,000*60,000/90,000) 을새로운사채에, 28,000원 (=85,000*30,000/90,000) 을새로발행된주식에배분한다. 기존부채요소장부금액의 67% (=60,000/90,000) 는부채의조건변경에해당하므로제거테스트 ( B 사의회계정책에따라, 양적분석만을적용하거나또는양적분석과질적분석모두를적용한테스트 ) 를적용한다. 해당부채요소의장부금액이신규발행사채의공정가치 57,000원에해당하는부분과교환된것이다. 기존부채요소장부금액의 33% (=30,000/90,000) 는부채가주식의 발행으로소멸된것이므로해석서제2119호를적용하여차액에대해손익을인식한다. 기존자본요소에배분된대가인 5,000원은새로운사채인 3,000원 (=5,000*60,000/90,000) 과신규발행주식 2,000원 (=5,000*30,000/90,000) 으로구성된다 전환권을사채와주식으로교환하는것과관련해서는손익이인식되지않는다. B2 접근법 : 잔여가치를자본에배분이방법은새로운사채의공정가치를우선기존전환사채의부채요소에배분하고, 배분후에새로운사채의공정가치중잔여금액이있는경우그잔여금액과신규발행주식을기존자본요소에배분하는것이다. 이방법은전환상품의지분요소를잔여금액으로결정하는기준서제 1032호의문단 AG33과일관된다. 공정가치가 60,000원인새로운부채는기존전환사채의부채요소에우선적으로배분된다. 공정가치가 85,000원인기존부채요소중 60,000원에해당하는부분이새로운부채로대체되는것이며, 제거테스트는기존부채의장부금액중새로운부채로대체되는 71%(=60,000/85,000) 에대해적용된다. 공정가치가 30,000원인신규주식의발행은기존부채요소의일부와기존자본요소의전부를소멸시킨다. 기존부채요소는공정가치가 85,000원이며, 이중 60,000원은새로운부채 60,000원으로대체되었다. 따라서, 신규발행된주식의공정가치중기존부채의잔여금액 (85,000-60,000) 에배분되는 25,000원이기존부채의장부금액잔여액의 29% (=25,000/85,000) 을소멸시킨것으로간주된다. 해석서제2119호가지분상품과교환되는부채의소멸에적용되며, 관련하여손익을인식한다. 신규발행주식의공정가치중남은 5,000원 (3 0, ,0 0 0 ) 은기존전환상품의자본요소를대체하는것으로배분되고, 이와관련해서는손익이인식되지않는다. 작성자 : 삼일회계법인 IFRS Group 이윤경회계사 ( , yklee2@samil.com) Q KLCA Monthly Journal Vol

재무상태표 (Statements of Financial Position) Ⅱ. 부채 (Liabilities) 1. 당기손익인식금융부채 (Financial liabilities at fair value through profit or loss) 2. 예수부채 (Depos

재무상태표 (Statements of Financial Position) 주식회사우리은행 Ⅰ. 자산 (Assets) 1. 현금및현금성자산 (Cash and cash equivalents) 2. 당기손익인식금융자산 (Financial assets at fair value through profit or loss) 3. 매도가능금융자산 (Available for