회계연구제 17 권제 4 호 2012 년 12 월 대한회계학회 1) 외부세무조정제도와성실신고확인제도의문제점과 개선방안고찰 김상기 * 김현동 ** 김태동 *** < 요약 > 본고는세무대리제도중납세자의성실한신고를유도하는측면에초점이있는강제외부세무조정제도와성실신고확인제도의의의와문제점을살펴보고, 그개선방안을제시하였다. 성실신고확인제도가성공적으로정착하고그실효성을확보하기위해해결해야할문제점으로는다음을들수있다. 첫째, 성실신고확인에는적지않은사회적비용이발생하게되며그비용을납세자또는성실신고확인자가부담하게된다. 둘째, 성실신고확인제도는소득세법에서만적용하고있으므로개인사업자에게는적용되는반면법인에게는적용되지않고있다. 이러한세제상의차이는기업의조직형태에대한의사결정에영향을미침으로써조세제도의중립성이저해될수있다. 셋째, 부실한성실신고확인을검증하기위한장치가마련되어있지못하다. 넷째, 성실신고확인자가성실한확인을할수있기위해서는납세자로부터독립적인견지에서확인업무를수행하여야하는데이러한성실신고확인자의독립성확보와관련하여아무런규정을두고있지않다. 다섯째, 성실신고확인자는국가와같이금융거래등의자료등국가가수집한정보를활용하지못하고납세자에의해제공되는자료만으로성실여부를확인해야한다. 외부세무조정제도와성실신고확인제도의개선방안으로는다음을들수있다. 첫째, 성실신고를유도하기위한수단으로써성실신고확인제도에서세무대리인에게요구하고있는절차는외부세무조정에비해보다구체적이므로성실신고확인이적용됨에도불구하고외부세무조정을강제화하는것은적절하지않다. 따라서성실신고확인대상자에대해서는외부세무조정을강제하는규정을배제할필요가있다. 둘째, 성실신고확인제도의조세중립성을확보하기위하여법인사업자에게도성실신고확인을확대할필요가있다. 셋째, 불성실한외부세무조정과성실신고확인을억지할수있도록세무대리인의외부세무조정과성실신고확인업무에대한감리를체계화하고강화하는것이필요가있다. 넷째, 외부세무조정과성실신고확인을 접수일자 :2012.9.18 1 차수정일자 :2012.11.29 게재확정일자 :2012.12.7 * 고려사이버대학교세무회계학과부교수 ( 제 1 저자 ) ** 고려사이버대학교세무회계학과조교수 ( 교신저자 ) *** 대영회계법인수석컨설턴트, KAIST 대우교수 ( 공동저자 ) - 277 -
김상기 김현동 김태동 담당하는세무대리인의독립성을강화하기위한장치가필요하다. 다섯째, 성실신고확인제도가실효성을갖기위해서는수입금액누락을확인할수있는실효성있는절차를도입할필요가있다. 한글검색어 : 외부세무조정, 성실신고확인제도, 세무대리, 세무대리인 Ⅰ. 서론 세무조정계산서작성등의세무업무를납세자의위임에따라전문가인세무대리인이배타적으로수행하는세무대리제도는납세자에게편익을제공하고성실한납세를유도하는데그본연의취지가있다. 세무대리위임의주체는납세자이므로만약자율적인선택이가능한형식으로운영한다면납세자에대한편익제공이라는측면에는문제가없지만성실납세유도를담보하지못할가능성이있다. 이에따라우리나라는세무대리를강제하는제도를두고있는데, 외부세무조정제도 와 성실신고확인제도 가이에해당된다. 현행법인세법과소득세법이모두채택하고있는외부세무조정의구체적인의미는소득금액을산출하기위해복식부기의절차에따라기록된장부상의손익을조정하는것 ( 세무조정 ) 을납세자의의뢰에따라세무대리인이수행하는것이다. 하지만현행법은외부세무조정을적용하여야할납세자를정해놓고이들이외부세무조정에의한세무조정계산서를제출하지않는경우세무신고를하지않은것으로보아무신고가산세를부과함으로써외부세무조정을강제하고있다. 한편소득세법에서만채택하고있는성실신고확인은납세자의과세표준과세액에대한신고가성실하게이루어졌는지를납세자의의뢰에따라성실신고확인자가확인하는제도이다. 성실신고확인대상사업자가성실신고확인서를제출기한까지제출하지않는경우가산세를부과한다는점에서성실신고확인제도역시강제성을띠고있다고볼수있다. 외부세무조정제도는소득세와법인세의과세체계가정부부과제도에서신고납세제도로전환되는과정에서도입된것으로신고납세제도의정착에상당한기여를하였으며납세자에대한편익제공의측면에서성공적이었다고평가할수있을것이다. 그러나성실신고를유도할목적으로외부세무조정을강제하고있음에도불구하고최근에다시동일한목적으로성실신고확인제도가도입된것에서알수있듯이외부세무조정제도의성실신고유도기능에는어느정도한계가있는것도사실이다. 따라서세무대리제도가보다성공적으로운영되기위해서는납세자에게편익을제공하는데더하여성실신고유도기능이제대로작동하는것이필요하다. 이러한관점에서본논문에서는외부세무조정제도와성실신고확인제도의의의를살펴보고, 두제도의공통점과차이점을규명한후제도의문제점과개선방안을모색해보고자한다. - 278 -
Ⅱ. 세무대리제도 2.1 세무대리제도의개관세무대리는세무사가납세자등의위임을받아조세에관한신고 신청 청구등의대리, 세무조정계산서와세무관련서류의작성, 조세에관한신고를위한장부작성의대행, 조세에관한상담또는자문, 소득세법에따른성실신고에관한확인, 조세에관한신고등의행위또는업무를말한다 ( 세무사법제2조 ). 1) 누구나세무대리를할수있는주체 ( 이하 세무대리인 ) 가될수있는것은아니다. 현행법에따를경우세무사, 공인회계사, 변호사가세무대리인이된다 ( 세무사법제3조, 동법제20조의2, 공인회계사법제2조 ). 세무대리제도의의의는납세자와과세권자의이해관계의불일치에서찾을수있다. 납세자는세부담을최소화하려는속성이있기때문에거래관계에서최대한절세를의도하고심한경우탈세에까지이를수있다. 반면에과세권자는이러한납세자의속성을차단하기위하여납세자의의무이행에있어조세회피또는탈세행위를적발하기위해납세자의거래관계를시인하지않고그반대입장에서심도있게조사하려는경향을보인다. 세무대리제도는세무대리인을통해납세자의이익을옹호하는대리인으로서의역할과애매한세법규정을적절히해석하여성실납세를유도하는세무당국의협조자로서의역할을동시에수행하도록함으로써전술한납세자와과세권자의이해관계의상충을해소함을통해종국적으로사회적비용을최소화하고자하는데그목적이있다할것이다. 이점에서전문자격제도로서의세무대리인제도의특징과세무대리인이수행하는업무의공공성을찾을수있다. 다시말해납세자의위임에의하여납세자의이익을위해세무신고를대리하는세무대리인의업무가국가의조세채권과직접적으로관련이있다는점에서전문자격제도로서의세무대리인제도의특징이있다. 한편, 세무대리업무의공공성은납세자인국민의재산을보호하고생활의편익을도모하는것은물론국가의재정수입의원천인조세채권의확보에대한기여의측면에서찾을수있다. 일반국민이이해하고실무에적용하기에는상당한어려움이있는세법상각종의무를이행함에있어세무대리인의전문지식은매우유용하게작용하여왔다고일견평가할수있다. 따라서세무대리인들이납세자의이익을옹호하는대리인으로서의역할을수행함에있어서는어느정도성공적이었다. 1) 세무대리라는용어의사용은단순히 행위의대행 정도의수준인식만을반영함으로써그행위에내재되어있는조세전문성에대한가치가무시될수있다는점을지적하고, 현대지식경제사회에서세무전문성은고도의지적재산권적경제재로인정받기때문에종래의세무대리라는개념과용어를그대로사용하는것은현대조세환경에맞지않는다고비판한견해로, ( 이우택, 2009) 를참조. - 279 -
김상기 김현동 김태동 그러나여러연구에따를경우소득탈루율 2) 의실질적인하락은크게나타나지않고있는데, 3) 이는납세자의성실신고유도라는측면에서세무대리인의역할에어느정도한계가있음을시사하는것으로볼수있다. 세무사징계제도를통한성실신고를담보하는방안은세무사가직접적으로연루될수있는사업자의부실기장등에대해서세무사의책임소재가명확히확인되어야한다는사실을전제로하므로현실적으로방안의현실화가쉽지않다. 4) 시장에서의상호영향력측면에서도경쟁적공급자지위에있는세무사가수요자의성실신고를강하게유도하기어려운입장이다. 사실불성실한납세자를찾아내어벌칙을부여하고납세자의성실신고를유도하는역할은본래과세당국이수행하여야한다. 따라서납세자들의소득탈루율이낮아지지않는것에대한 1차적인책임도과세당국에있다고할수있을것이다. 납세자의신고에따라세액이확정되는신고납세제도에서는과세당국의적절한세무조사가납세자의성실한신고를담보할수있는가장유효한수단에해당된다. 그러나우리나라의세무조사비율은낮은수준이며 5) 특히개인사업자의경우상당히낮은수준이다. 국세청의국세통계연보에따르면개인사업자의경우 2010년의확정신고인원대비세무조사인원의비율은 0.1%, 법인사업자의경우 2010년의신고법인수대비세무조사법인수의비율은 1% 를약간초과하는정도에그친다. 세무조사의문제점을보완하고세무대리인의성실신고유도기능을강화하기위해최근에는소득세납세자의과세표준과세액에대한신고가성실하게이루어졌는지를납세자의의뢰에따라세무대리인이확인하도록하는성실신고확인제도가도입된바있다. 이러한성실신고확인은납세자의세무신고의성실성을검증하는업무라는점에서본질적으로세무조사와큰차이가없다고할수있다. 따라서성실신고확인제도의도입은세무대리제도의성격에큰전환이이루어지는것임을의미한다고볼수있다. 2) 소득탈루율은적발소득이신고소득과적발소득의합계에서차지하는비중을말한다. 3) 주지하다시피소득탈루율의정확한산출은쉽지않다. 따라서추정을위한여러방법을사용하며그개략적인규모를추측할뿐이다. 2005년 12월부터국세청에의해실시된기획세무조사에서소득탈루율은 56.9% 였지만, 2009년 5월부터실시된기획세무조사에서의소득탈루율은 40.9% 로조사되어어느정도감소추세에있다고볼수있다 ( 정재호, 2011). 통계청의가계조사자료를사용하여사업소득탈루규모를추정한연구에따르면탈루율은 2008년기준으로 17~23%, 탈루규모는 GDP의 2.3~3.1%( 금액으로 22조~29조원 ) 에달한다 ( 안종석외, 2010). 4) 관련문헌으로, 전병목 (2010) 을참조. 5) 이러한수치는여러원인에서그이유를찾을수있을것이나, 가장일차적인이유로국세청업무의증가에비해인력이보강되지않은것을들수있을것이다. 이에관한상세는, ( 최경식외, 2009) 를참조할것. - 280 -
2.2 세무대리인의법적책임납세자에게편익을제공하고납세자의성실신고를유도하기위한세무대리제도는그목적을달성하기위해서는세무대리인이그업무를적절하게수행하도록유도할수있어야한다. 이를위해세무대리인이자신의세무대리업무에대해책임을지도록하는것이필요하다. 세무대리인의법적책임은민 형사책임, 감독관청의감독권에기초한행정상의책임으로구분할수있다. 세무대리인의민사책임은주로의뢰인과의관계에서발생하게된다. 세무대리의의뢰인인납세자와수임자인세무대리인사이의법률관계는위임계약에해당하는까닭이다. 수임인인세무대리인은위임의본지에따라선량한관리자의주의로위임사무를처리할의무가있는데, 이를위반한경우에는민법제390조에의한채무불이행에따른손해배상책임을부담할수있다. 그리고세무대리인의세무대리가불법행위에해당되면민법제750조에의한불법행위에따른손해배상책임을부담할수있다. 세무대리의의뢰인이아닌제3자에대하여세무대리인은직접적인법률관계가없으므로채무불이행책임을부담하지는않지만불법행위에대한책임을부담할수있다. 세무대리인이납세자의의뢰에따라수행하는업무로부터작성되는정보는대부분과세관청에제공되므로, 제3자에대한세무대리인의불법행위책임도대부분과세권자인국가에대한것이라고할수있다. 6) 그런데세무대리업무로인해중대한영향을받게되는조세채권의이해당사자인국가에대한세무대리인의민사상책임은지금까지거의관심을받지못하였다. 그러나민법의불법행위책임에따르면세무대리인의고의또는과실로인한위법한세무대리행위가타인에게손해를가한경우해당세무대리인은그손해를배상할책임이있다. 이러한민법상의불법행위는가해자의고의또는과실에의한행위가있어야하며, 가해자의책임능력이있어야하며, 가해행위에위법성이있어야하며, 가해행위에의한손해의발생이있어야성립한다. 세무대리인의세무대리행위에는고의나과실이있을수있으며, 세무대리인에게는책임능력이인정되는것이일반적이며, 조세의부과또는징수를면하게하기위하여타인의조세에관하여거짓으로신고하는것과같은성실신고방해행위등은조세범처벌법등에위반되며, 세무대리인의성실신고방해행위등은조세채권에대한국가의권리에손해를발생시킬수있다. 7) 따라서세무대리인의불법세무대리는민법상불법행위에해당될수있다. 6) 예외적으로세무대리인이작성하여의뢰인에게제공한자문등의문서가제3자에게공개되는경우가전혀없지는않을것이다. 7) 추징에의해가산세를포함한조세채권을확보하는경우조세채권에손해가발생하지않을수있지만기간의경과에따라조세채무자인납세자가재력을상실하는경우조세채권의결손이불가피하게된다. - 281 -
김상기 김현동 김태동 세무대리인의국가에대한민법상불법행위책임을어느정도문제삼을것인가에대해서는몇가지고려해야할사항들이있다. 첫째, 손해배상책임의사회적기능에대한고려가필요하다. 세무대리인의불법세무대리와관련된국가에대한손해배상은국가의손해를보전하기위한보상기능과불법세무대리행위의발생을사전에예방하는억제기능을할수있다. 그런데세무대리인의재력에는한계가있으므로충분한보상이이루어지는데는한계가있을것이며피해자의손해를보상한다는측면에서소송보다는보험에의한손해보상절차가효율적이라는점에서보상기능을지나치게강조하는것은적절하지않은것으로보인다. 그리고세무대리인의세무대리행위가법률에위반되는것이라는사실은대부분세무조사를통해밝혀질수있지만세무조사비율이낮은우리나라의현실에서는불법세무대리행위가적발될확률도낮으므로세무대리인의손해배상책임이억지기능도크게기대할수있는상황이아닌것으로보인다. 둘째, 불성실세무신고를줄이는데있어세무대리인의손해배상책임을강화하는것의효과에대한고려가필요하다. 회계와세무에대해지식이부족한납세자의세무신고에있어세무대리인의역할이매우중요하기는하지만불성실세무신고의주체는세무대리인이아니라납세자라는점을고려하여야한다. 의뢰인인납세자가불성실한세무신고를요구하는상황에서세무대리인의국가에대한손해배상책임을강화하는것이불성실한세무신고를예방하는효과에는한계가있을수밖에없다. 세무대리인의형사책임은일반형법에의한형사책임과조세범처벌법에의한형사책임으로구분할수있다. 세무신고에대한대리행위와관련한형사책임은주로조세범처벌법에의한범칙행위에대한책임이문제된다. 조세범처벌법제9조에서는납세자를대리하여세무신고를하는자가조세의부과또는징수를면하게하기위하여타인의조세에관하여거짓으로신고를하였을때에는 2년이하의징역또는 2천만원이하의벌금에처하도록규정하고있으며, 납세자로하여금과세표준의신고 ( 신고의수정을포함 ) 를하지아니하게하거나거짓으로신고하게한자또는조세의징수나납부를하지않을것을선동하거나교사한자는 1년이하의징역또는 1천만원이하의벌금에처하도록규정하고있다. 세무대리인은세무사법을위반하거나세무사회의회칙을위반한경우징계를받는행정상책임을부담한다. 세무사법제17조제2항은세무사에대한징계의종류로등록취소, 2년이내의직무정지, 1천만원이하의과태료, 견책을규정하고있다. 그리고세무사회회칙제 47조는세무사에대한징계의종류로주의환기, 경고, 견책, 240시간이내의사회봉사명령, 1년이하의회원권리정지, 제명을규정하고있다. 2.3 국외의세무대리인제도 우리나라의세무사또는이와유사한제도를운용하고있는국가는매우제한적이다. 예 - 282 -
컨대, 일본이나독일, 오스트리아, 미국 8) 등일부국가에한정되어있다. 또한각국마다세무사가담당하는업무의범위도상이하다. 미국의경우원칙적으로자격증소유여부를불문하고누구나세무서비스를제공할수있다. 하지만, 연방조세업무중특히국세청에대한대리행위 9) 를하기위해서는반드시등록대리인이나변호사, 공인회계사자격증을소지하여야한다. 국세청에대한대리행위에대해서는 Treasury Department Circular No.230에서상세히규정되고있다. 독일의경우시험의응시와합격을통해세무사 (steuerberater) 자격증을획득할수있다. 세무사의업무범위는장부기장의의무이행시조력업무, 조세소송의대리, 법률및경영상담등이다. 일본은稅理士라는세무사제도를두고있다. 일본의세무사는기장대행, 세무조정, 조세소송등의업무를수행할수있다. Ⅲ. 외부세무조정제도와성실신고납세제도의고찰 3.1 외부세무조정 3.1.1 의의개인과법인의사업활동또는기업활동을통해실현되는소득의금액을계산하기위해서는사업또는기업활동에대한기록이필요하다. 사업또는기업활동의영향을장부에적절하게기록하기위해서는복식부기를적용할필요가있는데이러한필요성은관련조문에서도확인할수있다. 즉소득세법제160조제1항에서는사업자로하여금소득금액을계산할수있도록증명서류등을갖춰놓고그사업에관한모든거래사실이객관적으로파악될수있도록복식부기에따라장부에기록 관리하도록규정하고있다. 법인세법역시마찬가지다. 법인세법제112조에서도납세의무가있는법인으로하여금장부를갖추어두고복식부기방식으로장부를기장하여야하며, 장부와관계있는중요한증명서류를비치 보존하도록하고있다. 복식부기에의한장부의작성은회계주체가채택한회계처리에대한정책에따라다양한형태로이루어진다. 그런데이러한복식부기에의해작성된장부에기초하여계산할수있 8) 미국의등록대리인제도 (Enrolled Agents) 는우리나라의세무사제도와비슷한것으로이해되나, 이에대해비판적인시각으로실증적인연구가필요할것으로보는견해로, ( 김웅희, 2010b) 를참조. 9) 국세청에대한대리행위란, 세법에기초한납세자의권리또는의무에관하여국세청또는그직원에대한상호행위들을의미한다. 여기에는국세청에제출하는필수서류의작성 제출 연락및협의 청문 회의에서의뢰인을대표하는것등이포함된다. - 283 -
김상기 김현동 김태동 는손익은소득세법이나법인세법에의한소득의금액과는차이가있다. 따라서소득세법또는법인세법상의소득금액을도출하기위해서는복식부기의절차에따라기록된장부상의손익을조정하는추가적인작업이필요하다. 이러한조정과관련하여소득세법제70조와동법시행령제131조에서는수입금액및필요경비의귀속시기, 자산 부채의취득및평가등소득금액을계산할때법과기업회계의차이를조정하기위하여작성하는서류인 조정계산서 를종합소득과세표준확정신고서에첨부하도록규정하고있으며, 법인세법제60조에서는각사업연도의소득에대한법인세과세표준과세액에대한신고서에 세무조정계산서 를첨부하도록하고있다. 소득세법에서조정계산서라는용어를사용하고있지만세무사법제2조에는세무대리와관련된행위또는업무중의하나로세무조정계산서의작성을들고있으므로소득세법상조정계산서도세무조정계산서로해석함에있어문제는없다. 10) 세무조정계산서의작성과관련된업무인세무조정은복식부기의절차에따라기록된장부상의손익으로부터소득세법또는법인세법의소득금액을도출하기위한조정이므로납세자스스로이를수행하기위해서는복식부기에의한장부의작성은물론소득세법과법인세법의소득금액의계산방법에대한전문적인지식이필요하다. 세무조정에대한전문성을갖추지못한납세자가선택할수있는방법중한가지는전문지식이있는제3자에게자신의세무조정을대신수행하도록하는것이다. 납세자의신고에의해조세채권채무가일차적으로확정되는소득세와법인세에있어조세채권자인국가가조세채권을확보함에있어납세자의성실한세무신고가가장중요하다고할수있으므로, 국가의관점에서는납세자의세무신고에대한대리업무에대해성실신고의관점에서규제할필요가있다. 이에따라세무사법은납세자를대리하여세무조정계산서를작성할수있는제3자를세무사와변호사로국한하고있는것이다. 소득세법시행규칙과법인세법시행규칙에서는이와같이세무사가납세자를대리하여세무조정계산서를작성하는것에대해 외부세무조정 이라는용어를사용하고있다 ( 소득세법시행규칙제65조의2 제1항, 법인세법시행규칙제50 조의2 제1항 ). 그런데외부세무조정이가능함에도불구하고세무조정에대한전문성을갖추지못한납세자가외부세무조정을하지않고스스로세무조정을하는경우세무조정에오류가발생할가능성이높아지며이는결국불성실신고로이어질수있다. 이를방지하기위하여소득세법과법인세법은외부세무조정을적용하여야할납세자를정해놓고있는것이다. 이들의범위를구체적으로살펴보자면우선소득세법시행규칙제 65조의2에서는외부세무조정을적용하여야할납세자로직전과세기간의수입금액이업종 10) 따라서이하에서는소득세법상조정계산서를세무조정계산서로표현하기로한다. - 284 -
별기준수입금액이상인사업자등으로규정하고있다. 11) 한편, 법인세법시행규칙제50조의2에서는직전사업연도의수입금액이 70억원이상인법인및주식회사의외부감사에관한법률제2조에따라외부의감사인에의한회계감사를받아야하는법인등으로규정하고있다. 만약외부세무조정대상납세자가외부세무조정에의한세무조정계산서를제출하지않았을경우에는세무신고를하지않은것으로보아무신고가산세가부과된다. 과세관청이직접납세자의소득세또는법인세과세표준과세액을확정하는부과과세제도하에서는외부세무조정이라는제도가존재할수없으므로외부세무조정제도가도입된것은우리나라의소득세와법인세과세표준과세액의확정방법이신고납세제도로전환된것이그배경이된다. 12) 이와관련하여국가의납세의무의확정기능을사적영역으로전환하여이를납세자또는세무대리인이담당하게되었다는점에서외부세무조정제도를조세행정절차민영화의대표적사례로보는견해가있다 ( 김웅희, 2010a). 일반적으로민영화를하게되는이유는첫째, 정부활동은권위주의적 관료적인성격을가지는성향이있다는점, 둘째, 정부는정치적으로민감한문제와특수한이익문제에대하여개선책을회피한다는점, 셋째, 국가의독점기능이부패를수반한다는점, 넷째, 국가의독점에의하여운영되는것보다는민간의경쟁체제에의하여운영되는것이서비스의질이향상된다는점, 다섯째, 정부는경제적목적보다는정치적목적으로회사나산업을운영할수있다는점, 여섯째, 정부는정치적인이유로정치인에의하여간섭을받는경우가많다는점등을들수있다. 과세관청이모든납세자의과세소득을실지조사하여과세표준과세액을확정하는부과과세제도가유발하는비효율적인세무행정과예산낭비가외부세무조정제도의전제인신고납세제도의구체적인도입이유라고본다면, 납세의무확정기능의민영화를의미하는외부세무조정제도는국가독점기능의부패를방지하고민간경쟁체제의도입으로서비스의질을향상시키는데그의의가있다고볼수있을것이다. 3.1.2 강제외부세무조정제도의법적타당성 소득세법과법인세법이외부세무조정을적용하여야할납세자를정해놓고이를이행하지않는경우세무신고를하지않는것으로보는강제외부세무조정제도의법적타당성에대한비판이있다. 강제외부세무조정제도가자기책임의원칙 13) 에반하여평등권 재산권 인격 11) 업종별기준수입금액은농업 임업및어업, 광업, 도매및소매업등의경우 6억원, 제조업, 숙박및음식점업, 전기 가스 증기및수도사업등의경우 3억원, 부동산임대업, 전문 과학및기술서비스업, 사업시설관리및사업지원서비스업등의경우 1억5천만원이다. 12) 외부세무조정제도의도입과정에관한상세는 ( 김웅희, 2010a) 을참조. 13) 헌법재판소는헌법원리로서의자기책임의원리에관하여, 어떠한행위를법률로금지하고그위반을어떻게제재할것인가하는문제는원칙적으로위반행위의성질, 위반이초래하는사회적경 - 285 -
김상기 김현동 김태동 권등을침해하고있다고보는견해 ( 조성훈, 2008) 14) 로, 그근거로다음을들고있다. 첫째, 불성실한신고를통제하고성실한신고를유도하는것은국가의일에해당됨에도불구하고납세자의성실한신고를유도하기위하여납세자에게외부세무조정을강제하는것은자기책임의원칙에위배된다. 둘째, 성실한납세를위해필요하다는것과납세자가신고를하지않았거나불성실한신고를했다는것사이엔크나큰차이가있음에도불구하고납세자가스스로성실한신고를할수있는권리를박탈하게된다. 셋째, 불성실한신고를할우려가있다는이유만으로신고납세제도의대전제인납세자의신고능력을부인하는것이므로자기책임의범위를넘어선다. 넷째, 강제외부세무조정제도는일정한납세자에대해서만자기책임원칙에반하는의무를부과하므로평등권을침해하며, 외부세무조정대상이된납세자는납세의무를이행하기위해세무사의용역을구매하여야하므로재산권을침해당하고, 국민의기본의무조차스스로이행할수없게되어인격권을침해당한다. 이러한비판에대해반론 ( 김웅희와최숙, 2009) 이있다. 이에따르면먼저자기책임의원칙과관련하여외부세무조정제도는굳이그대상이되지않더라도대다수가조세전문가에게의뢰하여세무조정계산서를작성하고있다는점, 그비용이지나치게과다하여납세자의신고를사실상방해하거나배제하고있지않다는점, 가산세는납세자에게무리라고할만한사정 ( 정당한사유 ) 이있으면얼마든지부담 ( 책임 ) 이면제된다는점, 행위자는자기결정권 제적해악의정도, 제재로인한예방효과기타사회적경제적현실과그행위에대한국민의일반적인식이나법감정등을종합적으로고려하여입법자가결정하여야할분야이나, 법적제재가위반행위에대한책임의소재와전혀상관없이이루어지도록법률이규정하고있다면이는자기책임의범위를벗어나는제재로서헌법위반의문제를일으킨다. 헌법제10조가정하고있는행복추구권에서파생되는자기결정권내지일반적행동자유권은이성적이고책임감있는사람의자기의운명에대한결정 선택을존중하되그에대한책임은스스로부담함을전제로한다. 자기책임의원리는이와같이자기결정권의한계논리로서책임부담의근거로기능하는동시에자기가결정하지않은것이나결정할수없는것에대하여는책임을지지않고책임부담의범위도스스로결정한결과내지그와상관관계가있는부분에국한됨을의미하는책임의한정원리로기능한다. 이러한자기책임의원리는인간의자유와유책성, 그리고인간의존엄성을진지하게반영한원리로서그것이비단민사법이나형사법에국한된원리라기보다는근대법의기본이념으로서법치주의에당연히내재하는원리로볼것이고헌법제13조제3항은그한표현에해당하는것으로서자기책임의원리에반하는제재는그자체로서헌법위반을구성한다고할것이다. 라고판시한바있다. 헌재 2004.06.24, 2002헌가27, 판례집제16권 1집, 706, 715-715. 14) 당해연구는외부세무조정을하여야하는대상에대해 국세청장이성실한납세를위하여필요하다고인정하는경우 로규정되어있었던종전의소득세법시행령과법인세법시행령을대상으로한논의였지만, 성실한납세를위하여필요하다고인정하여기획재정부령으로정하는사업자의경우 로규정이바뀐현재의상황에서도강제외부세무조정에대한비판의핵심논리는그대로유효하다고볼수있을것이다. - 286 -
이미치지않는영역에대한책임을제한하는역할을충분히할수있다는점등을종합적으로고려한다면자기책임의원칙에반하는제도라고는할수없다고보았다. 그리고국가가어떤의무위반행위에대한제재의양을정하는것은입법자의광범위한입법형성의자유에속하는것이고, 신고납세제도의실효성을담보하기위한입법목적달성에어렵지않게협력할수있는납세자에대하여좀더무거운책임을지우는한편, 그위반에대하여제재를가하는것은관련법령조항이합리적근거없이현저히자의적인차별을하였다고는볼수없으므로관련법령조항이평등의원칙에위반된다고할수없다는것이다. 또한목적의정당성, 방법의적절성, 피해의최소성, 법익의균형성등비례의원칙에도위반되지않으므로재산권의침해라고볼수없다고보았다. 3.1.3 공공성관점에서의외부세무조정제도 (1) 검토의필요성자격제도로서의세무대리제도는공공복리의필요에따라채택된것이므로세무대리인의중요한업무의하나인외부세무조정에대한제도역시공공성의관점에서평가함이타당하다. 세무사법제1조의2에서는세무사는공공성을지닌세무전문가로서납세자의권익을보호하고납세의무를성실하게이행하게하는데에이바지하는것을사명으로한다고규정하여, 세무대리제도의공공성이납세자권익의보호와납세자의성실납세를유도에있음을명확히하고있다. 납세자권익의보호와납세자의성실납세유도측면에서현행의외부세무조정제도에다른문제점은없는지에대해검토해볼필요가있다. (2) 납세자권익의보호측면과세제의효율성일반국민이이해하고실무에적용하기에는상당한어려움이있는세법상의각종의무를이행함에있어세무대리인의전문지식은납세자에게유용하였다고볼수있다. 따라서세무대리제도는납세자의권익을보호하는측면에서상당히성공적이었다고평가할수있을것이다. 세무에대한전문성을갖추지못해스스로감당하기어려운세무업무를납세자가세무대리인에게의뢰함으로써문제를해결하고본연의자기업무에전념할수있게된다. 한편, 법인세와소득세의자진신고납세제도가어느정도성공적으로자리매김하였다는점도세무대리제도가납세자의권익보호에기여한바가크다고볼수있는근거로지적해볼수있다. 그리고외부세무조정의의무가없는납세자들도대부분외부세무조정을이용하고있다는사실은우리나라의세무대리인들이납세자의이익을옹호하는대리인으로서의역할을잘수행하고있다는것을단적으로보여준다. 15) 15) 2007 년의국세청에대한국정감사자료에따르면전체신고대상법인중외부세무조정의의무가있는법인의비율은 31.3% 이었지만외부세무조정을적용한법인의비율은 91.5% 이었다. - 287 -
김상기 김현동 김태동 그러나세무대리제도의개선을위해서다른관점에서접근해볼필요도있다. 앞에서논의한바와같이헌법적관점에서는외부세무조정의강제성에대한위헌여부에대한논란이있다. 그런데이러한위헌논란과는별개로조세제도가경제주체의의사결정에미치는영향을최소화할수있는조세의효율성도고려의대상이다. 16) 세무조정을외부의전문가에게맡길것인지아니면납세자가스스로전문성을확보하여자체적으로세무조정을할것인지에대한의사결정은경제적관점에서이루어질때자원배분의관점에서는효율적이다. 물론대부분의경우납세자가자체적으로세무조정을위한전문성을갖추는비용이외부세무조정의비용을초과한다면외부세무조정의강제화영향은크지않을수도있다. 외부세무조정을적용하지않아도가산세를부담하는불이익을당하지않는납세자들중대부분이자발적으로외부세무조정을이용하고있는실정은대부분의납세자들에있어외부세무조정이자체적인세무조정에비해경제적으로유리하다는것을실증적으로보여주는것으로해석할수있을것이다. 하지만납세자중규모가큰기업이이미세무조정에대한전문성을갖추고있는경우가적지않으며, 이러할경우외부세무조정제도의강제화자체가납세자의세무조정에대한전문성제고노력을위축시킬수있다는점에서문제의소지가있다. 세무조정에대한전문성이없는납세자가불성실신고를위해자체적인세무조정을선택하는경우도적절한적발시스템이구축되어있다면이에따른큰문제는발생하지않을것이다. (3) 성실납세유도기능측면소득세법과법인세법이채택하고있는신고납세제도하에서는세무신고의주체인납세자의신고내용이얼마나적절하게이루어지는지가과세권자인국가의조세채권을확보하는데결정적이라할수있다. 17) 결산절차를포함하는장부의작성과세무조정을전문지식이없는납세자가직접하는것에비해전문가인세무대리인이수행하는경우세무신고의내용은보다정확해질가능성이높을것이다. 따라서성실납세를유도하는측면에서도외부조정제도는상당한효과가있었다는것을부인할수는없다. 그러나외부세무조정제도만으로는성실납세를유도하는데한계가있다는점을간과해서는안될것으로보인다. 국세통계연보에따르면 2010년개인사업자의귀속소득에대한세무조사에의해결정된결정소득에미달되는신고소득금액인탈루소득이결정소득의 33% 를초과하는것으로나타났다. 이러한세무조사결과나타나는소득탈루율은납세자의납세성실도에여전히개선의여지가있음을보여주고있다. 16) 세제에서의효율성에관한논의로, (McDaniel, Mcmathon, Simmons, Polsky, 2008) 을참조. 17) 세원관리중에서가장바람직한방향은신고할때까지의세원관리를강화하여법인이나개인이스스로성실신고를할수있도록유도하는것인데, 이는성실신고비중을높여세무조사횟수를줄일수있다는점에서도중요한의미를가지는것이다 ( 이원창과김재천, 2001). - 288 -
이러한한계는불성실한세무대리행위를억지할수있는기능이제대로작동하지못한것에기인한다. 억지기능의작동을위해서는불성실세무대리행위가적절한수준에서밝혀지는체계가필요한데, 앞에서지적한바와같이현재의우리나라의세무조사비율이낮아불성실세무대리행위가밝혀질가능성이억지기능을수행할적절한수준에이르지못한다. 세무대리인의성실납세를유도할사명이세무대리업무를위임하고그비용을부담하는납세자의입장과상충될수있다는점에도주목할필요가있다. 이와같은상황에서외부세무조정을통해세무신고의성실성을높이기위해서는외부세무조정을수행하는세무대리인의독립성을확보하는것이무엇보다중요하다. 독립성은감사와같은증명업무에있어이를수행하는감사인이피감사인으로부터정신적으로그리고외형적으로독립되어야한다는것을의미하는개념으로적절한감사를위해서는필수적인요건에해당된다. 장부의작성뿐만아니라세무조정을포함하는세무신고서의작성업무에대한세무대리를검증이나증명업무와는관련없는단순한대행업무로만본다면세무대리인의독립성이확보될필요가없다. 그러나외부세무조정을통해납세자의세무신고의성실성을제고하고자한다면외부세무조정의대리인의독립성은중요한요소가된다. 우리나라의외부세무조정제도는정확한세무조정계산을통한성실신고로신고납세제도의실효성을담보하기위하여지난 1980년부과과세제도에서신고납세제도로전환되는과정에서도입된제도로성실신고의유도라는측면이매우중요하다. 그러나현행의제도에서는외부세무조정을담당하는세무대리인의독립성을확보할수있는장치는전무하다. 3.2 성실신고확인제도 3.2.1 제도의개요 2011년분부터수입금액이업종별로일정규모이상인개인사업자를대상으로종합소득세신고시세무사등이장부기장내용의정확성여부를확인하여작성한성실신고확인서를제출하도록하는성실신고확인제도가소득세법에도입되었다. 소득세법제70조의2 제1항에서는성실한납세를위하여필요하다고인정되어수입금액이업종별로대통령령으로정하는일정규모이상의사업자는사업소득금액의적정성을세무사등대통령령으로정하는자 18) 가대통령령으로정하는바에따라확인하고작성한성실신고확인서를납세지관할세무서장에게제출하여야한다고규정하고있다. 이조문을통해성실신고확인제도의목적이개인사업자의성실한납세를유도하는것임을명시하고있음을알수있다. 한편, 소득세법제70조의2 제1항의위임에따라동법시행령제133조에서는성실신고확 18) 세무사등대통령령으로정하는자 란세무사 ( 세무사법제 20 조의 2 에따라등록한공인회계사를포함한다. 이하이조에서같다 ), 세무법인또는회계법인을말한다. - 289 -
김상기 김현동 김태동 인대상사업자에해당되는수입금액의기준을업종별로규정하고있다. 이에따르면농업 임업및어업, 광업, 도매및소매업등은수입금액이 30억원이상인경우, 제조업, 숙박및음식점업, 전기 가스 증기및수도사업등은수입금액이 15억원이상인경우, 부동산임대업, 전문 과학및기술서비스업, 사업시설관리및사업지원서비스업등은수입금액이 7 억5천만원이상인경우성실신고확인대상사업자에해당된다. 성실신고확인서를제출할의무가납세자가성실신고확인에소요된비용의 100분의 60에해당하는금액을해당과세연도의사업소득에대한소득세에서공제하도록하고있다 ( 조세특례제한법제126조의6 제1 항 ). 19) 그리고성실신고확인대상사업자가성실신고확인서를제출기한까지제출하지않는경우가산세를부과하도록하고있으므로성실신고확인제도에는강제성이있다 ( 소득세법제81조제13항 ). 소득세법에서는성실신고확인대상사업자를성실한납세를위하여필요하다고인정되는선에서정하도록하고있으므로성실신고확인제도의의의는성실납세의유도라는측면에서찾을수있다. 이러한성실납세의유도는납세자의신고에의해납세의무가일차적으로확정되는신고납세제도에서조세채권을적절하게확보하는데있어핵심적인과제라고할수있다. 조세수입은국가재정의원천으로국민모두의이해가관련된사항이기는하지만납세자가성실하게자신이부담하여야할세금을신고하고납부하도록유도하는데있어일차적인기능을수행할당사자는과세당국일것이다. 이러한기능을수행하기위해과세당국은납세자의세무신고와납세가적절하게이루어지는지를감독하여야하는데감독활동의대표적예가세무조사라고할수있다. 성실신고확인제도는민간의전문가인세무대리인이납세자의신고가성실한것인지를확인하는것이므로세무조사등을통해납세자의성실신고를유도하는과세당국의기능을민영화한것으로볼수있다. 20) 세무조사등을통해납세자의성실신고를유도하는과세당국의기능을민영화해야할논리적근거는국가독점기능의부패를방지하고민간경쟁체제의도입으로서비스의질을향상시키는데있을것이다. 이러한근거외에성실신고를유도하는과세당국의기능중핵심인세무조사기능을민영화해야할현실적인필요성이있다. 그것은앞에서살펴본바와같이우리나라의세무조사비율은납세자의성실신고를유도할수있는적정수준에비해낮은실정이라는점이다. 19) 다만, 100만원의범위내에서한도를대통령으로정한다. 20) 성실신고확인제도를도입하는과정에서검토된바있는세무검증제에대해세무검증수행자와위임인간에민사상의위임계약에따른권리의무관계를형성하게된다는점에서 주식회사의외부감사에관한법률 상의 회계감사 와같이민간영역에서이루어지는검증제도로현행세무조사제도의일부를민간영역으로전환시킨형태로이해하고있는견해로, ( 김웅희, 2010a) 을참조할것. - 290 -
세무조사를통해납세자의성실신고를유도할수있기위해서는세무조사비율을획기적으로높이는것이필요하지만이를위해서는상당한시간과비용이소요될것이다. 그러므로우리나라의성실신고확인제도는이러한현실적필요성에따라채택된것으로풀이해볼수있다. 그런데한가지주목할사항은세무조사는납세자중일부에대해서만적용되는데반해성실신고확인의경우수입금액기준에해당되는대상사업자는빠짐없이성실신고확인을하여야한다는점이다. 사회전체의관점에서이와같이납세자의신고세액에대해전수조사를통해그성실성을확인하는것의효익이그비용을초과하는지에대해서는신중하게검토하여야할사항으로보인다. 납세자의의뢰에따라세무대리를수행하기는하지만성실신고확인의업무특성상성실신고확인자의입장은납세자의이해와상충될수있으므로납세자의세액은납세자의의도와달리성실신고확인자의확인결과에따라확정되는경우가발생하게될것이다. 이는소득세법에서채택하고있는신고납세제도로부터의중대한이탈을의미할수있다. 미국의입법례와비교를하였을경우세무사등이개입한다는점에서우리나라제도는특징적인측면을가지고있다. 유사제도로미국의경우 CAP(Compliance Assurance Process, 성실신고담보제도 ) 을 2005년에도입한바있다. CAP은기업이완결된거래나중요한세무문제에대한처리, 관련정보등을과세관청에공개하여세무신고전에해당문제를완결하고, 과세당국은기업이과세당국과협의한바대로세무문제를처리한경우기업의신고내용을인정하여기업에대한세무간섭을하지않도록하는것을말한다. 전통적인세무조사의방식에의할경우성실납세자의세무문제를적시에해결할수없어기업의입장에서는세무문제와관련한불확실성을조기에해결할수없다는문제가있었고, 이점을해소하기위해도입되었던것이다. CAP에참여하기위한기업의요건으로자산이 1천만불이상일것, 적법한자격요건을갖춘공개회사로 Forms 10K, 10Q, 8K, 또는 SEC( 증권거래위원회 ) 또는다른규제기관에서공개하는양식을제출할것, IRS( 국세청 ) 나연방또는주정부기관의조사, 소송등으로인해국세청의당해기업의세무자료의접근이제한되지않을것등이규정되어있다. 따라서 CAP와관련하여서는세무대리인이개입될여지는없다. 3.2.2 성실신고확인의방법성실신고확인의구체적방법은성실신고확인서에나타나있다 ( 소득세법제70조의제1항, 동법시행령제133조제6항, 기획재정부고시제2012-6호 ). 이에따르면성실신고확인자가확인할내용은성실신고확인대상사업자의비치 기록된장부와증명서류에의하여계산한수입금액및필요경비의계상등소득금액이다. 성실신고확인의구체적내용은성실신고확인결과주요항목명세서, 성실신고확인결과특이사항기술서, 성실신고확인결과사업자 - 291 -
김상기 김현동 김태동 확인사항의세가지첨부서류에기재하도록하고있다. 성실신고확인결과주요항목명세서는사업장현황, 주요사업내역현황, 수입금액검토, 필요경비에대한적격증빙수취여부등검토, 3만원초과거래에대해적격증빙이없는비용의명세, 배우자및직계존비속과의거래검토, 차량소유현황, 사업용계좌에대한내용으로구성되어있다. 이들내용중사업장현황, 주요사업내역현황, 차량소유현황, 사업용계좌에대한내용은사업내역에대한전반적인검토를통해수입금액과필요경비의적절성을분석하도록하기위한절차라고할수있다. 수입금액검토에서는부가가치세과세표준과수입금액의차이와그원인을검토하고, 매출증빙발행금액과수입금액의차이와그원인을검토하도록하고있다. 필요경비에대한적격증빙수취여부등검토와 3만원초과거래에대해적격증빙이없는비용의명세에서는손익계산서항목과원가명세서항목에대한적격증빙수취여부, 3만원초과거래에대해적격증빙이없는비용의명세및미수취사유, 장부상거래액과적격증빙금액의일치여부를전수조사해적격증빙보다과다하게필요경비로계상한항목등지출비용에대한적격여부도확인하도록하고있다. 배우자및직계존비속과의거래검토에서는인건비와그외의거래내역으로구분하여내역을검토하도록함으로써업무무관경비또는가공의인건비여부를확인하도록하고있다. 성실신고확인결과특이사항기술서에는사업현황, 수입금액, 적격증빙비용, 인건비, 차량유지비, 통신비, 복리후생비, 접대비, 이자비용, 감가상각비, 건물관리비, 지급수수료별로특이사항을기술하고성실신고확인자의종합의견을서술하도록하고있다. 그리고성실신고확인결과사업자확인사항에는수입금액의누락이없다는것에대하여공통사항과업종별사항별로사업자가확인하고서명하도록하고있다. 이상에서알수있듯이성실신고확인서에서는소득금액의성실성을확인함에있어그구성요소중필요경비에주로초점을맞추고있다. 즉, 필요경비에대해서는모든거래에대해증빙을검토하고업무관련성을확인하도록하고있는데비해, 소득금액의또다른구성요소인수입금액에대해서는그성실성을직접확인하는대신납세자에대한확인을통해간접적으로확인하는것만을요구하고있다. 3.3 성실신고확인제도와외부세무조정제도의비교세무대리제도의하나인성실신고확인제도는가산세라는벌칙을통해세무대리를강제적으로적용하는제도이다. 앞에서살펴본강제외부세무조정제도역시세무대리제도의하나로가산세라는벌칙을통해세무대리를강제적으로적용하는제도에해당된다. 이두제도의합리적인운영방안을모색하기위해서는두제도의공통점과차이점을정리해볼필요가있다. 먼저성실신고확인제도와외부세무조정제도의공통점으로는다음을들수있다. - 292 -
첫째, 납세자의성실신고를유도하기위한것이주된목적이라는점이다. 성실신고확인제도는그명칭뿐만아니라성실신고확인의절차에서그주된목적이성실신고를유도하는데있다는것을쉽게알수있다. 이에비해외부세무조정제도는소득세와법인세과세표준과세액의확정방법을부과과세제도에서신고납세제도로전환하면서납세자의세무신고상의편익을제공하고자하는측면이그주된목적의하나이므로성실신고확인제도에비해복합적인측면이있다고할수있다. 그러나납세자의편익을제공하는목적과비교하여성실한신고를유도하고자하는목적또한그중요성이낮은것은아니며일정한요건에해당되는납세자를대상으로는가산세의부과를통해강제성을띠고있으므로외부세무조정제도의주된목적이납세자의성실신고를유도하기위한것에있다고보는것이타당하다. 둘째, 국가의납세의무확정기능의민영화에해당된다는점이다. 외부세무조정제도는과세관청이직접납세자의소득세또는법인세과세표준과세액을확정하는부과과세제도를납세자가자신의과세표준과세액을확정하는신고납세제도로전환하면서국가의납세의무확정기능을민간부문인세무대리인에게이전하는민영화에해당된다고볼수있다. 성실신고확인제도역시과세관청이납세자의세무신고에대해과세표준과세액을수정하여확정하는기능의상당부분을민간부문인세무대리인에게이전시킨것이므로국가의납세의무확정기능의민영화에해당된다고볼수있다. 셋째, 가산세의적용을통해강제성을띠고있다는점이다. 외부세무조정제도에서는외부세무조정대상납세자가외부세무조정에의한세무조정계산서를제출하지아니하는경우세무신고를하지아니한것으로보아무신고가산세를적용함으로써강제성을띠고있다. 성실신고확인제도에서도성실신고확인대상사업자가성실신고확인서를제출기한까지제출하지않는경우가산세를부과함으로써강제성을띠고있다. 다만, 성실신고확인대상사업자가아닌경우자율적으로성실신고확인을받을이유는없는반면외부세무조정대상납세자가아닌경우에도외부세무조정을받는경우가보다일반적이라는점에서외부세무조정제도는임의적제도의성격도동시에가지고있다. 외부세무조정제도와성실신고확인제도의차이점으로는다음을들수있다. 첫째, 제도의주된목적인성실신고를유도하는방법에차이가있다. 성실신고확인제도는성실신고의확인을위한구체적인절차를수행할것으로요구함으로써납세자의세무신고에대한검증을통해성실신고를유도하는방법을적용하고있다. 이에반해외부세무조정제도에서는납세자의성실신고를유도하기위한직접적이고구체적인수단을채택하지않고있다. 따라서외부세무조정제도가성실신고를유도할수있는기능은세무대리인의일반적인법적책임에기초하고있다고할수있다. 둘째, 적용되는세목의범위에차이가있다. 외부세무조정제도의경우소득세와법인세모두에적용되나, 성실신고확인제도의경우소득세에서만적용된다. - 293 -
김상기 김현동 김태동 셋째, 강제적용대상자에대한세제지원에차이가있다. 외부세무조정대상납세자가외부세무조정에의한세무조정계산서를제출하는경우에도이를지원해주는세제상의지원은없는실정이다. 이와달리성실신고확인대상사업자가성실신고확인서를제출하는경우 100만원을한도로확인비용의 60% 를세액공제해주며, 종합소득신고기한을 1개월연장해주는혜택을부여하고있다. 3.4 성실신고확인제도의문제점고찰성실신고확인제도는강제외부세무조정제도와유사하게신고납세제도하에서성실신고를유도하기위해납세자에게강제하고있다는점에서그법적타당성에대해강제외부세무조정제도에대한비판과동일한비판이제기될수있다. 이러한문제와별개로성실신고확인제도가성공적으로정착하고그실효성을확보하기위한측면에서해결해야할문제점으로다음을지적할수있다. 첫째, 성실신고확인은납세자의의뢰에따라세무대리인이수행하게되며성실신고확인작업은일종의증명업무에해당되어이를위해서는전문가의상당한시간과노력이소요되므로이와관련하여적지않은비용이발생하게된다. 특히납세자중의일부만을대상으로하는세무조사에비해성실신고확인은대상사업자전체에대해적용되므로사회전체적으로납세자의세무신고의성실성을확인또는검증하는데소요되는비용이매우큰폭으로증가하게된다. 21) 이러한비용의증가가적절하기위해서는그비용을초과하는효익이기대되어야하는데이에대한신중한검토는없었던것으로보인다. 성실신고확인의비용과관련하여제기될수있는또다른문제는그비용을성실신고확인의의뢰인인납세자가부담하는구조로설계되어있다는점이다. 신고납세제도에서불성실한신고자를적출할책임은기본적으로국가에있으므로이와관련하여발생하는비용도국가가부담하는것이적절할것이다. 특히성실신고확인제도가없더라도원래부터성실하게신고하고자하는동기를가진납세자의관점에서성실신고확인제도관련비용은불필요한부담에해당된다. 사실우리나라의납세자들은이미납세의무외에조세행정에대한여러가지협력의무를부담하고있으며이러한협력의무를이행하기위해상당한비용을부담하고있는실정이다. 이러한문제점을완화하고자조세특례제한법에서는세액공제를통해성실신고확인에따른비용을지원하고있지만그한도가현실적인비용에비해낮은실정이며, 세액공제는결손이발생한경우적 21) 국세통계에따르면 2010 년개인사업자신고분중세무조사건수는 3,624 건이며이중수입금액이 10 억원이하인건수는 2,017 건이며 10 억원초과인경우는 1,607 건이었다. 이에반해성실신고확인대상사업자는 46,000 명에이를것으로예상되고있다. - 294 -
용될수없으므로결손이발생한사업자의경우비용을모두부담하게되는등의문제들은여전히남아있다. 성실신고확인비용의부담과관련하여서는또다른문제점이제기되고있는데그것은납세자로부터기장업무와세무조정업무를모두의뢰받아수행하고있는세무대리인이성실신고확인업무까지추가하여수행하는경우추가로비용을청구하는것이어려울것이라는점이다. 즉세무대리인이납세자에게확인에대한보수를지급받는방식에서는세무조정업무와결합되어검증비용이할인되고, 별도로받더라도적정보수가되지않을가능성이높다는것이다. 22) 둘째, 성실신고확인제도는소득세법에서만적용하고있으므로개인사업자에게는적용되는반면법인에게는적용되지않고있다. 이러한세제상의차이는기업의조직형태에대한의사결정에영향을미침으로써조세제도의중립성이저해될수있다. 그리고법인사업자라고하여개인사업자에비해세무신고의성실도가현저하게높다는증거도없는실정이다. 국세통계연보에따르면 2010년법인사업자의귀속소득에대한세무조사에의해결정된결정소득에미달되는신고소득금액인탈루소득은결정소득의 11.8% 로개인사업자의 33% 에비해낮았지만, 수입규모가 100억원이하인법인사업자로한정하는경우탈루소득은결정소득의 45% 에이르는것으로나타났다. 따라서성실신고확인을개인사업자에게만적용하고법인사업자특히소규모법인사업자에대해적용하지않을이유는없을것으로보인다. 셋째, 성실신고확인은일종의증명업무로전문가인세무대리인에의해수행되도록되어있지만모든성실신고확인이적절하게이루어진다고확신할수는없다. 특히성실신고확인이적절하게이루어졌는지를사후적으로검증하여부실하게이루어진경우에대해벌칙이부과되지않는다면부실한성실신고확인을배제하기는어렵다. 증명업무와관련된대표적분야인외부회계감사의경우에도부실외부감사가종종발생하고있다는점은시사하는바가크다. 따라서성실신고확인이부실하게이루어질수있다는전제하에이를억지할수있는시스템을구축하는것이필요하다. 그러나현재특별히부실한성실신고확인을검증하기위한장치가마련되어있는것은없는실정이다. 오히려성실신고확인의도입에따라성실신고확인대상사업자에대한세무조사비율은감소할가능성이있으며더나아가세무조사자체를배제하여야한다는주장도제기되고있는실정이다. 23) 이러한상황에서는성실신고확인이부실하게이루어질가능성을배제하기가어려울것이다. 넷째, 성실신고확인자는그확인의대상자인납세자로부터의뢰를받아확인업무를수행 22) 조세일보, 2011.4.17, 세무사회, 실신고확인제법인으로확대해야 <http://www.joseilbo.com/news htmls/ 2011/04/20110417114304.html> 23) 세정신문, 2011.11.17. 권종일. 성실신고확인제보완책마련되야 <http://www.taxtimes.co.kr/hous01_ sejeong.htm?r_id=160451> - 295 -
김상기 김현동 김태동 하게되지만업무의특성상납세자의이해와상충되는입장에처할경우가발생하게된다. 이러한상황에서성실신고확인자가성실한확인을할수있기위해서는납세자로부터독립적인견지에서확인업무를수행하여야한다. 증명업무의대표적인예라고할수있는외부감사에있어감사의기준이되는회계감사기준에서는감사인은감사의견을표명함에있어서정신적독립성및외관상독립성을준수하고유지할것을요구하고있다. 여기서정신적독립성은감사인이정직하고객관적이며전문가적의구심을가지고행동함으로써감사의견을표명할때전문가로서의판단을훼손시키는요인에영향을받지않는내면적자세를말한다. 24) 그리고외관상독립성은합리적이며관련지식이있는제3자가감사인의정직성과객관성및전문가적의구심이훼손되었다고합리적으로판단할수있을만큼독립성이훼손되는상황이나사실을회피하는것을말한다. 25) 회계감사기준은감사인이독립성을상실한경우에는감사또는관련비감사업무에대한계약의체결을거부또는해지할것을요구하고있다. 성실신고확인도증명업무에해당된다는점에서외부회계감사에서와동일하게확인자의독립성은매우중요한요소임을부인할수없다. 현행의성실신고확인제도에서는이러한성실신고확인자의독립성확보와관련하여아무런규정을두고있지않다. 오히려회계감사기준에서독립성이훼손될수있는대표적인예로들고있는감사인이자신이한일에대하여감사하는경우에해당되는성실신고확인자가스스로한장부기장및세무조정에대해성실신고확인을하는것을인정하고있다. 다섯째, 성실신고확인절차와관련하여서는확인자는과세관청과같이사실상의강제력을행사하지못하고단지, 확인을받고자하는납세자의협조에의해사실관계를검증해야한다는한계가있고, 확인자는국가와같이금융거래등의자료등국가가수집한정보를활용하지못하고납세자에의해제공되는자료만으로성실여부를확인해야한다는문제점이지적되고있다. 또한성실신고확인서의내용에서볼수있었듯이주로필요경비의적절성에대한확인절차에초점을맞추고있으며수입금액누락에대한직접적인확인절차는없는실정이다. 3.5 외부세무조정제도와성실신고확인제도의개선방안 3.5.1 성실신고확인제도에따른비용의세액공제확대 현행법상성실신고확인에소요된비용의 100 분의 60 을해당과세연도의사업소득에대한 24) 정신적독립성은공인회계사가갖추어야할가장본질적인태도에해당한다 (Meighs, Larsen, and Meigs, 1973). 25) 외관상독립성 (independence in appearance) 은감사인의독립성에대한제3자의해석의결과이다 (Arens, Elder, and Beasley, 2003). - 296 -
소득세에서공제하도록규정되어있다. 전술한바와같이원래는과세관청이세무조사를통해납세자의성실신고를확인하여야하나, 현실적인한계로인해민간으로그역할이위임된것이다. 만약성실신고확인을과세관청이수행하였다면국가가당연히해당비용을부담하여야했을것이다. 그러므로성실신고확인에소요된비용은현행과같이일부가아닌전액공제되도록개정되는것이바람직하다. 예산과인력의한계로인해정부부문을민간으로위임한그배경을고려하였을때성실신고확인에따른비용을공제하는것은다시논의를원점으로돌린다는비판이있을수있다. 하지만문제점에서지적한바와같이기장업무와세무조정업무를모두수행하는세무대리인이성실신고확인업무에따라발생하는비용을전액청구하는것이사실상어렵다는현실등을감안하였을때국가가직접성실신고확인업무를수행함으로써발생하는비용은민간에위임하고그소요되는비용을전액공제하는것보다크다고추측해볼수있다. 3.5.2 외부세무조정제도와성실신고확인제도의중복적적용배제외부세무조정제도와성실신고확인제도의비교에서살펴보았듯이두제도의주된목적은납세자의성실신고를유도하기위한것이다. 그리고두제도는이러한주된목적을달성하기위하여가산세의적용을통해강제성을띠고있다. 강제외부세무조정대상자이면서성실신고확인대상자인납세자가외부세무조정과성실신고확인서를적용하지않게되면두가지가산세를적용받게된다. 26) 신고납세제도의실효성을확보하기위한입법목적의관점에서성실신고를유도할수있는수단이필요하다는것을인정하더라도성실신고확인제도를채택한상황에서강제외부세무조정이라는수단을그대로유지할필요가있는가에대해서는재검토가필요하다. 성실신고를유도하기위한수단으로써성실신고확인제도에서세무대리인에게요구하고있는절차는외부세무조정에비해보다구체적이므로성실신고확인이적용됨에도불구하고외부세무조정을강제화하는것은적절하지않다. 따라서성실신고확인대상자에대해서는외부세무조정의강제적인적용을배제할필요가있다. 3.5.3 성실신고확인대상의확대세법이세부담의차별로인하여기업형태의선택에영향을미치는것은조세의중립성측면에서결코바람직하지않다. 성실신고확인제도를개인사업자에게만적용하고법인사업자에게는적용하지않는것은법인기업 (corporations) 에비해개인사업자내지개인기업 (sole proprietorships) 에차별적취급을함으로인해결과적으로형평성측면에서문제가발생하게된다. 설사성실신고확인에따른비용의전액공제를허용하더라도세무협력비용 (compliance 26) 성실신고확인대상사업자의수입금액기준액은강제외부조정대상사업자의수입금액기준액보다 5 배많은것으로되어있다. - 297 -
김상기 김현동 김태동 costs) 은여전히발생하게되므로개인사업자에대한차별적취급은여전히존재한다. 이러한기업형태에대한조세의중립성은정책적목적에의해엄격히유지되지않을수도있다. 사실현행법상중립성이훼손되고있는여러규정을어렵지않게찾을수있다. 하지만그러한조세의비중립성은정책적목적내지유도 조정적목적의범위안에서그정당성을찾을수있다. 하지만성실신고확인제도의입법취지와개인사업자에게만당해제도를강제하고있는현행법과관련하여생각해볼수있는정책적목적을찾아보기란사실쉽지않다. 그렇다면중립성의원칙으로돌아감이타당하고그러한점에서성실신고확인제도를법인사업자에게확대할필요가있다. 3.5.4 외부세무조정과성실신고확인업무에대한감리의체계화강제외부세무조정제도의문제점에서살펴본바와같이성실신고를유도하는데있어강제외부세무조정제도의한계는부실한외부세무조정을억지할수있는장치가미약하다는데서기인한다고할수있다. 이에따라외부세무조정제도와성실신고확인제도의성실신고유도측면의실효성을확보하기위해서는부실세무대리를억지할수있는장치를강화할필요가있다. 부실세무대리억지기능을강화하기위해서는부실세무대리가적절한수준에서밝혀지고이에대해적절한벌칙이부과되어야한다. 세무대리인의외부세무조정이나성실신고확인이적절하게이루어졌는지는세무조사나세무대리에대한감리를통해검증할수있다. 이러한세무조사나세무대리에대한감리를강화하는것이부실한외부세무조정과성실신고확인을억지하는기능을강화하는방법일것이다. 그런데외부세무조정제도와성실신고확인제도는과세관청의납세의무확정기능을민영화하는과정에서파생된제도이므로이들제도의실효성을확보하기위해다시세무조사라는과세관청의기능에의존하는것은적절하지않을것이다. 따라서세무조사의강화보다는세무대리인의외부세무조정과성실신고확인업무에대한감리를체계화하고강화하는것이보다적절한방법으로생각된다. 감리제도와관련하여서는이미외부감사에대한감리제도가시행되고있으므로이를참조할수있다. 3.5.5 세무대리인의독립성을강화하기위한제도적장치마련세무대리인들이외부세무조정과성실신고확인을통해이러한세무대리를의뢰한납세자로하여금성실한세무신고를유도할수있기위해서는세무대리인이의뢰인으로부터독립성을유지할수있어야한다. 하지만현행의외부세무조정및성실신고확인과관련된규정에는세무대리인의독립성을확보하기위한내용이전혀포함되어있지않다. 따라서외부세무조정과성실신고확인을담당하는세무대리인의독립성을강화하기위한제도적장치가필요하다. - 298 -
이러한관점에서납세자의과세표준과세액을결정함에있어가장중요한기초자료에해당되는장부의작성업무와성실신고를검증하기위한업무를동일의세무대리인이할수있도록한것은독립성의관점에서중대한문제를야기할수있다. 미국에서 2002년에장부기장등의업무를재무제표에대한회계감사와병행할수없도록한샤베인-옥슬리법 (Sarbanes-Oxley Act) 이채택된이후우리나라의공인회계사법에도 2003년에회계감사인의독립성을확보하기위한직무제한규정이도입된바있다 ( 공인회계사법제21조 27) ). 해당조문에따르면재무제표를감사하거나증명하는업무를수행하는공인회계사는계약을체결하고있는기간중에회계기록과재무제표의작성등에해당하는업무를행할수없다 ( 공인회계사법제21조제2항 ). 본인이수행한일을스스로감사하는모양새가되어독립성을저해할수있는까닭이다. 외부세무조정제도와성실신고확인제도의실효성을확보하기위해서는세무대리인의독립성을강화하기위한제도적장치를마련하는것이필요하다. 3.5.6 수입금액누락을확인할수있는실효성있는절차도입성실신고확인서는세무대리인에의해임의적으로수행되어작성되는것이아니라체크리스트형태로개인사업자의재무제표의내용을확인하고계정과목별특이사항이존재하는경우특이사항의기재및종합적인의견을기술하도록되어있다. 현행의성실신고확인제도에서는주로필요경비의적절성에대한확인절차에초점을맞추고있다. 그러나수입금액이적절하지않은상황에서필요경비의적절성을검증하는것만으 27) 제 21 조 ( 직무제한 ) 1 공인회계사는다음각호의 1 에해당하는자에대한재무제표 ( 주식회사의외부감사에관한법률 1 조의 2 의규정에의한연결재무제표를포함한다. 이하같다 ) 를감사하거나증명하는직무를행할수없다. 1. 자기또는배우자가임원이나그에준하는직위 ( 재무에관한사무의책임있는담당자를포함한다 ) 에있거나, 과거 1 년이내에그러한직위에있었던자 ( 회사를포함한다. 이하이조에서같다 ) 2. 자기또는배우자가그사용인이거나과거 1 년이내에사용인이었던자 3. 제 1 호및제 2 호외에자기또는배우자와뚜렷한이해관계가있어서그직무를공정하게행하는데지장이있다고인정되어대통령령으로정하는자 2 공인회계사는특정회사의재무제표를감사하거나증명하는업무를수행하는계약을체결하고있는기간중에는당해회사에대하여다음각호의 1 에해당하는업무를행할수없다. 1. 회계기록과재무제표의작성 2. 내부감사업무의대행 3. 재무정보체제의구축또는운영 4. 그밖에재무제표의감사또는증명업무와이해상충의소지가있는것으로서대통령령이정하는업무 3 제 2 항의규정에의한공인회계사는동항각호의 1 에해당하는업무외의업무는내부통제절차등대통령령이정하는절차에따라행할수있다. - 299 -
김상기 김현동 김태동 로는소득금액의적절성을보장하는데한계에직면하게된다. 따라서성실신고확인제도가실효성을갖기위해서는수입금액누락을확인할수있는실효성있는절차를도입할필요가있다. 구체적으로수입금액에대해서는납세자의확인을통해간접적인확인을하는현행방식에서모든거래에대해증빙을직접검토하는방식으로바꿀필요가있다. 특히현행신고서에는성실신고확인결과특이사항기술서양식이있어이에따라성실신고확인자가특이사항에대해확인하고필요하다면기술하도록되어있는데, 대부분필요경비항목으로구성되어있다. 따라서현행필요경비항목에대한세부적인작성예시와같이수입금액에대해서도구체적인항목을적시하고그확인방법을예시함으로써실질적인수입금액에대한검증이이루어지도록유도할필요가있다. Ⅳ. 결론 본논문에서는세무대리제도중납세자의성실한신고를유도하는측면에초점이있는강제외부세무조정제도와성실신고확인제도의의의와문제점을살펴보고, 개선방안을제시하였다. 외부세무조정제도와성실신고확인제도의공통점으로는다음을들수있다. 첫째, 납세자의성실신고를유도하기위한것이주된목적이라는점이다. 둘째, 국가의납세의무확정기능의민영화에해당된다는점이다. 셋째, 가산세의적용을통해강제성을띠고있다는점이다. 한편외부세무조정제도와성실신고확인제도의차이점으로는다음을들수있다. 첫째, 성실신고확인제도에서는납세자의성실신고를유도하기위하여구체적인절차를적용하여성실신고의확인을하도록하고있지만외부세무조정제도에서는납세자의성실신고를유도하기위한직접적이고구체적인수단을채택하지는않고있다. 외부세무조정제도의경우소득세와법인세모두에적용되고있지만, 성실신고확인제도의경우소득세에서만적용되고있다. 셋째, 성실신고확인대상사업자가성실신고확인서를제출하는경우세액공제등의혜택이부여되지만외부세무조정에대해서는세제상의지원이없는실정이다. 외부세무조정제도는법인세와소득세의자진신고납세제도가어느정도성공적으로정착되었다는점에서납세자의권익보호에기여한바가크다고평가할수있다. 또한세무조정을전문지식이없는납세자가직접하는것에비해전문가인세무대리인이수행하는경우세무신고의내용은보다적절하게이루어질수밖에없다는점에서성실납세를유도하는측면에서도외부조정제도는상당한효과가있었다고평가할수있다. 그러나세무조정을외부의전문가에게맡길것인지아니면납세자가스스로전문성을확보하여자체적으로세무조 - 300 -
정을할것인지에대한의사결정은순수한경제적관점에서이루어지는것이자원배분의관점에서효율적이므로강제외부세무조정제도의경우조세제도의중립성을저해할수있다는문제점이있다. 또한세무조사결과나타나는소득탈루율을고려하면납세자의납세성실도는여전히개선의여지가있음을보여주고있으므로외부세무조정제도만으로는성실납세를유도하는데한계가있음을알수있다. 개인사업자의 2011년분종합소득세신고부터적용되는성실신고확인제도는성실신고를유도하는과세당국의기능중핵심인세무조사기능을민영화한것으로볼수있다. 성실신고확인제도가성공적으로정착하고그실효성을확보하기위해해결해야할문제점으로는다음을들수있다. 첫째, 성실신고확인에는적지않은사회적비용이발생하게되며그비용을납세자또는성실신고확인자가부담하게된다. 둘째, 성실신고확인제도는소득세법에서만적용하고있으므로개인사업자에게는적용되는반면법인에게는적용되지않고있다. 이러한세제상의차이는기업의조직형태에대한의사결정에영향을미침으로써조세제도의중립성이저해될수있다. 셋째, 부실한성실신고확인을검증하기위한장치가마련되어있지못하다. 넷째, 성실신고확인자가성실한확인을할수있기위해서는납세자로부터독립적인견지에서확인업무를수행하여야하는데이러한성실신고확인자의독립성확보와관련하여아무런규정을두고있지않다. 다섯째, 성실신고확인자는국가와같이금융거래등의자료등국가가수집한정보를활용하지못하고납세자에의해제공되는자료만으로성실여부를확인해야한다. 외부세무조정제도와성실신고확인제도의개선방안으로는다음을들수있다. 첫째, 성실신고를유도하기위한수단으로써성실신고확인제도에서세무대리인에게요구하고있는절차는외부세무조정에비해보다구체적이므로성실신고확인이적용됨에도불구하고외부세무조정을강제화하는것은적절하지않다. 따라서성실신고확인대상자에대해서는외부세무조정을강제하는규정을배제할필요가있다. 둘째, 성실신고확인제도의조세중립성을확보하기위하여법인사업자에게도성실신고확인을확대할필요가있다. 셋째, 불성실한외부세무조정과성실신고확인을억지할수있도록세무대리인의외부세무조정과성실신고확인업무에대한감리를체계화하고강화하는것이필요가있다. 넷째, 외부세무조정과성실신고확인을담당하는세무대리인의독립성을강화하기위한장치가필요하다. 다섯째, 성실신고확인제도가실효성을갖기위해서는수입금액누락을확인할수있는실효성있는절차를도입할필요가있다. - 301 -
김상기 김현동 김태동 참고문헌 < 국내문헌 > 김웅희 (2010a), 세무조사의민영화또는민간위탁에대한법적검토, 조세법연구, XVI-3, 403-446. (2010b), 한 미 FTA 관련세무서비스개방에대한연구, 조세연구, 제10-2집, 351-400. 김웅희, 최숙 (2009), 조세법상외부세무조정제도에관한헌법적검토, 조세법연구, XV- 2, 385-432. 안종석외 (2010), 지하경제규모의측정과정책시사점, 한국조세연구원. 이우택 (2009), 현대조세환경에위배되는세무대리 세무대리인 납세협력비등언어의폐해와개선방안, 연구보고서제55권, 한국조세연구소. 이원창, 김재천 (2001), 법인세조사제도의개선방안에관한연구, 회계연구, 제6권제2호, 247-271. 전병목 (2010), 세원투명성제고를위한정책방향-세무검증제도도입방안-, 세원투명성제고에관한정책토론회, 한국조세연구원. 정재호 (2011), 공정한사회와우리나라조세정책방향, 한국조세연구원. 조성훈 (2008), 외부세무조정강제제도의위헌성검토, 국세, 18-21. 최경식외 (2009), 우리나라세무조사제도의문제점과개선방안, 회계연구, 제14권제2호, 149-178. 세정신문, 2011.11.17, 성실신고확인제보완책마련되야 조세일보, 2011.4.17, 성실신고확인제법인으로확대해야 < 외국문헌 > Arens, Elder, and Beasley(2003), Auditing and Assurance Services-an integrated approach-, ninth edition, Prentice Hall. McDaniel, Mcmathon, Simmons, and Polsky(2008), Federal Income Taxation-cases and materials, sixth edition, Thomson Reuters. Meigs, Larsen, and Meigs(1973), Principles of auditing, fifth edition, Richard D. Irwin, Inc. 본논문은학회윤리규정을준수하였으며논문에대한판권을학회에위임합니다. - 302 -
<Abstract> A Review on Exterior Tax Adjustment System and Honest Tax Reporting System Kim, Sang-Ki * Kim, Hyun-Dong ** Kim, Tae-Dong ***28) This article studies the problems of current exterior tax adjustment system and honest tax reporting system and proposes suggestions. Honest tax reporting system has the following problems. First, honest tax reporting system causes the social costs and taxpayers are burdened with those costs. Secondly, because honest tax reporting system is regulated in individual income tax law not corporate income tax law, the system is not applied into corporations. Third, there is not legal mechanism detecting poor reporting. Forth, there are no codes about securing the independence of persons who are in charge of honest tax reporting. This study suggest the followings:first, it is necessary to exclude codes about urging exterior tax adjustment in the case of applying honest tax reporting. Secondly, to secure the neutrality of tax, honest tax reporting system should be applied to corporations. Third, it is necessary to systematize and intensify the inspection for exterior tax adjustment and honest tax reporting system. Forth, legal mechanism should be prepared to secure the independence of tax prepares. Finally, to make honest tax reporting system effective, the procedures confirming omission of sales is necessary. Key Words:exterior tax adjustment system, honest tax reporting system, tax preparation * Professor, Dept. of Tax and Accounting, The Cyber University of Korea ** Assistant Professor, Dept. of Tax and Accounting, The Cyber University of Korea *** Chief Consultant, DAEYOUNG Accounting Corporation / Adjunct Professor, KAIST - 303 -