K-IFRS 의도입과규제의역설 - 비외감기업이연결재무제표를작성하는경우를중심으로 - 권재열 * Ⅰ. 서론 금융투자상품을사고파는자본시장이원활하게운영되기위해서는선행적으로정보의투명성이보장되어야한다. 투자대상기업에관하여정보를획득하는다양한수단중에서가장기본적이면서도중요한것으로서그기업의재무제표를들수있다. 재무제표의신뢰를높이기위해그간공적인기구가작성한회계기준에따라재무제표를작성하는것이의무화되었다. 그러나자본시장의국경이없어지고그로인하여투자자도글로벌화되면서거래비용을줄이려는취지에서국제적으로단일 통합된회계처리기준의등장이기대되어왔다. 이러한기대에부응하여출현한것이바로국제회계기준 (International Financial Reporting Standards: IFRS) 이다. 이는회계에관한세계공통적인기준을마련하는것을주된이념으로 1973년런던에서설립된비영리 민간국제기구인국제회계기준위원회 (International Accounting Standards Board: IASB) 1) 가각국회계기준을검토한끝에제정한것이다. 한국채택국제회계기준 ( 이하 K-IFRS ) 은금융위원회가 주식회사의외부감사에관한법률 ( 이하 외감법 ) 제13조에의거하여채택한것으로서결국 IFRS를우리말로옮긴이른바한국판 (version) IFRS라고할수있다. 2) 이처럼 K-IFRS는 IFRS를전폭적으로일시 ( 一時 ) 에수용한것이라는점에서회계기준의빅뱅 3) (Big Bang) 으로평가되기도한다. K-IFRS의시행과관련하여외감법과상법간의상호관계의본연의자세를정립하여야하는것은당연히필요하다. 이와동시에외감법과기업회계기준, 그리고상법 ( 회사법 ) 은그적용대상이동일할가능성이큰까닭에이들간에는상호관계가밀접하므로대승적인의미에서이른바삼위일체 (trinity) 를지향하여야한다. 4) 말하자면, 일반법인상법의적용을받는회사 ( 이하 비외감기업 5) 으로줄임 ) 가특별법인외감법 * 경희대학교법학전문대학원교수 1) IFRS 를개발 발간하는일은 IFRS 재단 (IFRS Foundation) 산하의 15 인의상임멤버로구성된 IASB 가수행한다. IFRS 의내용에관하여제기된해석관련이슈를해결하고자 14 인의멤버로구성된 IFRS 해석위원회 (IFRS Interpretations Committee: IFRSIC) 도운영되고있다. 강선민 / 한봉희 / 황인태, IFRS 적용이우리나라연결재무제표에미치는영향 ( 한국경제연구원, 2010), 35-36 면. 2) 양기진, 개정상법과국제회계기준의조화모색, 상사법연구 제 30 권제 2 호 ( 한국상사법학회, 2011), 105-106 면. 3) 다시말하자면, 회계기준의빅뱅 이라는의미는기존의기준을두고이를수정해나가는방식이아니라일시에 IFRS 를그대로수용하는것을의미한다. 이갑재, IFRS 도입이기업에미치는영향과감사 ( 위원회 ) 의대응, 상장회사감사회회보 제 105 호 ( 한국상장회사협의회, 2008), 1 면 4) 법무부, 상법회사편해설 정동윤감수 (2012, 법조협회 ), 298 면. 5) 실제실무에서외감법의적용대상이아닌기업을편의적으로 비외감기업 으로칭하는경우가많다. 예컨대, 최요철 / 이지호 / 박성준, 잠재부실중소기업의현황및특징, BOK 경제브리프 2011-3( 한국은행, 2011), 4 면. 본고도특별법인외감법에의하여회계처리를하여야하는의무를부담하지않는주식회사를 비외감기업 이라는용어로표현하고자한다. - 1 -
에의하여법규성이인정된 K-IFRS에근거하여회계처리를하더라도외감법의의무적용회사 ( 이하 외감기업 으로줄임 ) 가회계처리한경우와동일한결과가나오고가급적이면동일한대접을받는것이바람직하다. 그러나실제는그러한대접을기대하기가어렵다. 오히려상법이비외감기업이 K-IFRS에의하여연결재무제표를작성하는것을더어렵게만드는이른바규제의역설 6) (paradoxes of regulation) 이발생하고있기때문이다. 이미외감법은 K-IFRS의도입을수용하여여러규정을개정하였음은물론이고외감기업에대한규제부담 (regulatory burden) 을덜어주기위하여상법과의조화 (?) 를추구하고있다. 하지만상법의경우 K-IFRS의도입을입법적으로수용하기는하였지만비외감기업의연결재무제표작성과관련하여외감법수준의편의를보장하지않고있다. 이에본고에서는비외감기업이 K-IFRS에따라연결재무제표를작성하는경우를전제로하여상법에서드러한규제의역설을해결하기위한방안을제시하고자한다. Ⅱ. 그간외감법과상법상 K-IFRS 의수용노력 1. K-IFRS 의특징과그도입의의의 IFRS 를전면적으로수용함으로써회계투명성의제고와그로인한한국의국제적 신인도의개선및글로벌한범주에서의원활한자금조달을기대할수있게되었다. 또한글로벌시장에서경제활동의비중이높은기업들의경우에는재무제표를이중적 으로작성하여야하는비용과노력을절감할수도있다. 7) 그러면 IFRS 의한국판인 K-IFRS 의특징은무엇인가? K-IFRS 의특징을밝히기위해오랜세월동안기업들이사용하던기업회계기준 (Korean-Generally Accepted Accounting Principles: K-GAAP) 과비교한결과다 음과같은 3 가지주된차이가있다. 첫째, K-GAAP 은그간규정중심 (Rule-based) 이 었지만 K-IFRS 는원칙중심 (Principle-based) 이라는점이특징이다. 즉, K-IFRS 는각 종회계처리에관련된나열식규칙이나규정을제시하는것이아니라회계처리의적 정성을판단할수있는원칙과근거만을제시하고있다. 이는다양하고복잡하게이 루어지는기업활동에대하여세부적인규정을마련하는것이현실적으로불가능하며, 특히규정의자구해석에치중하는경우규제회피 (regulatory avoidance) 라는부작용 을낳을수있다는점을고려하여기존의입장을변경한것이다. 8) 둘째, K-GAAP 에서는개별재무제표가주 ( 主 ) 재무제표이지만, K-IFRS 에서는종속 6) Sunstein 교수에따르면 규제의역설 이라함은잘못된규제전략은당초의도한결과와정반대의결과를가져다줄수있다는뜻으로정의된다. Cass R. Sunstein, Paradoxes of the Regulatory State, 57 University of Chicago Law Review 407, 407(1990). 7) 김태석 / 김준호, 국제회계기준도입준비와대응과제, 국제회계연구 제 34 집 ( 한국국제회계학회, 2010), 107 면 ; 양기진, 앞의논문, 106 면 8) 위의논문, 99 면. - 2 -
회사를두고있는회사의경우연결재무제표 (consolidated financial statement) 가주재무제표이다. 9) K-GAAP에서는연결재무제표를작성하여야하는의무가있는경우에한하여이를추가적으로작성할것을요구하지만, K-IFRS에서는사업보고서, 분 반기보고서등모든공시정보를연결실체에대한연결재무제표를기준으로작성하여야한다. 연결재무제표는미국을중심으로발전된경제적실체 (economic entity) 라는개념을바탕으로하여투자회사가대상회사에대하여실질적인지배력을가지고있다면그대상회사 ( 종속회사 ) 와투자회사 ( 지배회사 ) 를단일의경제적동일체로가정하고작성하는재무제표를말한다. 10) 셋째, 취득원가내지역사적원가 (historical cost) 에입각하여자산을평가하도록한 K-GAAP와는달리 K-IFRS는자산과부채를공정가치 ( 시장가치 ) 로평가 (Fair Value Accounting) 한다. 11) 여기서 공정가치 라함은시장에서구매자와판매자간에공정하게거래되는금액을의미한다. 이처럼 K-IFRS에서는기업의실질적시장가치를반영하여이해관계자들에게유용한정보를제공하기위해공정가치로평가된금액으로재무제표를작성하여야한다. 12) K-GAAP 과 K-IFRS 의비교 구분 K-GAAP K-IFRS 특징 규정중심 원칙중심 주재무제표 개별재무제표 연결재무제표 회계처리자산 부채평가차이법률과정책목적에따른차이 - 경제적실질중심기존정해진법적형식에따 - 실무적적용과해석에서높은수준의른처리판단요구 - 원칙적으로자산 부채를공정가치로 평가신뢰성중시 - 객관적평가어려운항목은취득원가로평가법률및정책에따라현실거래의실질에맞는회계처리방법규정고려 출처 : 금융감독원 (http://ifrs.fss.or.kr/fss/ifrs/intro/difference.jsp) 이상과같은 K-IFRS 의도입으로예상되는부정적인사항도역시존재한다. 그러 한부정적인것으로는첫째, 연결재무제표를작성하는데에는개별재무제표의작성보 다더많은노력과비용이들어가기때문에재무보고에대한비용증가가초래된다. 9) 정도진 / 배기수, 국제회계기준연착륙을위한개선과제 상장협연구보고서 2010-1( 한국상장회사협의회, 2010), 59 면, 10) 강선민 / 한봉희 / 황인태, 앞의책, 29-30 면. 11) 송인만 / 노형식, IFRS 와금융상품의공정가치평가 ( 한국금융연구원, 2011), 7 면. 12) 공정가치의정의에관하여자세한것은김문태, 공정가치의논점과적용사례및비판과대안에관한고찰, 국제회계연구 제 28 집 ( 한국국제회계학회, 2009), 4 면이하참조. - 3 -
둘째, K-IFRS에서는정보이용자를보호하기위하여공시하여야할사항이많이추가되었다. 13) 공시의무사항의증가로공시에오류가발생할수있는가능성이증가하였으며, 만약오류가있는경우국제적인소송을당할수있는위험이증가하였다. 특히연결재무제표를작성하기위해서는종속회사의협조가반드시필요하기때문에그러한협조가없다면연결재무제표가부실하게작성될우려가있다. 셋째, 원칙중심의회계이다보니회계처리방법등을다양하게선택할수있는까닭에복수의기업사이에재무정보를비교하기가곤란한측면이있다. 마지막으로, 회계처리기준의다양성으로인하여경영진의재량이넓어지다보니오류의가능성까지함께높아질우려가있다. 14) 2. K-IFRS 의외감법상수용 이상에서언급한바와같이외감법은 K-IFRS를회계처리기준으로명시하고그에따라재무제표또는연결재무제표를작성하여야한다고규정하고있다 ( 외감법제13조제1항 제3항 ). 주식회사중에서주권상장법인 ( 주권상장법인이되려는회사포함 ) 과비상장금융회사등이외감법에따른 K-IFRS의적용대상에해당한다 ( 외감법제13조제1 항제1호, 외감법시행령제7조의2 제1항 ). 따라서상장되지않은주식회사의경우에는금융회사가아니면서해당사업연도또는다음사업연도중에주권상장법인이되려는비상장회사도아니라면그회사의자산규모에상관없이 K-IFRS의의무적인적용대상에해당하지않는다. 한국회계기준원의회계기준위원회는외감기업중에서 K-IFRS를채택하지않은일반기업에게임의적용할것을목적으로기존의기업회계기준을수정 보완한 일반기업회계기준 을제정하여 2011년부터시행하고있다. 15) 일반기업회계기준의법적인성질은외감법의하위규범으로평가받고있다. 16) K-IFRS의의무적용대상이아닌회사중에서자산총액이 100억원이상인주식회사등의경우에는외감법제2조및제13조제1항 제3항, 그리고동법시행령제2조에의한일반기업회계기준에따라회계처리하여야한다. 3. K-IFRS 의상법상수용 (1) 개관 기업회계기준은세계적인자본시장의흐름과추세에좇아지속적으로변화되고있 으나상법의회계규정 17) 은오랜기간동안개정이이뤄지지않아기업회계기준과상 13) 송인만 / 노형식, 앞의책, 6-7 면. 14) 김태석 / 김준호, 앞의논문, 109 면. 15) 참고로일반기업회계기준제 1 장 1.1 은 일반기업회계기준은 주식회사의외부감사에관한법률 의적용대상기업중한국채택국제회계기준에따라회계처리하지아니하는기업의회계와감사인의감사에통일성과객관성을부여하기위하여동기업의회계처리및보고에관한기준을정함을목적으로한다 고정하고있다. 16) 대법원은기업회계기준을외감법의구성요소로판시하고있다 ( 대법원 2006.1.13. 선고 2005 도 7474 판결 ). - 4 -
법회계규정의괴리가벌어져왔고, 따라서그괴리를해소하기위한논의 18) 가끊임없이제기되어왔다. 상법의회계규정은주주와채권자등기업의이해관계자들의이익조정을위한규범적규율인반면에, 기업회계기준은정확한회계정보제공을직접적인목적으로하는것으로서양자의목적은다르지만경제적측면에서일치되는것이바람직하기때문이었다. 19) 2012년시행개정상법은 회사의회계는이법과대통령령으로규정한것을제외하고는일반적으로공정하고타당한회계관행에따른다 고규정하는한편 ( 상법제446 조의2), 기존상법전에있었던자산의평가방법, 창업비, 개업비, 신주발행비, 사채차액, 건설배당이자, 연구개발비등회계처리관련사항들을전면삭제하였다. 이는법부부가기대한대로 상법의회계규정과기업회계기준의불일치가해소되어회계규범이이원화되는현상을방지 하는데기여할것으로예상된다. 20) (2) 법원 ( 法源 ) 으로서의수용상법제446조의2와동시행령제15조은주식회사를먼저유형화한후에각회사가따라야할회계원칙을정하고있다. 구체적으로살펴보면, 상법시행령제15조는회사의유형별로적용할회계원칙을달리규정하고있다. 즉, 외감기업에는 K-IFRS 또는일반기업회계기준을적용하며 (1호), 공공기관에대해서는공기업 준정부기관회계원칙을적용한다 (2호) 는것이다. 그리고예컨대, 자산 100억원미만의중소규모회사등과같은나머지유형의법인에대해서는법무부장관이금융위원회및중소기업청장과협의하여고시한회계기준을적용한다 (3호) 고규정하고있다. 이처럼상법시행령제15조는외감기업중에서일정한범주에속한다면 K-IFRS의적용이의무화됨을명정하고있는데, 이는회계기준의법규성에관하여논란이여전히존재함에도불구하고 21) 상법이 K-IFRS를간접적으로법원으로수용하고있음을의미한다. 22) 아무튼위의상법시행령제15조는기업의유형에따라적용할회계원칙을규정하고있기때문에단순히문리적으로볼때비외감기업에는 K-IFRS를적용하지못하는것으로읽힌다. 그러나정부가 K-IFRS의도입에의한회계기준의빅뱅을추구한것은 K-IFRS가현상황에서는기존의회계기준보다우월하다는것을전제도하고있다. 그러므로상법시행령제15조의해석과관련하여상위내지고급의회계원칙을 17) 주로주식회사의회계에관한상법제 3 편제 4 장제 7 절을뜻한다. 18) 예컨대, 한국증권법학회, 현행기업회계기준및회계감사기준과관련한법규정의문제점 (2006.12)(http://www.ksla.org); 김건식 / 박정훈 / 이창희, 기업회계기준의법적지위에대한의견, 한국회계기준원용역보고서 (2003.4)(http://www.kasb.or.kr) 등. 19) 김광윤, 최근상법상회계규정의개정시안에대한비판적고찰, 회계저널 제 15 권제 4 호 ( 한국회계학회, 2006), 26~27 면. 20) 이는정부가국회에제출한 상법일부개정법률안 ( 의안번호 : 1566) 의 주요내용 에서법무부가밝힌개정취지이다. 21) 최근 K-IFRS 의법규성에대하여회의적인문헌으로서관심을가질만한것으로는황남석, 기업회계기준의법규성재고 ( 再考 ), 상사법연구 제 31 권제 1 호 ( 한국상사법학회, 2012), 251 면이하가있다. 22) 이에대하여외감법은상법의특별법이어서외감기업은외감법의규율을받기때문에상법시행령제 15 조와같은규정을두어야하는현실적인필요성이없다는비판이있다. 이철송, 회사법강의 제 20 판 ( 박영사, 2012), 916-917 면 [ 이하 회사법 으로줄임 ]. - 5 -
하위의유형으로분류된기업에적용하는것을금지하는것으로읽을수는없다. 따라서상법시행령제15조제3호의기업도자발적으로 K-IFRS에따라회계처리한다고하더라도상법위반이되지않는다는점에서결국동시행령에의하여 K-IFRS는제한적이나마상법적용기업에대해서도회계원칙으로서기능할여지가있게되었다. 23) 이와관련하여상법시행령제15조제3호에따라한국회계기준위원회가제정을추진중인중소기업회계기준을살펴볼필요가있다. 2012년 6월동위원회가발표한공개초안 24) 에서도중소기업회계기준은 상법시행령제15조제1호 제2호의회계기준에따라회계처리하지아니하는주식회사의회계처리에적용한다 고규정하고있다 ( 공개초안제2조제1항 ). 이상의공개초안에따르면중소기업회계기준은비외감 ( 중소 ) 기업에적용되기는하지만그렇다고해서의무적용을전제로한다는취지는아니다. 즉, 중소기업회계기준의공개초안도비외감기업이 K-IFRS에따라회계처리를할수있도록길을열어두고있다. (3) 연결재무제표의승인강제위에서살펴본바와같이 K-IFRS 도입으로연결재무제표가주재무제표가되었다. 이에상법은이러한 K-IFRS의입장을수용하여개별재무제표뿐만아니라연결재무제표도이사회및정기주총총회의승인을받도록개정되었다 ( 상법제447조제2 항, 제449조제1항, 동시행령제16조제2항 ). 그리고상법은연결재무제표를작성하여야하는회사의범위를외감법상지배 종속관계에있는지배회사로서 K-IFRS 적용회사와일반기업회계기준적용회사에한정하고있어 ( 상법시행령제16조제2항 ) 결과적으로연결재무제표의작성의무자의범위를외감법상의작성의무자와일치시키고있다. 25) (4) 배당가능이익한도계산시미실현이익제외 K-IFRS 도입됨에따라유가증권과유형 무형자산등에대한공정가치의평가가확대되었으며, 이에상법은배당가능이익의한도를계산할때미실현이익을공제하도록규정하고있다 ( 상법제462조제1항, 동시행령제19조 ). 미실현이익은자산및부채가처분되거나실제로거래가이루어지지않은상태에서단지평가상이익으로계상한것이므로 K-IFRS상공정가치의평가이념에부합하지않기때문이다. 26) 23) 이와관련하여외감법에따라일반기업회계기준에의하여회계처리를할수있는기업들중 1142 개사가 2011 년자발적으로 K-IFRS 를회계기준으로선택한바있다는사실에주목할필요가있다. 금융감독원, 비상장법인의자발적인국제회계기준적용현황분석, 보도자료 (2012 년 6 월 20 일 ), 2 면. 24) 중소기업회계기준제정공개초안은 중소기업회계기준은상법시행령제 15 조제 1 호 제 2 호의회계기준을적용하지아니하는기업의회계처리와보고에관한기준을정함을목적으로한다 고명정하고있다 ( 제 1 조 ). 25) 법무부, 앞의책, 556 면. 26) 금융감독원, 개정상법시행에따른회계제도변경및결산시유의사항안내, 보도자료 (2012 년 4 월 17 일 ), 3 면. - 6 -
Ⅲ. 상법상규제의역설개선방안 1. 문제제기상법제447조와동시행령제16조제1항은재무제표의종류로서대차대조표, 손익계산서, 자본변동표, 현금흐름표및주석을규정하고있다. 이들중에서외감법은자본변동표, 현금흐름표, 주석을제외하고는나머지유형의재무제표에대해서는정확하게일치하는명칭을명시적으로마련하지않고있다. 그대신에외감법은상법과의명칭상의불일치를해소하기위한차원에서부칙에의하여특례로서간주규정을두고있다. 27) 이는외감기업이외감법에서요구하는재무제표를작성한후에다시상법이요구하는기타의재무제표를작성하여야하는부담을덜어주기위한것이다.. 상법및외감법상재무제표종류일치여부비교 상법 / 상법시행령 외감법 일치여부 해결방안 대차대조표 재무상태표 명칭불일치 2009년외감법부칙 ( 제8조용어특례규정 ) 에서외감법상재무상태표는상법상대차대조표로본다고규정함으로서불일치해소 손익계산서 2009년외감법부칙 ( 제8조용어특례규정 ) 에서외 손익계산서 또는 포괄손 명칭불일치 감법상포괄손익계산서는상법상손익계산서로 익계산서 본다고규정함으로서불일치해소 자본변동표 자본변동표 일치 이익잉여금처분계 산서또는결손금처리계산서 불일치 회계기준상주석에기재하도록하여불일치해소 현금흐름표 현금흐름표 일치 주석 주석 일치 출처 : 금융감독원, 개정상법시행에따른회계제도변경및결산시유의사항안내, 보도자료 (2012년 4월 17일 ), 5면. 한편, 상법의입장에서볼때비외감기업이 K-IFRS를기준으로하여연결재무제표를작성하는데에는다양한어려움에직면하게된다. 예컨대, 상법이 K-IFRS의도입취지를제대로수용하기위해서는다음과같은과제들을해결하여야한다. 첫째, 외감법에서사용하는재무제표의구체적유형과상법상의그것사이의불일치를해소하여야한다. 둘째, 연결재무제표가주재무제표로되었고이에대하여상법이이사회및정기주주총회의승인을요구하지만, 아직까지상법에규정된구체적인절차와방법은여전히개별재무제표를전제로한것이남아있기때문에이와관련한사항들에대하여적극적인개선이필요하다. 27) 외감법제 8 조 ( 재무제표의용어변경등에따른특례 ) 제 1 조의 2 제 1 호가목및나목의개정규정에따른재무상태표또는포괄손익계산서는각각상법제 447 조에따른대차대조표또는손익계산서로본다. - 7 -
2. 관련법제의현황과개선방안 (1) 명칭변경과정의규정신설필요 1) 외감법의상황재무제표는회계정보이용자의경제적인의사결정에유용한기업의재무상태와경영성과등을정기적으로보고하기위하여작성한회계보고서이다. 28) K-IFRS에서는재무제표의하나로서기존에사용하던대차대조표 (balance sheet) 라는용어대신에재무상태표 (statement of financial position) 라는용어를사용하고있다. 29) 이들양자는특정시점에서기업의재무상태, 즉기업이필요한자금을어떻게조달하였으며, 조달된그자금을어떻게운용하고있는지에대하여정보를요약하여제공해주는자료로서, 그내용을구성하는계정항목과이름이동일하므로개념적인부분에서는큰차이가없다. 30) 위에서여러차례살펴본것처럼 K-IFRS에서는 K-GAAP과는달리연결재무제표를기본으로하고있다. K-IFRS의도입과관련하여한국회계기준원회계기준위원회는 IASB의개념체계를수용하여작성하여 2007년의결한 재무제표의작성과표시를위한개념체계 를공포하였으며, 31) K-IFRS 회계기준서제1027호는연결재무제표를 단일경제적실체의재무제표로표시되는연결실체의재무제표 로정의하고있다. 외감법은 2009년법을개정하면서재무제표와연결재무제표를개념정의하고있다. 즉, 동법은 재무제표 를주식회사가작성하는재무상태표, 손익계산서또는포괄손익계산서, 그밖에대통령령으로정하는서류로정의하는한편 ( 제1조의2 제1호 ), 연결재무제표 를주식회사와다른회사 ( 조합등법인격이없는기업포함 ) 가대통령령으로정하는지배 종속의관계에있는경우지배회사가작성하는연결재무상태표, 연결손익계산서또는연결포괄손익계산서, 그밖에대통령령으로정하는서류로정의하고있다 ( 제1조의2 제2호 ). 이러한외감법의정의는 K-IFRS의개념체계와기타관련사항과정합성을유지하고있다. 재무제표의명칭및구성의변경 구분 K-IFRS 회계기준서제 1001 호 K-GAAP 회계기준서제 21 호 재무제표의 재무상태표 대차대조표 28) 김대원, 주식회사의외부감사에관한법률이처벌하고있는허위의재무제표를작성 공시한범죄의기수시기, 대법원판례해설 제 50 호 ( 법원도서관, 2004), 779 면. 29) K-IFRS 회계기준서제 1001 호. 30) 김예경, 국제회계기준 (IFRS) 의도입현황과기업의대응전략, 국제회계연구 제 26 집 ( 한국국제회계학회, 2009), 33 면. 31) IASB 개념체계의정확한원어표현은 Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements 이다. K-IFRS 의 재무제표의작성과표시를위한개념체계 를준수하면동시에 IFRS 의 재무제표의작성과표시를위한개념체계 를준수하는것으로된다. 재무제표의작성과표시를위한개념체계 는 2011 년 재무보고를위한개념체계 (The Conceptual Framework for Financial Reporting) 로대체되었다. - 8 -
명칭및 구성의변경 ( 포괄 ) 손익계산서 현금흐름표 자본변동표 주석 손익계산서 이익잉여금처분계산서또는결손금처리계산서 현금흐름표 자본변동표 주석 원칙적으로 K-IFRS에서는경영활동에서얻은이익의사용처를나타내는이익잉여금처분계산서의작성의무를삭제하여재무제표로부터제외하였다. 외감법제1조의2 제1호는이와같은입장을반영하고있다. 그러나여전히상법은재무제표로서이익잉여금처분계산서 ( 또는결손금처리계산서 ) 의작성을요구하고있다 ( 상법제447조제1 항제3호, 동시행령제16조제1항제2호 ). 따라서외감기업은 K-IFRS에따라재무상태표의이익잉여금 ( 또는결손금 ) 에대한보충정보로서이익잉여금처분계산서 ( 또는결손금처리계산서 ) 를주석으로공시하여하고, 32) 그러한공시로서상법상재무제표의작성의무를충족한것으로된다. 2) 상법의상황상법은이사회와정기주주총회의승인을받아야하는재무제표에속하는서류로서대차대조표, 손익계산서, 그밖에회사의재무상태와경영성과를표시하는것으로서대통령령으로정하는서류로만을규정하고있을뿐이다 ( 상법제447조제1항 ). 이때문에상법상주주총회의승인을받아야하는재무제표와외감법상외부감사를받아야하는재무제표를구성하는서류가동일하지않아혼란이야기되고있다. 33) 외감기업의경우에는이익잉여금처분계산서 ( 또는결손금처리계산서 ) 를주석으로공시한다면별도로추가하여작성하여야하는재무제표는존재하지않는다. 그러나비외감기업이회사의국제적인신인도제고, 기타의목적등 34) 으로 K-IFRS에따라재무제표를작 32) K-IFRS 회계기준서제 1001 호. 33) 김광윤, 최근개정상법시행령안의회계규정에문제많아, KERI Column ( 한국경제연구원, 2012), 2 면 ; 최준선 / 김춘, 상법상회사회계규정에대한소고 - 개정상법의문제점및보완과제 -, 성균관법학 제 23 권제 2 호 ( 성균관대학교, 2011), 368 면. 34) 이미위에서 K-GAAP 과 K-IFRS 에따라작성되는재무제표에해당하는서류의용어에불일치가존재한다는것은살펴보았다. 그이외에도 K-GAAP 은대차대조표의형식, 구분및표시되는계정을구체적으로규정하고있었으나, K-IFRS 에서는원칙적인측면에서재무상태표의형식이나구분을규정하고있다. 특히기존의대차대조표와외감법상재무상태표의자본항목내에있는변화에주목하여야한다. 즉, 기존자본항목은자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액, 이익잉여금으로표시되었으나 K-IFRS 에서는납입자본, 이익잉여금및기타자본구성요소정도만으로간략히언급한다. 자본과부채에대한인식에도차이가있다. K-IFRS 에서는금융계약의실질에따라자본또는부채로인식하여야한다. 예컨대, K-GAAP 에서는상환우선주를자본으로계상하였으나 K-IFRS 에서는주주가상환을회사에청구할수있는권리가있는상환우선주의경우에는부채로인식하여야하며그렇지않는경우에는자본으로분류할수있다. 포괄손익계산서 (statement of comprehensive income) 는기업의일정기간경영성과를표로나타낸것을의미한다. 기존의기업회계기준에따른손익계산서에서는매출액으로부터시작해서주요손익항목을보고하고마지막에서당기순이익을보고하여야하지만, 아직매각등이이루어지지않아서실현되지않은평가손익등 ( 기타포괄손익 ) 은포함시키지않았다. 그러나 K-IFRS 가요구하는포괄손익계산서에는그러한미실현손익을모두포함하여보고하여야한다. 따라서포괄손익계산서에포함되는정보는손익계산서보다더확대되어있다는점에차이가있다. 현금흐름표 (statement of cash flow) 는일정기간동안기업의현금흐름을나타내는회계보고서를뜻한다. 이상과같이 K-GAAP 과 K-IFRS 중에서 - 9 -
성할경우상법이요구하고있는대차대조표까지마련하여야한다. 우리상법은 1962년시행된이래로동법이규정한재무제표는개별재무제표를의미하였다. 그러나현재시행중인외감법과 K-IFRS 하에서는연결재무제표, 별도재무제표 (separate financial statement), 개별재무제표 (individual financial statement) 등 3가지유형의재무제표가존재한다. 35) 다수의지배 종속회사로구성된기업집단의경우에는 3가지유형의재무제표를모두작성하여야한다. 36) 이처럼다양한재무제표가존재함에도불구하고상법은연결재무제표에관하여어떠한정의도마련하지않고있다 ( 상법제447조제2항 ). 단지, 외감법의규정을바탕으로하면서연결재무제표를작성하여야하는회사의범위를규정하고있는상법시행령제16조제2항을통해연결재무제표의개념을유추할수있을뿐이다. 3) 규제의역설개선방안 상법은비외감기업의연결재무제표작성에드는규제부담을덜기위하여다음과같 은 2 가지사항을개선할필요가있다. 첫째, 상법상의재무제표의구체적인명칭과 외감법상의그것에가급적이면일치시켜야한다. 37) 즉, 상법제 447 조에서이사가작 성해야할서류와그부속명세서중외감법상의명칭인 재무상태표 까지함께추가 하여상법제 447 조제 1 항제 1 호를 대차대조표또는재무상태표 로교체하여야하 며, 38) 동항제 2 호의 손익계산서 에 포괄손익계산서 를추가하여규정하여야한 다. 39) 이와같이개선이이루어진다면비외감기업이 K-IFRS 에의하여재무상태표를 어느쪽에의하여회계처리를하느냐에따라총자산, 총부채, 총자본및당기손익등의규모가달라질수있다. 때문에회사의입장에서는당해회사에유리한기준에따라회계처리를할유인이존재할것으로예상된다. 고승의, 자본회계개선방안 : 부채와자본의성격을갖는금융상품의회계처리를중심으로, 회계저널 제 15 권회계기준특별호 ( 한국회계학회, 2006), 228-229 면 ; 최준선 / 김춘, 앞의논문, 376-378 면 ; 한국투자증권, K-IFRS 도입과기업분석, 계량분석 / 이슈 (2011.6.1.). K-GAAP 과 K-IFRS 를각각적용하는경우어떠한차이가나는지에관한실증적인자료로는김용식, 회계기준의빅뱅 IFRS'- 환경변화에대비하라!, 산업이슈 ( 대신증권, 2010.2.), 10 면참조 ( 상장기업인 KT&G 를대상으로한실증조사 ) 가있다. 35) 강선민 / 한봉희 / 황인태, 앞의책, 32 면. 별도재무제표는종속회사가있는지배회사가작성하는개별재무제표를말한다. 36) 황인태 / 강선민, 연결재무제표의주재무제표화논의와과제, 상장협연구 제 53 호 ( 한국상장회사협의회, 2006), 51-52 면. 37) 회계기준에따라대차대조표를 재무상태표 로부르는것이정확하다고보아이의교체를당연한것으로받아들이는견해도있다. 이철송, 상법총칙 상행위 제 10 판 ( 박영사, 2011), 200 면주 1), 203 면 ; 이철송, 회사법, 922 면주 1). 기타기업에관련된법령, 예컨대독점규제및공정거래에관한법률에서도이러한용어상의혼란을바로잡기위하여용어를 재무상태표 로통일시키자는주장이제기되고있다. 경제개혁연대, IFRS 도입에따른공정거래법적용문제 - 지주회사제도를중심으로 -, 경제개혁이슈 2011-7 호 (2011), 7-8 면. 비외감기업에적용할중소기업회계기준의공개초안에도재무상태표라는용어를사용하고있다. 결국상법상의용어와는상관없이비외감기업에대해재무상태표의작성을요구할것이라는점은일종의아이러니 (irony) 라고할것이다. 38) 대차대조표 를 대차대조표또는재무상태표 로교체하여야하는조문으로는상법제 29 조제 1 항, 제 30 조제 2 항, 제 247 조제 1 항, 제 256 조제 1 항, 제 277 조제 1 항, 제 287 조의 33, 제 287 조의 37, 제 341 조제 1 항 제 3 항 제 4 항, 제 360 조의 4 제 1 항제 3 호, 제 360 조의 10 제 1 항, 제 360 조의 17 제 1 항제 3 호, 제 447 조의 4 제 2 항제 2 호 제 3 호 제 4 호 제 5 호 제 9 호, 제 449 조제 3 항, 제 462 조제 1 항, 제 462 조의 3 제 2 항 제 3 항 제 4 항, 제 474 조제 2 항제 3 호, 제 522 조의 2 제 1 항제 3 호, 제 527 조의 3, 제 530 조의 7, 제 530 조의 8, 제 533 조, 제 534 조, 제 537 조, 제 579 조제 1 항제 1 호, 제 616 조의 2, 제 635 조제 1 항제 9 호이있다. 39) 손익계산서 를 손익계산서또는포괄손익계산서 로변경하여야하는조문으로는제 360 조의 4 제 1 항제 3 호, 제 360 조의 17 제 1 항제 3 호, 제 447 조의 4 제 2 항제 2 호 제 3 호 제 4 호 제 5 호 제 9 호, 제 522 조의 2 제 1 항제 3 호, 제 635 조제 1 항제 9 호이다. - 10 -
작성하면그것이동시에상법상의재무제표로서의지위를가지게되는것이다. 또한 K-IFRS 에의하여이익잉여금처분계산서또는결손금처리계산서를주석으로 공시하는것이가능하다고하더라도 K-IFRS 와외감법에서요구하지않는서류를별 도로작성하여이사회와정기주주총회의승인을받아야하는것은기업의부담으로 될수있으므로, 이를상법에서삭제할필요가있다. 40) 둘째, 상법에서는연결재무제표에관한정의를두고있지않는까닭에입법론적으 로상법시행령제 16 조와외감법을참고하여최소간접적으로라도연결재무제표의정 의를추가하여야한다. 41) 말하자면현행상법제 447 조제 2 항을예컨대, 대통령령으 로정하는지배 종속의관계에있는경우지배하는회사 ( 주식회사만을말한다. 이하 지배회사 라한다 ) 의이사는다음각호의서류와부속명세서로하는연결재무제표 ( 聯 結財務諸表 ) 를작성하여이사회의승인을받아야한다 는식으로개정할필요가있 다. 정의규정을마련하는것은어느용어가개념상중요하거나일반적으로쓰는용어의 의미와다른의미로사용되는경우당해법령에서그의미를명확하게하여법령해석 과적용시에발생할수있는의문점을없애고법적분쟁을미리예방하는효과가있다. 42) 비록상법에용어정의는없을지라도상법시행령제 16 조제 2 항 43) 과외감법을참고하 거나건전한상식에따라연결재무제표에해당되는지의여부를판단할수있으므 로, 44) 굳이정의규정을두어야할필요성이있는지에관하여부정적인견해가제시될 여지가있다. 그러나상법에연결재무제표의정의규정을두는경우에는적어도상법 상의용어를동법의특별법인외감법을들추어서이해하여야하는번거로움을줄일 수있다. 특히상법이일정한범위의기업에대해서는연결재무제표를의무화하는것 은결과적으로지배 종속회사의개념을수용하는것으로되며, 이는기존상법상의 모자회사 ( 母子會社 ) 의개념 ( 상법제 342 조의 2) 보다더넓은것이어서양자가서로구별 되어야할필요성이있는까닭에상법에서연결재무제표의정의규정을둘필요가있 다. 한편, 상법시행령제 16 조제 2 항에는연결재무제표의작성의무회사로서외감법제 1 조의 2 제 2 호상의지배회사에한정하고있다. 결국외감법상의지배회사만이연결재무제 표를작성하여야하며, 그렇게작성된연결재무제표는개별재무제표와마찬가지로이사 회의승인을받아야한다 ( 상법제 447 조제 2 항 ). 때문에비외감기업인지배회사가종속 40) 2012 년시행개정상법하에서는이익배당과재무제표의승인을별개로존치시키고있으므로 ( 상법제 449 조제 1 항, 제 462 조제 2 항 ), 이익잉여금처분계산서의경우굳이재무제표의하나로둘필요가없다는주장을따를경우에도이를재무제표에서제외하는것이바람직하다. 이철송, 회사법, 922-923 면. 41) 한국상장회사협의회, 회사의회계관련 상법일부개정법률안 에대한보완의견 - 정부발의 ( 의안번호 1801566)- (2010.12.), 6 면. 42) 법제처, 법령입안심사기준 ( 법제처, 2006), 71 면 43) 상법시행령제 16 조제 2 항은외감법에따른지배회사를연결재무제표의작성의무회사로규정하고있다. 그러나상법제 447 조제 2 항은연결재무제표의작성의무회사의범위를대통령령에위임하고있을뿐이므로이를명시적인연결재무제표의정의규정으로이해하기는곤란하다. 그이유는법률에대강의용어정의가없는상황에서하위법령에서어느특정한개념을정의하는것으로볼수없기때문이다. 위의책, 77 면. 다만, 명시적 ( 직접적 ) 이지는않지만간접적으로지배 종속회사의개념을상법에서도입한것으로풀이할여지는있다. 44) 헌법재판소 1995.9.28. 선고 93 헌바 50 결정. - 11 -
회사와연결하여작성한재무제표는외감법에서정의한연결재무제표에해당하지않는다. 이는비외감회사가자발적으로연결재무제표를작성하는경우에는이사회의승인을받을필요가없다는논리로귀결된다. 45) 또한그러한연결재무제표에대해서는이사회의승인이요건으로전제되지않더라도정기주주총회에는제출하여승인을요구하여야하는것으로규정한것 ( 상법제449조제1항 ) 은개별재무제표와연결재무제표를특별한이유없이차별한것으로보이므로이에대한개선이필요하다. (2) 연결재무제표작성의실효성확보 1) 외감법의상황 K-IFRS의도입으로지배회사와종속회사를경제적으로하나의회사로보아재무상태와경영성과를종합하여작성하는연결재무제표가주재무제표로되었는데, 이는단순히재무제표의종류가다양화되는수준에머무르는것이아니라기업의지배구조와이사및감사등회사의기관들의업무범위, 책임에대해서도변화를초래한다. 그러므로 ( 연결 ) 지배회사가 ( 연결 ) 종속회사의재무정보에대한실질적인통제권을가지고있는경우에한하여진정한의미에서연결재무제표의주재무제표화를달성할수있다. 이에외감법은지배회사가연결재무제표를작성하기위하여필요한범위내에서종속회사의협조를요구할수있는권리를명시하고있다 ( 외감법제6조의2). 46) 2) 상법의상황개정상법은상법시행령제16조제2항에해당하는지배회사의이사에게연결재무제표에작성의무를부여하고있을뿐 ( 상법제447조제2항 ) 연결재무제표의작성과관련하여실효성확보에필요한 ( 대표 ) 이사와감사의권한과의무에관하여어떠한새로운규정도마련하지않고있다. 즉, 비외감기업이자발적으로연결재무제표를작성하고자하더라도종속회사의협조를구할수있는법적장치가마련되지않고있다. 3) 규제의역설개선방안연결재무제표가주재무제표가되었다는것은개별재무제표를작성하는기존보다그작성에필요한정보가더많을수밖에없으므로당연히결산에도더많은노력과시간이필요하게된다. 47) 더군다나외감법상연결재무제표를중심하는공시체계로의전환과상법상연결재무제표에대한이사회의승인을의무화함으로인하여지배회사 45) 현실적으로는주주총회가연결재무제표의승인과관련하여전문가적인식견이부족하다는것을이유로주주총회에연결재무제표를제출하기전에이사회의승인을사전적인조건으로제시할것으로예상한다. 46) 제 6 조의 2( 지배회사의권한 ) 1 지배회사는연결재무제표작성을위하여필요한범위에서종속회사 ( 제 1 조의 2 제 2 호에따른지배 종속의관계에있는회사중종속되는회사를말한다. 이하 종속회사 라한다 ) 의회계에관한장부와서류를열람또는등사하거나회계에관한자료의제출을요구할수있다. 2 지배회사는제 1 항에따르더라도연결재무제표작성을위하여필요한자료를입수할수없거나그자료의내용을확인할필요가있는때에는종속회사의업무와재산상태를조사할수있다. 47) 정도진 / 배기수, 앞의보고서, 59 면. - 12 -
( 연결재무제표작성회사 ) 의이사가손해배상책임을부담할가능성이커지고그손해배 상의범위도확대될전망이다. 48) 그러나현재국내기업의지배구조를살펴볼때지 배회사가종속회사 ( 연결대상회사 ) 에대하여효율적으로통제하는것을기대하기란용 이하지않다. 왜냐하면지배회사의이사가종속회사의중요한의사결정이나내부통제 및재무결산에관여하지못하는관행이있기때문이다. 49) 만약이러한관행이지속될 경우지배회사의이사는종속회사에대하여관리 감독권을행사하지못하는상황임에 도불구하고종속회사의재무제표작성과관련한오류또는부정등에대해서는법적 책임을부담하여야하는기형적인현상이발생할수있다. 50) 따라서연결재무제표를 작성하여야하는지배회사가종속회사에대하여관리 감독권한을행사할수있는다 양한인프라가마련되어야한다. 51) 특히비외감기업이 K-IFRS 에따라자발적으로연 결재무제표를작성하는경우라하더라도그작성과정에있어서의실효성을확보할수 있는방안이마련되어야한다. 이와관련하여연결내부회계관리제도및통제절차의강화차원에서다음과같은새 로운인프라가상법에구축되어야한다. 첫째, 지배회사의대표이사가종속회사의회 계정보시스템및내부통제구조를실질적으로통제하고관련정보를제출하거나조사 할수있는권한이상법상보장되어야한다. 따라서지배회사의권한과관련하여상 법에서대표이사의정보접근권의근거규정을마련하는것이바람직하다. 52) 다시말하 자면, 상법제 447 조에서외감법제 6 조의 2 제 1 항과제 2 항을수용하는것을원칙으로 하되회사의권한으로규정하고있는외감법과는달리종속회사에대한자료제출의 요구와업무및재산상태의조사에대한권한을대표이사의권한으로명시하여 53) 외 감법의추상적인규정에비하여보다구체적이면서도직접적으로권한행사의주체를 분명히할필요가있다. 다만, 상법상연결제무제표의작성은이사의업무영역에속하 는것이기는하지만, 종속회사에대한정보접근권에대해서는그남용의가능성을우 려하여대표이사에게만국한하여부여하는것이다. 대표이사의정보접근권의실효성 을확보하기위해서는지배회사의자료제출요구와업무등에대한조사권을정당한 48) 금융감독원, 개정상법시행에따른회계제도변경및결산시유의사항안내, 보도자료 (2012 년 4 월 17 일 ), 3 면. 49) 노세진, 국제회계기준도입의영향과대응방안에관한연구, 경영교육저널 제 14 권 ( 대한경영교육학회, 2008), 88 면. 50) 회사법상회계감사제도개선방향, 상장회사감사회회보 제 151 호 ( 한국상장회사협희회, 2012), 18 면 ( 서원교토론부분 ). 51) 노세진, 앞의논문, 88 면. 52) 최준선 / 김춘, 앞의논문, 369 면 ; 한국상장회사협의회, 앞의자료, 12 면. 53) 연결재무제표가주재무제표로된현재의상황에서는연결재무제표의작성과관련한대표이사의권한과의무를새롭게규정하여야한다. 연결재무제표의작성은상법제 447 조제 2 항에서지배회사의 이사 의권한 ( 의무 ) 로규정하고있으나, 이경우의이사는 대표이사 를의미한다. 이철송, 회사법 683 면. 또한외감법제 6 조의 2 의 회사 의행위는 대표이사 의그것으로대체할수있다. 위의책, 684 면. 이와마찬가지로대법원판례도 회사 를 대표이사 로읽기도한다. 예컨대, 대법원 2011.7.28. 선고 2010 다 70018 판결은 상법제 395 조에의하여회사가표현대표이사의행위에대하여책임을지기위하여는표현대표이사의행위에대하여그를믿었던제 3 자가선의이어야하고, 또한회사가적극적또는묵시적으로표현대표를허용한경우에한한다. 여기서회사가표현대표를허용하였다고하기위하여는진정한대표이사가이를허용하거나, 이사전원이아닐지라도적어도이사회결의의성립을위하여회사의정관에서정한이사의수, 그와같은정관의규정이없다면최소한이사정원의과반수의이사가적극적또는묵시적으로표현대표를허용한경우이어야한다 고판시한바있다. - 13 -
이유없이거부할수없도록규정할필요가있다. 이에상법제466조 ( 주주의회계장부열람권 ) 를모델 54) 로하여그요구및조사를거부하는데필요한증명책임을종속회사에부담시키는것도생각해봄직하다. 둘째, 위에서살펴본바와같이연결재무제표가부실할경우이사와감사의책임문제가대두될수있으므로이에대한대책을상법에서마련할필요가있다. 55) 예컨대, 종속회사의협조거부로인하여연결재무제표를작성하지못하거나부실하게연결재무제표를작성할수밖에없는경우지배회사의이사및감사의책임을감경하는규정을마련하는것도생각해볼수있다. 56) 이와아울러지배회사의정보요구권과조사권을명정한규정을위반한경우그종속회사의이사등에대한벌칙규정을마련하는방안도고려할수있다. (3) 연결재무제표제출기한등의합리적조정 1) 외감법의상황연결재무제표는지배회사와종속회사가각각의개별재무제표를작성한이후이를집계하여작성하여야한다. 이에따라연결재무제표의작성시기는이들재무제표가작성된이후일정기간이지난시점으로할수밖에없다. 이러한사정을고려하여외감법에서는 K-IFRS를적용하는회사에대하여는외부감사인에대한연결재무제표의제출시기를정기주주총회회일의 4주전으로정하고있다 57) ( 외감법제7조및동시행령제6조제2호가목 ). 외부감사인의감사보고서는개별재무제표와동일하게정기주주총회회일의 1주전에회사에게제출하여야한다 ( 외감법제8조및동시행령제7조제1항제1호가목 ). 2) 상법의상황개정상법에서연결재무제표를이사회와정기주주총회의승인대상으로새롭게포섭하였음에도불구하고감사보고서의기재사항에명시적으로포함되지않고있을뿐만아니라재무제표와영업보고서의제출시기와감사보고서의제출시기에관하여기존의입장을고수하고있다. 따라서이사는정기주주총회회일의 6주전에재무제표와영업보고서를감사에게제출하여야하며 ( 상법제447조의3), 감사는정기주주총회회일의 2 주전에감사보고서를이사에게제출하여야한다 ( 상법제447조의4 제1항 ). 다만, 상장회사의경우에는예외적으로이사에게감사보고서를주주총회일의 1주전까지제출할 54) 지배 종속관계에있는회사간에서지배회사는종속회사의주주이므로당연히상법제 466 조에의한회계장부열람권을행사할수있다. 이러한점에서모회사의감사가자회사에대하여조사할수있는권한을규정한상법제 412 조의 5 가아니라상법제 465 조를모델로하여지배회사의정보요구권에대한종속회사의거부권에관한규정을마련하는것이보다더합리적이라판단한다. 55) 김경호외 3 인, 국제회계기준전면도입에따른법적제도적검토와영향분석 연구보고서제 21 호 ( 한국회계기준원, 2007), 66-67 면. 56) 한국상장회사협의회, 앞의자료, 13 면. 57) 최준선 / 김춘, 앞의논문, 371 면. - 14 -
수있을뿐이다 ( 상법제542조의12 제6항 ). 이상과같은상법상의규정으로인하여비외감기업이자발적으로연결재무제표를작성하는경우상법제447조의3과제447조의 4 제1항에따를수밖에없다. 그러나이와같은상법상의규정은현실적으로준수하기가매우어려운상황이며, 58) 따라서기존의규정을그대로유지하는것은비외감기업이연결재무제표를작성하지말라는것과다름이없는것이다. 3) 규제의역설개선방안연결재무제표의작성을위한시간확보등과관련하여현실성을높이기위해서는상법상의몇가지규정을변경할필요가있다. 말하자면, 상법에서지배회사가연결재무제표를작성하고이를확정하는데대하여상당한시간을확보할수있는시스템을구축하여야한다. 우선먼저재무제표와의균형을위하여비외감기업이자발적으로작성한연결재무제표도감사의감사대상에포함시켜감사보고서에기재사항으로하여야한다. 59) 즉, 연결재무제표를작성하는지배회사의경우상법제447조의4에열거하여규정한감사보고서기재사항에연결재무제표에관련된사항을포함시켜이를감사에게제출하도록하여한다. 회사실무에서는이사가사전에외부감사인의감사 ( 監査 ) 를고려하여재무제표를작성한다. 60) 그러므로연결재무제표와연결영업보고서를감사 ( 監事 ) 에게제출하기위해서는개별재무제표와 ( 개별 ) 영업보고서를작성하는경우보다더많은기간이소요될것이므로그제출시기를외감법에규정한기한정도로늦출필요가있으며, 이에따라감사의감사보고서제출기한도상법제542조의12 제6항에규정한상장회사의감사보고서제출기한만큼순연하는것이바람직하다. 요컨대, 연결재무제표의작성의무를부담하지않는기업의경우라도연결재무제표의작성을희망하는경우외감법에서규정한기한 ( 期限 ) 의수준으로그제출시기를늦추어주어야한다. Ⅳ. 결론 K-IFRS의시행에즈음하여외감법은이를수용하기위한차원에서법률내용을정비하고있지만, 상법은비외감기업이 K-IFRS에따라연결재무제표를작성하는데대하여전혀관심을기울이지않고있다. 이는결과적으로회계기준의빅뱅을통하여일시에 K-IFRS를도입하고, 이를널리사용하도록하여회계처리기준을국제적인수준으로높이고자하는제도의근본적인취지와는충돌한다. 61) 이처럼상법에서는 58) 회사법상회계감사제도개선방향, 상장회사감사회회보 제 151 호 ( 한국상장회사협희회, 2012), 17 면 ( 김호중토론부분 ). 59) 최준선 / 김춘, 앞의논문, 368 면. 60) 위의논문, 371 면. 61) Sunstein 교수는규제당국이처음의도한것과반대되는결과를야기하는것을자기파괴적규제전략 (self-defeating regulatory strategy) 로풀이하고있다. Sunstein, supra note 6, at 407. - 15 -
K-IFRS에따라비외감기업의연결재무제표작성을곤란하게하는이른바규제의역설이목격되고있기에본고에서는이러한규제의역설을개선하기위한방안을제시하고논하였다. 그러한논의를정리하면이하와같다. K-IFRS에서는 K-GAAP와는달리연결재무제표를기본으로하고있으며, 외감법은 2009년법을개정하면서재무제표와연결재무제표를개념정의하고있다. 그러나상법에는기존의입법을고수한채재무제표의구체적인명칭을변경하지않고있다. 이에상법은제447조에따라작성해야할서류와그부속명세서중 대차대조표 를 대차대조표또는재무상태표 로고치고, 손익계산서 에 포괄손익계산서 를추가하여규정하여야하며, 연결재무제표에관한정의규정을마련하여야한다. 외감법은연결재무제표를작성하기위하여필요한범위내에서종속회사의협조를요구할수있는권리를명시하고있다. 지배회사대표이사의권한과관련하여상법에서종속회사에대한정보접근을허용하는근거규정을마련하는것과아울러종속회사가협조를거부하는경우에는지배회사이사와감사의연결재무제표의작성과관련한책임을감경하는법제를마련할필요가있다. 외감법에서는 K-IFRS를적용하는회사에대하여외부감사인에대한연결재무제표의제출시기를정기주주총회회일의 4주전으로정하고있으며, 외부감사인의감사보고서는개별재무제표와동일한정기주주총회회일의 1주전으로규정하고있다. 상법에서도지배회사가연결재무제표를작성하고이를확정하는데에상당한시간을보장해줄필요가있다. 이에상법도외감법처럼제출기간을늘려서연결재무제표의제출시기를정기주주총회회일의 4주전으로하고감사보고서의제출시기도상법제542조의12 제6항과동일하게정기주주총회일의 1주전으로하는것이필요하다. - 16 -